SENTENCIA DEFINITIVA Nº 014 /2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 26 de octubre de 2017
207º y 158º
Asunto: AP41-U-2016-000089
“Vistos” con Informes de ambas partes.
En fecha 30 de junio de 2016, se recibió ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los ciudadanos Luciano Lupini Bianchi y María Cristina Jiménez Lousa, venezolanos, mayores de edad, titulares de la cédula de identidad Nº 4.768,507 y 12.174.028, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nº 14.798 y 68.613, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil CORPORACION CANDYVEN, C. A. (R.I.F. J-30919633-2), inscrita por ante el Registro Mercantil Quinto de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 05 de junio de 2002, anotada bajo el Nº 41, Tomo 667-A-QTO, contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-000058, de fecha 29 de febrero de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró Sin lugar el Recurso Jerárquico ejercido contra la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-380, de fecha 14 de diciembre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT.
Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en horas de despacho del día 11 de julio de 2016, dio entrada al precitado Recurso, bajo el Asunto AP41-U-2016-000089 y ordenó practicar las notificaciones de Ley, a los fines de la admisión o no del mismo.
El 26 de julio de 2016, se recibió de la ciudadana María Jiménez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 63.613, en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil CORPORACION CANDYVEN C.A., diligencia mediante la cual consignó copias simples del recurso y de sus anexos, a los fines de que se practicara la notificación del Procurador General de la República.
Al estar las partes a derecho, y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal en fecha 26 de enero de 2017, admitió el Recurso interpuesto, a través de la Sentencia Interlocutoria Nº 008/2017.
En fecha 20 de marzo de 2017, la representante judicial de la sociedad mercantil CORPORACION CANDYVEN C.A., consignó escrito de promoción de pruebas. Posteriormente en fecha 28 de marzo de 2017, este Tribunal ordenó agregar a los autos dicho escrito.
El 6 de abril de 2017, este tribunal admitió las pruebas presentadas por la representación judicial de la parte recurrente, a través de la sentencia interlocutoria Nº 037/2017.
Por auto de fecha 20 de julio de 2017, se dejó constancia que en fecha 18 de julio de 2017, venció el lapso previsto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario, y que en consecuencia se fija el décimo quinto (15°) día de despacho, a partir de la primera fecha mencionada inclusive, la oportunidad para la presentación de informes.
En fecha 18 de septiembre de 2017, la ciudadana Dalia Rojas, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 77.240, actuando en su carácter de abogada sustituta del Vice-Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de informe.
Posteriormente, en fecha 20 de septiembre de 2017, la ciudadana María Jiménez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 68.613, actuando en su carácter de representante judicial de la parte recurrente, consignó escrito de informes.
En fecha 02 de octubre de 2017, la ciudadana Dalia Rojas, inscrita en el Impreabogado bajo el Nº 77.240, actuando en su carácter de abogada sustituta del Vice-Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela, consignó expediente administrativo.
Mediante auto de fecha 09 de septiembre de 2017, se dejó constancia que la causa entró en etapa de sentencia.
Siendo la oportunidad para dictar el fallo, este Juzgador observa:
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
A través de la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-000058, de fecha 29 de febrero de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), se declaró sin lugar el Recurso Jerárquico, interpuesto en fecha 22 de abril de 2013, por la sociedad mercantil CORPORACION CANDYDEN, C.A., contra de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-380 de fecha 14 de diciembre de 2012, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT), la cual impuso multas a la contribuyente por la cantidad de Bs. 779.966,43, intereses moratorios por la cantidad de Bs. 25.955,30; para un total de multas e intereses por la cantidad de Bs. 805.921,73; relativos a los periodos marzo, abril, junio, julio, agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2011, y enero y febrero de 2012, por enteramiento tardío en las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA).
En fecha 30 de junio de 2016, la recurrente inconforme con esa decisión administrativa, interpuso Recurso Contencioso Tributario.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.-De la recurrente:
Sostiene la representación judicial de la recurrente, que la resolución impugnada adolece de los siguientes vicios:
1) INMOTIVACION DEL ACTO ADMINISTRATIVO:
Alegan que la Administración Tributaria procedió a imponer la sanción a cargo de su representada, en su condición de Agente de Retención, con fundamento en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; que la administración estableció el quantum de las sanciones, sin señalar la metodología aplicada para establecer los montos de las sanciones impuestas a su representada, dado que sí se aplicase el 50% al presunto monto retenido y enterado, no se obtiene como resultado el monto de la sanción reflejada en los cuadros, específicamente en la columna intitulada “ sanción art. 113 COT “, que en muchos casos se refiere a los enteramientos inferiores a un mes de retraso, y que igualmente se desconoce a qué se refiere la Administración Tributaria al colocar la columna “Fecha Inicial”.
Así, destacan que la conducta asumida por la Administración Tributaria de imponer sanciones sin dar explicación alguna que permitiese conocer su justificación legal, conlleva a una sanción arbitraria e ilegal.
