SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2405
FECHA 29/11/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la
Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158º
Asunto Nº AF45-U-2002-000108
Asunto Antiguo: 2002-1940
“VISTOS” con los informes de ambas partes.
En fecha 6 de junio de 2002, fue interpuesto el recurso contencioso tributario, por los ciudadanos Oswaldo Anzola Elvira Dupoy, Juan Carlos Fermín, Betty Andrade y María Gabriela Maldonado, titulares de la cédulas de identidad números V.-3.149.326, V.-5.532.569, V.-8.323.810 V.-11.044.817 y V.-12.721.094, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 5.237, 21.057, 28.535, 66.275 y 75.076, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la Sociedad Mercantil “BANCO FEDERAL, C.A.”, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2002-000079, de fecha 25 de abril de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondiente al Impuesto Sobre La Renta de los periodos fiscales 1 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996; a saber: “Donde establecieron mediante procedimiento de fiscalización los siguientes conceptos del Impuesto Sobre La Renta: i) Ingresos declarados no gravables por Bs.558.571.657,41. ii) Retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario por Bs.404.630.275, 30. iii) Gastos no soportados con facturas sin número de RIF por Bs.33.216.601, 31; iv) Gastos a nombre de otro contribuyente por Bs.26.846.800, 00 y v) Gastos sin comprobación por Bs.157.865.335,57. Además, declaró improcedencia de la consolidación de rentas con las empresas Federal Fondo de Mercado Monetario, Federal Banco de Inversión, C.A. y Arrendamiento Financiero Arrendaven, C.A. por decidir que es potestad de la administración considerar la existencia de la unidad económica. Finalmente determinó una reducción de la pérdida generada para el ejercicio gravable de CINCO MIL NOVECIENTOS SETENTA Y UN MILLONES QUINIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL DOSCIENTOS TREINTA Y DOS BOLÍVARES CON CUARENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.5.971.597.232,45).”
En fecha 13 de junio de 2002, fueron recibidos por este Despacho los recaudos correspondientes al recurso ejercido, se formó el expediente bajo el Nº 1940, y posteriormente, con la implementación del Sistema Juris 2000, le fue asignado el Nº Asunto Nº AF45-U-2002-000108.
En fecha 5 de agosto del 2002, le dieron entrada, ordenándose librar las notificaciones de Ley a la Procuraduría General de la República; Contraloría General de la República; al Gerente Jurídico Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y Fiscal del Ministerio Público con Competencia Tributaria; siendo practicadas en fecha 13/11/2002, 28/08/2002, 14/11/2002 y 28/8/2002, respectivamente y consignadas en este Despacho en fecha 18/11/2002, 02/10/2002, 13/12/2002 y 20/09/2002, respectivamente.
En fecha 13 de enero de 2003, mediante auto motivado este Tribunal admitió el Recurso Contencioso Tributario, de conformidad con el artículo 266 del Código Orgánico Tributario.
En fecha 10 de febrero de 2003, fue agregado a la causa por la representación judicial de la recurrente el escrito de promoción de pruebas, constante de 17 folios útiles y 198 anexos, el cual recibido en el Tribunal en fecha 05/02/2003 y en fecha 21 de febrero de 2003, este Tribunal declara su admisión en cuanto a derecho se refiere, se ordena la agregación de dichos documentales al expediente y se fijó el acto de nombramiento de los peritos para el segundo (2) día de despacho siguiente.
En fecha 26 de febrero de 2003, se realizó el acto de nombramiento de los peritos, propuestos por las partes y por este Tribunal, quienes respectivamente aceptaron el nombramiento y se fijó el acto de juramentación para el tercer (3) día de despacho siguiente.
En fecha 10 de marzo de 2003, se realizó el acto de juramentación de los expertos contables y se fijó para la entrega del informe parcial para treinta (30) días de despacho siguientes. Compareciendo el día 23 de abril de 2003 para notificar el inicio de la experticia en la sede de la recurrente el día 24/4/2003.
En fecha 19 de mayo de 2003, fue recibido por este Tribunal el informe pericial pormenorizado y debidamente firmado por los expertos, constante de 18 folios útiles con sus anexos marcados “A” y “B”.
En fecha 6 de agosto de 2003, mediante diligencia el represente judicial del Fisco, Abogado Víctor R. García R, presentó escrito de informes contentivo de cuarenta y cinco (45) folios útiles y fotocopia del instrumento poder que fue debidamente cotejado con el instrumento original, siendo certificado por secretaría; de igual forma lo realizó la representación judicial del Fisco Nacional, mediante escrito constante de cuarenta y tres (43) folios útiles.
En fecha 26 de agosto de 2003, vencido el lapso de la presentación de observaciones de las partes sin haberlos presentado; se apertura el lapso para dictar sentencia.
En diversas oportunidades, la representación judicial de las partes actuantes en el proceso, solicitaron se dicte sentencia en la causa.
En fecha 18 de junio de 2013, mediante comprobante de recepción la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos, recibió diligencia anexa de fotocopia del instrumento de los representantes legales de la recurrente, Abogados Oswaldo Anzola, Elvira Dupoy, Juan Carlos Fermin, Listnubia Méndez y Rafael Enrique Tobía Díaz, mediante la cual notifican su renuncia a la defensa y representación que venia sosteniendo de la recurrente en la presente causa.
En fecha 21 de junio de 2013, este Tribunal ordena notificar a la recurrente de la renuncia del poder conferido; librándose boleta de notificación al Presidente del Fondo de Protección Social de Los Depósitos Bancarios (FOGADE), de la renuncia de los apoderados judiciales de la recurrente, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 165 del Código de Procedimiento Civil; siendo recibida en fecha 3/7/2003 y consignada en este Despacho el 9/7/2003.
II
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
Consta en autos que la Sociedad Mercantil “Banco Federal, C.A.”, ejerció en fecha 12 de junio de 2002, el recurso contencioso tributario, contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2002-000079, de fecha 25 de abril de 2002, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), correspondiente al Impuesto Sobre La Renta de los periodos fiscales 1 de enero de 1996 al 31 de diciembre de 1996, de la siguiente forma:
“La Administración Tributaria determinó que la cantidad 588.571.657,41 correspondían a ingresos no gravables, observando en la revisión fiscal que los comprobantes contables y soportes de dicho monto, corresponde a operaciones de compraventa de bonos, emitidos por la República de Venezuela, conocidos en el mercado financiero como “Bonos Brady”; retenciones enteradas fuera del plazo reglamentario por la cantidad de Bs.404.630.275,30; gastos soportados con facturas sin número Registro de Información Fiscal (RIF) por la cantidad de Bs.33.216.601,31; gastos a nombre de otros contribuyentes por la cantidad de Bs.26.846.800,00; gastos sin comprobación suficiente por la cantidad Bs.157.865.335,57 y la improcedencia como titular de la Unidad Económica conformada por: Federal Fondo de Mercado Monetario, Federal Banco de Inversión y Arrendadora Industrial Venezolana C.A. de la Declaración de Rentas Consolidada Nº H-96-0066269 de fecha 25/3/1997; en razón de lo expuesto, el quantum de la obligación tributaria quedó modificado de la siguiente manera:
Concepto Banco Federal Bs. Unidad Económica Bs. Banco Federal C.A. S/fiscal Bs.
Unidad Contable del Ejercicio 1.729.994.662,00 12.561.715.705,00 1.729.994.662,00
(Mas) Reparos 622.559.012,18
(Mas) Partidas no Deducibles 1.313.592.587,00 2.239.517.750,00 1.313.592.587,00
3.043.587.249,00 14.801.233.455,00 3.666.146.261,18
(Menos) Ingresos no gravables 617.894.842,00 18.568.169.765,00 29.323.184,63
Utilidad grav. o perdida 2.425.692.406,00 (3.766.936.309,00) (3.636.823.076,55)
(Menos) Perdidas Años Anter. 0,00 (7.010.753.507,00) 0,00
Reajuste por Inflación (9.608.420.309,00) (14.301.148.222,00) (9.608.420.309,00)
Unidad o Perdida fiscal (7.182.727.903,00) (18.068.084.532,00) (5.971.597.232,45)
III
ALEGATOS DE LA RECURRENTE
El apoderado judicial de la empresa recurrente en su condición de Agente de Retención y de Contribuyente, alegó en su escrito recursivo:
De la Incompetencia del Funcionario: “…la funcionaria designada dice actuar facultada de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, sin indicar en cuál de los cuatro (4) supuestos previstos en la referida norma fundamenta su actuación. Tampoco indica en el acta fiscal, cuál de las determinaciones de oficio es la que va a realizar de conformidad con el artículo 119 del mencionado cuerpo legal.
En la resolución que pone fin al Sumario Administrativo, en ninguna parte se subsanan los vicios contenidos en la mencionada Acta Fiscal. …, nada se precisa sobre las razones por las cuales se realiza la fiscalización en cuestión y el procedimiento seguido para ello, todo en franca violación de lo dispuesto en los artículos 118 y 119 antes mencionado.”
