Asunto: AP41-U-2017-000002 Sentencia Definitiva N° 002/2018
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, veintidós de marzo de dos mil dieciocho
207º y 159º
El 10 de enero de 2017, la ciudadana Antonella Santana Jansen, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.913.175, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 270.691, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil AGRO REPUESTOS M.M., C.A., inscrita inicialmente con el nombre de Rodamiento Industrial, S.R.L., ante el Registro Mercantil que fue llevado por el Juzgado Primero de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil, del Tránsito y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Guárico, bajo el número 33, tomo quinto, folios del 89 al 94 del 19 de agosto de 1980, con Registro Único de Información Fiscal (RIF) J-06000658-9; presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), recurso contencioso tributario contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/RJ/2016-PCL-000030, de fecha 03 de noviembre de 2016, la cual le impone sanciones que ascienden a UN MIL SEISCIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (1.600 U.T.), por incumplimiento de deberes en materia de Precios de Transferencia para los ejercicios fiscales 2011, 2012, 2013 y 2014, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
El 11 de enero de 2017, este Tribunal le da entrada al recurso contencioso tributario y ordena las notificaciones de ley.
El 30 de marzo de 2017, se admite el recurso contencioso tributario, y se ordena notificar de dicho auto a la Procuraduría General de la República.
El 19 de junio de 2017, se admiten las pruebas promovidas. Igualmente se notifica de dicho auto a la Procuraduría General de la República.
El 08 de noviembre de 2017, la ciudadana Antonella Santana Jansen, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 20.913.175, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 270.691, actuando en representación de la sociedad recurrente presentó escrito de informes.
El 15 de noviembre de 2017, la ciudadana Jean Carla Rengel, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 15.633.101, abogada inscrita en el Instituto de previsión Social del Abogado bajo el número 277.917, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó su escrito de informes.
El 29 de noviembre de 2017, la ciudadana Antonella Santana Jansen, antes identificada, presentó escrito de observaciones a los informes.
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a ello previo análisis de los argumentos de las partes.
I
ALEGATOS
I.I De la sociedad recurrente:
En primer lugar solicita la nulidad de la Resolución impugnada ante la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, al omitirse formalidades esenciales en el procedimiento tributario sancionador, ante la falta de aplicación de los artículos 187 al 203 del Código Orgánico Tributario.
Sostiene que al menos debe dictarse un acto de imputación de cargos que le permitiese el resguardo de sus derechos, a la presunción de inocencia, conocer los hechos y los ilícitos cuya presunta omisión se le atribuyen, conforme lo indica el 326 del Código Orgánico Procesal Penal, y a su vez, llevar actos de sustanciación del procedimiento especialmente los relativos a descargos y a la promoción, admisión y evacuación de pruebas, tal y como fue denunciado en el recurso jerárquico.
De igual manera, señala que no se le permitió participar en la formación del acto y que en respuesta a su denuncia en sede administrativa, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la tramitó como una delación de inmotivación, dejando inexistentes las garantías fundamentales.
En segundo lugar, denuncia el falso supuesto, al considerar la Administración Tributaria, que incurrió en incumplimiento de deberes formales en materia de precios de transferencia, igualmente denuncia la indebida aplicación en razón del tiempo del artículo 104 del Código Orgánico Tributario.
Que al contrario de lo que asevera la Administración Tributaria, cumplió con la metodología de precios de transferencia exigida por la Ley de Impuesto sobre la Renta, particularmente con el artículo 112 de la mencionada Ley, publicada en Gaceta Oficial 38.628 del 16 de febrero de 2007, utilizando las Guías sobre Precios de Transferencia para las Empresas Multinacionales y las Administraciones Fiscales aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico de 2010.
Partiendo de la afirmación que las Guías sobre Precios de Transferencia integran el ordenamiento jurídico venezolano, sostiene que la administración tributaria está obligada a interpretar y aplicar esas reglas, no solo porque así lo estipule la propia Ley de Impuesto sobre la Renta, sino en garantía de la seguridad jurídica y la debida coherencia del ordenamiento jurídico, y que en concordancia con esto las actos administrativos deben ser el producto de la verificación de los hechos ocurridos, adecuadamente calificados y subsumidos en los presupuestos hipotéticos de las normas legales.
Por último, y como tercera denuncia, denuncia el vicio de falso supuesto al calificarlo como sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 104.1 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el hecho no se ha producido en la realidad, al adecuar su conducta a las previsiones de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Accesoriamente arguye que nunca ha obrado con intencionalidad, ya que el elemento subjetivo (culpabilidad), constituye un elemento necesario para la configuración de ilícitos, con fundamento en el artículo 89 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 60 del Código Penal, por lo que debe la administración tributaria, desvirtuar la presunción de inocencia.
I.II De la República Bolivariana de Venezuela
Con respecto a la denuncia sobre la ausencia del procedimiento legalmente establecido, la representación de la República observa que, contrariamente a lo señalado por la recurrente, en el presente caso la Administración Tributaria aplicó el procedimiento de verificación y no de fiscalización.
Que en el caso de autos, el procedimiento de verificación se inició mediante Providencia Administrativa en fecha 21 de julio de 2016, a objeto de verificar el cumplimiento de los deberes formales de la sociedad recurrente, emitiéndose en fecha 02 de agosto de 2016, la Resolución de Imposición de Sanción SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/2016/VDFN/PT/ISLR/02272016/0259.