Indican que no obstante haber denunciado en el Recurso Jerárquico la existencia del vicio de inmotivación, de la lectura de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, se evidencia que la Administración Tributaria no procedió a explicar los parámetros utilizados ni la metodología, por lo que se encuentra en plena vigencia la defensa de que ambas Resoluciones, adolecen del Vicio de Inmotivación; que igualmente del contenido de la Resolución, se evidencia que no existe ninguna remisión al expediente administrativo del caso, que hubiese permitido a la empresa conocer cuáles fueron los elementos aplicados, que solo se limitaron a mencionar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Igualmente destacan que de acuerdo a lo establecido en los artículos 9 y 18 de la Ley de Procedimientos Administrativos, y artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001, es deber de la Administración Pública fundamentar sus actos en los elementos facticos y jurídicos relacionados con el caso; que entre los requisitos que debe contener la Resolución culminatoria se encuentran los métodos empleados por la Administración Tributaria para la determinación, que abarca tanto el tributo como las sanciones; por lo que la ausencia absoluta de los motivos o razones que justifiquen el proceder de la Administración, así como la insuficiencia, ambigüedad, inconsistencia o confusión en la exposición de los reparos han sido reiteradamente consideradas por la doctrina y la jurisprudencia como “vicios de inmotivación” causante de la ilegalidad y consiguiente anulabilidad de los actos que los contienen;
En este sentido, aluden que corresponde a los administrados demostrar la inexistencia, falsedad o inexactitud de los hechos asumidos como fundamentos de los reparos y/o sanciones, siempre que se encuentre en la esfera de los contribuyentes la posibilidad de aportar las probanzas necesarias; que es por ello que tanto la legislación como la jurisprudencia han exigido la exposición clara, suficiente y congruente de los motivos del acto administrativo.
Conforme a lo expuesto, solicitan al Tribunal que declare la nulidad de la Resolución impugnada, debido a que los actos allí contenidos adolecen del vicio de ilegalidad de inmotivación del acto administrativo, dado el desconocimiento de los parámetros utilizados por la Administración Tributaria para imponer la sanción a la empresa CORPORACION CANDYVEN C.A., en su condición de Agente de retención.
2) VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. PREVISTO EN EL ARTÍCULO 316 DE LA CONSTITUCIÓN DE LA REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA.
Destacan que el comportamiento de la Administración Tributaria de imponer sanciones por la presunta realización de enteramientos en forma tardía, sin explicar la metodología, ni como fue cuantificada la sanción, trae como consecuencia una evidente Violación del Principio de Capacidad Contributiva, que se encuentra consagrado en el artículo 316 de la Carta Magna.
Que resulta sorprendente que se le imponga a la empresa en su condición de Agente de Retención, una sanción equivalente a Bs. 779.980,59 por el presunto enteramiento tardío de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sin conocer los parámetros utilizados por la Administración Tributaria para imponer la sanción; que la Administración Tributaria al interpretar y presuntamente aplicar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario e imponer la sanción, no tomó en cuenta la capacidad contributiva de la empresa, y menos en el presente caso donde se desconoce la metodología utilizada por la Administración Tributaria.
3) DE LA ACTUALIZACION DE LAS SANCIONES EN LA MATERIA TRIBUTARIA:
3.1) VIOLACION DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES.
La parte recurrente destaca que los hechos y actos jurídicos se rigen por el derecho vigente para el momento en el cual acontecen, lo que se corresponde con el aforismo latino “tempus regit actum”, que es recogido en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; artículos 3 del Código Civil y 8 del Código Orgánico Tributario del año 2001 respectivamente.
Prosiguen señalando que el principio constitucional de irretroactividad de las normas jurídicas se encuentra inspirado en la necesidad de dar certeza fiscal al contribuyente; por lo que en materia tributaria, la ocurrencia del hecho imponible determina el ordenamiento jurídico aplicable en un caso determinado, a los fines de garantizar al contribuyente del impuesto, la certeza y seguridad jurídica de cuáles son las normas legislativas aplicables.
Explican que en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, el legislador tributario consagró la obligación de actualizar las sanciones imponibles al contribuyente, al establecer que al calcular las sanciones, se utilizara la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, valor este que es muy superior al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción; violándose los artículos 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; artículo 3 del Código Civil y 8 del Código Orgánico Tributario del año 2001 ya mencionados; que en este sentido se está prohijando la aplicación de forma retroactiva de un acto normativo de efectos generales mediante el cual se fija el valor de la Unidad Tributaria anualmente.
Asimismo señalan que la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario , viola el principio previsto en el Derecho Penal de la aplicación de la ley penal más favorable al infractor; que la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, acarrea para el contribuyente la aplicación de una sanción mucho más desfavorable, destacando que en el presente caso originalmente se impuso una multa al valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2011, y los meses de enero y febrero del año 2012, a razón de Bs. 76,00 a los fines de establecer la equivalencia de los montos de las sanciones en Unidades Tributarias; que la empresa fue sancionada por presuntamente enterar tardíamente las retenciones realizadas en su condición de Agente de Retención del Impuesto al Valor Agregado (IVA), de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por Bs. 334.907,71.
Luego prosigue señalando que la Administración Tributaria utilizó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción y posteriormente le aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago (Bs. 177,00), para una sanción de Bs. 779.980,59; sin entrar a considerar el incremento que sufrirá el monto de la multa en el caso de que el presente proceso se prolongase a ejercicios posteriores.
Finalmente, solicitan al Tribunal que en el supuesto negado que consideren procedente las sanciones impuestas a la empresa, se sirva calcular la misma de acuerdo al Valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la presunta comisión de las infracciones, en los periodos impositivos correspondientes al año 2011, y enero y febrero de 2012, es decir, a razón de Bs. 76,00, de acuerdo a lo establecido en criterios jurisprudenciales ya establecidos.
