SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2236
FECHA 27/04/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 158°
Asunto: AP41-U-2015-000214
En fecha 16 de enero de 2015, se interpuso recurso contencioso tributario por el abogado WILLY MORFE FLORES, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 87.927, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil W.E. COMPUTABLE, C.A; contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ-GR-DRAAT-2014-0542 dictada en fecha 26 de agosto de 2014, por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/2010-001219-0073-000400 dictada en fecha 23 de marzo de 2011, por el Sector de Tributos Internos Guarenas – Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT, que surgió en vista de una fiscalización realizada en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.), correspondiente a los período de imposición comprendido desde Julio 2009 hasta Diciembre 2009, por lo que en consecuencia quedó confirmada las multas e intereses que se describe a continuación:
PERÍODO MULTAS INTERESES
07/2009 2da. Quinc. 416.433,85 19.499,92
08/2009 1ra. Quinc. 8.576,12 369,87
08/2009 2da. Quinc. 99.736,53 4.336,87
09/2009 1ra. Quinc. 24.692,19 1.008,10
09/2009 2da. Quinc. 76.999,98 3.105,74
10/2009 1ra. Quinc. 8.742,63 302,36
10/2009 2da. Quinc. 32.568,00 1.180,02
11/2009 1ra. Quinc. 9.102,45 290,66
12/2009 1ra. Quinc. 3.480,80 82,55
Total 680.332,45 30.176,09
Por auto de fecha 15 de julio de 2015, se le dio entrada al presente recurso, y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
En fecha 01 de febrero de 2016, el abogado IVAN GONZALEZ UNDA, inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 48.106, actuando en su carácter de sustituto del ciudadano Procurador General de la República, consigno copia certificada del expediente administrativo con ocasión al acto administrativo impugnado.
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 46/2016 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 05 de octubre de 2016, se admitió el presente recurso, y se ordenó notificar al ciudadano Vice-Procurador General de la República, dejándose constancia que una vez que conste en autos dicha notificación y transcurrido los ocho (08) días de despacho, la presente causa quedaría abierta a pruebas.
En fecha 03 de abril de 2017, el abogado IVAN GONZALEZ UNDA, anteriormente mencionado, consigno escrito de informes.
Por auto de fecha 05 de abril de 2017, la presente causa dijo “VISTOS”, quedado en estado de sentencia.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES
En fecha 20 de octubre de 2010, se le notifico a la contribuyente W.E COMPUTABLE, C.A., de un Acta de Reparo en Materia de Retenciones de Impuesto al Valor Agregado identificada con el Nº SNAT/INTI/GRTIRC/STIGG/AF-2010-001219-0073, en la que se solicito el enteramiento de las retenciones declaradas no enteradas por la cantidad de Noventa y Siete Mil Quinientos Seis Bolívares con Sesenta y Siete Céntimos (Bs. 97.506,67), la cual es emanada de Sector de Tributos Internos Guarenas – Guatire de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del SENIAT.
Posteriormente, en fecha 28 de marzo de 2011 es notificada de la Resolución Culminatoria de Fiscalización Nº SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/AF/2010-001219-0073 000400, en la que se impone Multa por la Cantidad de Seiscientos Ochenta Mil Trescientos Treinta y Dos Bolívares con Cuarenta y Cinco Céntimos (Bs. 680.332,45) e intereses por la cantidad de Treinta Mil Ciento Setenta y Seis Bolívares con Nueve Céntimos (Bs. 30.176,09).
Seguidamente, la representación judicial de la prenombrada contribuyente, interpuso recurso jerárquico en fecha 04 de mayo de 2011, contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI-RCA/STIGG/AF/2010-001219-0073 000400 ut supra, la cual declaro Sin Lugar dicho recurso a través de la Resolución Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0542 dictada en fecha 26 de agosto de 2014, por el Gerente de Recursos de la Gerencia de General de Servicios Jurídicos del prenombrado Servicio.