Que el propio legislador releva a la Administración Tributaria del cumplimiento de ciertos actos de trámite y procedimientos para sancionar el incumplimiento de los deberes formales, como en el procedimiento de verificación se obvia el levantamiento previo del acta de reparo, así como la apertura del procedimiento sumario.
Que la Administración Tributaria se encuentra habilitada jurídicamente para obviar la apertura del procedimiento sumario, en los casos en que constate el incumplimiento de deberes formales, tal como sucedió en el caso de autos, en el cual la Administración procedió a imponer multa por el incumplimiento del deber formal, con fundamento en los artículos 101, numeral 3, segundo aparte y 94 del Código Orgánico Tributario aplicable.
Que en el presente caso, se encuentra ajustada a derecho la actuación de la Administración, al emitir la Resolución de multa impugnada sin que estuviera obligada a levantar previamente el acta fiscal ni iniciar el procedimiento del sumario administrativo. En consecuencia, la representación de la República solicita sea desestimado el alegato de la recurrente según el cual, la Resolución recurrida se emitió con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido y, por consiguiente, la nulidad del acto.
Asimismo, la representación de la República solicita sean desestimados los argumentos de la recurrente, en cuanto a que se produjo una violación al debido proceso, por considerar que la investigación del fiscal actuante se ajustó a los principios fundamentales que rigen la materia, es decir, el principio de legalidad, principio de proporcionalidad de la sanción administrativa, lo cual considera ajustado a derecho y por lo tanto, improcedente la nulidad de la Resolución impugnada.
Con respecto a la sanción por incumplimiento de deberes formales, la representación de la República señala que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Llanos sancionó a la recurrente por incumplimiento de deberes formales previstos en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente para los ejercicios 2011 y 2012, al no poder verificar los requisitos previstos en el artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2007, al determinar que la recurrente no utilizó la metodología establecida en materia de precios de transferencia.
Que la recurrente en el momento en que le fue efectuada la verificación, no exhibió los registros u otros documentos que permitieran a la Administración Tributaria verificar la metodología utilizada en la determinación del costo o la deducibilidad de los bienes, servicios o derechos importados y la gravabilidad de los ingresos derivados de la exportación en las operaciones realizadas entre las partes vinculadas.
Que en el caso de autos, la sociedad recurrente se limita a expresar que utiliza las guías sobre precios de transferencia para las empresas multinacionales y las administraciones fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico de 2010, guías estas que como lo indica la misma OCDE, no tiene carácter vinculante para el contexto global y que asimismo, según señala, no prueba en ningún momento cuál fue la metodología utilizada para determinar los precios de transferencia.
Que correspondía a la recurrente la carga de probar que utilizó la metodología prevista en el artículo 112 y siguientes de la Ley de impuesto sobre la renta, hecho este que, según expresa, no fue probado ni en instancia administrativa ni en instancia judicial, por lo que considera procedente la sanción impuesta, prevista en el artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario.
Que la Administración Tributaria probó fehacientemente el incumplimiento del deber formal previsto en el artículo 104, numeral 1, del Código Orgánico Tributario, al no suministrar la recurrente la información solicitada, aunado a la presunción de legalidad y veracidad que amparan a los actos administrativos, por lo que considera que correspondía a la recurrente desvirtuar el acto recurrido.
Al respecto, la representación de la República hace referencia a los artículos 1.354 del Código Civil y 506 del Código de Procedimiento Civil, señalando, que las partes tienen la carga de probar sus respectivas afirmaciones de hecho, por lo que considera improcedente el alegato de la recurrente.
II
MOTIVA
Examinados los argumentos tanto de la recurrente, como de la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal Superior aprecia que la controversia en el presente asunto, queda circunscrita a resolver la solicitud de nulidad de la Resolución SNAT/ INTI/ GRTI/ RLL/ DJT/ RJ/ 2016-PCL-000030, de fecha 03 de noviembre de 2016, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ante la (i) ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, al omitirse formalidades esenciales en el procedimiento tributario sancionador, ante la falta de aplicación de los artículos 187 al 203 del Código Orgánico Tributario; (ii) falso supuesto al considerar la Administración Tributaria que incurrió en incumplimiento de deberes formales en materia de precios de transferencia, igualmente denuncia la indebida aplicación en razón del tiempo del artículo 104 del Código Orgánico Tributario y, (iii) falso supuesto al calificarlo como sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 104.1 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el hecho no se ha producido en la realidad, al adecuar su conducta a las previsiones de la Ley de Impuesto sobre la Renta.
Delimitada la litis, corresponde a este Juzgador pronunciarse sobre cada uno de los aspectos planteados por las partes, lo cual hace en los términos siguientes:
(i) Con respecto a la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, al omitirse formalidades esenciales en el procedimiento tributario sancionador, ante la falta de aplicación de los artículos 187 al 203 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal observa en primer lugar, que la Administración Tributaria anuló la sanción impuesta por la Resolución originaria SNAT/INTI/GRTI/RLL/DF/2016/VDFN/PT/ISLR/0227/2016/0259, por el supuesto de no proporcionar información exigida por la administración tributaria, tipificada en el artículo 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo; por lo que el debate procesal igualmente se circunscribe a las sanciones impuestas conforme al artículo 104 numeral 1 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, para los ejercicios fiscales 2011, 2012, 2013 y 2014. Así se establece.