3.2) VIOLACION DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Destacan el mecanismo de Actualización Monetaria establecido en el parágrafo primero y segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, resulta violatorio del principio constitucional de la capacidad Contributiva, previsto expresamente en el artículo 316 de la Constitución vigente; puesto que al desconocer abiertamente el límite cuantitativo de la capacidad económica del contribuyente, exige una carga desproporcionada que no es acorde con su real capacidad contributiva; por lo que solicitan que en el supuesto negado que se considere procedente las sanciones impuestas a la empresa en su condición de Agente de Retención, se aplique la multa impuesta a la empresa al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión del hecho, es decir a razón de Bs. 76,00; toda vez que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, colide con lo establecido en el artículo 316 constitucional.
4) DEL CONCURSO DE INFRACCIONES. VICIO DE ERRONEA INTERPRETACION DEL ARTICULO 81 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO DE 2001.
Destacan que de la Resolución impugnada, se desprende que la sanción impuesta a la empresa, en su condición de Agente de Retención, es producto de la sumatoria de cada una de las multas impuestas a 18 quincenas, sin tomar en cuenta la normativa relativa al concurso de infracciones; que dicha situación se evidencia de los cuadros transcritos en las páginas 22 y 23 de la Resolución, donde procedieron a sumar cada sanción calculada a cada quincena, más los intereses de mora determinados por la Administración Tributaria.
Luego sostienen que del análisis del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se desprende: 1) Que cuando concurran ilícitos tributarios sancionadas con penas pecuniarias se aplicara la más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones; 2) Si las sanciones son iguales se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes y 3) Que la regla del concurso de infracciones se aplicará cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, siempre que se impongan en un mismo procedimiento.
Asimismo, consideran que el presente caso se trata de la presunta concurrencia de ilícitos sancionados con penas pecuniarias, en un mismo procedimiento, por lo que se debió aplicar la pena más grave, aumentada con la mitad de las otras penas, en vez de sumar cada una de las sanciones impuestas a la empresa, con ocasión del presunto enteramiento tardío de las Retenciones practicadas en materia de IVA, lo cual es incorrecto.
Concluyen señalando que en el supuesto negado que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, considere procedentes las sanciones impuestas a la empresa en su condición de Agente de Retención, proceda a aplicar la figura de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
5) VIOLACION DEL PRINCIPIO DE GLOBALIDAD DE LA DECISIÓN. VIOLACION DEL DERECHO A LA DEFENSA.
Alegan que el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, establece el “Principio de Globalidad de la Decisión” o de Congruencia de la Decisión, el cual consiste en la obligación del órgano administrativo de resolver todas las cuestiones que hubiesen sido planteadas y todos los asuntos que se sometan a su consideración, tanto en la fase del procedimiento constitutivo como en la fase del procedimiento de revisión, con lo cual se persigue garantizar al administrado el ejercicio eficaz de su derecho de petición y de su derecho de respuesta, en el sentido de que la respuesta debe ser completa, es decir abarcar todas las solicitudes y peticiones planteadas.
Luego señalan que el artículo 69 de la ley ejusdem, establece la obligación de la Administración de comprobar la verdad de los hechos y demás elementos importantes para el establecimiento del asunto planteado; que se evidencia el deber que tienen la administración Pública de apreciar los argumentos expuestos por los contribuyentes, que se consagró la obligación de indicar en la Resolución, las defensas alegadas por el contribuyente.
Que plantearon una serie de argumentos en el Recurso Jerárquico, los cuales no fueron resueltos por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del SENIAT, que la Administración Tributaria se limito en muchos casos a reproducir los argumentos sostenidos en la Resolución Culminatoría del Sumario Administrativo, y por ende a confirmar de forma improcedente el reparo, infringiendo el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que le impone la obligación de resolver todos los asuntos planteados por la empresa, conforme a las pruebas presentadas; que no se valoró los argumentos expuestos en relación al vicio de inmotivacion, violación de la capacidad contributiva, la actualización de la sanciones en materia tributaria y la improcedente liquidación de los intereses de mora, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, que todo ello constituye una violación de las normas constitucionales contenidas en los artículos 49 y 51 de nuestra Carta Magna, así como de los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Por lo que solicitan que se declare la nulidad absoluta de la Resolución objeto del Recurso Contencioso Tributario.
6) INTERESES DE MORA.
Al respecto aluden que la Administración Tributaria, en la Resolución impugnada procedió a confirmar los intereses de mora determinados en lo que respecta a las retenciones que por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) presuntamente enteradas tardíamente por la suma de Bs. 25.955,30; de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, por las presuntas deudas de la empresa; que dichos intereses fueron fijados en 1,2 veces la tasa activa bancaria aplicable, 20% sobre la tasa activa bancaria.
Luego prosiguen señalando que dicha liquidación establecida en las páginas 12 y 13 de la Resolución, la consideran ilegal e improcedente por:
6.1) AUSENCIA DE CULPA POR PARTE DEL PRESUNTO DEUDOR.
Destacan que la culpa es requisito indispensable para la procedencia de los intereses de mora, tomando como base de cálculo de los mismos el impuesto retenido y enterado tardíamente, por lo que ante la ausencia de este requisito no es procedente la causación de intereses de mora; que dada la ausencia de intencionalidad por parte de la empresa, consideran improcedente los interéses de mora establecido por la Administración tributaria, tomando como base el monto retenido y enterado tardíamente, por lo que solicitan al Tribunal declare improcedente e ilegal dicha liquidación.