De la Improcedencia de los Reparos Formulados.
1) Ingresos Declarados No Gravables: Alega la recurrente, “… Se formuló reparo por Bs. 558.571.657,41, en virtud de haber declarado la referida cantidad como ingresos no gravables, pues deriva de operaciones efectuadas con los Bonos emitidos por la República de Venezuela, por considerar que éstos estaban exentos de Impuestos Sobre la Renta, conforme a lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley de carácter Orgánico que autoriza al Ejecutivo para realizar operaciones de crédito destinadas a refinanciar deuda Pública Nacional.
La administración consideró que esta exención operaba únicamente sobre el capital, los intereses y demás remuneraciones obtenidas por la realización de las actividades especificadas en la Ley antes señalada, referidas en su criterio, únicamente a las operaciones efectuadas en el mercado primario.
De esta manera, entender que sólo las operaciones efectuadas en el mercado primario están exentas de tributos, implicaría no sólo crear una distinción no realizada en la Ley, sino, asimismo, hacer a la norma inaplicable.
Es público y notorio que las operaciones de crédito público solamente la pueden realizar aquellos entes que están expresamente indicados en la Ley especial que regula la materia, pero no un particular.
… la ganancia obtenida fue consecuencia de una operación de compra venta de los papeles, que no tuvo nada que hacer con el ajuste cambiario en cuestión. En el supuesto negado de que hubiese existido un beneficio cambiario, éste era mínimo frente a la ganancia obtenida por la compra y venta del papel propiamente dicha.
De esta manera, debe entenderse que el capital, los intereses y demás remuneraciones exentos de tributos causados en cabeza de sus acreedores por la realización de las operaciones autorizadas en la Ley, debe comprender no sólo la emisión y colocación de los bonos, sino asimismo, su negociación a través del mercado secundario, dentro del cual en definitiva podrán generarse ingresos que de no existir la exención serían gravables en cabeza de sus acreedores.
En virtud de lo anterior, debe entenderse que las ganancias de capital por los acreedores titulares de los denominados Bonos Brady, como sería el caso de las ganancias por su enajenación y los intereses devengados por los bonos, se encuentran exentas de Impuesto Sobre la Renta, por tratarse de los únicos ingresos susceptibles de causar tributos en cabeza de sus acreedores.”
2) Retenciones Enteradas Fuera del Plazo Reglamentario: Alega la recurrente, “Cuando se sanciona al sujeto pasivo en su cualidad de agente de retención, como es el caso de nuestra representada, a quien por el enteramiento tardío de los montos retenidos se le impuso una multa a tenor de lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual fue pagada, y adicionalmente se le rechaza a ese mismo sujeto pasivo en su cualidad de contribuyente la deducción del gasto por haber efectuado el enteramiento tardíamente (lo cual aumenta la base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta), se le esta sancionando pecuniariamente dos veces por una misma infracción, vulnerándose uno de los principios rectores del sistema sancionatorio como lo es non bis in idem.
La disposición contenida en el artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta es violatoria del principio non bis in idem, establecido a nivel constitucional en el numeral 7 del articulo 44 de la Constitución de 1999 y reconocido como principio de derecho de rango constitucional de 1961, en virtud del cual nadie puede ser sancionado dos veces por el mismo hecho. Por ello, el pretender aplicar la sanción correspondiente por falta de retención, tipificada en el Código Orgánico Tributario, conjuntamente con el rechazo de la deducción del gasto, deriva en la imposición por dos veces de una sanción por la comisión de un solo hecho que resulta en la afectación de un único bien jurídico tutelado.
Ello así, el rechazo de la deducción del gasto por haber participado tardíamente el enteramiento de los montos correspondientes, viene a configurar una nueva sanción distinta a la prevista en el Código Orgánico Tributario, al obligar al sujeto pasivo en calidad d contribuyente, a responder por un hecho realizado en su carácter de agente de retención y en relación al cual están previstas sanciones autónomas.
3) Gastos Soportados por Facturas Sin Número de Registro de Información Fiscal (RIF): Alega la recurrente, “…, la sanción que ha sido establecida en el artículo 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, contraría lo dispuesto en el artículo 71 del Código Orgánico Tributario (por tratarse de una sanción no establecida en dicho instrumento) y viola los mas esenciales principios penales consagrados constitucionalmente en el artículo 44, ordinal 3º de nuestra Carta Magna, por cuanto impone al sujeto afectado una sanción, por un hecho en el cual no ha tenido participación alguna.
... Sin embargo, al contribuyente sin fundamento, se le sanciona con la no aceptación del gasto, en el caso concreto la cantidad de Bs.33.266.601,31 lo cual sin lugar a dudas, lo coloca en una situación mucho mas gravosa que la del infractor, al no permitirle la deducción de un gasto en el cual efectivamente incurrió para la producción de su venta. Se manifiesta de la aplicación de las normas tributarias, dando origen a un enriquecimiento sin causa de la Administración Tributaria, pues no se grava conforme a la capacidad contributiva sino en base a elementos diferentes, ajenos a ella, lo cual hace inconstitucional como expusimos anteriormente, el rechazo de la deducción del gasto del caso concreto.
En virtud de que en criterio de la Administración Tributaria, la factura sin el número de RIF del emisor es suficiente desde el punto de vista probatorio, al constar en el expediente administrativo, todos y cada uno de los soportes contables de las facturas en cuestión, resulta ilegal y reñido con toda lógica que se pretenda no valorar las pruebas presentadas, en vista de que la Administración Tributaria estima que éstas han debido presentarse en la oportunidad fijada por ella, aun cuando, nada obliga a nuestra representada a presentar nuevamente las pruebas documentales en esa fecha, si ya las mismas habían sido consignadas a tenor de lo dispuesto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario…
4) Gastos a Nombre de Otro Contribuyente: Alega la recurrente, “… cabe destacar que la Administración Tributaria incurre en una posición contradictoria e incongruente, pues con relación a los reparos por rechazo de la deducción de gastos por falta de comprobación y rechazo de la deducción de gastos por estar soportados en facturas en las que no consta el número de RIF del emisor, manifestó que nuestra representada no había producido en el proceso de sumario administrativo las pruebas dentro del lapso probatorio, lo cual como ya dijimos no era necesario debido a que los documentos fueron acompañados al escrito de descargos a tenor de lo dispuesto en el artículo 146 del Código Orgánico Tributario de 1994. Se observa entonces, que la Administración Tributaria dejó de valorar las pruebas en algunas casos y en otros las valoró parcialmente, pues por una parte, se confirma el reparo de rechazo de la deducción de gastos por estar las facturas a nombre de otro contribuyente, porque según la Administración Tributaria los documentos que acompañan al escrito de descargos así lo determinaban, mientras que por la otra parte, los reparos formulados por rechazo de la deducción de gastos por falta de comprobación y rechazo de la deducción de gastos por estar soportados en facturas en las que no constaba el número de RIF del emisor los documentos presentados por nuestra representada conjuntamente con el escrito de descargos.
Por otro lado, las deducciones objetadas por la fiscalización efectivamente se corresponden con gastos normales, necesarios, no imputables al costo y territoriales, en los cuales incurrió el Banco Federal para producción de su renta, lo cual los hace deducibles a los efectos del cálculo del Impuesto sobre la Renta.
… el escrito de descargos se acompañó con una serie de recaudos, comprobantes y soportes, de los cuales se evidencia que aún cuando las facturas fueron emitidas a nombre de terceros, los gastos fueron soportados por nuestra representada, tal y como será probado en la oportunidad legal correspondiente.
5) Gastos Sin Comprobación: Alega la recurrente, “… debe destacarse que algunas de las Planillas de Liquidación del Impuesto a los Inmuebles Urbanos figuran a nombre de Cremerca, Promotora Gran Avenida, C.A., Promoción y D.I. Banfeca, C.A. y Administradora P. Bonalde, C.A. No obstante, en los inmuebles respectivos estaban en funcionamiento para el ejercicio fiscal 1996, diversas agencias u oficinas del Banco Federal, C.A., de tal forma que era del interés del Banco la solvencia del impuesto inmobiliario urbano, a fin de evitar posibles contingencias fiscales que pudieran afectar el funcionamiento de la oficina o agencias. En definitiva, para el ejercicio fiscal 1996 muestra representada tenía destinados los inmuebles en referencia a la producción de su renta, de manera tal que cualquier gasto en el cual ésta haya incurrido para el mantenimiento de la agencia y para garantizar su operatividad, era normal y necesario para la producción de la renta. Debemos señalar, asimismo, que Cremerca, Promotora Gran Avenida, C.A., Promoción y D.I. Banfeca, C.A. y Administradora P. Bonalde, C.A. no le reembolsaron al Banco Federal, C.A. los montos pagados por éste último en concepto de Impuesto a los Inmuebles Urbanos, en virtud de lo cual, éste soportó económicamente los montos erogados.