Se aprecia previamente que ciertamente el procedimiento iniciado y concluido por la Administración Tributaria tiene su base legal en las disposiciones del Código Orgánico Tributario (2001), contenidas en los artículos 89, 131, 133, 182 y 183, por lo que se trata del procedimiento de determinación tributaria y no de verificación.
De esta manera, el procedimiento de determinación como garantía del contribuyente, establece como curso legal o etapas en el Código Orgánico Tributario: (i) la de notificación de la providencia autorizatoria, artículo 178; (ii) la de investigación, la cual obliga la emisión de un acta fiscal o de reparo, artículos 179 al 183, la apertura del lapso para el allanamiento o aceptación y cumplimiento por parte del contribuyente, artículos 185 y 186; (iii) en caso de negativa por parte del investigado, el plazo para los descargos; (iv) el lapso probatorio, artículos 188 y 189; y por último (v) la emisión de la resolución culminatoria del sumario administrativo, artículo 191.
De la revisión del acto inicial, ciertamente no se aprecia que se hayan respetado las disposiciones que van desde el artículo 189 al 192 del Código Orgánico Tributario vigente para el momento de la determinación tributaria, esto es, no se le permitió presentar descargos o allanarse, no se le abrió lapso probatorio y no se emitió una resolución culminatoria del sumario, fruto de las etapas procedimentales propias de la determinación.
Este sentenciador estima pertinente recordar que la presunción de inocencia prevista en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, trajo una novedosa situación al sistema constitucional venezolano, toda vez que la Constitución de 1961, no precisaba que en los procedimientos administrativos sancionatorios debía apreciarse la presunción de inocencia. Sin embargo, esto no era necesario para que se observara este Principio en los procedimientos sancionatorios administrativos.
En razón del reconocimiento de este derecho en toda etapa del proceso, sea administrativo o judicial, se incluye en nuestra Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, lo que parcialmente se transcribe:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
2. Toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario.” (Subrayado de este Tribunal)
La presunción de inocencia obliga al operador de la norma a apreciar, durante un lapso razonable, la existencia de elementos mediante los cuales se puede precisar si existe culpabilidad, eximentes de responsabilidad penal, atenuantes o agravantes, pero lo más importante, al unirse con el debido proceso y el derecho a la defensa, es apreciar si la conducta supuestamente antijurídica se subsume en el tipo delictual, debiendo la autoridad administrativa o judicial permitir a través del proceso, oír al presunto infractor para que explique sus argumentos, a los fines de corroborar su inocencia o sancionarlo.
Sobre la presunción de inocencia, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en 07 de agosto de 2001, mediante sentencia Nº 1397 ha sostenido:
“En la oportunidad para decidir la presente causa, se observa que la misma se recibió en esta Sala con ocasión de la consulta obligatoria de la sentencia dictada por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo el 15 de noviembre de 1999, en virtud de la presunta violación del derecho a la presunción de inocencia del ciudadano Alfredo Esquivar Villarroel, como consecuencia del Acta de Formulación de Cargos dictada, el 1° de octubre de 1999, por la titular de la Contraloría Interna de la C.A. de Administración y Fomento Eléctrico (CADAFE), Eco. Aura Figuera de Arias.
Al respecto es necesario precisar que, si bien el derecho denunciado como conculcado no se encontraba previsto de forma expresa en el texto constitucional para el momento en que se configuró el hecho presuntamente lesivo, el mismo fue recogido en la recién promulgada Carta Magna en el numeral 2 del artículo 49, conforme al cual “toda persona se presume inocente mientras no se pruebe lo contrario”. Más aún, esta garantía se encuentra reconocida también en el artículo 11 de la Declaración Universal de los Derechos Humanos, según la cual:
“... toda persona acusada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se compruebe su culpabilidad, conforme a la Ley y en juicio público en el que se hayan asegurado todas las garantías necesarias para su defensa ...” Igualmente, está consagrada en el artículo 8, numeral 2 de la Convención Americana Sobre Derechos Humanos, norma que postula que: “... toda persona inculpada de delito tiene derecho a que se presuma su inocencia mientras no se establezca legalmente su culpabilidad ...”.
Ahora bien, tal y como señaló la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, es necesario, por ser asunto objeto de debate entre las partes, determinar si el derecho a la presunción de inocencia, puede verse mermado por un acto de trámite –como es el Acta de Formulación de Cargos-, o si por el contrario, su protección sólo se extiende a los actos definitivos que imponen la sanción.
Al respecto, esta Sala observa que, efectivamente, como fue sostenido por el a quo, la presunción de inocencia de la persona investigada abarca cualquier etapa del procedimiento de naturaleza sancionatoria tanto en el orden administrativo como judicial, por lo que debe darse al sometido a procedimiento sancionador la consideración y el trato de no partícipe o autor en los hechos que se le imputan. Así lo sostiene el catedrático español Alejandro Nieto, quien en su obra “Derecho Administrativo Sancionador”, señaló lo siguiente:
“(...) El contenido de la presunción de inocencia se refiere primordialmente a la prueba y a la carga probatoria, pero también se extiende al tratamiento general que debe darse al imputado a lo largo de todo el proceso.” (Editorial Tecnos, Segunda Edición, Madrid, 1994) (Subrayado y resaltado de la Sala).
