REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 26 de enero de 2017
206º y 157º
ASUNTO: AF48-U-1999-000099
SENTENCIA DEFINITIVA: Nº PJ008201700013
Recurso Contencioso Tributario
“Vistos” con informes de la República
Recurrente: “VENEZOLANA DE PRERREDUCIDOS CARONÍ (VENPRECAR C.A.)”, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 15 de septiembre de 1989, bajo el No. 35, Tomo 97-A Sgdo.
Apoderado Judicial de la Recurrente: GUSTAVO E. SANTANDER C., titular de la cédula de identidad No. 6.900.998 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 50.567.
Acto Recurrido: Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor No. MH/SENIAT/GRTI-RCE/DR-No.161/98 de fecha 31 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Administración Tributaria Recurrida: Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).
I
RELACIÓN CRONOLÓGICA
Se inicia el proceso con el escrito presentado en fecha 10 de marzo de 1999 (folios 1 al 20), por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (Distribuidor para esa fecha) por el abogado GUSTAVO E. SANTANDER C., titular de la cédula de identidad No. 6.900.998 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 50.567, actuando con el carácter de apoderado judicial de la contribuyente “VENEZOLANA DE PRERREDUCIDOS CARONÍ (VENPRECAR C.A.)”, inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 15 de septiembre de 1989, bajo el No. 35, Tomo 97-A Sgdo.; facultado según documento poder autenticado por ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 04 de marzo de 1999, bajo el No. 18, Tomo 21, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría; en contra de la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor No. MH/SENIAT/GRTI-RCE/DR-No.161/98 (folios 24 al 30) de fecha 31 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual determinó que el impuesto neto a recuperar por la contribuyente en los períodos impositivos Julio, Agosto, Septiembre, octubre, Noviembre y Diciembre de 1997; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1998, es de TRESCIENTOS SESENTA Y DOS MILLONES QUINIENTOS DOS MIL OCHOCIENTOS OCHENTA Y SIETE BOLÍVARES CON VEINTE CÉNTIMOS (Bs. 362.502.887,20) ahora expresados en TRESCIENTOS SESENTA Y DOS MIL QUINIENTOS DOS BOLÍVARES FUERTES CON OCHENTA Y OCHO CÉNTIMOS (Bs. F. 362.502,88).
La cantidad anterior fue convertida en virtud de la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007.
Previa distribución efectuada en fecha 12 de marzo de 1999, por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (folio 64), este Tribunal a quien correspondió el conocimiento del asunto le dio entrada en fecha 22 de marzo de 1999 bajo el No. 1.162 (nomenclatura actual AF43-U-1999-000099), y ordenó librar las boletas de notificación respectivas (folio 65).
Cumplidas las notificaciones ordenadas y observando los extremos procesales correspondientes, en fecha 14 de marzo de 2000 se dictó auto mediante el cual se admitió el presente Recurso Contencioso Tributario (folios 117 al 118).
En fecha 13 de abril de 2000, se declaró la causa abierta a pruebas de conformidad con el artículo 193 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón del tiempo (folio 120).
En fecha 19 de junio de 2000 se dejó constancia de la oportunidad para la presentación de los informes (folio 125).
En fecha 12 de julio de 2000, el ciudadano GERARDO J. ANGULO ANSELMI, titular de la cédula de identidad No. 6.138.255 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 43.767, actuando en representación del Fisco Nacional, consignó escrito de informes (folios 126 al 172).
En fecha 26 de julio de 2000, concluyó la vista en la presente causa (folio 174).
En fecha 28 de septiembre de 2016, la ciudadana Dra. Doris Isabel Gandica Andrade, en su carácter de Juez Titular, se aboca al conocimiento de la presente causa (folio 199).
II
ACTO RECURRIDO
La Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 31 de diciembre de 1998, dictó Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor No. MH/SENIAT/GRTI-RCE/DR-No.161/98, de la que se desprende que mediante revisión fiscal se constató y determinó lo siguiente:
1.- Los créditos fiscales declarados por la contribuyente se ajustan a la cantidad de Bs. 4.575.417.326,04, hoy equivalente en Bs. 4.575.417,33 al determinar objeciones a los mismos en la cantidad de Bs. 351.805.537,84, hoy equivalente en Bs. 351.805.54, en virtud de lo cual se rechazan dichos créditos fiscales de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28, segundo párrafo de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
2.- La verificación determina ajustes a los créditos fiscales declarados por la contribuyente en la cantidad de Bs. 273.119.761,98, hoy equivalente a Bs. 273.119,76 tales créditos se encuentran amparados en facturas no fidedignas, las cuales incumplen los requisitos previstos en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el artículo 55 de su Reglamento.
3.- La verificación determina que de los créditos verificados, la cantidad de Bs.F 78.685,77, se encuentran amparados en facturas que incumplen los requisitos previstos en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento, en sus literales “b” y “m”, y lo establecido en el artículo 7º numeral 3-a de la Resolución 3.061 de fecha 27-03-1996.
4.- La verificación determina ajustes a las ventas nacionales declaradas por la contribuyente, incrementándolas en la cantidad de Bs. 513.239,14, hoy equivalente a Bs 513,24 por lo que éstas se ubican en Bs. 25.422.335.519,04. Hoy equivalente a Bs.F 25.422.335,52
4.1.- La verificación determina ajuste a las ventas nacionales en la cantidad de Bs. 513.239,14, hoy equivalente a Bs 513.24 y como consecuencia del ajuste a las ventas nacionales declaradas por la contribuyente, los débitos fiscales, son ajustados por la cantidad de Bs. 84.684,46. Hoy equivalente a. Bs 84,68. Dicho ajuste se debe a que la contribuyente no realizó los registros respectivos ni declaró los débitos fiscales reflejados en las notas de débito que se detallan.
Como consecuencia de lo anterior, y en aplicación del procedimiento previsto en el artículo 37 Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se determina que el monto de impuesto neto a recuperar por la contribuyente en los períodos impositivos Julio, Agosto, Septiembre, octubre, Noviembre y Diciembre de 1997; enero, febrero, marzo, abril, mayo y junio de 1998, es de trescientos sesenta y dos mil quinientos dos bolívares fuertes con ochenta y ocho céntimos (Bs. F 362.502,88).
La contribuyente solicita y la administración le otorga, la devolución de los créditos fiscales por concepto de Impuesto Al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, según consta en la Resolución MH-SENIAT-GRTI-RG-DR-Nº-100/98 de fecha 14/08/98 la cantidad de Bs. F. 726.710,00. Estableciéndose una diferencia a favor del Fisco Nacional entre dicho monto y el crédito fiscal recuperable determinado por la verificación de Bs. F. 351.223,27.
III
ALEGATOS DE LAS PARTES
I.- La recurrente.-
1.- Nulidad absoluta de los actos administrativos por vicios en el procedimiento y por violación del derecho de defensa (Inmotivación del acto administrativo recurrido).