Por disconformidad de la referida Resolución decisoria del recurso jerárquico, los representantes judiciales de la contribuyente W.E COMPUTABLE, C.A., en fecha 16 de enero de 2015 interpuso recurso contencioso tributario, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE EN SU ESCRITO RECURSORIO
VICIO DE FALSO SUPUESTO.
Esta representación fiscal arguye que, “Es la propia Gerencia de Servicios Jurídicos del SENIAT, la que indica en el cuerpo de su Resolución de forma textual, tacita y precisa: “por cuanto no existe omisión de tributo alguno, ello debido a que las retenciones de impuesto son anticipos de impuesto de la obligación tributaria aun no perfeccionada” (subrayado y negritas del recurrente).
Indica que, “(…) se hace evidente la grave imprecisión y una penosa contradicción de parte del propio SENIAT, dentro de una etapa administrativa relacionada con un procedimiento legalmente establecido como seria el levantamiento de Acta de Reparo, Resolución Culminatoria de Fiscalización y Recurso Jerárquico, en la que se somete a [su] representada a un procedimiento, que de acuerdo los artículos 183 y 185 del COT, demás de indicarse el tributo, debe discriminarse los montos del mismo y pagar el tributo resultante, pero que termina solicitando a [su] representada, por medio de una supuesta Acta de Reparo, el enteramiento de retenciones de impuesto al Valor Agregado que no se constituye en tributo, de acuerdo a la misma posición planteada por la administración Tributaria en la Resolución que se recurre, lo que hace imperativo mostrar el contenido del articulado con el objeto de hacer ver que es la propia Resolución Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0542, la que suministra los elementos de base que demuestran el grave vicio de procedimiento en el que se embarco la administración Tributaria con la supuesta Acta de Reparo que se le notifico a [su] representada(…)”.
Argumentaron que, la Administración Tributaria acciona un procedimiento relacionado con el cumplimiento de la obligación tributaria y el pago de tributos de conformidad con lo establecido en los artículos 177 y 185 del COT y concluye en el caso de la recurrente, en que esta debe enterar retenciones de impuesto que la misma Administración Tributaria considera, alega, expone y precisa que no es un tributo.
Señalo que, “del contenido total de la supuesta Acta de Reparo Nº SNAT/INTI/GRTIRC/STIGG/AF-2010-001219-0073, no se desprende el mínimo indicativo que mencione la existencia de un tributo de acuerdo a los requisitos exigidos en los literales c y e del artículo 183 del COT y tal como se ha indicado anteriormente, el Sujeto Activo nunca ha exigido pago de tributo alguno de acuerdo al artículo 185 ejusdem”.
Indico que, en el “(…) acta de reparo notificada a su representada, no se indica ningún tipo de cruce de información o comparación con proveedores o clientes, como tampoco se indica metodología alguna en dicha Acta, no se establecen los hechos u omisiones constatados en el proceso de fiscalización en los términos comparativos o de cruce de datos ni los métodos aplicados a la fiscalización estipulados en los artículos 127, 180 y 183 del COT, como tampoco se menciona la existencia de una obligación tributaria o tributo omitido o resultante del proceso de fiscalización de conformidad con lo establecido en los artículos 177 y 185 ejusdem (…)”
INCOSTITUCIONALIDAD DE LA SANCIÓN APLICADA POR VIOLAR EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD Y PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Señalo que, el elemento patrimonial y la posible potencialidad de pago de la contribuyente relacionada con los saldos al 31 de diciembre de 2013 en cuanto a la cuenta de efectivo en caja y banco la cual cerró con un sobregiro por la cantidad de Bs. -25.920,80, hace inviable cualquier tipo de pago en la magnitud de los accesorios determinados por la Administración Tributaria.
Finalmente argumento que, “(…) la información financiera y patrimonial de [su] representada que ponen en evidencia una incapacidad manifiesta de hacer frente a los accesorios (Multas e intereses), contenidas en la Resolución Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0542, de fecha 26 de agosto de 2014, notificada a [su] representada el 03/12/2014, queda demostrado la falta de capacidad económica para hacer frente a un accesorio que adquirió dimensiones confiscatorias (…)”
IV
ALEGATOS PRESENTADOS POR EL FISCO NACIONAL
EN SU ESCRITO DE INFORMES
En cuanto a lo invocado por los representantes judiciales de la prenombrada recurrente en su escrito recursorio, esta representación del Fisco Nacional, estimo necesario efectuar las consideraciones del falso supuesto, de la siguiente manera:
VICIO DE FALSO SUPUESTO.