Así estima esta Sala acertado lo expresado al respecto por la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ya que es evidente que el derecho a la presunción de inocencia es susceptible de ser vulnerado por cualquier acto, bien sea de trámite o de mera sustanciación, o bien sea definitivo o sancionador, del cual se desprenda una conducta que juzgue o precalifique al investigado de estar incurso en irregularidades, sin que para llegar a esta conclusión se le de a aquél la oportunidad de desvirtuar, a través de la apertura de un contradictorio, los hechos que se le imputan, y así permitírsele la oportunidad de utilizar todos los medios probatorios que respalden las defensas que considere pertinente esgrimir.
En este sentido, el artículo 85 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, faculta a los interesados para recurrir contra “...todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento, imposibilite su continuación, cause indefensión o lo prejuzgue como definitivo...”, de tal manera que si la norma parcialmente transcrita establece la recurribilidad de ciertos actos que, aunque no sean definitivos, ciertamente afecten o lesionen la esfera de derechos a determinado individuo, puede entonces el presunto afectado, de considerar que con tal acto se han vulnerado sus derechos fundamentales, optar por la vía del amparo constitucional, como ha sucedido en el presente caso.
En efecto, en el caso bajo análisis, la presunta trasgresión constitucional se atribuye, como ya se dijo, al contenido del Acta de Formulación de Cargos del 1° de octubre de 1999, específicamente en expresiones como: “por haber actuado negligentemente”; “el vicepresidente Ejecutivo de Finanzas arriesgo (sic) el patrimonio de Cadafe, no obrando con la diligencia acorde con su experiencia, investidura y responsabilidad”; “la negligencia de su actuación en perjuicio de CADAFE resulta evidente al no preservar los intereses de la empresa” “por la forma negligente e imprudente en que se realizaron esas inversiones”; “por lo que su conducta encuadra en hechos generadores de responsabilidad administrativa previstos y sancionados en el artículo 41, numeral 8° de la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público en el artículo 113 numerales 3 y 4 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.”
Corresponde a esta Sala determinar si se verifica la vulneración del derecho a la presunción de inocencia del hoy demandante. Al respecto conviene realizar un análisis del asunto desde la perspectiva del Tribunal Constitucional español, quien en decisiones 76/1990 y 138/1990, ha sostenido que: “...es doctrina reiterada de este Tribunal que la presunción de inocencia rige sin excepciones en el ordenamiento administrativo sancionador para garantizar el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad.” (negrillas de la Sala).
Sobre el criterio supra citado del Tribunal Constitucional español, respecto a la presunción de inocencia y sus implicaciones en el procedimiento administrativo sancionador, ha señalado Alejandro Nieto lo siguiente:
“... concebida por tanto, la presunción de inocencia como un derecho a ser asegurado en ella (un derecho subjetivo que, además, es de naturaleza fundamental), en palabras de la citada sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990 comporta: 1º. Que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada. 2º Que la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia. 3º. Y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valoradas por el organismo sancionador, deben traducirse en un pronunciamiento absolutorio (...)
Todos estos elementos constituyen, en uno y otro campo, el contenido primero y directo de la presunción de inocencia; pero conste que todavía existe otra segunda vertiente, que excede con mucho de la garantía procesal de la carga de la prueba y de sus cuestiones anejas, ya que –como señala el Tribunal Constitucional- la presunción de inocencia implica ‘además, una regla de tratamiento del imputado –en el proceso penal- o del sometido a procedimiento sancionador [...] que proscribe que pueda ser tenido por culpable en tanto su culpabilidad no haya sido legalmente declarada’. Extremo que, como puede suponerse, afecta directamente a la capital cuestión de la ejecución de las sanciones antes de haber sido declaradas firmes o confirmadas en la vía judicial ...”
(Cfr.: NIETO, Alejandro. Derecho Administrativo Sancionador. Editorial Tecnos, Madrid, 1993, pp. 380 y ss.).
Como puede observarse, la garantía de la presunción de inocencia comporta, entre otros aspectos: (i) la necesaria tramitación de una fase probatoria en la cual el particular, sin perjuicio de que la carga probatoria corresponde en estos casos a la Administración, pueda desvirtuar los hechos o infracciones que se le imputan, permitiendo así que el órgano competente pueda efectuar un juicio de culpabilidad y (ii) que la culpabilidad del indiciado haya sido legalmente declarada. Tales elementos requieren, sin duda, de la previa tramitación del procedimiento administrativo correspondiente, pues, sin el cumplimiento de esta formalidad, es obvio que no pueda verificarse la actividad probatoria que permita derivar la culpabilidad, ni que pueda considerarse que ésta ha sido legalmente declarada.
En efecto, en toda averiguación sancionatoria de la Administración pueden distinguirse tres fases. En la primera, surgen indicios de culpabilidad respecto a un sujeto en específico, los cuales motivan la apertura de la investigación. Tales indicios de culpabilidad serán el fundamento de “cargos” a que se refiere el numeral primero del artículo 49 constitucional.