Denuncia el apoderado judicial de la recurrente que la Administración Tributaria aplica un procedimiento de verificación establecido en la Providencia Administrativa No. 129 cuyo artículo 5 viola el principio de legalidad tributaria por establecer un requisito que no se encuentra previsto en la Ley. Asimismo señala que la Administración omitió aplicar el procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta, que a su decir debía ser aplicado a fin de verificar la veracidad de los datos suministrados por su representada en torno a las declaraciones juradas de impuesto. Igualmente considera la falta de “razonamientos que respalden las resoluciones impugnadas” con la consecuente violación del derecho constitucional a la defensa.
2.- De la naturaleza jurídica del procedimiento efectuado por la Administración Tributaria. De la omisión del procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta. No apertura del sumario administrativo. Violación al derecho a la defensa y del artículo 19 ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Considera el apoderado judicial de la contribuyente que la Resolución impugnada adolece de nulidad absoluta por originarse de un procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta y no de un procedimiento de verificación.
Señala que el fundamento legal del procedimiento llevado a cabo por la Administración Tributaria es el que se encuentra previsto en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario que debe ser seguido en los casos de reintegro de beneficios, siendo el caso de autos el correspondiente a la devolución de créditos fiscales contenido en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el artículo 58 de su Reglamento. Asimismo, sostiene que el 20-09-1996 fue publicada en Gaceta Oficial la Providencia No. 129, reformada mediante Providencia Administrativa No. 163 del 02-06-1997, publicada en Gaceta Oficial No. 36.220 del 04-06-1997, para ser utilizada por los funcionarios fiscales con la finalidad de otorgar o rechazar los créditos fiscales en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, solicitados por los contribuyentes exportadores.
Luego de exponer los procedimientos previstos en la ley para la recuperación de los créditos fiscales, sostiene que la Administración realizó un procedimiento de fiscalización pero sin tomar en cuenta lo dispuesto en el artículo 142 del Código Orgánico Tributario, excediendo el procedimiento de verificación que a su decir, no debió haber ido más allá de una simple revisión de los documentos y del cumplimiento de los requisitos que son legalmente exigibles a fin de proceder a emitir la Resolución que niega u otorga el beneficio.
Continúa alegando que en un caso de determinación como ocurrió a su representada, no puede omitirse el previo levantamiento del acta de reparo y la apertura del sumario administrativo, sin incurrir en directa violación de las normas del Código Orgánico Tributario sobre el particular, incluyendo el parágrafo primero del artículo 149 ejusdem.
Sostiene que la Administración llevó a cabo una nueva determinación del tributo para los períodos objeto de revisión pero fundamentando su actuación en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, lo cual produce una alteración de la autodeterminación efectuada por la recurrente en sus declaraciones de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, razón por la que en su opinión, la Resolución impugnada ha sido dictada con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
3.- De la naturaleza del artículo 5º de la Providencia Administrativa No. 129 y violación del artículo 142 del Código Orgánico Tributario.
Luego de transcribir el artículo 5º mencionado, refiere que el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en concordancia con el artículo 58 de su Reglamento establecen los requisitos para la procedencia de la solicitud de la recuperación de créditos fiscales para los exportadores, así como los documentos necesarios para su tramitación, aduciendo que la intención del legislador fue establecer la presentación de una solicitud seguida de un simple procedimiento de verificación fiscal a fin de cotejar la información solicitada a los fines de otorgar o no el beneficio de recuperación de créditos fiscales.
Afirma que el artículo 5º antes señalado, establece la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda realizar actividades que van más allá de la simple verificación, propias de los procedimientos de determinación de oficio de conformidad con el artículo 142 del Código Orgánico Tributario.
Argumenta que el SENIAT se trasladó a las oficinas de su representada, solicitando información adicional a la establecida en la Ley y en el Reglamento, e incluso en la Providencia, a los fines de proceder a una determinación de la obligación tributaria el cual debió basarse en un procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta y no en un procedimiento de verificación.
4.- De la inmotivación de los reparos contenidos en los Actos Administrativos impugnados.
Expresa el apoderado judicial de la recurrente que en varios de los rubros reparados falta señalamiento preciso de los fundamentos de hecho o derecho que da lugar a los reparos efectuados por la Administración, configurándose así un vicio de procedimiento por inmotivación así como la violación al derecho a la defensa.
En apoyo a lo anterior, procede a exponer criterio doctrinario y jurisprudencial referente al vicio denunciado.
5.- Nulidad de los actos administrativos por vicios en la causa (falso supuesto) y por violación de normas legales.
En primer lugar, el apoderado judicial denuncia violación del principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 224 Constitucional en concordancia con el artículo 4 del Código Orgánico Tributario por cuanto la Administración Tributaria rechaza parte de los créditos fiscales por incumplimientos en requisitos para la emisión de las facturas por vía de reglamentación, afirmando que se está infringiendo lo previsto en los artículos antes mencionados según los cuales se prohíbe expresamente delegar en el Ejecutivo Nacional la regulación de los elementos configuradotes de la obligación tributaria, dentro de los cuales se encuentra el denominado crédito fiscal.
En tal sentido, solicita al Tribunal que de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en lo referente a la delegación que se hace al Reglamento de dicha Ley para que establezca los requisitos que deben contener las facturas, por ser contraria al principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 224 Constitucional.
No obstante, de considerar ajustada a derecho la actuación de la Administración, considera que no se corresponde con los principios que informan el derecho tributario ni con la intención del legislador evidenciada del artículo 28 de la Ley referida, desconocer el derecho del contribuyente en trasladar o recuperar el impuesto que hubiere soportado por la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados al ejercicio de su actividad económica, por el sólo hecho de que la factura adolezca de requisitos que a su decir, no son esenciales e imprescindibles para asegurar la correcta aplicación del impuesto, afirmando que por el contrario, le era suficiente a la Administración comprobar la veracidad y exactitud de los créditos fiscales declarados por la empresa mediante confrontación de las mismas con los libros y demás registros contables llevados por la empresa.
En segundo lugar, aduce que en el caso de los tributos indirectos, como en el presente, “el titular de la capacidad económica que la ley buscar gravar, es el consumidor final de los bienes y servicios sometidos a imposición, y no aquel definido en la norma como contribuyente ordinario o sujeto pasivo del impuesto.” Luego de explicar la característica de traslación del impuesto en referencia, considera que el rechazo de los créditos fiscales en virtud de defectos formales en las facturas que imposibilita la recuperación total del impuesto soportado por la contribuyente en su actividad de exportación constituye una “manifiesta violación del principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución de la República” por cuanto se está gravando a un sujeto que a su decir, no es titular de una capacidad económica o contributiva.
En tercer lugar, arguye violación de los principios constitucionales de legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que rigen la materia sancionatoria.
Al efecto, alega la violación de los principios constitucionales que informan el derecho penal y sancionador contenido en los artículos 60 y 69 de la Constitución, toda vez que la pérdida del derecho a la deducción o recuperación de créditos fiscales basado en facturas defectuosas entraña una verdadera sanción para el comprador de los bienes o receptor de los servicios sin que exista en la ley de la materia norma alguna que tipifique su conducta como antijurídica, salvo que se considere como tal el solo hecho de recibir una factura que no cumpla con las formalidades o requisitos legales y reglamentarios, lo cual califica como absurdo.