Por otra parte, en relación con los gastos por concepto de Patente de Industria y Comercio indicados en el Anexo Nº 6 del Acta de Reparo, debe señalarse que la planilla Nº A-37545528, emitida por la Alcaldía del Municipio Libertador del Distrito Capital correspondiente al cuarto trimestre de 1996, fue emitida a nombre del Fondo Cremerca, C.A., aún cuando para la fecha de su emisión, ya nuestra representada había solicitado el traspaso de la Patente de Industria y Comercio y, en consecuencia, el cambio de la denominación del contribuyente, tal como se evidencia de las pruebas documentales promovidas. De acuerdo con ello, la emisión de la Planilla en referencia a nombre de Fondo Cremerca, C.A. y no al Banco Federal, C.A. obedece a una desactualización de los datos respectivos en el sistema de la Alcaldía del Municipio Libertador.
En relación con los gastos sin comprobación satisfactoria indicados en el anexo Nº 7 del Acta de Reparo, cabe indicar que la factura Nº 686365 de fecha 27 de noviembre de 1995, fue señalada dos (2) veces en el acta de reparo, primero por la cantidad de Bs. 2.880.000,00 y luego por la cantidad de Bs. 4.080.000,00. En efecto, nuestra representada realizó dos pagos de la misma factura por los montos antes indicados, por las razones que a continuación se detallan.
El monto de la factura Nº 686365 es de US$ 24.000,00. Inicialmente esta factura fue pagada el 11 de enero de 1996 a un tipo de cambio de Bs. 170,00 por dólar que al convertirlo en bolívares asciende a la cantidad de Bs. 4.080.000,00. No obstante, el tipo de cambio con el cual debió pagarse la factura era de Bs. 290,00 por dólar, toda vez que el Gobierno Nacional estableció que a partir del 11 de diciembre de 1995, el tipo de cambio a utilizar para las transacciones en dólares era de Bs. 290,00 por dólar. Por tal motivo, en fecha 11 de abril de 1996 se procedió a pagar el diferecial cambiario, originando por lo antes señalado, de Bs. 2.880.000,00, el cual resulta al aplicar la diferencia entre el tipo de cambio utilizado inicialmente de Bs. 170,00 por dólar y el tipo de cambio vigente a la fecha de pago de Bs. 290,00 por dólar al momento de la factura.
Igualmente, en relación con el anexo Nº 7 del Acta de Reparo es de observar que la deducción de los gastos correspondientes es rechazada por no haber presentado factura original que respalde los mismos. No obstante, aún cuando mediante el Escrito de Descargos se promovieron la mayor parte de las facturas originales objetadas para su certificación e inmediata devolución, es conveniente destacar que las facturas originales no constituyen el único medio probatorio de las erogaciones correspondientes, sino que cualquier medio probatorio del cual pueda evidenciarse la sinceridad del gasto efectuado deberá ser admitido para su comprobación…
Asimismo, merece considerar que los gastos objetados pagados al Dr. Nelson Mezerhane, se corresponde con honorarios profesionales cobrados por el mismo, en virtud del ejercicio del cargo de Presidente del Banco Federal, C.A., como puede comprobarse del análisis de las pruebas documentales promovidas en el presente escrito.
..., en relación con el anexo Nº 9 del Acta de Reparo, las cantidades objetadas se corresponden con ajustes de intereses pagados por el Banco Federal, C.A. a cuentas corrientes e inversiones C.I.F. de las cuales son titulares personas naturales, ello como consecuencia de solicitudes efectuadas por los particulares (por ejemplo, cierre de cuenta) o de recálculo de los intereses generados por una cuenta en particular…
6) Unidad Económica: Alega la recurrente, “… la fiscalización consideró improcedente la consolidación de rentas efectuada, sobre la base de que era potestativo para la Administración determinar la existencia de una unidad económica y que hasta fecha no se han dictado las normas que regulan el ejercicio de esta facultad.
Ahora bien, tal pretensión es totalmente ilegal, por cuanto la aplicación de una norma, no puede quedar supeditada a que el Ejecutivo, a través de disposiciones legales por demás de inferior jerarquía, reglamente o regule la situación concreta establecida en dicha norma lo cual por lo demás no ocurrió. En efecto, someter la aplicación del parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994, al hecho de que se dicten normas que presuntamente lo reglamenten, determina la nulidad del acto por ausencia de base legal, ya que ni la ley de Impuesto sobre la Renta ni el Reglamento, establecen tal requerimiento.
…, siendo que nuestra representada cumple con los supuestos del parágrafo 3º del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente en ratione temporis, en el presente caso, el punto que se discute es a quien corresponde efectuar ésta calificación o determinación de la existencia de una unidad económica ya que la Ley nada dice al respecto. En efecto, no se establece si la determinación de la existencia de la unidad económica corresponde a la Administración Tributaria o al contribuyente que se encuentre inmerso en cualquiera de los dos supuestos establecidos en dicha norma, lo que se presta a diversas interpretaciones, a saber: i) que la determinación de la existencia de la unidad económica corresponde tanto a la Administración Tributaria como al contribuyente, ya que la norma es silente al respecto; ii) que la determinación de la existencia de la unidad económica correspondiente únicamente a la Administración Tributaria, criterio éste que es el sostenido en el acto administrativo contenido en la Resolución impugnada; o iii) que si la contribuyente se encuentra inmerso en cualquiera de los supuestos establecidos en la norma debe consolidar, sin que exista facultad ni para la Administración Tributaria ni para el contribuyente de no aplicar la norma.
En igual sentido, cabe señalar que el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia 30 de abril de 1998, caso Negroven, declaró acerca del parágrafo 3º del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta lo siguiente:
En efecto, la norma antes transcrita establece en forma precisa las circunstancias no concurrentes, que se deben dar para que exista una unidad económica y solo sujeto de impuesto, pero, en modo alguno dispone que sea la Administración Tributaria, la que esta facultada para determinar si se dan los supuestos que permitan configurar esa unidad económica, máxime si se tiene en consideración que dicha disposición legal, esta ubicada en el Capítulo II del Título I de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. ‘De los contribuyentes y de las personas sometidas a la Ley’ , es decir va dirigida a los sujetos pasivos.
En consecuencia, este Tribunal considera que el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, opera automáticamente, siempre que el contribuyente se encuentre inmerso en cualquiera de los supuestos allí establecidos, debiendo por tanto éste (contribuyente) proceder a presentar su declaración en los términos supuestos.
Como se expreso anteriormente, nuestra representada presentó la Declaración Consolidada del Impuesto Sobre la Renta, bajo el criterio antes expuesto de que la consolidación no era facultativa ni para el sujeto activo ni para el sujeto pasivo del tributo, En efecto, consolidó, sobre la base de que al verificarse los supuestos de hecho de la norma a los que se refieren los literales a) y b) del parágrafo 3º del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, esta obligada a consolidar.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DEL FISCO NACIONAL
El representante de la Administración Tributaria Nacional, expreso en su escrito de informes lo siguiente:
“De la Incompetencia de la Fiscal Nacional de Hacienda, designada para practicar la fiscalización, el Ministerio de Hacienda, hoy Ministerio de Finanzas, hasta el año 1994. …nuestro legislador facultó al Ejecutivo Nacional, para crear, reestructurar, fusionar o extinguir Servicios Autónomos sin personalidad jurídica, para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera concebida bajo un criterio integral de gestión tributaria y a los fines de optimizar el uso de los recursos de la Administración Tributaria. (Artículo 225 del Código Orgánico Tributario)
Con relación “La contribuyente incluyó de la conciliación de rentas de la declaración definitiva de rentas H-96-0066269 de fecha 25/3/1997, correspondientes al ejercicio 1996 la cantidad de Bs.617.894.842,04 correspondiente a ingresos no gravables, ahora bien, de la revisión fiscal a los comprobantes contables y soportes de dicha partida, se pudo determinar que dicho monto corresponde a operaciones de compraventa de bonos, emitidos por la República de Venezuela conocidos en el mercado financiero como “Bonos Brady”, asimismo se encontró cantidades gravables según lo establecido en establecido en el artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta publicada en gaceta oficial Nº 4727, extraordinario, de fecha 18/12/1994, por lo que se procede a incluir a los ingresos gravables del ejercicio 1996 la cantidad 588.571.657,41.