Finalmente, en su escrito la parte recurrente solicita de conformidad con el artículo 270 del Código Orgánico Tributario de 2014, la suspensión de los efectos de la Resolución recurrida cuando exista la posibilidad de que su ejecución pueda causar graves perjuicios al interesado o si la impugnación se fundamenta en la apariencia del buen derecho; y que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que la exigencia de estos requisitos no es alternativa sino concurrente; considerando que ambos requisitos se evidencian en el presente caso, a saber:
A) PRESUNCION DE BUEN DERECHO:
Todo ello en virtud de los vicios en que presuntamente incurrió la Administración Tributaria en la emisión de la Resolución Impugnada; que determinan al parecer de la parte recurrente, la existencia de fuertes probabilidades que sea declarado con lugar el presente recurso; siendo estos vicios los ya mencionados y desarrollados anteriormente.
B) GRAVES PERJUICIOS:
Destacan que el monto reclamado a la empresa CORPORACION CANDYVEN C.A., en su condición de Agente de Retención, por concepto de multas por enteramientos tardíos inferiores a un mes, en algunos casos representa para la empresa graves perjuicios económicos; que se aprecian a su decir en lo siguiente:
.- Que muy probable que la empresa, dentro de la lógica jurídica de lo razonable y con sólido fundamento obtenga una decisión favorable, por lo que la exigencia del pago de dicha cantidad antes de haberse dictado la sentencia, ocasionaría un perjuicio económico irreparable a la continuidad de sus operaciones generadoras de ingresos, por quedar compelida a realizar el pago de una sanción improcedente, violatoria de la capacidad contributiva de la misma.
.- Que es innegable el perjuicio económico debido a que la Administración Tributaria, impuso una sanción a la empresa, que equivale a más del 280% del presunto tributo retenido y enterado tardíamente; evidenciándose la improcedencia del reparo formulado. Por lo que la no suspensión del acto administrativo acarrearía que tendría que asumir de su propio peculio cantidades de dinero determinadas ilegalmente por la Administración Tributaria.
.- Que la no suspensión del acto administrativo, compromete parte de su capital de trabajo, que se encuentra destinado a las actividades normales del negocio, con lo cual se violaría el derecho de propiedad y de la libertad económica consagrada en nuestra Carta Magna.
.- Que igualmente compromete parte del capital de trabajo, que actualmente posee la empresa para pagar parte del reparo; que conllevaría un perjuicio de índole patrimonial, dado que dicho monto es necesario para continuar con su actividad, así como para asumir los compromisos comerciales y laborales de sus trabajadores.
.- Que la Administración Tributaria podría iniciar un juicio ejecutivo a fin de pretender obtener el pago de los supuestos montos adeudados sin que el organismo jurisdiccional competente para conocer y decidir hubiese analizado los argumentos de hecho y de derecho expuestos.
.- Que solicitan en virtud de los argumentos expuestos y las pruebas consignada, que el Tribunal declare la suspensión de los efectos de la Resolución impugnada.
Con fundamento en las razones de hecho y de derecho expuestos por la parte recurrente, solicitan al Tribunal lo siguiente: 1) Que se declare la nulidad por ilegalidad del reparo formulado a la empresa CORPORACION CANDYVEN C.A., en la resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016/0058, de fecha 29 de febrero de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT); 2) Que el presente Recurso sea declarado con lugar en la sentencia definitiva; 3) Que en el caso de ser declarada improcedente la sanción, ello legitimaría la aplicación de costas procesales de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributaria vigente; y 4) Que se acuerde la suspensión de los efectos de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016/0058, antes mencionada.
2.-De la Representación de la República:
Por su parte la abogada Dalia Rojas, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el Nº 77.240, en su carácter de Sustituta del ciudadano Vice-Procurador General de la República, por Órgano del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), discrepa de los anteriores argumentos y sostiene en defensa de su mandante lo siguiente:
1) VICIO DE INMOTIVACION:
La representación judicial de la República, considera que en el caso que se analiza, se debe concluir que los actos administrativos no adolecen del vicio de inmotivación, “…toda vez que la administración tributaria, señaló tanto el hecho que dio origen a la actuación administrativa, el cual está constituido por que existen operaciones de compra de bienes muebles corporales y recepción de servicios gravados efectuadas a contribuyentes ordinarios de IVA, a las cuales se les practicó la correspondiente retención que no fueron debidamente enteradas, hasta por la cantidad de Bs. 81.438,89, tal como se detalla en el acta de reparo que cursa en el expediente administrativo, en relación a ellos tenemos que la contribuyente en su condición de agente de retención al no enterar el IVA retenido a cuenta de sus proveedores, contradiciendo lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Providencia Administrativa Nº 0056. Asimismo la Administración Administrativa hizo constar en el acta que el hecho descrito constituye un ilícito material tipificado y sancionado en el artículo 113 del COT. Igualmente hizo mención del articulo 118 ejusdem”
Asimismo alude que “… con base a la documentación suministrada por la contribuyente “CORPORACION CANDYVEN C.A., consistentes en las formas 99035, los archivos txt y los pagos registrados por el SENIAT, correspondientes a la 1ª y 2ª quincena desde el 01/03/2011 hasta el 15/02/2012, observó que la contribuyente enteró extemporáneamente los impuestos retenidos, tal como se constata con la fecha fijada para declarar y enterar establecida en el calendario de sujetos pasivos especiales y agente de retención dictado mediante Providencias Administrativas Nº SNAT/2010/0083 y Nº SNAT/2010/0078 publicadas en las Gacetas Oficiales Nº 39.579 de fecha 22/12/2010 y Nº 39.821 de fecha 15/12/2011, así mismo señaló que tal conducta un ilícito material por contravenir lo establecido en los artículos 41 de COT y 15 de la Providencia Nº 0056, sancionado de acuerdo al artículo 113 del COT, la cual prevé la imposición de una sanción pecuniaria para aquellos agentes de retención que no dieran cumplimiento a su obligación de enterar los impuestos retenidos dentro del plazo legal establecido, que se hace acreedora de la pena en ella consagrada en forma instantánea…”.