Sostiene que el incumplimiento de los requisitos y formalidades establecidos para la emisión de las facturas constituye la infracción de un deber formal a cargo del vendedor o prestador del servicio siendo por ello contrario a los más elementales principios del derecho penal tributario la imputación del mismo al destinatario de la factura.
Por otra parte, refiere que existe una violación a los principios de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de las sanciones derivadas del incumplimiento de las formalidades en las facturas, considerando que el destinatario de las mismas sufre un perjuicio patrimonial muy superior al que las emite.
6.- Improcedencia de la compensación.
Luego de transcribir los artículos 7 y 10 de la Providencia No. 129 del 13-09-1996, señala que la Administración Tributaria, al establecer la compensación en la Resolución impugnada, omite un requisito para que ésta opere al no encontrarse la deuda “líquida y exigible.” Por otra parte, afirma que en todo caso la Administración debió ejecutar la fianza constituida (según contrato de fianza No. 8968890008, en la cual se constituye como fiadora solidaria y principal pagadora a la empresa Compañía Anónima Seguros Guayana, mediante documento autenticado por ante la Notaría Pública Segunda de Puerto Ordaz, el 07 de agosto de 1998, bajo el No. 50, Tomo 144), a los fines de la solicitud de los créditos fiscales, dado que la misma estaba vigente para la fecha de la emisión de la Resolución impugnada.
II.- La República.
La representación fiscal en el escrito de Informes presentado, expuso lo siguiente:
1.- En relación a la nulidad de la Resolución impugnada planteada por la recurrente en virtud de la prescindencia del procedimiento sumario administrativo previsto en el artículo 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, la representación fiscal, luego de señalar los supuestos contenidos en el Código para la aplicación de dicho procedimiento sumario y de transcribir el artículo 118 ejusdem, expresa que en el caso de autos, la Administración Tributaria procedió de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario en concordancia con los artículos 5 y 6 de la Providencia No. 129 del 13-09-1996, a verificar la procedencia o no de la recuperación de los créditos fiscales solicitados, por lo que a su decir, no se materializa la nulidad alegada por la recurrente. Igualmente, luego de transcribir los artículos 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 58 de su Reglamento, sostiene que los contribuyentes exportadores tienen el derecho de recuperar el impuesto soportado con ocasión a la realización de su actividad mediante solicitud y cumpliendo con los requisitos exigidos a tal fin.
2.- En cuanto a la inmotivación total y absoluta de la Resolución impugnada, la representación fiscal expuso criterio jurisprudencial y doctrinario respecto del vicio señalado, acotando que en el presente caso el acto administrativo se encuentra suficientemente motivado por cuanto se ha especificado la base legal en que se funda. Asimismo, niega que se le haya violado el derecho a la defensa, en virtud de que ésta conoce los supuestos de hecho y de derecho en que se funda la Administración para rechazar los créditos, en razón de lo cual ha podido plantear su defensa a través del recurso contencioso tributario.
3.- Respecto del vicio de falso supuesto denunciado, la representación fiscal, luego de exponer criterio doctrinario y jurisprudencial respecto del mencionado vicio, destaca que los actos administrativos, cuando emanan de la autoridad competente, se encuentran amparados con una presunción de legitimidad y legalidad, en el sentido de que una vez dictados se presumen como perfectos y apegados a la Ley, salvo prueba en contrario.
Posteriormente, pasa a puntualizar lo que constituye el hecho imponible en materia de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, señalando que a los efectos de la aceptación de la deducción de los créditos fiscales, más que establecerse, se exige el cabal cumplimiento del requisito documental, soportadas mediante facturas o documentos equivalentes emanados del vendedor de bienes o prestador de los servicios, donde se refleje el impuesto en forma separada del precio.
Señala que dada la obligatoriedad de la emisión de las facturas como soporte de las operaciones efectuadas, las mismas deberán cumplir con una serie de requisitos previstos en los artículos 62 y 63 del Reglamento, de conformidad con el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual transcribe.
Asimismo, transcribe el artículo 28 ejusdem, en cuya norma se establece la consecuencia que trae el no cumplimiento de los señalados requisitos, en no generar el crédito fiscal, constituyendo éste un medio para hacer más efectiva la labor de control, fiscalización y recaudación por parte de la Administración.
En tal sentido, refuta la afirmación de la contribuyente al afirmar que con la aplicación de este impuesto no se toma en cuenta la capacidad contributiva del contribuyente, pues a su decir, se trata de una norma que sujeta la procedencia de la deducción de los créditos tributarios y que depende de la diligencia de los contribuyentes el exigir de los distintos partícipes de la cadena del impuesto general a las ventas, el cabal cumplimiento de los requisitos y formalidades establecidos por la Administración Tributaria.
Por otra parte, manifiesta que la contribuyente no desplegó actividad probatoria alguna a fin de desvirtuar la actuación de la Administración Tributaria, por el contrario, ésta reconoce de manera expresa que las facturas no cumplen con los requisitos reglamentarios, los cuales en su opinión son de imperativo cumplimiento no pudiendo cumplirse en forma parcial.
Añade la representación fiscal que además de la consecuencia antes señalada prevista en el artículo 28 de la Ley in comento, relativa a la no generación del crédito fiscal por falta de cumplimiento de los requisitos en las facturas, la norma prevé la posibilidad de aplicar sanciones por defraudación cuando existan indicios de defraudar al Fisco.
No obstante, la representación fiscal aclara que en este punto no se trata de una definición concreta de un tipo delictual ni de una presunción de defraudación, cuyos presupuestos se encuentran establecidos en los artículos 93 al 96 del Código Orgánico Tributario, por lo que a los fines de rebatir lo expuesto por la recurrente, la norma contenida en el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no tipifica una infracción ni prevé una sanción, sino que simplemente establece los supuestos cuyo acaecimiento traen como consecuencia que no se genera el crédito fiscal en cabeza del contribuyente, a los únicos efectos de determinar el monto del tributo a pagar.
Concluye que el aparte único del artículo supra mencionado, no comporta el carácter punitivo o sancionatorio sino que su naturaleza consiste en ser un requisito legal para la procedencia del crédito fiscal.
4.- Sobre la violación al derecho a la defensa, manifiesta que en el caso concreto, en el curso del procedimiento administrativo de primer grado, el contribuyente tiene la posibilidad de participar activamente en la integración del proveimiento respectivo y accionar por la vía contencioso tributaria, sometiendo al control del Juez la parte que le sea desfavorable.
Insiste así en que la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos para el ejercicio de su derecho a la defensa, toda vez que conocía los fundamentos de hecho y de derecho que sirvieron de base a la Administración para establecer el rechazo de los créditos por concepto de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, con fundamento en los artículos 37 de la Ley respectiva y la Providencia No. 129 del 13-09-1996.
Asimismo expresa que existe seguridad jurídica en el procedimiento aplicable en la recuperación de créditos fiscales por parte de los exportadores, no pudiendo hablarse de violación al derecho a la defensa, pues se trata de dilucidar si el contribuyente al momento de calcular el crédito a recuperar cumplió los requisitos de ley y aplicó la prorrata en los términos previstos en el artículo 37 de la Ley de la materia.
