SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2251
FECHA 27/07/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
207º y 158°
Asunto Nº AP41-U-2013-000133
En fecha 20 de marzo de 2013, los abogados José Rafael Márquez, José Andrés Octavio y Norma C. Márquez, venezolanos, mayores de edad, titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 2.683.689, 9.879.873 y 11.309.291, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 6.553, 57.512 y 91.295, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente INVERSORA LOCKEY, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda en fecha 22 de junio de 1977, bajo el No. 76, Tomo 96-A-Sgdo, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2012-0059 dictada en fecha 22 de agosto de 2012, por el Gerente General del Control Aduanera y Tributario del SENIAT, la cual ordenó emitir planillas de liquidación a través de la Unidad de Cobros y Recuperaciones por las siguientes cantidades: CIENTO SESENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 168.849,32) por concepto de Impuesto de Importación dejado de cancelar durante las importaciones realizadas en el período fiscal 2008, TRECE MIL QUINIENTOS DIEZ BOLÍAVRES CON VEINTIÚN CÉNTIMOS (Bs. 13.510,21) por concepto de tasa por servicio de aduanas; CIENTO OCHENTA Y CUATRO MIL CINCO BOLÍAVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 184.005,64) por concepto de Impuesto al Valor Agregado dejado de cancelar durante las importaciones realizadas en el período fiscal 2008; TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS DECINUEVE BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 364.719,05) por concepto de Multa; CUATROCIENTOS CINCO MIL DOCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 405.012,41) por concepto de Multa establecida en el artículo 111 en concordancia con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 382.734,82) por concepto de Intereses Moratorios.
Por auto de fecha 21 de marzo de 2013, este Órgano Jurisdiccional le dio entrada al presente Asunto Nº AP41-U-2013-000133 y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal Décimo Sexto del Ministerio Público a Nivel Nacional con Competencia en materia Contencioso Administrativa y Tributaria; y al Gerente General de Servicio Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 91 dictada en fecha 23 de mayo de 2013, se admitió el presente recurso, quedando abierta a pruebas la presente causa.
El 07 de junio los abogados José Andrés Octavio y Norma C. Márquez, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente INVERSORA LOCKEY, C.A., consignaron escrito de pruebas.
Mediante auto de fecha 11 de junio de 2013, fueron agregada las pruebas promovidas por la representación judicial de la prenombrada contribuyente, y se dejó constancia que a partir de esa misma fecha inclusive corría el lapso de oposición a las referidas pruebas, de conformidad con lo establecido en el artículo 273 del Código Orgánico Tributario de 2001 ratione temporis.
Posteriormente, en fecha 19 de junio de 2013 a través de Sentencia Interlocutoria Nº 117, se admitió las pruebas promovidas por la representación judicial de la recurrente in comento.
Asimismo, en fecha 29 de julio de 2013, el abogado Freddy Vivas García, inscrito en el Inpreabogado bajo el nº 22.765, actuando en su carácter de sustituto del ciudadano Procurador General de la República, por Órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria y Aduanera (SENIAT) consigno copia certificad del expediente administrativo con ocasión al acto administrativo impugnado.
Se deja constancia, que en fecha 13 de agosto de 2013, transcurrió el término previsto en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario de 2001, a los fines de que las partes consignen su escrito de Informes.
A tal efecto, por auto de fecha 14 de agosto de 2013, el Tribunal dejó constancia que ninguna de las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron escrito de Informes, y en consecuencia dijo “VISTOS”, entrado la presente causa en estado de Sentencia.
En fecha 14 de agosto de 2013, la representación del Fisco Nacional, consigno fuera del lapso el escrito de Informes.
En fechas 18 de noviembre de 2014, 09 de noviembre de 2015, 25 de abril, 27 de septiembre, 15 de diciembre de 2016 y 25 de abril de 2017, la representación del Fisco Nacional solicitó se dicte sentencia en la presente causa.