En este sentido, señala que se demuestra lo infundado del argumento de la recurrente, sobre una supuesta inmotivación del acto recurrido.
2) VIOLACION DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA:
Aduce que el argumento sobre la violación del Principio de Capacidad Contributiva, no guarda ningún tipo de relación con el hecho de que la empresa en su condición de agente de retención sea sancionado, por el incumplimiento de los plazos establecidos para enterar los impuestos retenidos; que es sancionado por enterar con retraso.
Luego prosigue señalando, que la parte recurrente insiste en denunciar que la administración tributaria lo sanciono “sin explicar la metodología, ni como fue cuantificada la sanción”; pero que de acuerdo a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente se aplica el 50% para un mes de retardo, siendo una sanción de tipo proporcional; que sí el retardo es mayor de un mes se debe aplicar la sanción prevista en el articulo ya mencionado, proporcional a la fracción de este tiempo; que se contará el numero de meses de retardo transcurridos desde la fecha en que era exigible el pago sí es el caso, mas la fracción de mes calendario de atraso, si la hubiere.
En este sentido, destaca que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, procedió a aplicar lo anterior al supuesto de hecho detectado en la cuenta de la contribuyente, al revisar los montos de impuesto al valor agregado retenido, correspondiente a los periodos 01/03/2011 hasta el 15/02/2012; que basta el análisis de los actos administrativos, así como de los documentos insertos en el expediente administrativo, para entender la metodología y cuantificación de la sanción; que el hecho de que los apoderados de la contribuyentes no entendían o no comprendan el contenido de dichos actos, no significa que la Administración Tributaria incurra en la violación al Principio de la Capacidad Contributiva, por lo que solicita al tribunal que los alegatos de la recurrente sea declarado improcedente e impertinente.
3) VIOLACION DEL PRINCIPIO DE IRRETROACTIVIDAD DE LAS LEYES.
Considera la representación de la República que en el presente caso, con relación al cálculo efectuado a las sanciones de multas formulado por el organismo fiscal nacional recaudador con base a la Unidad Tributaria de Bs. 76,00 para el momento de la comisión del delito, expresados en Bs. 90,00 para el momento del pago; que aplicando la jurisprudencia relativa al caso, en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, no se infringe o vulnera el principio de irretroactividad de la ley, sino que se establece un mecanismo del cual se vale el legislador para evitar que el transcurso del tiempo invalide o disminuye los efectos de la sanción que se ha fijado como consecuencia de un ilícito tributario.
Al respecto, concluye que es improcedente la denuncia de violación del Principio Constitucional de Irretroactividad de la ley, cuando se calcula la sanción aplicando lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, y así solicita que sea declarado en la definitiva.
4) DEL ALEGATO REITERADO DE VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DE LA CAPACIDAD CONTRIBUTIVA.
Aduce que el principio de la Capacidad Contributiva fue suficientemente explicado en su escrito, demostrando que la Administración Tributaria no incurrió en la violación de dicho principio; que de acuerdo con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se infiere que cuando las multas estén establecidas en el Código Orgánico Tributario en Unidades Tributarias o en términos porcentuales, en este último caso se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y en ambos casos al valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago.
Seguidamente indica que la jurisprudencia, de manera reiterada, ha establecido que a los efectos de considerar cual es la Unidad Tributaria aplicable, para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, debido a que es ése momento cuando la Administración Tributaria determina previo procedimiento la comisión de la infracción que origina la aplicación de la sanción respectiva.
Por último concluye que en cuanto a las retenciones efectuadas, declaradas y no enteradas, además de los ilícitos tributarios retenidos, practicados, enterados fuera del plazo establecidos, tipificados como un ilícito material de conformidad con lo establecido en el artículo 113 de código ejusdem, resulta aplicable la multa equivalente al 50% de los tributos retenidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de 500%, tal como se desprende de los actos administrativos objetos de impugnación; por lo que solicita al Tribunal que se considere improcedente el alegato pretendido por los representantes de la empresa y que así sea declarado en la definitiva.
5) DEL CONCURSO DE INFRACCIONES.
.- ERRONEA INTERPRETACION DEL ARTICULO 81 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO DE 2001.
Indica que la norma citada establece la institución de la concurrencia o concurso de delitos, entendida como la comisión de dos o más hechos punibles verificados en un mismo procedimiento fiscalizador, bajo las siguientes consideraciones: 1) Que en los supuestos de sanciones pecuniarias, en las que se configure la concurrencia en materia tributaria, atendiendo a un sistema de “acumulación jurídica”, se toma la más grave, a la cual se le adiciona el término medio de las otras penas correspondientes a las actuaciones antijurídicas cometidas, 2) Que asimismo cuando haya de aplicarse una diversidad de penas que no sean acumulables, es decir pecuniarias, restrictivas de libertad y clausura, por ejemplo, la norma establece un método de “acumulación material” la cual constituye la aplicación conjunta o agregación de todas las penas que corresponda imponer al sujeto y 3) Que la regla general de la concurrencia se utilizara aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes periodos, teniendo como condición que las consecuencias de las infracciones sean impuestas en el mismo procedimiento
Así en el caso de autos, señala que los ilícitos tributarios fueron cometidos en los periodos impositivos comprendidos desde la 2da quincena de agosto de 2011, 1era y 2da quincena de noviembre de 2011, 1era y 2da quincena de diciembre de 2011, 1era quincena de enero de 2012, y 1era quincena de febrero de 2012; que realizó retenciones efectuadas, declaradas y no enteradas hasta por la cantidad de Bs. 81.438,89; así como para los periodos 1era y 2da quincena de marzo, junio, julio, septiembre y octubre de 2011 y 1era quincena de agosto de 2011, hasta por la cantidad de Bs. 189.420,84; que practico retenciones que fueron enteradas fuera del plazo establecido.