5.- Relativo a la violación a la capacidad contributiva, la representación fiscal, afirma que en virtud del carácter del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, no puede configurarse la amenaza de violación a dicho principio, por cuanto la aplicación de este impuesto recae sobre el incidido en su condición de consumidor final de los servicios gravados y la repercusión del monto del impuesto causado constituye una obligación legal de ineludible cumplimiento por parte de la recurrente en su carácter de contribuyente ordinario del impuesto, cuya inobservancia configura una infracción tributaria legalmente establecida.
6.- Referente a la violación a la garantía constitucional de justicia tributaria, expresa que la igualdad frente al tributo se encuentra en el “derecho de los ciudadanos a sostener, en la medida de sus posibilidades al Estado mediante el pago de tributos” sin que ello implique que se establezcan excepciones o privilegios sobre unos en detrimento de otros que se hallen en las mismas condiciones. En tal sentido, solicita sea desestimado dicho alegato por improcedente.
IV
DE LAS PRUEBAS PROMOVIDAS POR LAS PARTES
Se advierte que ninguna de las partes promovió pruebas en la oportunidad legal correspondiente. No obstante, junto con el escrito de recurso la recurrente consignó los siguientes documentos:
1.- Original de poder que acredita la representación del apoderado judicial de la recurrente (folios 21 al 23).
2.- Original de Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor No. MH/SENIAT/GRTI-RCE/DR-No.161/98 de fecha 31 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y sus Anexos (folios 24 al 63).
Por su parte, en fecha 15 de octubre de 1999, el ciudadano GARARDO J. ANGULO ANSELMI, antes identificado, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, consignó expediente administrativo correspondiente a la contribuyente (folios 69 al 115).
ANÁLISIS DE LOS DOCUMENTOS APORTADOS
Referente al documento mediante el cual la ciudadana María Ignacia Cure, titular de la cédula de identidad No. 9.965.435, actuando en su carácter de representante judicial de la empresa “VENEZOLANA DE PRERREDUCIDOS CARONÍ (VENPRECAR C.A.)”, otorga poder especial al ciudadano abogado GUSTAVO E. SANTANDER C., titular de la cédula de identidad No. 6.900.998 e inscrito en el Inpreabogado bajo el No. 50.567, este Juzgado destaca que el mismo constituye documento privado reconocido, y considerando que éstos no fueron impugnados por la parte contraria, se les asigna fuerza probatoria, de conformidad con lo establecido en el artículo 1.363 del Código Civil. Así se decide.
En cuanto al original de la Resolución impugnada y sus anexos, se observa que el mismo se califica como un documento administrativo, al contener una declaración de voluntad, conocimiento, juicio y certeza emitida por un funcionario competente, con arreglo al caso y a los fines de producir efectos jurídicos, y por cuanto los mismos se encuentran en una categoría intermedia entre los documentos públicos y privados, equiparados con los documentos auténticos, les otorga fuerza probatoria, en los límites de la presunción de veracidad que les rodea, mientras no se pruebe lo contrario. Así se decide.
En relación a los antecedentes administrativos correspondientes al presente asunto, este Órgano Jurisdiccional comparte el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº 1571 del diecisiete (17) de Noviembre de 2011, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, según el cual los documentos que lo integran pertenecen a una tercera categoría de prueba instrumental, que si bien no puede asimilarse al documento público definido en el artículo 1.357 del Código Civil, pues no participa del carácter negocial que caracteriza a este último, su carácter auténtico deviene del hecho de ser una declaración emanada de un funcionario público, con las formalidades exigidas en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; siendo en consecuencia, semejante a los documentos privados reconocidos o tenidos por reconocidos (artículo 1.363 del Código Civil ), pero sólo en lo que concierne a su valor probatorio, dado que en ambos casos, se tiene por cierto su contenido, en tanto que las declaraciones efectuadas en dichos instrumentos no sean objeto de impugnación a través de cualquier género de prueba capaz de desvirtuar su veracidad, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia, esta Juzgadora le otorga pleno valor probatorio. Así se decide.
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
De la lectura efectuada a toda la documentación que corre inserta en el expediente, se desprende que la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a determinar si procede la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor previamente afianzados No. MH/SENIAT/GRTI-RCE/DR-No.161/98 de fecha 31 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Asimismo, se advierte que estudiados los alegatos esgrimidos por la recurrente, resulta oficioso entrar a conocerlos siguiendo un orden distinto al expuesto en el escrito recursivo; bien por su naturaleza y por el efecto que pueda producir el pronunciamiento de este Tribunal, respecto al resto de los argumentos. Así, las denuncias presentadas por la contribuyente se corresponden a: i) la nulidad de la Resolución impugnada por omisión del procedimiento de determinación de oficio y del artículo 19 ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como la supuesta ilegalidad del artículo 5º de la Providencia Administrativa No. 129 y violación del artículo 142 del Código Orgánico Tributario. ii) si la Resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación y violación al derecho a la defensa, iii) si la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto denunciado, iv) violación al principio de capacidad contributiva, v) violación de los principios constitucionales de legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que rigen la materia sancionatoria y vi) la improcedencia de la compensación.
Determinada la litis pasa este Tribunal a decidir y al efecto observa:
i) Nulidad de la Resolución impugnada por omisión del procedimiento de determinación de oficio y del artículo 19 ordinal 4º de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, así como la supuesta ilegalidad del artículo 5º de la Providencia Administrativa No. 129 y violación del artículo 142 del Código Orgánico Tributario.
Considera el apoderado judicial de la contribuyente que la Resolución impugnada adolece de nulidad absoluta por originarse de un procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta y no de un procedimiento de verificación por cuanto inspectores fiscales se trasladaron a la sede de su representada, revisando los libros de la empresa y otros documentos, razón por la que ha debido proceder conforme a lo establecido en el Código Orgánico Tributario notificando de las actas de reparo y concediendo a su representada la oportunidad para la presentación de los descargos respectivos, lo cual no ocurrió en el presente caso, vulnerando así el derecho a la defensa de la misma.
Asimismo, denuncia que la Administración Tributaria aplica un procedimiento de verificación establecido en la Providencia Administrativa No. 129 cuyo artículo 5 viola el principio de legalidad tributaria por establecer un requisito que no se encuentra previsto en la Ley, que además establece la posibilidad de que la Administración Tributaria pueda realizar actividades que van más allá de la simple verificación, propias de los procedimientos de determinación de oficio de conformidad con el artículo 142 del Código Orgánico Tributario.
Por su parte, la representación de la República considera que la Administración Tributaria procedió a verificar la procedencia o no de la recuperación de los créditos fiscales solicitados, de conformidad con lo previsto en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario en concordancia con los artículos 5 y 6 de la Providencia No. 129 del 13-09-1996, por lo que a su decir, no se materializa la nulidad alegada por la recurrente.