Por auto de fecha 04 de julio de 2017, la ciudadana Juez Provisoria se aboco de la presente causa.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
Antecedentes
El acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2012-0059, surgió con ocasión a la Providencia Administrativa Nº SNAT/GGCAT/GCA/2012/PA-00097 dictada en fecha 18 de abril de 2012, la cual autorizó al ciudadano García D. José A., titular de la Cédula de Identidad Nº V-5.099.761, funcionario adscrito a la Gerencia de General de Control Aduanero y Tributario, bajo la supervisión del ciudadano Kerwin Américo Cárdenas Rincón, titular de la Cédula de Identidad Nº V-14.179.646, Gerente de Control Aduanero, para ejercer el control sobre las importaciones realizadas por la empresa CONSTRUZIONI ITALIANE SERRATURE AFFINI (CISA), ingresados al país durante los períodos fiscales 2002-2008.
Asimismo, en fecha 07 de marzo de 2008, procedió la Gerencia del Valor del prenombrado Servicio a levantar un informe a través de memorándum Nº SNAT/INA/GC/DEI/2008/175, donde especifico la inobservancia en la aplicación del ajuste a las importaciones de mercancías, fijado mediante Providencias Administrativas Nº INA/DV/2002/E-004 de fecha 09/10/2002, concluyendo dicha investigación que el valor declarado por la prenombrada contribuyente en los períodos fiscales comprendido desde 01/10/2002 al 30/01/2007, debe ser objeto de rectificación en su base imponible, con el objeto de que sea aplicado el correcto valor en aduanas, arrojando los reparos y multas que se señalan a continuación:
A.- DETERMINACIÓN DE REPAROS
Impuesto
Ad-Valorem Tasa/Serv Aduana IVA Total Reparo
124.957.721,07 8.354.221,17 142.374.720,18 275.686.662,42
B.- DETERMINACIÓN DE MULTAS
Artículo 120 Literal b) LOA Artículo 111 COT Total Multa
266.623.884,48 160.171.560,21 426.795.444,69
A tales efectos, en fecha 22 de agosto de 2012, concluye dicha fiscalización a través de la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2012-0059 la cual determinó lo siguiente: por la cantidad de CIENTO SESENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 168.849,32) por concepto de Importación realizada por la empresa para el período fiscal 2008; TRECE MIL QUINIENTOS DIEZ BOLÍVARES CON VEINTIÚN CÉNTIMOS (Bs. 13.510,21) por concepto de tasa por servicio de aduanas; CIENTO OCHENTA Y CUATRO MIL CINCO BOLÍVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 184.005,64) por concepto de Impuesto al valor Agregado dejado de cancelar durante las importaciones realizadas en el período fiscal 2008; TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS DIECINUEVE BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 364.719,05) por concepto de Multa; establecida en el artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas; CUATROCIENTOS CINCO MIL DOCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 405.012,41) por concepto de Multa, establecida en el artículo 111 en concordancia con lo establecido en el párrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario y TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON OCHENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 382.734,82) por concepto de Intereses Moratorios.
Por disconformidad de la Resolución in comento, la representación judicial de la contribuyente INVERSORA LOCKEY, C.A., interpuso en fecha 20 de marzo de 2013 recurso contencioso tributario, por ante la Unidad de Recepción de Documentos y Distribución de los Tribunales Superiores Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas (U.R.D.D.) y previa su distribución le correspondió conocer de la presente causa a este Órgano Jurisdiccional, quien a tales efectos observa:
III
Alegatos de los apoderados de la contribuyente
Alegan que la Administración Tributaria formuló el reparo basándose en el numeral 1 del literal c) del artículo 8 del acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio, en lo concerniente del valor de la aduana de los bienes importados, se debe adicionar los “…cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar…”
Continúan alegando que la Administración tributaria pretende incrementar la base imponible basándose en: “(…) del contrato celebrado entre INDUSTRIA CERRAJERIA EL TAMBOR (INCETA) absorbida por [su] representada INVERSORA LOCKEY, C.A. y la compañía CONSTRUZIONI ITALIANE SERRATURE AFFINI (CISA), SPA. (La absorción de CERRAJERIA EL TAMBOR (INCETA) por parte de INVERSORA LOCKEY, C.A., es un hecho no controvertido, como se evidencia de la documentación presentada a la Administración Tributaria (SENIAT)…”
Asimismo alegan que: “la actuación fiscal parece obviar inexplicablemente, lo acordado entre las partes en la ejecución de dicho contrato, y específicamente, en lo atinente a los pagos por los conceptos antes señalados, establecidos en la Cláusula Décima Séptima del contrato celebrado entre INDUSTRIA CERRAJERIA EL TAMBOR (INCETA), ahora INVERSORA LOCKEY, C.A., y CONSTRUZIONI ITALIANE SERRATURE AFFINI (CISA), SPA. En efecto, la obligación de pagar los conceptos antes indicados, está condicionada a la obtención de las divisas por parte de INVERSORA LOCKEY, C.A., de la Comisión de Administración de Divisas (CADIVI) o cualquier ente gubernamental que la sustituya, pues en caso contrario dicha obligación no nace, conforme a lo estipulado en el “adendum” o anexo al referido contrato, debidamente suscrito entre las partes”.