Al respecto, afirma que al haberse configurado el hecho infraccional, la Administración Tributaria actuó con estricto apego legal y a la jurisprudencia, toda vez, que al efectuar los cálculos de las sanciones consideró los diversos periodos impositivos y la transgresión de la norma reguladora del ilícito tributario, por lo que en virtud del incumplimiento, mal se puede afirmar que la Administración Tributaria incurrió en error al interpretar el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicita al Tribunal, que desestime el alegato esgrimido por la recurrente.
6) VIOLACION DEL PRINCIPIO DE GLOBALIDAD DE LA DECISIÓN.
Destaca que el Principio de Congruencia consiste en el deber que tiene impuesto la Administración en los articulo 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimiento Administrativo, de analizar y pronunciarse sobre todas las cuestiones, alegatos y pruebas que surjan del expediente.
Señala que la falta de consideración de los alegatos o pruebas por parte de la autoridad administrativa, viola el artículo 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, cuya incidencia en la nulidad del acto no está determinada en la ley y a juicio del juzgador, dependerá de sí los alegatos o pruebas no considerados son susceptibles de afectar la legalidad del acto en su elemento causal, es decir en los motivos o circunstancias de hecho o de derecho que en cada caso justifican o dan lugar a la emisión del acto. Luego destaca que la Resolución de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-380, objeto de impugnación, confirmada por la Administración tributaria no incurrió en dicho vicio, ya que en forma clara y precisa la Alzada Administrativa señaló la procedencia de las multas consagradas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, impuestas mediante resoluciones, basando su decisión en consideraciones relativas a retenciones efectuadas y no enteradas, verificadas en declaraciones informativas de compras y retenciones practicadas, correspondientes a los periodos 01/03/2011 hasta el 15/02/2012 ambos inclusive , comprobantes de pagos de las retenciones de IVA, así como escrito de fecha 29/02/2012, en el cual el sujeto pasivo informa que no efectuó el correspondiente enteramiento de los periodos señalados por estar atravesando difícil situación financiera a tenor de lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Providencia Administrativa Nº 0056.
En refuerzo de lo anterior destaca que la decisión administrativa es clara e ilustrativa y se centra a dilucidar los cuestionamientos planteados por la recurrente en su escrito recursorio, sin apartarse del fondo del asunto, que es la procedencia de la multa impuesta por la Administración Tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por lo que solicita la improcedencia del alegado y que así sea declarado.
6.1) VIOLACION DEL DERECHO A LA DEFENSA.
Aduce que en el caso de autos, la Administración Tributaria ejecutó el procedimiento ajustándose perfectamente a la fundamentación jurídica que lo soporta, en ocasión a la interposición del recurso jerárquico, el cual fue admitido mediante acto de acuerdo al artículo 249 del Código Orgánico Tributario, dejando constancia que en el escrito se evidencio la promoción de pruebas, acordando la notificación de dicho acto, de acuerdo a lo establecido en los artículos 162 al 167 del código ejusdem; que además señalo una vez analizados el argumento expuesto por la contribuyente, los documentos insertos en el expediente administrativo, así como los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron el acto administrativo impugnado.
Posteriormente destaca que en el último párrafo de la precitada Resolución, se le participó a la contribuyente el derecho de impugnar las mismas, mediante los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario, así como el plazo para presentar los mismos, y visto que la recurrente ejerció los recursos correspondientes ante la instancia administrativa, así como el derecho de promover y evacuar las pruebas que consideró pertinentes, y por lo tanto ejercer a plenitud el derecho a la defensa, desestima el alegato por tal concepto, al resultar palpable el efectivo ejercicio del derecho a la defensa por parte del recurrente, solicitando que así sea declarado en la sentencia definitiva.
7) IMPROCEDENCIA DE LOS INTERESES MORATORIOS.
Indica que en el caso objeto de estudio, el monto sujeto a retención tiene el carácter de un pago en cuenta del monto del tributo total que al contribuyente le corresponde satisfacer, que ese ingreso a cuenta ya no está sometido a la fecha de vencimiento general del tributo de que se trata, sino al plazo especifico que para el ingreso otorga el régimen particular de la retención; que de allí, cuando el Agente de Retención al cumplirse el plazo establecido en la norma para efectuar el enteramiento de la suma pagada o abonada en cuenta, sin que haya ingresado ni previamente detraído, comienza a adeudarse el interés, calculado sobre el monto sujeto a retención y no ingresado en el plazo para ello establecido.
Argumenta que en tal sentido, si el contribuyente no efectuó el enteramiento en su oportunidad, comienza a devengarse intereses sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración Tributaria, ya que la ley estima que los perjuicios causados al estado, por el retardo en el pago de los tributos son inevitables y forzosos.
Por lo que concluye, que no habiendo CORPORACION CANDYVEN, C.A., efectuado el enteramiento en el lapso para ello establecido en las normas legales aplicables al presente caso, el cual se cuenta desde el día siguiente en que se hace exigible el pago, procedente y obligatorio para la Administración Tributaria el cobro de los intereses moratorios causados.
7.1) AUSENCIA DE CULPA.