Así las cosas, esta Juzgadora considera pertinente transcribir criterio jurisprudencial esbozado en sentencia No. 00677 de fecha 09-05-2007 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que expresó:
Por vía jurisprudencial se ha sostenido en forma pacífica y reiterada que cuando el reparo fiscal deviene por efecto de una declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, la actividad fiscalizadora debe circunscribirse en una simple verificación de los datos y pretensión del contribuyente, sin necesidad de abrir el procedimiento de determinación tributaria contemplada en el Código Orgánico Tributario, a través del cual tenga que levantarse un acta inicial de fiscalización y se le exija un escrito de descargo.
La principal justificación a la posición que antecede radica en que la contribuyente se encuentra enterada de todas las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión.
Lo anterior, en modo alguno puede interpretarse como una vulneración a los derechos fundamentales al debido proceso y a la defensa, pues a esta situación nuestro legislador patrio consagró el recurso jerárquico en vía administrativa y el contencioso tributario en sede judicial.
Es así, como esta Sala en sentencia N° 00083 de fecha 29 de enero de 2002, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., sostuvo lo siguiente:
“…desde hace mucho tiempo esta Sala ha sostenido, reiteradamente, que cuando el reparo fiscal sigue a una declaración de impuestos o a una solicitud expresa de reintegro, y proviene de las diferencias y contradicciones que encuentre la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, lo que la Fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente. En tal caso, la contribuyente está perfectamente enterada de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no parece necesario que se siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. También es preciso insistir en que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones o solicitudes, la Administración Tributaria debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción a fin de que la contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa. Así se declara.
En el caso de autos, la contribuyente pretende que la Administración Tributaria le reconozca créditos fiscales por un poco más de 65 millones de bolívares y le presenta, a solicitud de aquélla, las pruebas, facturas, libros y documentos de importación y exportación que, a su juicio, demuestran sus compras y los impuestos al consumo que ella pagó por las adquisiciones de bienes y servicios. A su vez, y como es natural, antes de aceptar tal petición, el Fisco ejerce su derecho de verificación tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, originándose la resolución de verificación de créditos fiscales, objeto de esta impugnación, no siendo necesario, a juicio de esta Sala, llenar los extremos del procedimiento de determinación tributaria previstos en los artículos 142 y siguientes del Código Orgánico Tributario, por lo cual en el dispositivo del fallo se revocará este parcialmente. Así se declara.
De manera que ciertamente, como lo alega la representación fiscal, la recurrida inaplicó sin ninguna justificación la norma contenida en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario, así como también las disposiciones contenidas en los artículos 5 y 6 de la Providencia No. 129, de fecha 13 de septiembre de 1996, que regula la verificación de la información suministrada por la recurrente en casos de reintegro…”.
La transcripción que antecede, deja en evidencia una vez más que en el reparo que sigue a una solicitud expresa de reintegro de créditos fiscales, como es el caso bajo estudio, el ejercicio de la fiscalización debe someterse solo a una verificación, pues por una parte esta función de verificar sobre esa solicitud no implica una determinación de la existencia y cuantía de obligación tributaria alguna; y por la otra, porque la contribuyente se encuentra enterada de las circunstancias de hecho y de derecho que rodean su pretensión y sobre la cual versa la decisión de la Administración Tributaria.
Y así, igualmente se desprende de las normas contenidas en los artículos 5 y 6 de la Providencia Administrativa N° 129 del 13 de septiembre de 1996, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.048 de fecha 20 de septiembre de 1996, referida al Procedimiento de Recuperación de los Créditos Fiscales por parte de los Exportadores Contribuyentes Ordinarios del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, donde se señaló textualmente:
“Artículo 5°: Recibida la solicitud en los términos previstos en los artículos anteriores, la Administración Tributaria practicará todas las actuaciones necesarias para el conocimiento del asunto que debe decidir y ordenará que se practiquen las diligencias pertinentes, se elaboren los informes y se evacuen las pruebas de conformidad con el artículo 139 del Código Orgánico Tributario, autorizando a los funcionarios adscritos a la misma para practicar las diligencias de investigación con el objeto de establecer la procedencia de la solicitud de recuperación del crédito fiscal.
Artículo 6°: La Administración Tributaria, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 112 y 141 del Código Orgánico Tributario, podrá solicitar información de las Gerencias de Aduanas Principales y Subalternas respectivas, o de cualquier otra dependencia interna, la cual deberá ser evacuada en el plazo máximo de quince (15) días hábiles. Así mismo podrá solicitar información de organismos nacionales e internacionales, públicos o privados, para el reconocimiento del asunto sometido a su examen, la cual deberá ser evacuada en el plazo máximo de veinte (20) días hábiles”.
De tal manera, que la intención del legislador al establecer la función de verificación fue la de sistematizar en forma más acabada los procedimientos que debe seguir la Administración Tributaria en el ejercicio de sus facultades, sin que nada obste para que pueda desplegar su potestad sancionadora.
Visto el criterio planteado, este Tribunal observa que en el presente caso la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho por cuanto aplicó el procedimiento de verificación, ampliamente descrito en el fallo anterior, el cual dada su naturaleza no contempla un procedimiento contradictorio, pues esto sólo procede en los supuestos de fiscalización de la exactitud de las declaraciones presentadas por los contribuyentes y en los procedimientos de determinación de oficio de las obligaciones tributarias. Por tal razón no hubo violación al procedimiento previsto en el artículo 142 del Código Orgánico Tributario, como fuera denunciado por la recurrente. Así se declara.
Asimismo, de la sentencia parcialmente transcrita se desprende que la Providencia No. 129 de fecha 13-09-1996, regulaba lo atinente a la verificación de la información suministrada por la recurrente en casos de reintegro tributario, razón por la que se desestima la denuncia sobre la ilegalidad de lo previsto en el artículo 5º previsto en dicha Providencia por carecer de fundamento. Así se decide.
ii) Si la Resolución impugnada adolece del vicio de inmotivación y violación al derecho a la defensa.
Expresa el apoderado judicial de la recurrente que en varios de los rubros reparados falta señalamiento preciso de los fundamentos de hecho o derecho que da lugar a los reparos efectuados por la Administración, configurándose así un vicio de procedimiento por inmotivación así como la violación al derecho a la defensa.
Por su parte, la representación fiscal acota que en el presente caso el acto administrativo se encuentra suficientemente motivado por cuanto se ha especificado la base legal en que se funda, añadiendo que la recurrente incurre en contradicción al denunciar el vicio de inmotivación junto con el vicio de falso supuesto y, niega la violación al derecho a la defensa denunciado.
En este sentido, es importante señalar sobre la existencia de los vicios de falso supuesto e inmotivación, que una cosa es la carencia de motivación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual, el acto está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictar el acto. Es por eso que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales la administración dicta el acto, siendo por ende incompatibles ambas denuncias.
En efecto, la insuficiente motivación de los actos administrativos, sólo da lugar a su nulidad cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión, pero no cuando, a pesar de su suscinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por la Administración.
Expresados los argumentos anteriores, este Tribunal desestima por excluyente, el alegato de inmotivación alegado y entra a conocer del falso supuesto planteado respecto a la Resolución recurrida en el presente asunto. Así se declara.