El catedrático español Luciano Parejo Alfonso, con respecto a esta primera fase de iniciación del procedimiento, lo siguiente:
“El acto de iniciación o incoación tiene un contenido mínimo predeterminado, que comprende la identificación de la persona o personas presuntamente responsables; la exposición sucinta de los hechos motivantes, su posible calificación y las sanciones que pudieran corresponder...”.
Es así como la iniciación del procedimiento debe hacerse de tal manera que al investigado se le permita, en la siguiente fase del proceso, desvirtuar los hechos de los que presuntamente es responsable, así como su posible calificación, ya que a quien corresponde probar su responsabilidad es a la Administración y no al indiciado su inocencia.
En la segunda fase, tales cargos deben ser notificados al sujeto indiciado para que éste ejerza su derecho a la defensa. Igualmente, en dicha fase deberá la Administración, a través de medios de prueba concretos, pertinentes y legales, atendiendo a las razones y defensas expuestas por el sujeto indiciado, determinar, definitivamente, sin ningún tipo de duda, la culpabilidad del sujeto indiciado. Esta fase –fundamental por demás- fue omitida en el presente caso, ya que el demandante nunca tuvo oportunidad de desvirtuar las irregularidades que de antemano le fueron imputadas y dadas por probadas. Y de haberse efectuado, su defensa no habría tenido sentido, ya que la Administración anticipadamente determinó o concluyó en su responsabilidad en irregularidades tipificadas en la Ley, por lo que su defensa habría consistido en demostrar su inocencia, en lugar de desvirtuar las irregularidades que se le imputan, lo que contraría el derecho constitucional a ser presumido inocente.
Por último, corresponderá a la Administración, si fuere el caso, declarar la responsabilidad de funcionarios y aplicar las sanciones consagradas expresamente en leyes, de manera proporcional, previa comprobación de los hechos incriminados.
Nótese, entonces que el derecho constitucional a la presunción de inocencia, sólo puede ser desvirtuado en la tercera fase, esto es, cuando se determina definitivamente la culpabilidad del sujeto incriminado, luego de un procedimiento contradictorio. Por el contrario, si en la primera o segunda fase, la Administración determina, preliminarmente, que el sujeto investigado, en efecto, infringió el ordenamiento jurídico, y con prescindencia de procedimiento alguno, concluye en la culpabilidad del indiciado, se estaría violando, sin duda alguna, el derecho constitucional a la presunción de inocencia. En consecuencia, la Sala comparte el criterio sostenido en este sentido por el a quo y así se declara.” (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia número 1397 de fecha 07 de agosto de 2001).
De la sentencia de nuestro Máximo Tribunal, se infiere:
i) Que la presunción de inocencia debe respetarse en cualquier etapa de procedimientos de naturaleza sancionatoria, tanto administrativo como jurisdiccional.
ii) Que se debe tratar al procesado como no partícipe o autor hasta que esto sea declarado a la final del proceso, y previo respeto de garantías como el derecho a ser oído y el derecho a pruebas.
iii) Que nadie debe sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria, ya que quien aplica la norma se debe fundamentar en un juicio razonable de culpabilidad que este legalmente declarado.
iv) Que se deben observar tres fases mínimas: a) La de la apertura de la investigación, motivada por indicios. b) La probatoria y c) la declarativa de responsabilidad. Única etapa en la cual se puede desvirtuar la presunción de inocencia.
Del análisis de la Resolución impugnada, se puede observar que en ningún momento se respetaron las tres fases mínimas establecidas en la sentencia citada, porque no se le otorgó un plazo mínimo para que la accionante pudiera presentar sus pruebas y que a su vez la agraviante en base a ese contradictorio y el análisis de esas pruebas pudiera dictar una decisión que pudiera desvirtuar la presunción de inocencia, mediante la declaración de su culpabilidad, y esto es contrario a lo pautado por el texto constitucional, ya que, incluso el peor de los defraudadores tiene el derecho a defenderse y a presumírsele inocente mientras no se establezca lo contrario, a través de un procedimiento que garantice las exigencia mínimas constitucionales. En otras palabras, se le presumió culpable y se le aplicó la sanción sin derecho a probar y sin derecho al debido proceso.
Aún en los procesos de verificación o de determinación, la administración tributaria debe observar las garantías mínimas y luego de pasar por las tres etapas: apertura, pruebas y decisión, puede aplicar las sanciones pertinentes, pero no antes, por ello se debe considerar que si no se ha observado el lapso probatorio o el debido proceso a la luz de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la contribuyente se presume inocente.
Pero al analizar el acto lesivo, también este sentenciador observa que se ha violado el Derecho al Debido Proceso, toda vez que todo proceso sin excepción debe permitir la posibilidad de que el presunto infractor pueda defenderse, ante la obligación que tiene la administración tributaria de traer al expediente administrativo sustanciado al efecto, las pruebas para fundamentar sus acusaciones, es decir, la administración tributaria tiene en el presente caso la carga de la prueba para desvirtuar la inocencia, cosa que no se observa en las actas procesales y que no se deduce del expediente judicial.