Que la contribuyente en su Declaración Definitiva de Renta, incluyó como deducción para el ejercicio fiscal 1996 la cantidad de Bs.404.630.275,30 por concepto de sueldos y salarios, honorarios profesionales, fletes, gastos por intereses, contratistas y prestadores de servicios, alquiler de bienes muebles y publicidad y propaganda sobre los cuales la contribuyente efectuó la retención a que estaba obligada, sin embargo los impuestos causados fueron enterados en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, fuera del plazo legalmente establecido de los tres (3) primeros días del mes siguiente del pago o abono en cuenta…
Que la contribuyente incluyó en sus deducciones declaradas para el ejercicio fiscal coincidente con el año 1996 la cantidad de Bs.33.216.601,31 soportado en los registros contables donde las facturas no contienen el número Registro de Información Fiscal (RIF) del emisor…
Que la actuación fiscal determinó que la contribuyente incluyó en sus deducciones declaradas para el ejercicio fiscal coincidente con el año 1996 la cantidad de Bs.26.846.800,00, los cuales están soportados por facturas emitidas a nombre de otras personas distintas a la contribuyente…
Que fue objetada por la fiscalización coincidente con el año 1996, la cantidad Bs.157.865.335,57, descargada en el rubro de deducciones en la declaración de rentas Nº H-96-0066269 de fecha 25/3/1997, por no presentar las facturas originales o comprobantes respectivos…
Que la contribuyente para el ejercicio fiscal 1996 presentó Declaración de Rentas Consolidada con el Nº H-96-0066269 de fecha 25/3/1997, actuando como titular de la Unidad Económica conformada por: Federal Fondo de Mercado Monetario, Federal Banco de Inversión y Arrendadora Industrial Venezolana C.A., se consideró improcedente por cuanto es la Administración Tributaria, de conformidad con el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, es quien determina la existencia o no de una Unidad Económica…”
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos en su escrito recursivo por la recurrente, este Tribunal deduce que la presente controversia sometida a su consideración, se centra en dilucidar:
-De La Competencia de la Fiscal Nacional de Hacienda Actuante:
-Improcedencia de los Reparos Formulados:
1) Ingresos Declarados No Gravables.
2) Retenciones Enteradas Fuera del Plazo Reglamentario.
3) Gastos Soportados por Facturas Sin Número de Registro de Información Fiscal.
4) Gastos a Nombre de Otro Contribuyente.
5) Gastos Sin Comprobación.
6) Unidad Económica.
Delimitada la litis, este Tribunal respecto a los alegatos invocados por la accionante, pasará a pronunciarse de la siguiente manera:
De La Competencia de la Fiscal Nacional de Hacienda Actuante, el ente Tributario determinó que (…) los actos administrativos gozan de una presunción legal de validez, prevista en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, según la cual, una vez emitidos conformes a las formalidades y requisitos establecidos en la Ley, se presumen válidos, por tanto, legítimos y legales, la recurrente no aportó prueba alguna que desvirtuara los hechos contenidos en el Acta Fiscal y, sólo esgrimió que la providencia administrativa adolecía de error material, que consistía en no especificar en cuál de los supuestos del artículo 118 del Código Orgánico Tributario, fundamentaba su actuación (…).
Así pues, a los fines de esclarecer los puntos controvertidos, anteriormente indicados, este Tribunal considera oportuno traer a colación el principio relativo a la legalidad y veracidad del acto administrativo, expuesto por el autor Henrique Meier E., de la siguiente manera:
“La presunción de validez del acto administrativo (legitimidad y legalidad), formidable prerrogativa del sujeto administrativo respecto de los sujetos de Derecho Privado, descarta la posibilidad de aplicar la teoría del acto inexistente, a esta suerte o categoría de acto jurídico.
El acto administrativo, por el solo hecho de su autoría, por provenir de una Administración Pública, se presume válido, (conforme a derecho), y quien pretenda desconocer esa presunción, tiene la carga de accionar los recursos correspondientes (administrativos y el contencioso de anulación) para destruirla, demostrando que el acto de especie no válido. Presunción (iuris tantum), cuyo origen radica en el principio de la autotutela declarativa.” (Henrique MEIER E. Teoría de las Nulidades en el Derecho Administrativo. Editorial Jurídica Alba, S.R.L. 1.991, págs. 135 y 136).
Y en este mismo sentido, el autor Allan Brewer-Carías, sostiene:
“La consecuencia más importante de la eficacia de los actos administrativos, es que los actos adquieren una presunción de legitimidad, veracidad y legalidad. Es decir, el acto administrativo, al dictarse y ser eficaz, es decir, al notificarse, según los casos, se presume que es válido y legítimo. La eficacia del acto, por tanto hace presumir la validez, tratándose esto de un privilegio de la Administración. Ahora bien, si el acto se presume legítimo y válido, puede se ejecutado de inmediato. Por eso es que el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece expresamente que el acto administrativo, una vez que es eficaz, puede ser ejecutado de inmediato y produce sus efectos mientras no sea revocado o anulado, es decir, mientras no sea extinguido formalmente por la Administración o por un Tribunal. En esta forma, el acto al dictarse y notificarse, se presume válido y produce sus efectos de inmediato y sigue produciéndolos hasta que sea anulado y revocado.
La presunción de legalidad y de legitimidad trae como consecuencia, que quien pretenda desconocer la legitimidad y legalidad del acto, tiene que probarlo y por tanto, se invierte la carga de la prueba. Por ello, para desvirtuar esta presunción, que es iuris tantum, el interesado, debe intentar un recurso para impugnar el acto ante la Administración o ante los Tribunales, según el caso, y no sólo debe atacarlo, sino probar su acertó de que el acto es ilegal.” (BREWER-CARÍAS, Allan. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, 1.992.’, págs. 203 y 204.). (Subrayado del Tribunal).
Es jurisprudencia reiterada de nuestro Máximo Tribunal de Justicia, que:
“Las actas fiscales, en las cuales se formulan reparos a las declaraciones de rentas de los contribuyentes cuando han sido levantadas por los funcionarios competentes y con las formalidades legales y reglamentarias gozan de una presunción de legitimidad, en cuanto a los hechos consignados en ellas, de modo que corresponde al contribuyente, para enervar los efectos probatorios de dichas actas, producir la prueba en contrario adecuada” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de fecha 05 de abril de 1994, con ponencia de la Magistrada Ilse van ser Velde Hedderich, caso: La Cocina, C.A., Exp. N° 6.348).
Aunado a lo anteriormente expuesto y con relación a las pruebas, el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, consagra la libertad probatoria en materia tributaria, en los siguientes términos:
“Artículo 269.- Dentro de los primeros diez (10) días de despacho siguientes de la apertura del lapso probatorio, las partes podrán promover las pruebas de que quieran valerse.
A tal efecto, serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de funcionarios públicos cuando ella implique la prueba confesional de la Administración. En todo caso, las pruebas promovidas no podrán admitirse cuando sean manifiestamente ilegales o impertinentes.
Parágrafo Primero: La Administración Tributaria y el contribuyente deberán señalar, sin acompañar, la información proporcionada por terceros independientes que afecte o pudiera afectar su posición competitiva, salvo que les sea solicitada por el juez.”
En efecto, se evidencia en autos que la recurrente no promovió pruebas documentales, comprobantes o soportes originales, a fin de demostrar los vicios contenidos en el acto administrativo impugnado, de acuerdo a lo establecido en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis. Al respecto, nuestro más Alto Tribunal ha dejado establecido lo siguiente:
“(...) En el procedimiento contencioso, este principio de libertad de prueba ha sido consagrado en el primer aparte del artículo 193 del Código Orgánico Tributario, aunque, con algunas limitaciones establecidas expresamente en la aludida norma, que prescribe: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de prueba, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’. En razón de lo expuesto, las pruebas no aceptadas en nuestro sistema probatorio serán las expresamente prohibidas por el ordenamiento jurídico y aquellas que sean consideradas inconducentes por el juez de la causa para probar los alegatos de las partes.(...)”. (Sentencia Nº 02132 de la Sala Político-Administrativa del 9 de octubre de 2001, con ponencia del Magistrado Hadel Mostafá Paolini, en el juicio de Taller Friuli, C.A., bajo el expediente Nº 0239).
En este mismo sentido, el máximo Tribunal de Justicia nuevamente sostiene:
“(...); siendo dicho principio recogido en el Código Orgánico Tributario de 1994, en el primer aparte de su artículo 193, pero atenuado por las excepciones del juramento y de la confesión de empleados públicos, el cual reza: ‘(...) Serán admisibles todos los medios de pruebas, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. (...)’ En el contexto de la materia debatida, así fue reconocido el alcance de dicho principio por la extinta Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa-Especial Tributaria, sobre cuya base decidió que: ‘...resulta contrario a toda lógica jurídica, pretender limitar las pruebas del cumplimiento de una obligación a un único instrumento (...), más aún, cuando el propio Código Orgánico Tributario permite, con las excepciones ya mencionadas, la admisión en los procedimientos tributarios de cualquier medio probatorio, ello en concordancia con el citado principio de libertad de medios probatorios consagrado en el artículo 395 del Código de Procedimiento Civil’ (Sentencia del 18-07-96, caso: Ramirez Salaverría, C.A.). Cabe observar que en términos similares permanece consagrado el dispositivo supra citado en el novísimo Código Orgánico Tributario promulgado el 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 269, con referencia a su primer aparte, establece: (...)”. (Sentencia Nº 00968 de la Sala Político-Administrativa del 16 de julio de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en el juicio de Inteplanconsult, S.A., expediente Nº 01-0299).