Destacaron que: “no puede afirmarse, como lo hace la Resolución impugnada, que conforme al Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial de Comercio, los “cánones” establecidos en la Cláusula Décima Séptima del Contrato deben incluirse en la base imponible del impuesto sobre la importación, pues la obligación de pagarlos (cánones) está condicionada a la obtención de las divisas por parte de INVERSORA LOCKEY, C.A.”.
A tal efecto, señalan que: “la actuación fiscal parece ignorar con la formulación de estos reparos, que la base imponible es uno de los elementos integradores del hecho imponible, su cuantificación, por lo cual, tratándose de una obligación tributaria sujeta a una condición suspensiva (obtención de divisas de CADIVI), resulta jurídicamente improcedente incluir los cánones establecidos en la Cláusula Décima Séptima del Contrato, en la base imponible del impuesto de importación, pues no se trata de “…cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta…” como lo establece el Artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio”.
Señalan que la contribuyente no está obligada a pagar los cánones y no los pago durante el período del año 2008 a su proveedor CONSTRUZIONI ITALIANE SERRATURE AFFINI (CISA) SPA, por cuanto no obtuvo la divisas de CADIVI.
Esgrimen que: “La ausencia de verificación de la condición suspensiva (obtención de las divisas de CADIVI), indispensable para que INVERSORA LOCKEY, C.A. hubiese estado obligada a incluir en la base imponible del impuesto de importación (…)”.
Alegan la ilegalidad contenida en la Resolución objeto del presente recurso, por cuanto el Fisco Nacional pretende gravar unos dividendos, conforme a la Ley de Impuesto sobre la Renta, por la existencia de utilidades líquidas y recaudadas o pretender aplicar el gravamen sobre las ganancias fortuitas.
En cuanto a las improcedencias de las sanciones alegan:
“Son improcedentes, en virtud de la improcedencia legal de los reparos formulados, como se evidencia de las razones de hecho y de derecho en las cuales fundamentamos el presente recurso y así solicitamos sea declarado”.
Aunado a lo antes expuesto, solicitaron que en caso de ser procedente los reparos formulados, las sanciones impuestas son ilegalmente improcedentes, en virtud de la circunstancia de eximente de responsabilidad penal tributaria, consistente en el error de derecho excusable, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, aplicable de forma directa a la multa por contravención y de forma supletoria a la sanción por el ilícito aduanero.
Dichos argumentos, fueron basados en que la conducta de la recurrente no fue incluir en la base imponible el impuesto de importación, los cánones establecidos en la Cláusula Décima Séptima del Contrato celebrado con su proveedor, incurriendo así en un error de derecho excusable, derivado de una interpretación razonable del artículo 38 del Código Orgánico Tributario.
Asimismo, solicitan que en caso de supuesto negado de procedencia de los reparos fiscales, la Administración tributaria debió imponer las referidas multas de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, es decir, conforme al concurso de ilícitos tributarios, aplicando la sanción más grave, establecida en el numeral 2 del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, incrementada con la mitad de la multa por contravención establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto a los Intereses Moratorios:
Manifiesta la improcedencia de los mismos, por cuanto son legalmente improcedentes los reparos formulados, en virtud de su carácter accesorio y así solicitaron que sea declarado.
IV
ALEGATOS DEL FISCO NACIONAL
Alega que: “(…) dicho ajuste determinado por la investigación previa de la Administración Aduanera, se realizó con la finalidad de garantizar que los valores en aduanas declarados como base imponible, sean los correctos y estén ajustados a las condiciones y requisitos de las normas del ACUERDO SOBRE VALORACIÓN DE LA ORGANIZACIÓN MUNDIAL DEL COMERCIO, 1994, NORMAS DE VALORACIÓN CONTENIDAS EN LA DECISIÓN 571, de fecha 21 de diciembre 2003 (publicada en Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena No. 1023 de fecha 15-12-2003) se determinó la existencia de vinculación financiera entre el importador y su proveedor extranjero de conformidad con el artículo 15 numeral 4º, literales d) y e) del mencionado Acuerdo”.