En este sentido, al no realizar la agraviante actividad probatoria ni permitir al presunto infractor la posibilidad de desvirtuar tales probanzas, en el caso que las hubiere, se está violando el debido proceso. La jurisprudencia se ha pronunciado en varios casos a través de la Sala Políticoadministrativa y a través de la Sala Constitucional, siendo algunos fallos resaltantes los que ha continuación se transcriben:
“El derecho a la defensa previsto con carácter general como principio en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, adoptado y aceptado en la jurisprudencia en materia administrativa, tiene también una consagración múltiple en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; la cual precisa en diversas normas, su sentido y manifestaciones. Se regulan así los otros derechos conexos, como son: el derecho a ser oído, el derecho a hacerse parte, el derecho a ser notificado, a tener acceso al expediente, a presentar pruebas y a ser informado de los recursos para ejercer la defensa. (Sentencia de la Sala Político Administrativa Nº 1245 de fecha 26 de junio de 2001. Resaltado añadido)
Sobre este particular cualquiera que sea la naturaleza del procedimiento debe respetar los principios constitucionales, como los destacados en la sentencia parcialmente transcrita, que se resumen en el Derecho a ser Oído, Derecho a Hacerse Parte, el Derecho a ser Notificado, Derecho a Probar y el Derecho a ser Informado de los Recursos.
De esta forma, la Sala Políticoadministrativa señaló:
“Al respecto esta Sala observa que, la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos:
“El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo necesario y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante la violación del debido proceso….”
Del artículo antes transcrito, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohibe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.
Asímismo, la Sala Político-Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, en sentencia del 4 de junio de 1997, reiteró los principios sentados de la sentencia recaída en el caso: Luis Benigno Avendaño Fernández vs. Ministerio de la Defensa del 17 de noviembre de 1983, en los siguientes términos:
“…Para la imposición de sanciones, es principio general de nuestro ordenamiento jurídico que el presunto infractor debe ser notificado previamente de los cargos que se le imputan y oírsele para que pueda ejercer su derecho de defensa, antes de ser impuesta la sanción correspondiente. Bien sea esta última de naturaleza penal, administrativa o disciplinaria. Tiene base el citado principio en la garantía individual consagrada en el ordinal 5° del artículo 60 de la Constitución de la República, a tenor del cual ‘Nadie podrá ser condenado en causa penal sin antes haber sido notificado personalmente de los cargos y oído en la forma que indique la Ley’. Igualmente, tiene base el principio general invocado en la inviolabilidad del derecho a la defensa ‘en todo estado y grado del proceso’ consagrada en el artículo 68 de la Constitución. La cobertura del estas garantías constitucionales ha sido interpretada ampliamente por la doctrina y la jurisprudencia en nuestro país, a tal punto que la aplicabilidad de los preceptos en ellos enunciados ha sido extendida a todas las ramas del derecho público, (…) a fin de convertirlas en pautas fundamentales de la genérica potestad sancionadora del Estado.
En esta perspectiva, el derecho de defensa debe ser considerada no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor de oír sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor. Esta perspectiva del derecho de defensa es equiparable a lo que en otros Estados de Derecho ha sido llamado como el principio del debido proceso…” (Subrayado de la Sala).
De la sentencia parcialmente transcrita, se desprende el reconocimiento en otros ordenamientos jurídicos de la existencia del principio del debido proceso como emblema del derecho a la defensa, siendo que el nuevo orden constitucional, recogió este principio en donde el derecho a la defensa comprenderá tanto la posibilidad de acceder al expediente y a impugnar la decisión como el derecho a ser oído (audiencia del interesado) y a obtener una decisión motivada.” (Sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia Nº 0965 de fecha 02 de mayo de 2000).
En el mismo sentido, se pronunció la Sala Constitucional al señalar:
“Por lo que atañe al derecho a la defensa, éste es un contenido esencial del debido proceso, y está conformado por la potestad de las personas de salvaguardar efectivamente sus derechos o intereses legítimos en el marco de procedimientos administrativos o de procesos judiciales mediante, por ejemplo, el ejercicio de acciones, la oposición de excepciones, la presentación de medios probatorios favorables y la certeza de una actividad decisoria imparcial. En el presente caso, del análisis de los autos emerge que por medio del fallo impugnado se dictó prohibición de enajenar y gravar sobre la indicada parcela de terreno Nº 263, inmueble propiedad de la empresa INVERSIONES 1994 C.A., como medida cautelar en un juicio penal con el cual la accionante no guardaba relación alguna, y sin que se le hubiere dado la posibilidad de oponerse a dicha medida, lo cual conformó, en criterio de esta Sala, una violación del derecho a la defensa.” (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia Nº 0099 de fecha 15 de marzo del 2000).
Igualmente señaló en otro fallo:
“Al respecto observa la Sala que la violación al derecho a la defensa existe cuando los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarlos, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, se les prohíbe realizar actividades probatorias o no se les notifican los actos que los afecten. En el presente caso el Consejo de la Facultad de Odontología de la Universidad Central de Venezuela realizó una reestructuración de los Comités Académicos de Postgrado de dicha Facultad. Ahora bien, tal como lo señala la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, no era necesario la apertura de un procedimiento a los accionantes para que dicho Consejo procediera a reorganizar los Comités Académicos de Postgrado, no obstante considera la Sala que la notificación de los mismos resultaba imprescindible por cuanto el acto particular, aún cuando obedece a una reestructuración administrativa, no deja de afectar la esfera jurídica de los accionantes.