Igualmente, se desestima la denuncia efectuada respecto a la violación al derecho a la defensa, por cuanto de autos se desprende que la contribuyente pudo conocer las razones de hecho y de derecho que motivaron el acto administrativo impugnado, pudiendo en consecuencia ejercer plenamente su derecho a la defensa. Así se decide.
iii) Si la Resolución impugnada adolece del vicio de falso supuesto denunciado.
En primer lugar, el apoderado judicial de la recurrente denuncia violación del principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 224 de la Constitución de la República de 1961, vigente en razón del tiempo, en concordancia con el artículo 4 del Código Orgánico Tributario el cual prohíbe expresamente delegar en el Ejecutivo Nacional la regulación de los elementos configuradores de la obligación tributaria, por cuanto la Administración Tributaria, rechaza parte de los créditos fiscales por incumplimientos en requisitos para la emisión de las facturas por vía de reglamentación, solicitando al Tribunal que de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplique el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en lo referente a la delegación que se hace al Reglamento de dicha Ley para que establezca los requisitos que deben contener las facturas, por ser contraria al principio de legalidad tributaria consagrado en el mencionado artículo 224 Constitucional. Caso contrario, en el supuesto de considerar ajustada a derecho la actuación de la Administración, considera que no se corresponde con los principios que informan el derecho tributario ni con la intención del legislador evidenciada del artículo 28 de la Ley referida, desconocer el derecho del contribuyente en trasladar o recuperar el impuesto que hubiere soportado por la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados al ejercicio de su actividad económica, por el sólo hecho de que la factura adolezca de requisitos que a su decir, no son esenciales e imprescindibles para asegurar la correcta aplicación del impuesto, afirmando que por el contrario, le era suficiente a la Administración comprobar la veracidad y exactitud de los créditos fiscales declarados por la empresa mediante confrontación de las mismas con los libros y demás registros contables llevados por la empresa.
Por su parte, la representación fiscal señala que a los efectos de la aceptación de la deducción de los créditos fiscales, se exige el cabal cumplimiento del requisito documental, soportadas mediante facturas o documentos equivalentes emanados del vendedor de bienes o prestador de los servicios, donde se refleje el impuesto en forma separada del precio y que dada la obligatoriedad de la emisión de las facturas como soporte de las operaciones efectuadas, las mismas deberán cumplir con una serie de requisitos previstos en los artículos 62 y 63 del Reglamento, de conformidad con el artículo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual transcribe. En cuanto al artículo 28 de la mencionada ley, aduce que del mismo se desprende la consecuencia que trae el no cumplimiento de los señalados requisitos en no generar el crédito fiscal, constituyendo éste un medio para hacer más efectiva la labor de control, fiscalización y recaudación por parte de la Administración.
En cuanto al primer punto controvertido, en lo que se refiere a la violación del Principio de Legalidad, esta Juzgadora considera oportuno transcribir lo que al efecto disponía el artículo 224 de la Constitución de 1961, actualmente artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y artículo 4 del Código Civil en los siguientes términos:
Artículo 224: No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones o exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.
Artículo 4: Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.
(…)
Del análisis de las normas transcritas se colige, que si bien, de conformidad con el Principio de Legalidad Tributaria y de Reserva Legal, sólo a las normas de rango legal les corresponde crear tributos; no obstante, el campo de la ley no sólo viene determinado por el Código Orgánico Tributario sino también por la Constitución, al atribuir la creación de la ley tributaria exclusivamente al Poder Legislativo. Sin embargo, tal situación no implica que el Poder Ejecutivo en uso de las facultades reglamentarias que le otorga expresamente nuestra Carta Magna, pueda establecer otras condiciones en desarrollo de las ya previstas en la Ley, en lo referido a la emisión de facturas relacionadas al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
Así las cosas, el Ejecutivo Nacional, en uso de las facultades atribuidas constitucionalmente en el artículo 190 ordinal 10mo., dictó el Decreto No. 449, de fecha 07 de diciembre de 1994, contentivo del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria N° 4.827, de fecha 28 de diciembre de 1994, el cual estipula en su artículo 63 una serie de datos que deben contener las facturas al momento de ser emitidas tal como se enuncian a continuación:
Artículo 63.- La facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:
a) Contener la denominación de ‘Factura’.
b) Numeración consecutiva, única. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración consecutiva única, por cada establecimiento.
c) Nombre completo y domicilio fiscal del vendedor o prestador del servicio, en caso de que se trate de una persona natural.
d) Denominación o razón social del emisor y su domicilio fiscal en caso de que se trate de una persona jurídica o comunidad, sociedad de hecho o irregular, consorcio u otro ente jurídico o económico, público o privado.
e) Número de inscripción del emisor en el Registro de Contribuyentes.
f) Domicilio fiscal, número telefónico, si existiere, de la casa matriz y del establecimiento o sucursal, del emisor.
g) Fecha de emisión.
h) Nombre o razón social del impresor de las facturas, su domicilio fiscal, número telefónico si lo hubiere, y su número de inscripción en el Registro de Contribuyentes.
i) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural.
j) Denominación o razón social y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, en los casos de que se trate de una persona jurídica, sociedad de hecho o irregular, comunidad y demás entes económicos o jurídicos, públicos o privados.
k) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Contribuyentes.
l) Indicación del número y fecha de la orden de entrega o guía de despacho, si ésa fue emitida con anterioridad.
m) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo.
n) Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio con indicación de la cantidad, precio unitario, valor de la venta, o remuneración convenidos, para las operaciones gravadas.
o) Especificación de las deducciones del precio o remuneración, bonificaciones y descuentos, a que se refiere el artículo 22 de la Ley.
p) Indicación del sub-total correspondiente al precio neto gravado.
q) Especificación en forma separada del precio o remuneración, cuando corresponda, del monto del impuesto según alícuota general aplicable y la adicional, en cada caso, así como de la disposición legal que establece la exención del impuesto, cuando fuere procedente.
r) Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde. (…)” (Subrayado de este Tribunal).
Como se puede evidenciar, el Ejecutivo Nacional, a través de la norma reglamentaria transcrita, instituyó ciertos requisitos que deben contener las facturas emitidas con ocasión del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, para poder dar lugar a la deducción de créditos fiscales.
Al respecto, el artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece:
Artículo 28: (…) No generarán crédito fiscal los impuestos incluidos en facturas falsas o no fidedignas o en las que no se cumplan los requisitos legales o reglamentarios o hayan sido otorgadas por quienes no fuesen contribuyentes ordinarios registrados como tales, sin perjuicio de las sanciones establecidas por defraudación en el Código Orgánico Tributario.” (Subrayado de este Tribunal.)
Del examen de los artículos transcritos, se deduce que las facturas que soporten operaciones gravadas en las que no se cumplan con los requisitos legales o reglamentarios exigidos, no darán lugar a crédito fiscal alguno.
Por su parte, si bien es cierto que los requisitos que se exigen para la emisión de las facturas, conforme al aludido artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, trascienden en el rechazo de los créditos fiscales cuya deducción es solicitada por la recurrente, no puede apuntarse que tal situación tenga su origen en dicha disposición, por cuanto el rechazo de los créditos fiscales por el incumplimiento de los requisitos reglamentarios tiene su fundamento en una norma de rango legal, a saber, en el aparte único del artículo 28 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
En consecuencia, este Tribunal declara improcedente el alegato de la recurrente referido a la violación del Principio de Legalidad Tributaria. Así se declara.