Continua alegando que: “(…) la documentación aportada por la contribuyente/importador, durante la investigación se determinó el pago de cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías importadas que el importador se obliga a pagar al proveedor directa o indirectamente al proveedor como condición de venta, y que no están incluidos en el precio pagado, conforme a lo previsto en el artículo 8 numeral 1º, literal c) del ante citado acuerdo”.
Asimismo alega que: “(…) dicha Providencia Administrativa emitida por la gerencia de Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas, no fue impugnada por los medios previstos en el Código Orgánico Tributario para hacerlo, ni de igual forma tampoco se ha solicitado su modificación por la variación de las condiciones que existían cuando fue emitida, manteniendo su plena vigencia, con todos sus efectos legales”.
En cuanto al incumplimiento alega que: “Nada influye en este caso el incumplimiento o no de la cláusula contractual que obliga el pago de los canones (sic) o regalías, adicional al precio pagado, o su posterior liberación, con lo cual pretende el contribuyente importador, por la condición liberadora del pago de la misma, en razón de la imposibilidad de la obtención de divisas para su cancelación”.
Afirma que: “(…) sin lugar a duda, y no ha sido probado lo contrario en ningún momento, que el precio pagado por las mercancías importadas no incluyó el costo de las regalías y canones (sic) previstos por el uso de la marca “CISA” en el producto final, comercializado por el importador, esto es una práctica usual en la distintas modalidades de comercio internacional, así se estableció en el contrato inicial presentado ante la Administración Tributaria, por otra parte también quedo establecida la existencia de vinculación financiera preexistente entre el proveedor de las mercancías importadas y la firma importadora, de allí que el valor en la aduana, nunca podrá ser determinado por el valor de la transacción, tal como lo pretenden la recurrente”.
Continua alegando que: “(…) en repuesta a solicitud de la investigación dicha Gerencia del Valor, mediante Memorando No. SNAT/INA/GV/DEI/2008/175 de fecha 07 de marzo de 2008, que dicho ajuste se encontraba vigente para los años 2002-2007, por cuanto se había solicitado su modificación, y los elementos de hechos y circunstancias de su determinación estaban vigentes, por tanto procedía el reparo por falta de la declaración del ajuste y las sanciones correspondientes”.
En consecuencia por todo lo antes narrado, solicitó se desestime los alegatos de la recurrente y que se conforme el acto administrativo recurrido.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por la representación judicial de la contribuyente la presenta controversia versa: i) Nulidad del Reparo por omisión de la declaración de Impuesto de Importación, por no incluir los cánones, ii) la concurrencia de ilícitos tributarios, iii) eximente de responsabilidad penal tributaria y iv) Intereses Moratorios.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) NULIDAD DEL REPARO POR OMISIÓN DE LA DECLARACIÓN DE IMPUESTO DE IMPORTACIÓN, POR NO INCLUIR LOS CÁNONES
En cuanto al Reparo formulado a la contribuyente INVERSORA LOCKEY, C.A., impuesto con fundamento a lo establecido en el numeral 1 del literal c) del artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio, esta Juzgadora considera que dicha contribuyente no argumento correctamente sus alegatos esgrimidos en el recurso, por lo tanto este Tribunal observa que la recurrente quiso realizar su basamento en la figura del Falso supuesto de derecho incurrido por la Administración Tributaria en la resolución impugnada.
Este órgano Jurisdiccional, considera necesario definir la figura del Falso Supuesto presuntamente incidido por la Administración Tributaria, según lo alegado por la recurrente, por lo tanto esta Juzgadora trae a colación lo siguiente:
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, se evidencia que en la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2012-0059 de fecha 22 de agosto de 2012, levantada por el funcionario Yvan José Bello Rojas, con el cargo de Gerente General de Control Aduanero y Tributario, (folios 23 al 43) sobre la base de la documentación e información suministrada por la empresa, evidenciaron lo siguiente:
1. Que INVERSORA LOCKEY, C.A., es una empresa que ensambla, importa y distribuye cerraduras, candados y artículos de ferreterías de marca CISA y SCHLAGE LOCK, suministrados por los proveedores CONSTRUZIONI ITALIANE SERRATURE AFFINI (CISA), SPA. Y SCHLEGEL LOCK, COLOMBIA.