Criterio este ratificado en Sentencia Nº 00670 de la Sala Político-Administrativa del 8 de mayo de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, expediente Nº 1999-15993, caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.
Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por PINA VARA, cuando expresa:
“(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’”. (PINA VARA, Rafael. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. Cit.,p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, Román J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. Tomo I. Ediciones Fundación Projusticia. Colección Manuales de Derecho- Caracas. 2000.p. 244).
A su vez, el autor Humberto Bello Lozano, afirma lo siguiente:
“A nuestro entender, la carga de la prueba es una facultad esencialmente potestativa referida al interés del litigante, y redundará la gestión en su propio beneficio o utilidad y de conformidad a los lineamientos de la más avanzada doctrina, debe de atenderse a la condición jurídica deducida en juicio por quien invoca el hecho enumerado y no a la cualidad del que se ha de probar”. (BELLO LOZANO, Humberto. La Prueba y su Técnica. Mobil Libros. 4ta. Edición. Caracas. 1989. p. 100).
Es así como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la recurrente, quien habiendo alegado que privar a la contribuyente del derecho de la deducción de la transacción mercantil, se violan los Principios de la Capacidad Económica y Racionalidad del Tributo indicadas, debió demostrar tales hechos, para de esta manera lograr desvirtuar la objeciones fiscales formuladas, y evitar que la Administración Tributaria procediera a confirmar las cantidades recurridas.
No obstante, a la Recurrente al alegar lo anterior, se puede apreciar que es insuficiente para desvirtuar los fundamentos expuestos en el acto administrativo recurrido, por lo que no existiendo en el expediente elementos probatorios suficientes, la presunción que ampara el acto administrativo recurrido, permanece incólume, y así el mismo se tiene como válido y veraz; en consecuencia dicho acto surte plenos efectos legales, en virtud de la presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos. Así se declara.
Ahora bien, en lo referente a los Ingresos Declarados No Gravables, alegó la contribuyente en su escrito recursivo haber negociado los “Bonos Brady” en el mercado secundario y que el artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico, establece que las negociaciones derivadas de dichos bonos, estaban exentas de ser gravadas de cualquier impuesto, razón por la cual solicitaba reconsideración del reparo confirmado por la administración tributaria.
Así bien, a los fines de esclarecer el presente punto controvertido, este Tribunal considera oportuno traer a colación un extracto de la sentencia Nº 00022 del 10 de enero de 2008, referente a la exención de los enriquecimientos obtenidos por las operaciones con Bonos Brady.
Señaló la contribuyente contra el fallo apelado, que éste incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho, por falta de aplicación del artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa, ya que consideró que los ingresos obtenidos por las operaciones con los Bonos Brady están exentos del impuesto sobre la renta, contrariamente a lo determinado por el Organismo Contralor y así decidido por el a quo.
Por su parte, en la sentencia apelada se señaló que los ingresos reparados, provienen de transacciones bursátiles efectuadas por la recurrente en el mercado secundario especulativo, actuando como intermediario en las distintas operaciones realizadas; que existen suficientes razones para considerar que dichos ingresos resultan gravables con el mencionado tributo, pues estos ingresos no figuran en los supuestos de hecho previstos en la referida Ley, de donde infiere que no son del tipo de beneficios que quiso el legislador estimular con la exención; que esa dispensa está establecida exclusivamente para el capital, los intereses y demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en la Ley, pues el capital los intereses y demás remuneraciones exentas siempre serán los correspondientes a cada uno de los títulos y bajo las condiciones y términos que en él se especifican, mientras que aquellos ingresos provenientes de colocaciones de dichos bonos en el mercado secundario, no gozan de la exención de impuesto sobre la renta; y que se comprobó que la negociación de los Bonos Brady se efectuó entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que se circunscribió a una operación de derecho privado de carácter mercantil, la cual generó a la empresa contribuyente una ganancia distinta al aporte nominal de los títulos negociables, derivado de su compra-venta.
Expuesta la controversia, la Sala observa:
Previa a la consideración de si los enriquecimientos obtenidos por las operaciones con Bonos Brady, se encuentran exentos del impuesto sobre la renta, debe la Sala establecer el origen y la naturaleza jurídica de los mencionados bonos.
Para el 28 de febrero de 1990, la República de Venezuela se encontraba bajo el inminente vencimiento de su deuda pública externa, calculada en la cantidad de diecinueve mil ochocientos setenta y cuatro millones setenta mil cuatrocientos treinta y un dólares de los Estados Unidos de América ($ 19.874.070.431,00), por lo que debía cancelar sus compromisos con la comunidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector público.
Vista esta situación, la República acordó la emisión de bonos de la deuda pública externa, con el objetivo de refinanciar los compromisos adquiridos válidamente por el Estado, todos enmarcados en el Plan de Financiamiento-1990 de fecha 25 de junio de 1990, como el conjunto de proposiciones y opciones ofrecidas por la República a los miembros de la comunidad financiera internacional, acreedores de los entes deudores venezolanos pertenecientes al sector público, recogidos sumariamente en el artículo 3 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar Deuda Pública Externa, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.588 de fecha 21 de septiembre de 1990, comúnmente denominada Ley de Refinanciamiento.
El artículo 5 de la mencionada Ley estableció los distintos tipos de bonos que podía emitir:
“Artículo 5° Los bonos emitidos de conformidad con la presente ley podrán ser: nominativos o al portador, colocados a su valor par, con descuento o con prima; rescatados antes de su vencimiento mediante sorteo o adquisición en el mercado o la combinación de ambos sistemas. De ser al portador podrán ser inscritos en cualquier Bolsa de Valores en Venezuela o en el Exterior y utilizados a su vencimiento para el pago de cualquier tributo nacional”.
En el marco de la mencionada Ley, se dictó el Decreto Ejecutivo N° 1.317 de fecha 3 de diciembre de 1990, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.607 de la misma fecha, mediante el cual se ordenó la emisión de Bonos a la Par por la cantidad de siete mil cuatrocientos noventa millones de dólares ($ 7.490.000.000,00); Bonos de Descuento por la cantidad de mil doscientos setenta millones de dólares ($ 1.270.000.000,00); Bonos de Reducción Temporal de Intereses por la cantidad de dos mil novecientos setenta millones de dólares ( $ 2.970.000.000,00); Bonos de Dinero Nuevo por la cantidad de cuatrocientos ochenta y ocho millones de dólares ($ 488.000.000,00); y los Bonos de Conversión por la cantidad de seis mil cien millones de dólares ($ 6.100.000.000,00), todos denominados Bonos Brady.
En relación a la naturaleza jurídica de los Bonos Brady, conviene advertir que son títulos valores emitidos en moneda extranjera por el país, destinados al refinanciamiento de la deuda pública externa, y que deben su nombre al programa de refinanciamiento propuesto por Nicholas Brady, Secretario del Tesoro de los Estados Unidos de América.
Ahora bien, respecto a la exención de los enriquecimientos obtenidos por la contribuyente por las operaciones con los Bonos Brady, el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente ratione temporis para el ejercicio 1996, establece:
“Artículo 64. Exención es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligación tributaria, otorgada por la ley.
…omissis…
La exención que reclama la contribuyente y que niega la Contraloría General de la República, se encuentra prevista en el artículo 12 de la Ley de Refinanciamiento que establece:
“Artículo 12. El capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y por las que realice el Banco Central de Venezuela en relación con las mismas, quedan exentos de tributos nacionales, inclusive de los establecidos en la Ley de Timbre Fiscal.”.
La contribuyente alegó el falso supuesto de derecho, por falta de aplicación del artículo 12 de la Ley Especial de Carácter Orgánico que Autoriza al Ejecutivo Nacional para Realizar Operaciones de Crédito Público Destinadas a Refinanciar la Deuda Pública Externa.
En cuanto al falso supuesto de derecho, la doctrina ha establecido que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.
De acuerdo con lo afirmado por la Contraloría General de la República, no desvirtuado por la contribuyente, ésta realizó durante el año 1996, operaciones de Bonos Brady en la Bolsa de Valores de Caracas, conforme a las autorizaciones emitidas por sus clientes, registradas contablemente a precio de mercado nacional y a tasa de cambio libre.
Para la Sala esta afirmación del Organismo Contralor es suficiente para afirmar que las operaciones realizadas por la contribuyente en la Bolsa de Valores, no se encuentran exentas del impuesto sobre la renta, ya que se trata de comisiones recibidas por intermediación en las operaciones autorizadas en la Ley de Refinancimiento, siendo que el artículo 12 eiusdem permite la exención del capital, los intereses y las demás remuneraciones que reciban los acreedores por las operaciones autorizadas en esta Ley, y las que realice el Banco Central de Venezuela, no concediéndose la dispensa del pago del tributo en los casos de intermediación en las mencionadas operaciones, tal como lo hizo la contribuyente. Tampoco la contribuyente demostró que era acreedora de los mencionados bonos, que le hubiese permitido gozar de la exención, por cuanto su labor se limitó a realizar las operaciones con los Bonos Brady, bajo las autorizaciones emitidas por sus clientes, tal como lo señaló el Organismo Contralor y no impugnado por la contribuyente.