La representación de la República considera que la misma no es presupuesto determinativo, de la procedencia de los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria, ya que los mismos operan de pleno derecho por el incumplimiento de la obligación tributaria, por lo que considera que es inoficioso profundizar tal argumento y que debe ser desechado.
En tal sentido concluye que la Administración Tributaria realizó el cálculo de los intereses moratorios ajustándose a los preceptos establecidos en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, es decir desde el momento en que se hizo exigible la obligación tributaria hasta la fecha efectiva de pago, por lo que desestima lo alegado por la recurrente al respecto y solicita que así sea declarado.
Por último, la representación de la República, solicita al Tribunal que declare Sin Lugar el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CORPORACION CANDYVEN, C.A., contra los actos administrativos contenidos en la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016/0058, de fecha 29 de febrero de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró Sin Lugar el Recurso Jerárquico ejercido por la empresa recurrente, contra la Resolución de Sumario Administrativo SNAT/INTI/GRTICERO/DSA-R-2012-380, de fecha 14 de diciembre de 2012, emitida por la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, y que sea condenado en costas, de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR
Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente y de las consideraciones, observaciones y alegaciones expuestas por la representante judicial de la República, esta juzgadora colige que el thema decidendum está referido a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentra viciado de nulidad por: 1) Si ciertamente el acto administrativo impugnado adolece del vicio de Inmotivación, al no señalar la metodología utilizada por la Administración Tributaria para imponer la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, conculcando con ello el Principio de Capacidad Contributiva consagrado en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela; 2) Si efectivamente el mecanismo de actualización de las sanciones en materia tributaria previsto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario vulneran los principios constitucionales de irretroactividad de las leyes y capacidad contributiva; 3) Sí la Administración Tributaria incurrió en la errónea interpretación del artículo 81 del Código Tributario de 2001, al no aplicar la figura de la concurrencia de infracciones; 4) Sí la Administración Tributaria violó el Principio de Globalidad de la Decisión, transgrediendo el Derecho a la Defensa de la recurrente; y, 5) Si resulta improcedente los Intereses Moratorios ante la ausencia de culpa como requisito indispensable para su procedencia.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal siendo la oportunidad para dictar sentencia definitiva, advierte que carece de objeto pronunciarse respecto a la solicitud de Suspensión de Efectos del acto administrativo, toda vez, que las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio. Así se declara.
Visto lo anterior este Tribunal pasa a decidir, y observa:
1) Inmotivación del Acto Administrativo:
Respecto al vicio de Inmotivacion, expone la recurrente que la Administración Tributaria no procedió a explicar los parámetros utilizados para determinar la sanción, que no explicó cuáles fueron los parámetros utilizados ni la metodología, por lo que se encuentra en plena vigencia la defensa de que ambas Resoluciones, adolecen del Vicio de Inmotivación; que igualmente del contenido de la Resolución se evidencia que no existe ninguna remisión al expediente administrativo del caso, que hubiese permitido a la empresa conocer cuáles fueron los elementos aplicados, que solo se limitaron a mencionar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; que es deber de la Administración Pública fundamentar sus actos en los elementos fácticos y jurídicos relacionados con el caso; que entre los requisitos que deben contener la Resolución culminatoria se encuentran los métodos empleados por la Administración Tributaria para la determinación, que abarca tanto el tributo como las sanciones; por lo que la ausencia absoluta de los motivos o razones que justifiquen el proceder de la Administración, así como la insuficiencia, ambigüedad, inconsistencia o confusión en la exposición de los reparos han sido reiteradamente consideradas por la doctrina y la jurisprudencia como “vicios de inmotivación” causante de la ilegalidad y consiguiente anulabilidad de los actos que los contienen.
Por su parte, la representación de la República considera que la Administración Tributaria, señaló el hecho que dio origen a la actuación administrativa, que son operaciones de compra de bienes muebles corporales y recepción de servicios gravados efectuadas a contribuyentes ordinarios de IVA, a las cuales se les practicó la correspondiente retención que no fueron debidamente enteradas, por Bs. 81.438,89, tal como se detalló en el acta de reparo que cursa en el expediente administrativo; y que la contribuyente en su condición de agente de retención no enteró el IVA retenido a cuenta de sus proveedores, que contradijo lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Providencia Administrativa Nº 0056, y que el hecho descrito constituye un ilícito material tipificado y sancionado en el artículo 113 del COT. Igualmente hizo mención del artículo 118 del COT.
Así mismo, destaca la representación de la República que con base a la documentación suministrada por la contribuyente “CORPORACION CANDYVEN C.A., tales como las formas 99035, los archivos txt y los pagos registrados por el SENIAT, correspondientes a la 1ª y 2ª quincena desde el 01/03/2011 hasta el 15/02/2012, se observó que la contribuyente enteró extemporáneamente los impuestos retenidos, tal como se constata en la fecha fijada para declarar y enterar establecida en el calendario de sujetos pasivos especiales y agente de retención dictado mediante Providencias Administrativas Nº SNAT/2010/0083 y Nº SNAT/2010/0078 publicadas en las Gacetas Oficiales Nº 39.579 de fecha 22/12/2010 y Nº 39.821 de fecha 15/12/2011, constituyendo tal conducta un ilícito material por contravenir lo establecido en los artículos 41 de COT y 15 de la Providencia Nº 0056, sancionado de acuerdo al artículo 113 del COT, la cual prevé la imposición de una sanción pecuniaria para aquellos agentes de retención que no dieran cumplimiento a su obligación de enterar los impuestos retenidos dentro del plazo legal establecido.