Esta representación fiscal arguye que, “La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, procedió a calcular la multa por enterar con retardo las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales fuera del plazo establecido en las normas respectivas, aplicando el criterio del prorrateo, el cual se basa en tomar en cuenta el tiempo exacto de mora, es por ello que a juicio de esta Representación Fiscal la sanción empleada por la Administración Tributaria, se aplico en su justa dimensión, aunado al hecho de que se trata de sanciones de naturaleza progresiva, lo cual no permite la aplicación de la media solicitada por la recurrente, ni tampoco la valoración de atenuantes para aplicar un mínimo porcentaje (…)”.
Indica que, “(…) conforme lo determinado la Gerencia Regional que el sujeto pasivo en su carácter de agente de retención omitió dentro del plazo que dispone la ley, enterar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado para los periodos comprendidos entre la 2da. Quincena de Julio 2009, la 1era. Quincena de Diciembre de 2009, por lo que la norma aplicable infracción cometida es la sanción prevista en el articulo 113 Código Orgánico Tributario (…)”.
Argumentaron que, la recurrente muestra un equivocado y errado argumento, al pretender confundir al Tribunal señalando que la Administración se contradice en la aplicación del procedimiento de allanamiento o ajuste voluntario, el hecho cierto es que la recurrente incumplió su deber formal de retener y enterar en el plazo establecido por la Ley para ello, siendo la consecuencia jurídica de su atraso, la aplicación de multas e intereses moratorios.
INCOSTITUCIONALIDAD DE LA SANCIÓN APLICADA POR VIOLAR EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD Y PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Finalmente señalo que, “(…) el argumento expuesto por la recurrente, no desvirtúa en forma alguna las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, y aunado a ello, no consigno elementos probatorios que indicasen o demostrasen, fehacientemente, los alegatos plasmados en el escrito recursorio, por lo tanto los Actos Administrativos recurridos, emitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (…)”.
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por el apoderado judicial de la sociedad mercantil W.E COMPUTABLE, C.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) vicio de falso supuesto; ii) inconstitucionalidad de la sanción aplicada por violar el principio de no consfiscatoriedad y iii) principio de capacidad contributiva.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
VICIO DE FALSO SUPUESTO.
Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos y erra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, la representación del contribuyente ut supra, hace énfasis al vicio del falso supuesto basándose el siguiente alegato:
“(…)
se hace evidente la grave imprecisión y una penosa contradicción de parte del propio SENIAT, dentro de una etapa administrativa relacionada con un procedimiento legalmente establecido como seria el levantamiento de Acta de Reparo, Resolución Culminatoria de Fiscalización y Recurso Jerárquico, en la que se somete a [su] representada a un procedimiento, que de acuerdo los artículos 183 y 185 del COT, demás de indicarse el tributo, debe discriminarse los montos del mismo y pagar el tributo resultante, pero que termina solicitando a [su] representada, por medio de una supuesta Acta de Reparo, el enteramiento de retenciones de impuesto al Valor Agregado que no se constituye en tributo, de acuerdo a la misma posición planteada por la administración Tributaria en la Resolución que se recurre, lo que hace imperativo mostrar el contenido del articulado con el objeto de hacer ver que es la propia Resolución Nº SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2014-0542, la que suministra los elementos de base que demuestran el grave vicio de procedimiento en el que se embarco la administración Tributaria con la supuesta Acta de Reparo que se le notifico a [su] representada.”
Del análisis exhaustivo de las actas procesales que cursan en autos, se evidencia que en el lapso probatorio que otorga el procedimiento jurisdiccional que la contribuyente W.E COMPUTABLE, C.A., no promovió pruebas.