Adicionalmente, la exención prevista en el artículo 14, numeral 13, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, señalada por la contribuyente, según el cual están exentos de impuesto los enriquecimientos provenientes de los bonos de deuda pública nacional, y cualquier otra modalidad de título valor emitido por la República, no resulta aplicable al caso de autos, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio fiscal de 1996, es la Reforma Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial N° 5023 Extraordinario del 18 de diciembre de 1995, vigente a partir del 1° de julio de 1994, la cual no estableció el beneficio en referencia.
En consecuencia, resulta procedente el reparo formulado a la contribuyente por operaciones con Bonos Brady, por lo que se confirma en este aspecto la sentencia apelada. Así se declara. Resaltado y Subrayado de este Tribunal.
Así bien, se evidenció en el caso concreto que la negociación de los Bonos Brady realizada por la accionante, se efectuó entre personas jurídicas de derecho privado, por lo que se circunscribió a una operación de derecho privado de carácter mercantil en el mercado secundario, permitiéndole una ganancia distinta al aporte nominal de los títulos negociables, derivado de su compra-venta; esta Juzgadora en observancia al criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del máximo Tribunal, se adhiere a él -criterio- y en consecuencia confirma el rechazo de la deducción realizado por la Administración Tributaria. Así se declara.
Ahora bien, de la Retenciones Enteradas Fuera del Plazo Reglamentario por la cantidad Bs.404.630.275,30; alegó la recurrente “Cuando se sanciona al sujeto pasivo en su cualidad de agente de retención, como es el caso de nuestra representada, a quien por el enteramiento tardío de los montos retenidos se le impuso una multa a tenor de lo dispuesto en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual fue pagada, y adicionalmente se le rechaza a ese mismo sujeto pasivo en su cualidad de contribuyente la deducción del gasto por haber efectuado el enteramiento tardíamente (lo cual aumenta la base de cálculo del Impuesto Sobre la Renta), se le esta sancionando pecuniariamente dos veces por una misma infracción, vulnerándose uno de los principios rectores del sistema sancionatorio como lo es non bis in idem.”
Ahora bien, ha sido reiterado el criterio del Máximo Tribunal al considerar que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío del impuesto sobre la renta, no es un castigo o sanción como erróneamente ha sido interpretado; sino que por el contrario, dicho incumplimiento formal es el supuesto de rechazo de la referida deducción, pues el cumplimiento cabal del dicho deber tributario, constituye el requisito formal potestativo para que la Administración Tributaria acepte las referidas deducciones, ya que la Ley no obliga a realizar la deducción de los gastos, simplemente le configura una condición para su deducibilidad.
Así bien, a los fines de esclarecer el presente punto controvertido, este Tribunal considera oportuno traer a colación un extracto de la sentencia Nº 00374 del 1 de marzo de 2007, referente al rechazo de los gastos deducibles del Impuesto Sobre la Renta.
…, corresponde a esta Sala pronunciarse sobre el carácter punitivo o no del Parágrafo Sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, respecto a gastos no deducibles por falta de retención, y sus eventuales efectos contrarios al principio de la capacidad contributiva; y en tal sentido, considera pertinente transcribir el contenido de la referida norma que es del siguiente tenor:
“Artículo 78.- Los deudores de los enriquecimientos netos e ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezca esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen a esa materia.
A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.
…omissis…
PARÁGRAFO SEXTO: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, sólo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación”.
La disposición antes transcrita establece que en aquellos casos en que por disposición del legislador o del reglamentista exista la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezcan el texto normativo (Ley o Reglamento).
De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe, según la letra de la disposición antes transcrita, cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.
Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.
En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1994, considera que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 del referido Código, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto al que se practica la retención.
Para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en el artículo 28 eiusdem, entre el agente de retención y el contribuyente.
Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, contenida en el artículo 78 parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis.
En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición, transcrita anteriormente, que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:
1. Que la retención sea efectuada íntegramente.
2. Que el monto retenido sea enterado al Tesoro Nacional.
3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “...de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación”.
A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.
En sentencia dictada en fecha 25 de septiembre de 2001, número 01996 (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), sostuvo la Sala al respecto, que laexigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.
Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquier otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.
En virtud de lo anterior y en atención a los fundamentos de la apelación ejercida por la representación del Fisco Nacional, se hace necesario analizar la naturaleza de dicha norma, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.
Al efecto, esta Sala observa que el criterio asumido hasta el presente, de forma pacífica y reiterada ha sido el esbozado en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), posteriormente confirmada por los fallos Nos. 00886 de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), y 02974 de fecha 20 de diciembre de 2006, (caso: Banco Venezolano de Crédito, S.A.C.A.), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.
No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un hecho independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.
Asimismo, esta Sala considera conveniente advertir que la referida norma al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto -como lo alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente- ya que éste es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.
En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no supone la violación del principio de capacidad contributiva.
En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.
Pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.
Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 78, parágrafo sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, no posee naturaleza punitiva ni viola el principio de capacidad contributiva al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por no haberse efectuado la retención ni enterado el importe retenido dentro de los lapsos establecidos en la Ley.
Por las razones que anteceden, debe la Sala revocar el pronunciamiento del a quo y proceder a confirmar los reparos formulados bajo el concepto de Gastos no deducibles por enterar el impuesto que los grava fuera de los plazos reglamentarios, por la cantidad de Bs. 2.316.605.994,16, correspondiente a pagos realizados durante al ejercicio fiscal 1996, por concepto de honorarios profesionales, comisiones mercantiles, alquiler de bienes muebles e inmuebles, publicidad y propaganda, fletes por transporte nacional y servicios prestados por empresas contratistas y sub-contratistas. Así se declara.
Quedando así, aclarado y sustentado el presente punto, esta Juzgadora en observancia al criterio sostenido de manera pacifica y reiterada por la Sala Político Administrativa del máximo Tribunal, se adhiere a él -criterio- y en consecuencia confirma el rechazo realizado por la Administración Tributaria de la deducción, pues se observó en autos que la Recurrente no cumplió con el requisito legal de la condición para que la Administración Tributaria le considerara procedente deducibilidad. Así se declara.
Ahora bien, de la improcedencia de los Gastos Soportados por Facturas Sin Número de Registro de Información Fiscal (RIF), fue confirmado por la Administración Tributaria el reparo, rechazando las deducciones de los gastos efectuados por la cantidad de Bs.33.216.601,31, debido a que las facturas y los comprobantes que soportan los registros contables, están amparados por facturas que no contienen los números de Registro de Información Fiscal (RIF), incurriendo así, contraviniendo lo previsto en los artículos 82 y 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1994.De estos artículos se puede deducirse, por un lado, que la falta del número de RIF en las facturas de los emisores, impide deducir el gasto que se evidencia de éstas, a los efectos del cálculo del Impuesto Sobre La Renta. Por otra parte puede interpretarse también, que la falta de dicho requisito en las facturas, tan sólo limita al deudor en la prueba del gasto de que se trate.
Es meritorio aclarar, que esta juzgadora debe analizar este punto en concreto para así determinar la legalidad y veracidad de las operaciones realizadas por la contribuyente y la sinceridad que merezcan las mismas a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, requisitos legalmente indispensables e irrestrictamente exigido; sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad. En el presente caso examinado a través de las pruebas promovidas por la recurrente, que se encuentran insertas en autos, se pudo evidenciar que las referidas facturas no cuentan con ese requisito legal y otros casos concreto, le fue impreso por otro medio mecánico diferente al utilizado en el diseño original del comprobante, (pudiendo observarse más grave aún como una alteración del documento); que hubiese permitido a los funcionarios en el procedimiento de fiscalización determinar no sólo la legitimidad de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, sino la veracidad que ellas merezcan para probar que fueron realizados los gastos realizados por la contribuyente.
Es pertinente traer a colación la sentencia bajo el Nº 01332 de fecha primero (01) de diciembre del año dos mil dieciséis de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que hace referencia a:
“En este punto, cabe traer a colación a fin del análisis del rechazo de los gastos por omisión de formalidades en las facturas, los artículos 23 (parágrafo primero), 82 y 83 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993, aplicable al ejercicio fiscal investigado (año 1994), que disponen las obligaciones contables y fiscales que deben cumplir los y las contribuyentes del impuesto sobre la renta, así como la potestad de la Administración Tributaria para ejercer la vigilancia, investigación y revisión fiscal, con el propósito de determinar no sólo la legitimidad de las operaciones realizadas por los sujetos pasivos, sino la veracidad que ellas merezcan.
Al respecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1993 establece una serie de requisitos o condiciones para la deducibilidad de costos y gastos, a los efectos de ser admitidos como tales en la declaración anual del impuesto sobre la renta. Para que un costo o gasto sea admitido debe estar causado, ser normal y necesario, ocurrido en el país, con la finalidad de producir un enriquecimiento, y “apoyados en los comprobantes correspondientes” o las facturas que reúnan los respectivos requisitos formales. Sólo, así, y de la correcta comprobación de tales supuestos, dependerá su admisibilidad; además debe retener y enterar tempestivamente el impuesto.