En justa correspondencia con lo anterior, de las actas del expediente se evidencia que los accionantes ejercieron el derecho de palabra ante el Consejo Universitario de la Universidad Central de Venezuela en fecha 30 de septiembre de 1998 y posteriormente los correspondientes recursos administrativos -reconsideración y jerárquico- donde expusieron los alegatos que consideraron pertinentes a los fines de ejercer su defensa. En consecuencia el órgano administrativo les permitió la oportunidad para alegar y probar lo conducente en beneficio de sus derechos e intereses, todo lo cual lleva a esta Sala a considerar que en el presente caso no existió violación al derecho a la defensa, y así se declara.” (Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, Sentencia Nº 0002 de fecha 24 de enero de 2001).
Como consecuencia de lo anterior, es procedente la denuncia alegada por la sociedad recurrente sobre la violación del texto constitucional en su artículo 49, toda vez que se verificó la falta de cumplimiento de las disposiciones del Código Orgánico Tributario en lo que se refiere a la fase probatoria, defensa y posterior emisión de la Resolución. Así se declara.
Además se debe recalcar que la base legal de las actuaciones, son las correspondientes a la determinación tributaria y no las de verificación, y aún cuando haya sido un procedimiento de verificación se debe respetar el artículo 49 del texto constitucional y dar la oportunidad para el ejercicio del derecho a la defensa a través del procedimiento administrativo adecuado.
Adicionalmente, no se puede hablar del procedimiento de verificación, por cuanto el análisis sobre la metodología utilizada en los precios de transferencia, son aspectos sustanciales de la obligación tributaria, cuyo procedimiento es compatible con el procedimiento de determinación tributaria, ya que a la final la administración debe motivar, señalar e informar, porqué el contribuyente no utilizó la metodología y de las actuaciones ni se motiva, ni se puede encontrar que el tipo infringido sea el de no exhibir documentos, puesto que es contradictorio que no haya exhibido, cuando señala que no cumple con los requisitos, en otras palabras sanciona por incumplimiento de deber formal y aspecto sustancial. Se declara.
(ii) Con respecto a la denuncia por falso supuesto al considerar la Administración Tributaria que la sociedad recurrente incurrió en incumplimiento de deberes formales en materia de precios de transferencia, igualmente denuncia la indebida aplicación en razón del tiempo del artículo 104, en su numeral 1 del Código Orgánico Tributario, como ya se ha señalado, se trata de un procedimiento de determinación el cual no cumplió con todas las etapas para garantizar el derecho a la defensa y el debido procedimiento administrativo.
En este sentido, el Tribunal debe previamente aclarar, que resulta innecesario establecer en cada fallo la definición de falso supuesto, sin embargo, se limitará a señalar que este fundamentalmente consiste en partir de un hecho errado o de aplicar una norma que no corresponde con los hechos dentro del silogismo que pudiera realizar el intérprete de la normativa.
Mucho se ha discutido sobre si la verificación se diferencia de la determinación, por el hecho de que el primero de los procedimientos controla, predominantemente, el cumplimiento de los deberes formales, así como las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables tal como lo estipula el Código Orgánico Tributario aplicable al presente caso en razón de los ejercicios investigados, y por otra parte, el mismo texto orgánico, cuando define legalmente la determinación, el segundo de los procedimientos mencionados al principio de este párrafo, hace mención al control de obligaciones tributarias.
Por supuesto, en cada una de las actividades de control, si se establece la comisión de alguna trasgresión a la institución tutelada, se podrá imponer sanción. De esta forma, en el presente asunto judicial, si bien se ha establecido que se trata de un procedimiento de determinación tributaria, por estar fundamentado en los artículos 89, 131, 133, 182 y 183 del Código Orgánico Tributario publicado en Gaceta Oficial número 37.305 del 17 de octubre de 2001, por ser el aplicable, la sanción impuesta deviene porque la sociedad recurrente “…NO UTILIZÓ LA METODOLOGÍA ESTABLECIDA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA…”, de conformidad con lo establecido en el artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin explicar las razones por las cuales difiere de la metodología.
De esta forma, este Tribunal estima pertinente transcribir lo que instituye la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, en cuanto a este particular, señalando en su artículo 112, lo siguiente:
“Artículo 112. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.”
Al respecto, la Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo se pronunció con relación a los Precios de Transferencia, mediante sentencia número 01415 del 28 de noviembre de 2012, señalando:
“Ahora bien, a los fines de resolver el alegato esgrimido por la parte accionante, debe la Sala traer a colación lo establecido respecto a los Precios de Transferencia en la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, específicamente en las Disposiciones Generales, artículo 112 de la Ley en comento, de acuerdo al cual:
“Artículo 112. Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas están obligados, a efectos tributarios, a determinar sus ingresos, costos y deducciones considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en operaciones comparables.”
De lo antes transcrito se desprende que a los efectos tributarios, los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas deben para esas operaciones determinar sus ingresos, costos y deducciones con base en los precios y montos de contraprestaciones utilizados con o entre partes independientes en operaciones comparables.”
En lo que respecta a los métodos aplicables para determinar los precios de transferencia, la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, prevé:
“Artículo 136. La determinación del precio que hubieran pactado partes independientes en operaciones comparables, podrá ser realizada por cualquiera de los siguientes métodos internacionalmente aceptados: el método del precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método del costo adicionado, el método de división de beneficios y el método del margen neto transaccional.”