En este sentido, la Administración Tributaria señalo que la recurrente muestra un equivocado y errado argumento, al pretender confundir al Tribunal señalando que la Administración se contradice en la aplicación del procedimiento de allanamiento o ajuste voluntario, el hecho cierto es que la recurrente incumplió su deber formal de retener y enterar en el plazo establecido por la Ley para ello, siendo la consecuencia jurídica de su atraso, la aplicación de multas e intereses moratorios.
Por cuanto, pasa esta juzgadora a analizar de manera concreta las declaraciones expuestas en la Resolución Nº SNAT/GGSJ-GR-DRAAT-2014-0542 de fecha 26 de agosto de 2014, dictada por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y notificada en fecha 3 de diciembre de 2014, a través de la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico, quedando en consecuencia confirmado el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Fiscalización Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIGG/AF/2010-001219-0073-000400 de fecha 23 de marzo de 2011, emitida, por concepto de multa e intereses moratorios, en materia de Impuesto al Valor Agregado (I.V.A) correspondiente a los período de imposición comprendido desde Julio 2009 hasta Diciembre 2009, como se describe a continuación:
PERÍODO MULTAS INTERESES
07/2009 2da. Quinc. 416.433,85 19.499,92
08/2009 1ra. Quinc. 8.576,12 369,87
08/2009 2da. Quinc. 99.736,53 4.336,87
09/2009 1ra. Quinc. 24.692,19 1.008,10
09/2009 2da. Quinc. 76.999,98 3.105,74
10/2009 1ra. Quinc. 8.742,63 302,36
10/2009 2da. Quinc. 32.568,00 1.180,02
11/2009 1ra. Quinc. 9.102,45 290,66
12/2009 1ra. Quinc. 3.480,80 82,55
Total 680.332,45 30.176,09
Aprecia el Tribunal que guarda relación con lo expuesto por la Administración Tributaria en su escrito de informes, razón por la cual, se desestima el alegato de falso supuesto formulado por la recurrente. Así se decide.
INCOSTITUCIONALIDAD DE LA SANCIÓN APLICADA POR VIOLAR EL PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD Y PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
i) Principio de no confiscatoriedad.
Asimismo, considera necesario este Órgano Jurisdiccional destacar que el principio de “no confiscatoriedad” del tributo encuentra su basamento legal en el artículo 317 constitucional, cuyo postulado establece que “Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio”.
La no confiscatoriedad protege al derecho de propiedad, garantía fundamental en un Estado democrático, lo que se deriva de la libertad, que es uno de los pilares que sirve de base al sistema democrático. De aquí se desprende la necesidad de evitar que el indispensable poder tributario se convierta en un arma de destrucción de la economía y de la sociedad, excediendo los límites más allá de los cuales los integrantes de un país no están dispuestos a tolerar su carga.
La no confiscatoriedad no se traduce en una antinomia entre el derecho de propiedad y el tributo, ya que éste constituye el precio que hay que pagar para vivir en sociedad, lo que exige soportar los gastos del Estado encargado de cumplir y hacer cumplir la constitución; no obstante, debe existir un límite al poder de imposición sin el cual el derecho de propiedad no tendría razón de ser. Ese límite viene dado por el principio de no confiscatoriedad de los impuestos, que debe ser precisado clara y conceptualmente en el texto constitucional, más aun en un Estado federal en el cual el poder tributario es ejercido por distintos entes político territoriales.
Existe confiscatoriedad tributaria cuando el Estado se apropia de los bienes de los contribuyentes, aplicando una norma tributaria en la que el monto llega a extremos insoportables por lo exagerado de su quantum, desbordando así la capacidad contributiva de la persona y vulnerando por esa vía indirecta la propiedad privada. De lo anterior se desprende que la no confiscatoriedad es un límite a la progresividad, y como quiera que esa progresividad atiende, al sistema tributario, igualmente la no confiscatoriedad debe armonizarse dentro de ese sistema tributario constitucional, independientemente que el principio se refiera a un tributo específico.