2. Que INVERSORA LOCKEY, C.A., esta poseída en un cincuenta y uno por ciento (51%) por la firma BRICARD, S.A., y SSHLAGE LOCK, COMPANY ocupa cargo de dirección tanto en estas firmas extranjeras como en INVERSORA LOCKEY, C.A., pudiendo BRICARD, S.A., influir en las decisiones de importación de la empresa objeto de estudio, mediante la selección de proveedores.
3. Que la situación anteriormente planteada las hace empresas vinculadas, según consta en el artículo 15, numeral 4, literales a), d) y e) del Acuerdo del Valor del GATT de 1994 No obstante, para el periodo en que se realizo el estudio técnico, estas empresas no figuran como proveedores de mercancías de la empresa INVERSORA LOCKEY, C.A., salvo la empresa CISA, SPA, pero no se evidencian elementos que permitan concluir que la vinculación entre las partes estén influyendo en los precios facturados.
…Omissis…
6. Que en el contrato mencionado anteriormente se establece que INCETA (mas tarde FEMCA y después INVERSORA LOCKEY, C.A) debe pagar a CONSTRUZIONI ITALIANE SERRATURE AFFINI (CISA), SPA., cánones del uno por ciento (1%) de la venta neta tecnológica de los productos CISA por el uso de marca y del dos por ciento (2%) de la venta neta tecnológica de los nuevos productos CISA que la empresa incorpore a la producción bajo la asistencia técnica de CISA a partir del contrato, o de aquellos productos que sufriesen modificación en su diseño industrial o procedimiento tecnológicos.
7. que los cánones pagados por INVERSORA LOCKEY, C.A. a su proveedor extranjero CONSTRUZIONI ITALIANE SERRATURE AFFINI (CISA), SPA., son una condición de la venta por cuanto si no se efectúa dicho importe, la licencia que da acceso a las mercancías importadas, expira y la empresa importadora ya no estaría acreditada legalmente para hacer fabricar las mercancías, ni para comprarla posteriormente bajo licencia.
8. que los pagos por concepto de cánones, están relacionados con la mercancía importada en vista de que las partes y piezas importadas son utilizadas en el ensamblaje de productos terminados que llevan incorporados los derechos protegidos que generan los referidos pagos, por lo que tales derechos están unidos a las mercancías importadas o les son esenciales.
9. que los cánones que debe pagar INVERSORA LOCKEY, C.A., son calculados sobre las ventas netas tecnológicas anuales de los productos vendidos bajo la marca CISA, por lo que no están incluidos en los precios facturados.
10. que de conformidad con el artículo 8, numeral 1, literal c) y de su nota interpretativa, párrafo 1 c), del acuerdo del Valor del GATT de 1994, los cánones relacionados con las mercancías importadas que el comparador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de la venta de dichas mercancías que no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar, deben añadirse a dicho precio para determinar el valor en aduanas.
11. que en las transacciones comerciales celebradas entre INVERSORA LOCKEY, C.A., y sus proveedores extranjeros no se observan otros elementos que de conformidad con el artículo 8, numeral 1 del mencionado Acuerdo deban ser incrementados al precio realmente pagado o por pagar por las mercancías importadas, en virtud de que no estén incluidos en dicho precio.
12. que para el ejercicio económico entre el 01/01/2001 y el 31/12/2001 las ventas netas tecnológicas fueron de Bs. 13.874.548.410,00 (hoy Bs. 13.874.548,41) y los cánones de derecho de licencia netos pagados fueron de 130.752,23 (hoy Bs. 130.752,75).
13. que la proporción entre cánones pagados durante el ejercicio económico estudiado y el valor de las importaciones de partes y piezas efectuadas del proveedor CISA, SPA, en dicho ejercicio (Bs. 564.963.046,60 (hoy Bs. 564.963,05)), es de veintitrés coma catorce por ciento (23,14%) de los valores FOB.