Esta Sala en reiteradas oportunidades ha señalado que en cada caso particular, debe verificarse si la omisión de alguno de los requisitos de las facturas y otros comprobantes de pago, impide la labor de control y recaudación del tributo, e imposibilita la determinación no sólo de la legalidad de las operaciones realizadas por los y las contribuyentes sino la sinceridad que merezcan las mismas (vid. sentencia número 02158 del 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., ratificado en el fallo número 02991 del 18 de diciembre de 2001, caso: C.A. Tenería Primero de Octubre; 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro y 00382 del 6 de abril de 2016, caso: Distribuidora la Huella del Calzado XLX 4050, C.A.); en consecuencia, cada caso debe ser examinado equitativamente a fin de precisar, cuándo el incumplimiento de tales requisitos lesiona la función de control que el Fisco Nacional está en el deber de realizar. Así, el anterior criterio jurisprudencial ha sido ratificado y profundizado por esta Sala al estimar que las facturas han sido concebidas por el legislador tributario o la legisladora tributaria como un mecanismo de control fiscal que puede llevar a constatar fehacientemente, cuando se han satisfecho los requisitos legales y reglamentarios, la existencia de débitos y créditos fiscales, soportados por los y las contribuyentes, ello no debe llevar a considerar que las mismas constituyan per se el único elemento probatorio de los mismos (vid. fallos números 04581 del 30 de junio de 2005, caso: Cervecería Polar del Centro; 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A. -MAPLOCA- y 00382 del 6 de abril de 2016, caso: Distribuidora la Huella del Calzado XLX 4050, C.A.).
Así, se concluye que el incumplimiento de alguno de los requisitos legales y reglamentarios en las facturas, no acarrea necesariamente la pérdida de la deducción del gasto, sino que habrá de atenderse al examen equitativo y racional de ellas, a cada caso concreto, en concordancia con los documentos equivalentes y los restantes elementos probatorios aportados en autos, todo ello sin menoscabo del deber que pesa sobre todo o toda contribuyente o responsable de acatar fielmente la normativa dictada por el legislador tributario o la legisladora tributaria en materia de facturación (vid. sentencia número 02978 del 20 de diciembre de 2006, caso: Materiales de Plomería, C.A. MAPLOCA).
En el caso examinado, la Administración Tributaria mediante la exigencia de la mención del número de Registro de Información Fiscal (RIF), persigue tanto la identificación del o la proveedora de los bienes o el prestador o la prestadora de los servicios, como la verificación de los enriquecimientos obtenidos por éstos y éstas y su correspondiente contrapartida, es decir, los desembolsos efectuados por los beneficiarios y las beneficiarias de tales bienes y servicios. En otras palabras, tal como ha señalado la Sala, el Fisco Nacional requiere la indicación del aludido número con el fin de comprobar la identificación del emisor o la emisora de la factura, e igualmente, busca escudriñar la vinculación económica de las partes con la finalidad fundamental de constatar la sinceridad del gasto (vid., decisión número 00395 del 5 de marzo de 2002, caso: Industria Cerrajera El Tambor, C.A.).
(…omissis…)
Ahora bien, al exigir el legislador o la legisladora que esté presente el número del Registro de Información Fiscal (RIF) en las facturas, a efectos de la comprobación de los gastos incurridos en la producción del enriquecimiento, su incumplimiento obstaculiza al órgano recaudador su función de control.
En tal sentido, la Sala observa que hubo un reconocimiento de los hechos por parte de la recurrente, al admitir que no cumplió con el aludido requisito; y aunado a ello, la contribuyente no trajo al proceso medios probatorios suficientes que permitan comprobar la erogación en que incurrió. En consecuencia, al no cumplir con una de las condiciones para la deducibilidad de los gastos, se consideran como no causados; razón por la cual, esta Máxima Instancia confirma la sentencia apelada respecto al rechazo de tales gastos soportados en facturas que no contienen el número de Registro de Información Fiscal (RIF). Así se decide.”
En base a la anterior motivación, esta Juzgadora observa que la administración tributaria actuó con estricto apego al Principio de Legalidad y así, encuadro el caso en concreto, interpretando correctamente los artículos 82 y 83 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, y en consecuencia, este Tribunal rechaza la petición de la recurrente de revocar el reparo confirmado por la Administración Tributaria, que decidió negar la admisión de la deducción debido a que las facturas y los comprobantes de los emisores no poseen los números de Registro de Información Fiscal (RIF). Así se declara.
En relación a la improcedencia de los Gastos a Nombre de Otro Contribuyente, rechazados por la Administración Tributaria, este Tribunal pasa a considerar lo alegado por la Recurrente y analizar de las pruebas cursantes en autos de conformidad con lo establecido en el artículo 509 del Código de Procedimiento Civil, con la finalidad de ser adminiculadas los elementos promovidos por la recurrente en su debida oportunidad procesal donde consignó en auto en el caso específico, certificaciones emitidas por los emisores Blanco & Asociados de las facturas, notas de avisos de crédito, comprobante de emisión de cheques y en otro caso facturas emitidas a nombre de la Lic. Tomasita Catanese en su carácter de Gerente de Comunicaciones Corporativas del Banco Federal.
Por su parte, el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, establece:
“Artículo 156: Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración.
Salvo prueba en contrario, se presumen ciertos los hechos u omisiones conocidos por las autoridades fiscales extranjeras.
Así bien, se logra observar que dichas pruebas fueron descritas tal y como rielan en el expediente, en los folios números 5, 8, 11, 14,20, 22 (Tercera Pieza), donde se logra detallar que en el caso de las facturas por Blanco & Asociados, con los números 005, 010, S/N, 012, 013,018, correspondiente al meses de marzo, mayo, junio, junio, julio, agosto, septiembre, todas del año 1996, por las cantidades: Bs.1.575.000,00; Bs.2.250.000,00; Bs.562.500,00; Bs.2.812.500,00; y las últimas tres por Bs. 2.912.500,00; respectivamente; poseen el número de Registro Información Fiscal (RIF), impreso por un medio mecánico distinto al original empleado para la elaboración del formato de la factura o puesto de forma manuscrita, (pudiendo observarse más grave aún como una alteración del documento), lo que evidencia una alteración de las misma que hace dudar de veracidad y por ende de su legalidad, contraviniendo lo previsto en los artículos 82 y 83 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, razón por la este Tribunal rechaza dichas probanzas. Así se declara.
Ahora bien, con respecto a las facturas emitidas a nombre de la Lic. Tomasita Catanese, en su carácter de Gerente de Comunicaciones Corporativas del Banco Federal, se puede detallar que la adquirente del bien o receptor del servicio es la persona jurídica denominada BANCO FEDERAL, que es quien esta solicitando el derecho a la deducción del crédito fiscal, lo que permite establecer en el presente caso que la Recurrente incumplió con un requisito formal en la factura, que le permitiera a la administración tributaria considerar otorgarle dicho beneficio de deducción, este Tribunal considera que la Recurrente debió cumplir con los requisitos legales que le permitiera obtener las exenciones y/o exoneraciones que potestativamente les concede la administración tributaria, previa verificación del cumplimiento de los requisitos para la obtención de ellos. Así se declara.
Siendo pertinente hacer referencia del extracto de la sentencia bajo el Nº 00942 de fecha tres (3) de agosto del año dos mil diecisiete de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que hace referencia a:
De lo anterior transcrito se observa en primer lugar que la recurrente se refiere indistintamente en su escrito recursivo a gastos y costos, y en segundo lugar, que el rechazo fiscal de tales conceptos por falta de comprobación satisfactoria se fundamenta en los artículos 91 y 92 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, aplicable en razón del tiempo, los cuales son del contenido siguiente:
“Artículo 91º. Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su reglamento y las demás leyes especiales determinen, de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos.
Artículo 92º. Los emisores de comprobantes de ventas o de prestación de servicios realizados en el país, deberán cumplir con los requisitos de facturación establecidos por la Administración Tributaria, incluyendo en los mismos su número de Registro de Información Fiscal. A todos los efectos previstos en esta Ley, sólo se aceptarán estos comprobantes como prueba de haberse efectuado el desembolso, cuando aparezca en ellos el número de Registro de Información Fiscal del emisor y sean emitidos de acuerdo a la normativa sobre facturación establecida por la Administración Tributaria”. (Destacado de esta Alzada).
Se destaca de las normas citadas, la obligación de los contribuyentes del impuesto sobre la renta de llevar de manera ordenada los libros y registros contables, con los respectivos comprobantes de los asientos hechos, y que cumplan con las exigencias legales y reglamentarias, elementos que al no ser constatados por la Administración Tributaria originan el rechazo de gastos y costos por no estar debidamente respaldados, a los fines de determinar el tributo a pagar.