El exceso en el ejercicio del poder fiscal, puede ser considerado como una verdadera confiscación de bienes vedada por la constitución, ya que debe existir la razonabilidad como medida de la confiscatoriedad de los gravámenes puesto que el poder impositivo ha de ser ejercido de buena fe y para fines públicos, debe establecerse con arreglo a un sistema de imparcialidad y uniformidad, en condiciones razonables y de manera tal que no constituya una confiscación.
La razonabilidad es un presupuesto indispensable en todo el orden jurídico, que se violenta cada vez que hay desproporción entre el fin perseguido por la norma y el medio elegido para concretarlo, un tributo sale de la razonabilidad cuando equivales a una parte substancial del valor del capital o de su renta o de su utilidad, o cuando ocasiona el aniquilamiento del derecho de propiedad en su sustancia o en cualquiera de sus atributos.
Principio de irretroactividad, postulado casi universal, también previsto en la carta fundamental en el artículo 24, que transcrito se lee:
“Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena…”
La retroactividad se entiende como la incidencia de la nueva ley que se promulgue en los efectos jurídicos ya generados por situaciones anteriores. En el ámbito tributario, la ley tributaria tampoco tendrá efecto retroactivo, no obstante, este principio general cuenta con excepciones lícitas relativas a las leyes más benignas en determinadas materias.
La intención de abarcar por la ley tributaria situaciones pasadas a su sanción constituye una evidente manifestación de arbitrariedad por parte del legislador, que a la vez transgredí el principio de capacidad contributiva al tomar la ley situaciones pretéritas que se consideran jure et de jure subsistentes a efectos de establecer un tributo y que al ser consideradas retroactivamente repercuten en forma negativa en la exigencia de la equidad, presupuesto constitucional de la tributación.
Para aquellos casos en que el contribuyente ha incorporado a su patrimonio un derecho, la ley tributaria no puede aplicarse retroactivamente afectando una situación definitivamente constituida, por ello es de gran importancia la determinación del momento en que se configura el hecho imponible establecido por la ley que permite el nacimiento de la obligación tributaria, ya que existiría retroactividad si aquél, establecida la temporalidad, ha tenido íntegra realización antes de entrar en vigencia la nueva ley que lo convierte en imponible, y estaríamos en presencia de un agravio constitucional.
La retroactividad sería exigencia constitucional sólo si representa una tutela para el sujeto, o sea, si desde el punto de vista penal la norma es más benigna para el imputado, ya que la ley penal no puede regular hechos cometidos antes de su entrada en vigencia si de alguna manera perjudica la situación de los infractores fiscales.
“Artículo 317: No podrá cobrarse impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por la ley que cree el tributo correspondiente. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
No podrán establecerse obligaciones tributarias pagaderas en servicios personales. La evasión fiscal, sin perjuicio de otras sanciones establecidas por la ley, podrá ser castigada penalmente.
En el caso de los funcionarios públicos o funcionarias públicas se establecerá el doble de la pena.
Toda ley tributaria fijará su lapso de entrada en vigencia. En ausencia del mismo se entenderá fijado en sesenta días continuos. Esta disposición no limita las facultades extraordinarias que acuerde el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por esta Constitución.
La administración tributaria nacional gozará de autonomía técnica, funcional y financiera de acuerdo con lo aprobado por la Asamblea Nacional y su máxima autoridad será designada por el Presidente o Presidenta de la República, de conformidad con las normas previstas en la ley.” (Destacado del Tribunal).
De la disposición citada se desprende, que el Texto Constitucional prevé como requisito indispensable para el cobro de cualquier tributo y sus accesorios, que este se encuentre establecido en una norma de rango legal, siendo uno de los fundamentos de esta exigencia la seguridad jurídica de los potenciales sujetos pasivos de la obligación tributaria.
Tal principio reviste una especial importancia en cuanto a los límites del Estado para ejercer su potestad tributaria, específicamente respecto a la exigibilidad del tributo y sus accesorios, pues ella dependerá de su consagración legal.