Aunado a lo anterior, la Administración Tributaria señalo en la Resolución antes mencionada lo siguiente: “(…la Gerencia del Valor de la Intendencia Nacional de Aduanas decidió a los efectos de la determinación del valor en aduanas de las importaciones de INVERSORA LOCKEY, C.A., provenientes del proveedor extranjero CONSTRUZIONI ITALIANE SERRATURE AFFINI (CISA), SPA., fijar un porcentaje de ajuste de veintitrés coma catorce por ciento (23.14%) de los valores FOB, resultante de establecer la proporción entre los cánones pagados durante el ejercicio económico de 2001 y el valor de las importaciones de partes y piezas efectuadas en el mismo periodo.”
Por cuanto, esta juzgadora considera que las declaraciones anteriormente expuestas las cuales están expresas en la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2012-0059 dictada en fecha 22 de agosto de 2012, por el Gerente General del Control Aduanera y Tributario del SENIAT, aprecia el Tribunal que la Administración Tributaria se ajusto a derecho al momento de emitir la Resolución impugnada, y en consecuencia no adolece de ningún vicio de falso supuesto. Así se decide.
ii) CONCURRENCIA DE ILICITOS TRIBUTARIOS.
Para resolver lo argumentado por las partes, este Tribunal considera pertinente citar la doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al concurso de ilícitos tributarios, establecida en la Sentencia Nº 00152 de fecha 25 de febrero de 2015, caso: Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), la cual reza:
“(…)
De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.
Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.
La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:
‘En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada’. (Agregado y resaltado de la Sala).
Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comento con el caso bajo análisis, se advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización realizada a la sociedad de comercio, en su condición de agente de retención, para los períodos fiscales correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012; primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013, en materia de impuesto al valor agregado, procedió a aplicarle sanciones de multa fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó varios períodos fiscales distintos, el ente exactor aplicó a la sociedad de comercio cinco (5) sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.
Por consiguiente, se desestima el vicio denunciado por la representación fiscal y se confirma el fallo apelado en lo relativo a la interpretación del comentado artículo 81 del Código de la especialidad. Así se declara.
Importa destacar, que en atención al pronunciamiento emitido (…)
En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recálculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 129-2014 de fecha 29 de abril de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), en consecuencia, se revoca la decisión apelada en los términos expuestos en el presente fallo y se confirma en lo relativo a la interpretación del artículo 81 del comentado Texto Orgánico. Así se decide.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida sociedad de comercio contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00255/2013-00880 del 29 de abril de 2013, notificada el 25 de junio de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se ordena a la Administración Tributaria aplicar el cálculo de las mismas según lo expresado en la presente decisión. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas. (Destacado y subrayado por este Tribunal)
De la lectura de la precitada Sentencia se colige que efectivamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida esta como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la lectura de las actas que conforman el presente expediente se observa que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos, a saber, incumplir con lo establecido en el numeral 2 del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, incrementada con la mitad de la multa por contravención establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, para los períodos sancionados, es decir, tal como se desprende del contenido del acto administrativo impugnado: en el presente caso resulta aplicable la concurrencia de ilícitos prevista en el artículo 81 del COT, que menciona la recurrente, ya que se constataron varios ilícitos tributarios tipificado en los artículos anteriormente mencionados, en cada uno de los periodos que fueron objeto de revisión, comprobándose el incumplimiento de otros ilícitos tributarios.
En consecuencia, observa este Tribunal que en el presente caso la Administración no aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
iii) EXIMENTE DE RESPONSABILIDAD PENAL TRIBUTARIA
Invoca la recurrente a su favor, la eximente de responsabilidad penal tributaria “error de hecho y de derecho excusable”, contenida en el Artículo 85 Numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, ratione temporis los cuales son del tenor siguiente:
“Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:
1. El hecho de no haber cumplido 18 años.
2. La incapacidad mental debidamente comprobada.
3. El caso fortuito y la fuerza mayor.
4. El error de hecho y de derecho excusable.
5. La obediencia legítima y debida.
6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios”. (Negrilla y subrayado del Tribunal)
Ahora bien, aludido artículo 85 anteriormente transcrito establece ciertos requisitos sine qua non para la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, en tal sentido, en el caso que subiudice la representación judicial de la prenombrada contribuyente se acoge al error de hecho y derecho excusable y es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.
En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, Dr. Alberto Arteaga Sánchez, Pág. 1295).