Aunado a lo anterior, aprecia esta Máxima Instancia que la sociedad de comercio recurrente no desplegó actividad probatoria alguna para desvirtuar los rechazos fiscales descritos, y en virtud de la presunción de veracidad y legitimidad de la que están revestidos los actos administrativos, estima esta Sala improcedente la petición de la contribuyente de autos. Así se declara.
Asimismo, al extracto de la sentencia bajo el Nº 00801 de fecha nueve (9) de julio del año dos mil ocho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, que hace referencia a:
Al respecto, señalaron que la Administración Tributaria pretende crear requisitos adicionales para la deducción de los gastos, debido a que“(…) no existe en la LISLR el requisito de que el gasto no esté soportado con una nota de débito”.
Por otra parte, expuso la representante judicial del Fisco Nacional que “(…) la norma contenida en el artículo 91 (sic) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sirvió de fundamento legal a la Administración Tributaria para considerar que los comprobantes aportados por la recurrente, carecen de valor probatorio suficiente para respaldar las operaciones que ellas representan. Para la justificación de la realización del gasto se requiere la demostración de la naturaleza del mismo, lo cual no se logra con el simple comprobante de contabilidad, que si bien puede constituir la demostración de un egreso, nada indica acerca de la naturaleza del gasto ni sobre la procedencia de la deducción en materia fiscal.”
Ello así, observa esta Alzada que la contribuyente promovió comprobantes internos y notas de débitos, para probar dos (2) gastos intercompañías por la cantidad de cinco millones trescientos mil bolívares sin céntimos (Bs. 5.300.000,00), cada uno, a su casa matriz (por concepto de asesoría, acondicionamiento, revisión de vehículos, procesamiento de datos, aprobación de créditos y auditoría).
A tal efecto, disponen los artículos 99 y 81 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1986 y 1991, aplicables ratione temporis a la presente causa, lo siguiente:
“Artículo 99.- Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y demás leyes especiales determinen de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos”.
“Artículo 81.- Los contribuyentes están obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta Ley, su Reglamento y demás leyes especiales determinen de manera que constituyan medios integrados de control y comprobación de todos sus bienes activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales o incorporales, relacionados o no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se establezcan.
Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllos”.
Ahora bien, al respecto observa la Sala que a los fines de llevar a cabo la comprobación de los gastos en los cuales incurra la contribuyente y que estén soportados en comprobantes y notas de débitos, los mismos tienen que hacerse constar mediante anotaciones o asientos en los libros y registros que la ley y el reglamento establezca.
Sobre esa base, se constata que la contribuyente a los fines de probar los gastos intercompañías, solamente promovió comprobantes internos y notas de débitos, sin probar que dichos comprobantes y notas de débitos, se encontraban asentados en los libros y registros respectivos, por lo que esta Sala considera que la comprobación de dichos gastos no fue satisfactoria, siendo en consecuencia, infundado el alegato bajo análisis. Así se declara. Subrayado de este Tribunal
Es así, como en consideración a lo anteriormente examinado este Tribunal, concluye que las probanzas promovidas por la recurrente son insuficientes para demostrar que cumplió en los soportes presentados –facturas- con los requisitos legales, que le permitiesen a la Administración Tributaria aceptar la deducción del gasto solicitada; por el contrario al carecer de veracidad y por ende de legalidad formal, conllevó al rechazo de dichas deducciones, motivo por el cual este Tribunal confirma dicho reparo. Así se declara.
En relación al punto de Gastos Sin Comprobación, que fue confirmado por la Administración Tributaria, al rechazar las deducciones por los conceptos de gastos de: Honorarios Profesionales, Arrendamientos de Bienes Muebles, Gastos Intereses Cuenta Corriente Dinámica, Gastos Intereses Inversiones Personas Naturales C.I.F. y Varios, por la cantidad de Bs.157.865.335,57, al no haber presentado en dicha instancia los comprobantes originales que sustentaran dichas erogaciones; este Tribunal en aras de garantizar la justicia, examina las pruebas promovidas y evacuadas por la recurrente; observando la existencia de las facturas originales de las erogaciones realizadas y la experticia contable promovida; donde se evidencia que en la consideración final que la promovente –Recurrente-, llevó su contabilidad de acuerdo con las directrices impartidas por la Superintendencia de Bancos y Otras Instituciones Financieras, y así ratificaron en sus conclusiones prelimares de cada punto examinado, los expertos legalmente juramentados para tal fin; pruebas que le permiten a esta Juzgadora apoyarse para determinar y establecer, que aunque aparentemente la recurrente fue deficiente en la instancia administrativa en demostrar sus alegatos, en la presente instancia, logró motivarlos y por ende demostrar las erogaciones realizadas en respectivo período fiscal, lo que conlleva a este Tribunal a declarar con lugar, el presente punto recurrido. Así se declara.
En cuanto a la Unidad Económica alegada por Recurrente, conformada por: Federal Fondo de Mercado Monetario, Federal Banco de Inversión y Arrendadora Industrial Venezolana C.A., la cual le fue declarada improcedente por cuanto la Administración Tributaria consideró que es su potestad otorgarla o no, de conformidad con el parágrafo tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre La Renta, esta Juzgadora considera pertinente traer a colación un extracto de la sentencia Nº 01423 de fecha 8 de agosto de 2007, donde se puede observar en el último aparte que la Sala Político Administrativa de nuestro máximo Tribunal, confirmó la decisión del Tribunal a quo:
(…omissis…)
En consecuencia, este Tribunal observa que, habiendo quedado comprobado plenamente que la Administración Tributaria en modo alguno objetó los supuestos previstos en la norma, sobre la consideración que como grupo o unidad económica hizo la recurrente, observando además este Tribunal que en ningún modo el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta, faculta discrecionalmente a la Administración Tributaria para determinar si ocurren los supuestos que permiten configurar una unidad económica, mucho menos la remisión, ni expresa ni tácita, de la facultad a la Administración para que esta determine en ‘unas normas de carácter general, como sería un Reglamento Parcial’, ‘los supuestos que permitan configurar una unidad económica y las circunstancias de modo y tiempo en que deba producirse tal consolidación’, aprecia entonces este Tribunal, que la Administración Tributaria debió considerar las declaraciones que como parte de una unidad económica presentó la contribuyente Inversiones Vencemos, C.A., al momento de fiscalizar, reparar e incluso determinar alguna obligación tributaria derivada del Impuesto Sobre La Renta de la recurrente, pues lo contrario sería contravenir el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) la Renta y el propio artículo 22 del Código Orgánico Tributario, gravándose doblemente el mismo hecho generador de la obligación tributaria como lo es tener enriquecimiento, siendo ello una violación al Principio de Capacidad Contributiva, por lo que estima este Tribunal que la determinación individual (obviando la unidad económica) efectuada por la Administración Tributaria, viciaron a Las Actas y a La Resolución de nulidad absoluta, de conformidad con lo previsto en el numeral 4, del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con el Parágrafo Tercero del artículo 5 de la Ley de Impuesto Sobre (sic) La Renta y el propio artículo 22 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
Por otra parte, previamente a cualquier pronunciamiento respecto a la apelación planteada, debe esta Sala declarar firme el pronunciamiento del a quo respecto a los siguientes aspectos: 1) considerar a la contribuyente como parte de una unidad económica; 2) procedencia de la determinación, declaración y liquidación de tributos en unidades Tributarias; y 3) procedencia de la rebaja del impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio fiscal 1995, al no haber sido apelados ante esta Sala. Así se declara.”
En consecuencia, este Tribunal en observancia al criterio reiterado y pacífico emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, decide adherirse a él –criterio- y por tanto, declara con lugar, el presente punto recurrido. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente "BANCO FEDERAL, C.A." y, en consecuencia:
1.-Se ANULA PARCIALMENTE Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo Nº GCE-SA-R-2000-148, de fecha 30 de noviembre de 2.000, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en los términos expuestos en el presente fallo.
2.-Se ORDENA a la Administración Tributaria realizar el ajuste de los Gastos Sin Comprobación y, expedir las planillas sustitutivas conforme a lo determinado en el presente fallo.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal del Ministerio Público con Competencia en Materia Tributaria, Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT y a la contribuyente "BANCO FEDERAL, C.A.". Líbrense las correspondientes boletas.
Se advierte a las partes que de conformidad con el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente, y el criterio sostenido por nuestro Máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias calculadas al monto vigente para la fecha de interposición del recurso.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de noviembre del año dos mil diecisiete (2017).
Años 205º de la Independencia y 156º de la Federación.
La Juez,
Ruth Isis Joubi Saghir
El Secretario
María José Herrera Machado
En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de noviembre de dos mil diecisiete (2017), siendo la una y cuarenta y cinco minutos de la tarde (1:45 pm), se publicó la anterior sentencia.
El Secretario
María José Herrera Machado
Asunto Nº AF45-U-2002-000108
Asunto Antiguo: 2002-1940
RIJS/MJHM/oag