Respecto del principio de legalidad tributaria, la doctrina y jurisprudencia coinciden al indicar que sus implicaciones básicas van desde el postulado fundamental, conforme al cual la Administración sólo puede obrar cuando haya sido legalmente facultada, hasta la reserva de ley concebida como un medio de protección o garantía para la preservación de la propiedad privada y la libertad de disposición de los derechos patrimoniales ante las restricciones impuestas y derivadas de los tributos, en virtud de la cual pueden cobrarse determinados tributos cuando éstos hayan sido previstos en la ley.
En orden a lo anterior, el señalado principio es visto como una de las características propias del moderno Estado de Derecho, que comporta la subordinación del obrar de la Administración Tributaria a la Constitución y las leyes; resultando este principio objeto de estudios doctrinarios, los cuales coinciden al calificarlo como “una norma sobre normación”, que comporta el establecimiento de las relaciones entre el ordenamiento jurídico en general y el acto u actos emanados de la Administración. (Vid., Sentencia No. 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A. y otros).
Por tales motivos, resulta evidente para este Tribunal que dicho principio, tal como ha sido concebido por nuestro Constituyente, se rige como un estatuto obligatorio para las distintas ramas del poder público, es decir, como un mandamiento dirigido propiamente al Estado para establecer los límites del ejercicio de las potestades conferidas a este en el ámbito de la tributación; en consecuencia, en el caso sub examine la vinculación de este principio con la legalidad configura un verdadero derecho subjetivo constitucional susceptible de tutela judicial directa.
Adicionalmente, se observa que la empresa accionante denunció la violación del principio de no confiscatoriedad del tributo, con fundamento en que las Providencias impugnadas no permiten “obtener un margen de ganancia justo y razonable, libre o neto después de su pago, es decir, cuando se absorbe una parte sustancial de la propiedad de la renta (…)”.
Así las cosas, esta Máxima Instancia ha sostenido que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desmedida y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
De acuerdo a los fundamentos presentados por la contribuyente en el recurso contencioso tributario, se verifica que los mismos resultan insuficientes a los fines pretendidos, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al denunciado precepto constitucional de la no confiscatoriedad de los tributos, a cuyo efecto la accionante debió sustentar con algún elemento probatorio, la forma bajo la cual le es absorbida una parte sustancial de sus rentas como contribuyente especial, máxime a partir de la naturaleza jurídica de los tributos, entendidos como la principal manifestación de la potestad impositiva del Estado, y de los límites que condicionan su libre uso y disponibilidad. (Vid Sentencia Nros, 949, 1439, 1626 y 383, de fechas 25 de julio de 2003, 23 de septiembre de 2003, 22 de octubre de 2003 y 21 de abril de 2004, Casos: Vicson, S.A., Brenntag Venezuela, C.A., C.A. Seagrams de Margarita, y Eventos y Promociones de Venezuela E/P/V, C.A.).
Con arreglo a lo anterior, resulta forzoso para esta Juzgadora declarar improcedente la denuncia planteada por la empresa accionante referente a la presunta violación del principio de no confiscatoriedad de los tributos. Así se declara.
iii) Violación al principio de capacidad contributiva.
En lo que respecta a la denuncia acerca de la violación del Principio de Capacidad Contributiva, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance de este Principio, señalando lo siguiente:
“En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.
En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.
Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.” (Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).
Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316 el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:
“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.
El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas.
Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.
Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070, deja plasmado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 09 de julio de 2003, que dispuso:
“…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.”
De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.
Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.
En este orden de ideas, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, alude a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los fines del Estado en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).
Adaptando lo anterior al presente caso, esta Juzgadora observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato, lo cual no ocurrió en el caso bajo estudio y por lo tanto, debe desecharse el alegato presentado en este punto. Así se declara.
VI
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente W.E COMPUTABLE, C.A; contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ-GR-DRAAT-2014-0542 dictada en fecha 26 de agosto de 2014,por el por el Gerente de Recursos de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y notificada en fecha 3 de diciembre de 2014, la cual declaró Sin Lugar dicho recurso jerárquico incoado por la contribuyente antes mencionada.
Publíquese, regístrese y notifíquese al ciudadano Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, de la sentencia recaída en el presente recurso.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de abril de dos mil diecisiete (2017). Años 206º de la Independencia y 158º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