Igualmente, en razón de las consideraciones anteriores, esta Juzgadora considera que no existe inconstitucionalidad en la aplicación del artículo 28 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; por lo que se niega la desaplicación por Control Difuso de la norma en referencia. Así se decide.
En segundo lugar, respecto a que no se corresponde con los principios que informan el derecho tributario ni con la intención del legislador el desconocimiento del derecho del contribuyente en trasladar o recuperar el impuesto que hubiere soportado por la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados al ejercicio de su actividad económica, por el sólo hecho de que la factura adolezca de requisitos que a su decir, no son esenciales e imprescindibles para asegurar la correcta aplicación del impuesto, es necesario destacar que la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva se mermaría el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.
En efecto, la Sala Político Administrativa se ha pronunciado en relación a la esencialidad o formalidad de los requisitos legales y reglamentarios de las facturas contenidos en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento en razón de que el Fisco Nacional pueda realizar una normal y oportuna recaudación del impuesto respectivo en la forma siguiente:
“Esta Sala no comparte el criterio expresado por la contribuyente, porque la normativa legal contempla el efecto denegatorio del beneficio fiscal no sólo en caso de las facturas consideradas falsas o fraudulentas, sino también cuando carecen de los requisitos formales exigidos por la Ley y el Reglamento. Pero de otra parte, la Sala tampoco comparte el criterio de la Fiscalización al sostener que la falta en las facturas de uno cualquiera de los requisitos previstos en los diecinueve literales del artículo 63 reglamentario, produce indefectiblemente el gravísimo efecto del desconocimiento de la deducción del crédito fiscal.
En efecto, una factura bien elaborada le permite al Fisco Nacional conocer quiénes fueron realmente los contribuyentes que intervinieron en la operación, qué tipo de operación realizaron, cuál fue su monto y cuál fue el impuesto que retuvo el vendedor al momento de hacer la operación y el cual origina el crédito fiscal en beneficio del comprador. También le permite perseguir al proveedor para reclamar de él el pago del impuesto que ha retenido, porque se conoce perfectamente su nombre o razón social, su número de registro o información fiscal, cual es su domicilio y la cantidad retenida por concepto de impuesto.
En la norma parcialmente transcrita supra, se somete la validez de las facturas, para dar derecho a deducir el crédito fiscal, al cumplimiento de algunos requisitos legales y reglamentarios. Sin embargo, la ley en general y, en particular, la ley tributaria, no puede aplicarse sin atender al propósito y razón del legislador, que en este caso no puede ser otro que asegurarle al Fisco Nacional el necesario control sobre las operaciones realizadas por los contribuyentes, de manera que no tenga que reconocer créditos fiscales y reintegrarlos cuando al mismo tiempo no pueda perseguir al vendedor de los bienes y servicios que retuvo la misma cantidad por impuesto al consumo, con lo que en definitiva no se merma el ingreso fiscal a que el Estado tiene derecho.
Por tal motivo estima la Sala que al interpretarse el dispositivo bajo análisis, debe atenderse a si los requisitos reglamentarios son esenciales o simplemente formales, si son indispensables para la persecución del débito fiscal correspondiente por parte del Estado o si son solo exigencias de forma.
De manera que debe dispensarse la omisión del requisito, a los solos fines del reintegro, cuando la factura adolece de uno de los requisitos formales, de otro modo el contribuyente debe sufrir las consecuencias de la pérdida de su derecho al reintegro de sus créditos fiscales porque le dificultó o impidió al Fisco Nacional la persecución del débito fiscal correspondiente.” (Vid. Sentencia Nro. 2158 de fecha 10 de octubre de 2001, caso: Hilados Flexilón, S.A., criterio reiterado en la Sentencia Nro. 4581, de fecha 30 de junio de 2005, caso: cervecería Polar del Centro, y Sentencia Nro. 01512, de fecha 21 de octubre de 2009, caso: Compañía Brahma de Venezuela, S.A.). (Negrillas de esta Sala).
En atención al criterio jurisprudencial antes transcrito, y circunscribiéndonos al caso de autos, observa este Tribunal, de acuerdo a lo determinado por la Administración Tributaria, que las facturas no poseen los requisitos “b”, y “m”, relativo a numeración consecutiva y única y a la condición de la operación (contado o crédito), respectivamente, previstos en el artículo 63 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de 1994, y numeral 3-a de la Resolución 3.061 del 27-03-1996, referente al número de control no fidedigno.
Así se observa de la Resolución impugnada el cuadro siguiente con los montos actualizados según la reconversión monetaria que entró en vigencia el primero (01) de Enero de 2008, según Decreto con rango, valor y fuerza de ley de Reconversión Monetaria Nº 5.229, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela No. 38.638 del seis (06) de Marzo de 2007:
PERÍODO IMPOSITIVO MONTO Bs. F. BASE IMPONIBLE IMPUESTO ARTÍCULO/LITERAL
JULIO 1997 111.143,87 95.402,47 15.741,40 Art. 63 Regl. Lit. m y Art. 7 num.3ª Resol. 3.061
AGOSTO 1997
189.551,95 162.705,54 26.846,41 Art. 63 Regl. Lit. b y m
OCTUBRE 1997 144.004,39 123.608,92 20.395,47 Art. 63 Regl. Lit. b y m
NOVIEMBRE 1997 31.502,70 27.040,95 4.461,75 Art. 63 Regl. Lit. b y m
DICIEMBRE 1997 3.029,00 2.600,00 429,00 Art. 7 num.3ª Resol. 3.061
ENERO 1998 3.029,00 2.600,00 429,00 Art. 7 num.3ª Resol. 3.061
FEBRERO 1998 44.346,89 38.066,00 6.280,89 Art. 63 Regl. Lit. m
MARZO 1998 9.995,70 8.580,00 1.415,70 Art. 63 Regl. Lit. m y Art. 7 num.3ª Resol. 3.061
MAYO 1998 10.895,19 9.352,10 1.543,09 Art. 63 Regl. Lit. m y Art. 7 num.3ª Resol. 3.061
JUNIO 1998 8.070,53 6.927,50 1.143,03 Art. 63 Regl. Lit. m
TOTAL 555.569,26 476.883,48 78.685,77
En tal sentido, y conforme al criterio sostenido por el Tribunal Supremo de Justicia, esta Juzgadora advierte que dichos requisitos son de carácter formal y no esencial, los cuales no impiden en forma alguna las labores de control fiscal de la Administración Tributaria, y tampoco resultan indispensables para la persecución del débito fiscal por parte del Estado. Así se decide.
En razón de lo anterior, este Tribunal considera improcedente el rechazo por la Administración Tributaria de las facturas que adolecen de los mencionados requisitos a los fines del reconocimiento de los créditos fiscales solicitados por la recurrente. Así se declara.
iv) Violación al principio de capacidad contributiva.