En tal sentido, la doctrina penal define el error de hecho como: “la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
De lo anterior se infiere, que la recurrente no puede desconocer que el hecho jamás ocurrió, por cuanto, la misma afirma que “(…) basados en que la conducta de la recurrente no fue incluir en la base imponible el impuesto de importación, los cánones establecidos en la Cláusula Décima Séptima del Contrato celebrado con su proveedor, incurriendo así en un error de derecho excusable, derivado de una interpretación razonable del artículo 38 del Código Orgánico Tributario (…)”.
En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho;…Omissis…” (Mendoza Troconis, José Rafael. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987).
Así las cosas, este Tribunal considera que en el presente caso, no existe error de hecho ni de derecho, ya que la recurrente tuvo noción del acontecimiento, además, para ello se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.
En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, tal como ya se explicó, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La Jurisprudencia de nuestro máximo Tribunal lo expresa así:
“Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.” (Vid. Sentencia Nº 254, de fecha 17-04-96, Caso: Administradora los Sauces.).
Reiteradamente a través de las Sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A. y 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, entre otras.
De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, no se evidencia de autos que hayan existido razones justificadas que le hayan impedido cumplir con sus deberes materiales, por no haber incluido los cánones y derechos de licencia relacionados con las mercancías objeto de valoración que el comprador tenga que pagar directa o indirectamente como condición de venta de dichas mercancías, en la medida en que los mencionados cánones y derechos no estén incluidos en el precio realmente pagado o por pagar, de acuerdo a lo establecido en el artículo 8 del Acuerdo sobre Valoración de la Organización Mundial del Comercio en su numeral 1, literal c), esta Juzgadora desestima dicho alegato. Así se declara.
Considera este Tribunal, en cuanto a lo alegado por la contribuyente INVERSORA LOCKEY, C.A., respecto a los intereses moratorios, resulta inoficioso pronunciarse sobre el mismo. Así se decide.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente INVERSORA LOCKEY, C.A; contra la Resolución Nº SNAT/GGCAT/GCA/DCP/CPU/2012-0059 dictada en fecha 22 de agosto de 2012, por el Gerente General del Control Aduanera y Tributario del SENIAT, la cual ordenó emitir planillas de liquidación a través de la Unidad de Cobros y Recuperaciones por las siguientes cantidades: CIENTO SESENTA Y OCHO MIL OCHOCIENTOS CUARENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON TREINTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 168.849,32) por concepto de Impuesto de Importación dejado de cancelar durante las importaciones realizadas en el período fiscal 2008, TRECE MIL QUINIENTOS DIEZ BOLÍAVRES CON VEINTIÚN CÉNTIMOS (Bs. 13.510,21) por concepto de tasa por servicio de aduanas; CIENTO OCHENTA Y CUATRO MIL CINCO BOLÍAVARES CON SESENTA Y CUATRO CÉNTIMOS (Bs. 184.005,64) por concepto de Impuesto al Valor Agregado dejado de cancelar durante las importaciones realizadas en el período fiscal 2008; TRESCIENTOS SESENTA Y CUATRO MIL SETECIENTOS DECINUEVE BOLÍVARES CON CINCO CÉNTIMOS (Bs. 364.719,05) por concepto de Multa; CUATROCIENTOS CINCO MIL DOCE BOLÍVARES CON CUARENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 405.012,41) por concepto de Multa establecida en el artículo 111 en concordancia con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y TRESCIENTOS OCHENTA Y DOS MIL SETECIENTOS TREINTA Y CUATRO BOLÍVARES CON SESENTA Y DOS CÉNTIMOS (Bs. 382.734,82) por concepto de Intereses Moratorios.
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Fiscal Décimo Sexto en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, al Gerente General de Servicios de Jurídicos del SENIAT y a la representación judicial de la contribuyente INVERSORA LOCKEY, C.A., y/o su apoderado judicial de la sentencia recaída en el presente recurso.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de julio de dos mil diecisiete (2017). Años 207º de la Independencia y 158º de la Federación.-
La Juez,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina.
En el día de despacho de hoy veintisiete (27) días del mes de julio de dos mil diecisiete (2017), siendo las tres y quince (3:15 p.m.) de la tarde, se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marien M. Velásquez Medina
Asunto: AP41-U-2013-000133.-
YMBA/MMVM.-