También sugiere la normativa que:
“Artículo 142. El contribuyente deberá considerar el método del precio comparable no controlado como primera opción a fines de determinar el precio o monto de las contraprestaciones que hubieran utilizado con o entre partes independientes en transacciones comparables a las operaciones de transferencia de bienes, servicios o derechos efectuadas entre partes vinculadas. La Administración Tributaria evaluará si el método aplicado por el contribuyente es el más adecuado de acuerdo a las características de la transacción y a la actividad económica desarrollada.”
De la norma transcrita se aprecia, que para la determinación de los precios de transferencia, los contribuyentes disponen de diversos métodos para tal fin, tales como el método del precio comparable no controlado, el método del precio de reventa, el método del costo adicionado, el método de división de beneficios y el método del margen neto transaccional; no obstante, el artículo 142 eiusdem, dispone que para la determinación de los precios de transferencia, los contribuyentes deben utilizar primordialmente el método del precio comparable no controlado, en todo caso, corresponderá a la Administración Tributaria evaluar si el método aplicado es el más adecuado, tomando en consideración las características de la transacción y la actividad económica desarrollada por el contribuyente.
En esta compleja situación, no basta enunciar que “…NO UTILIZÓ LA METODOLOGÍA ESTABLECIDA EN MATERIA DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA…”, en primer lugar, porque el artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, el cual el acto recurrido establece como infringido, no establece el método, sino la obligación legal de realizar los cálculos, por lo tanto, la conducta supuestamente antijurídica no denota ni explica la forma como se violentó el artículo, ni tiene la supuesta conducta una perfecta subsunción con la conducta tipificada y sancionada conforme al artículo 104, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, aplicable, que sólo trata la falta de exhibición de los libros, registros u otros documentos.
Resulta incluso una contradicción, el hecho de sancionar a un sujeto pasivo por la falta de presentación de algún documento, en este caso, los estudios sobre precios de transferencia, partiendo del supuesto fáctico de que no cumplen con el artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que es muy distinto el no presentar el estudio sobre precios de transferencia como transgresión a la norma que establece el deber formal, a aquella donde se ha presentado el estudio sobre precios de transferencia y que este no haya utilizado la metodología.
Al conjugar este aspecto denunciado, conjuntamente con la denuncia anterior de la violación al debido procedimiento administrativo, así como la violación al derecho a la defensa y consecuentemente a la presunción de inocencia, resulta como consecuencia la nulidad insanable del acto recurrido, ya que está evidentemente inficionado en la causa, al establecer una conducta no subsumible en la norma utilizada para imponer la sanción. Así se declara.
(iii) Con respecto a la tercera denuncia, al señalarse el falso supuesto al calificar a la sociedad recurrente como sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 104.1 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el hecho no se ha producido en la realidad, al adecuar su conducta a las previsiones de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es de acotar que se encuentra íntimamente relacionado con la denuncia anterior.
Por ello, en un tímido borde que pudiese separar una de otra denuncia, aplica la misma argumentación desarrollada en el punto anterior del presente fallo, ya que una es consecuencia de la otra, si se parte de la norma errada y de hechos que son inexistentes o no están demostrados en la actuación administrativa, o no se ha desvirtuado la presunción de inocencia, en fin se desconoce formal o materialmente la controversia, no se puede forzar la interpretación y adecuarla sin razonamiento lógico legal a una norma que no ha sido violentada, una conducta que a la luz del expediente judicial o de las actuaciones administrativas, además de resultar contradictorio establecer que no cumple con la metodología en materia de precios de transferencia, cuando supuestamente no la ha presentado a la Administración recurrida, cuando se le exigió.
Para mejor explicación de la motiva de este fallo, al sancionarse a la sociedad recurrente porque no cumple con los requisitos de ley, infiere que los estudios sobre precios de transferencia fueron presentados y analizados, independientemente de que cumplan o no con el artículo 112 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que mal pudiera sancionarse por el incumplimiento de deber formal de no exhibirlos.
A la luz de lo anteriormente expuesto, se configura igualmente el vicio en la causa, toda vez que no se aprecia conducta antijurídica sancionable. Así se declara.
III
DISPOSITIVA
En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil AGRO REPUESTOS M.M., C.A., contra la Resolución SNAT/INTI/GRTI/RLL/DJT/RJ/2016-PCL-000030, de fecha 03 de noviembre de 2016, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Los Llanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
Se ANULA PARCIALMENTE la Resolución impugnada, ya que queda firme la declaratoria de nulidad en sede administrativa de la sanción impuesta conforme al artículo 105 numeral 1 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo.
No procede la condenatoria en costas conforme a la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintiún (21) días del mes de marzo del año dos mil dieciocho (2018). Años 207° de la Independencia y 159° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria Accidental,
Natasha Valentina Ocanto Socorro
ASUNTO: AP41-U-2017-000002
En horas de despacho del día de hoy, veintidós (22) de marzo de dos mil dieciocho (2018), siendo la tres y veintinueve minutos de la tarde (03:29 p.m.), bajo el número 002/2018, se publicó la presente sentencia.
La Secretaria Accidental,
Natasha Valentina Ocanto Socorro