El apoderado judicial de la contribuyente aduce que en el caso de los tributos indirectos, como en el presente caso, “el titular de la capacidad económica que la ley buscar gravar, es el consumidor final de los bienes y servicios sometidos a imposición, y no aquel definido en la norma como contribuyente ordinario o sujeto pasivo del impuesto.” Luego de explicar la característica de traslación del impuesto en referencia, considera que el rechazo de los créditos fiscales en virtud de defectos formales en las facturas que imposibilita la recuperación total del impuesto soportado por la contribuyente en su actividad de exportación constituye una “manifiesta violación del principio de capacidad contributiva consagrado en el artículo 223 de la Constitución de la República” por cuanto se está gravando a un sujeto que a su decir, no es titular de una capacidad económica o contributiva.
Por su parte, la representación fiscal señala que el presente caso trata de la aplicación de una norma que sujeta la procedencia de la deducción de los créditos tributarios y que depende de la diligencia de los contribuyentes el exigir de los distintos partícipes de la cadena del impuesto general a las ventas, el cabal cumplimiento de los requisitos y formalidades establecidos por la Administración Tributaria.
Para decidir, este Tribunal aprecia procedente transcribir el mencionado artículo 223 de la Constitución de la República de 1961, cuyo texto consagró:
Artículo 223: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad; así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida del pueblo.
En igual sentido, el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, estatuye el deber del Estado de respetar el principio de capacidad contributiva de los ciudadanos ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin.
No obstante, estima esta Juzgadora que el rechazo de los créditos fiscales no constituye violación del principio antes señalado, ya que en el presente caso, no se trata de una sanción impuesta a la recurrente sino de la improcedencia de la deducción de créditos fiscales que conlleva al rechazo de los créditos fiscales solicitados por las razones expuestas en el acto administrativo impugnado. Así se declara.
v) Violación de los principios constitucionales de legalidad, igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que rigen la materia sancionatoria.
El apoderado judicial de la recurrente alega la violación de los principios constitucionales que informan el derecho penal y sancionador contenido en los artículos 60 y 69 de la Constitución, toda vez que la pérdida del derecho a la deducción o recuperación de créditos fiscales basado en facturas defectuosas entraña una verdadera sanción para el comprador de los bienes o receptor de los servicios sin que exista en la ley de la materia norma alguna que tipifique su conducta como antijurídica, salvo que se considere como tal el solo hecho de recibir una factura que no cumpla con las formalidades o requisitos legales y reglamentarios, lo cual califica como absurdo, manifestando que el incumplimiento de los requisitos y formalidades establecidos para la emisión de las facturas constituye la infracción de un deber formal a cargo del vendedor o prestador del servicio siendo por ello contrario a los más elementales principios del derecho penal tributario la imputación del mismo al destinatario de la factura. Además, refiere que existe una violación a los principios de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad en la aplicación de las sanciones derivadas del incumplimiento de las formalidades en las facturas, considerando que el destinatario de las mismas sufre un perjuicio patrimonial muy superior al que las emite.
Al respecto, la representación fiscal expresa que la igualdad frente al tributo se encuentra en el “derecho de los ciudadanos a sostener, en la medida de sus posibilidades al Estado mediante el pago de tributos” sin que ello implique que se establezcan excepciones o privilegios sobre unos en detrimento de otros que se hallen en las mismas condiciones.
En tal sentido, al igual que lo establecido en el punto anterior, este Tribunal observa, que el rechazo de los créditos fiscales no constituye violación a los principios antes invocados, ya que en el presente caso, no se trata de una sanción impuesta a la recurrente sino de la improcedencia de la deducción de créditos fiscales que conlleva al rechazo de los créditos fiscales solicitados por las razones expuestas en el acto administrativo impugnado. Así se declara.
vi) La improcedencia de la compensación.
El apoderado judicial de la recurrente señala que la compensación ordenada por la Administración Tributaria adolece de los procedimientos legales establecidos, y en tal sentido, solicita que este Tribunal declare la improcedencia de la compensación ordenada en la Resolución impugnada.
Al respecto, se observa que la Administración Tributaria en la parte in fine de la Resolución, cursante al folio 30, indicó lo que sigue:
En consecuencia, esta Gerencia Regional, en uso de sus atribuciones legales que le confiere la Resolución No. 4.072 de fecha 11/09/1998 publicada en Gaceta Oficial No. 36.539 de fecha 15/09/1998 y de conformidad con lo establecido en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y el artículo 58 de su Reglamento, le comunica a la contribuyente VENEZOLANA DE PRERREDUCIDOS CARONÍ, CA. “VENPRECAR” con RIF No. J-00302420-1, que procederá a compensar la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES DOSCIENTOS VEINTITRÉS MIL DOSCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 351.223.270,42), en próximas solicitudes.
Como se desprende de lo expuesto por la Administración Tributaria este tribunal concluye que la administración a los fines de realizar la compensación por la cantidad de TRESCIENTOS CINCUENTA Y UN MILLONES DOSCIENTOS VEINTITRÉS MIL DOSCIENTOS SETENTA BOLÍVARES CON CUARENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 351.223.270,42) hoy equivalente a Bs.F 351.223,27 en las próximas solicitudes, lo hace tomando en cuenta el procedimiento establecido en el articulo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor no configurándose la violación al debido proceso denunciado por la contribuyente recurrente. Así se decide.
En atención a la ejecución de la fianza solicitada por la contribuyente, este tribunal considera que es potestad de la administración tributaria el decidir sobre su aceptación o no, de conformidad con lo previsto en el artículo 37 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor de fecha 27/11/96, Gaceta Oficial Nº 36.095; observando igualmente el Tribunal que la misma no constituye fianza suficiente que cubra el monto ut supra indicado. Así se declara.
VI
DECISIÓN
Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil “VENEZOLANA DE PRERREDUCIDOS CARONÍ (VENPRECAR C.A.)”, contra la Resolución de Verificación de Créditos Fiscales de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor No. MH/SENIAT/GRTI-RCE/DR-No.161/98 de fecha 31 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
PRIMERO: Se confirma parcialmente la Resolución de Reconocimiento de Créditos Fiscales Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor No. MH/SENIAT/GRTI-RCE/DR-No.161/98 de fecha 31 de diciembre de 1998, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Guayana del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
SEGUNDO: Improcedente el rechazo de las facturas por adolecer de los requisitos contenidos en el Articulo 63 literales “b” y “m” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y Venta al Mayor, y articulo 7 numeral 3ª de la Resolución 3.061 de fecha 27-03-1996, en los términos expuestos en la presente decisión.
TERCERO: No hay condenatoria en costas en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación de la sentencia, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador de sentencias definitivas.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de enero de dos mil diecisiete (2017). Año 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
LA JUEZA TITULAR,
DRA. DORIS ISABEL GANDICA ANDRADE.-
LA SECRETARIA TITULAR,
ABG. ROSSYLUZ MELO DE CARUSO.-
En la fecha de hoy, veintiséis (26) de enero de dos mil diecisiete (2017), siendo las nueve y cuarenta y ocho (09:48 a.m.) se publicó la anterior Sentencia Definitiva Nº PJ00082017.-
LA SECRETARIA TITULAR,
ABG. ROSSYLUZ MELO DE CARUSO.-