Ahora bien, esta juzgadora verificó que en la Resolución (Sumario Administrativo) SNAT/INTI/GRTICERO/DSA-R-2012-380, el ente de la Administración Tributaria dejo constancia que en fecha 29/02/2012, el sujeto pasivo informa “… que no efectuó el correspondiente enteramiento de los periodos descritos por estar atravesando una difícil situación financiera…”.
En este orden de ideas, la motivación es indudablemente uno de los elementos que conforman el acto administrativo. A través de ello se le permite al interesado conocer las razones que privaron para dictar la decisión, lo cual, es el elemento básico para elevar los recursos que sean pertinentes. En tal sentido, éste es un medio para el ejercicio del derecho a la defensa; y, en ese mismo orden de ideas, limita la posibilidad de arbitrariedades por parte de la Administración y al mismo tiempo, facilita el control del acto por parte de los órganos jurisdiccionales.
Ahora bien, en el derecho venezolano la necesidad de la motivación no es objeto de duda alguna y así lo ha establecido el Legislador en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en sus artículos 9 y numeral 5 del 18:
“Artículo 9. Los actos administrativos de carácter particular deberán ser motivados, excepto los de simple trámite o salvo disposición expresa de la ley. A tal efecto, deberán hacer referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto.”
“Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:
1. Nombre del Ministerio u organismo a que pertenece el órgano que emite el acto.
2. Nombre del órgano que emite el acto.
3. Lugar y fecha donde el acto es dictado.
4. Nombre de la persona u órgano a quien va dirigido.
5. Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieren sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes.
6. La decisión respectiva, si fuere el caso.
7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicación de la titularidad con que actúen, e indicación expresa, en caso de actuar por delegación, del número y fecha del acto de delegación que confirió la competencia.
8. El sello de la oficina.
El original del respectivo instrumento contendrá la firma autógrafa del o de los funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo justifique, se podrá disponer mediante decreto, que la firma de los funcionarios sea estampada por medios mecánicos que ofrezcan garantías de seguridad.” (Destacado de es Tribunal)
Bajo este contexto es jurisprudencia del Alto Tribunal que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación, solo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.
La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.
Por otra parte, también se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencias de la Sala Político Administrativa Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, caso: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A., respectivamente).
En resumen, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.
En este sentido, aplicando lo precedentemente expuesto al caso de autos, observa este Tribunal que las sanciones aplicadas, tienen su origen en el hecho de que, presuntamente la recurrente en su condición de agente de retención, no enteró el IVA retenido a cuenta de sus proveedores, contradiciendo lo establecido en los artículos 15 y 16 de la Providencia Administrativa Nº 0056 y que este hecho constituye un ilícito material tipificado y sancionado en el artículo 113 del COT, haciendo igualmente mención del artículo 118 del COT y que la contribuyente enteró extemporáneamente los impuestos retenidos, constituyendo tal conducta un ilícito material por contravenir lo establecido en los artículos 41 de COT y 15 de la Providencia Nº 0056, sancionado de acuerdo al artículo 113 del COT.
Así mismo, este Tribunal observa que la contribuyente alega que no obstante haber denunciado en el Recurso Jerárquico la existencia del vicio de inmotivación, de la lectura de la Resolución objeto del presente Recurso Contencioso Tributario, se evidencia que la Administración Tributaria no procedió a explicar los parámetros utilizados para determinar la sanción, que no explicó cuáles fueron los parámetros utilizados ni la metodología; que igualmente del contenido de la Resolución se evidencia que no existe ninguna remisión al expediente administrativo del caso, que hubiese permitido a la empresa conocer cuáles fueron los elementos aplicados, que solo se limitaron a mencionar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En sintonía con lo anteriormente expuesto, esta Juzgadora observa que en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica del enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; es decir, llevó a cabo el establecimiento de la conducta antijurídica que implica el incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la ley, sea cual fuere el tiempo de la demora; siendo la sanción a aplicar, una multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo del 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes.
Con fundamento en las consideraciones precedentes, esta Juzgadora aprecia que en el caso de autos, el acto administrativo impugnado no adolece del vicio de Inmotivación, al no explicar -a decir de la parte recurrente- la Administración Tributaria los parámetros ni la metodología utilizada, para establecer la sanción, ya que expresamente el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, establece cual es la metodología a utilizar para el cálculo de la sanción. Así se declara.
Ahora bien, la representación judicial de la contribuyente alega que el comportamiento de la Administración Tributaria de imponer sanciones por la presunta realización de enteramientos en forma tardía, sin explicar la metodología, ni como fue cuantificada la sanción, trae como consecuencia una evidente Violación del Principio de Capacidad Contributiva, que se encuentra consagrado en el artículo 316 de la Carta Magna; que resulta sorprendente que se le imponga a la empresa en su condición de Agente de Retención, una sanción equivalente a Bs. 779.980,59 por el presunto enteramiento tardío de las Retenciones del Impuesto al Valor Agregado (IVA), sin conocer los parámetros utilizados por la Administración Tributaria para imponer la sanción; que la Administración Tributaria al interpretar y presuntamente aplicar el artículo 113 del Código Orgánico Tributario e imponer la sanción, no tomó en cuenta la Capacidad Contributiva de la empresa, y menos en el presente caso donde se desconoce la metodología utilizada por la Administración Tributaria.
En cuanto a lo alegado por la contribuyente, este Tribunal debe señalar que tal principio, se encuentra íntimamente ligado al principio de No Confiscatoriedad, los cuales han sido consagrados en nuestro Texto Fundamental, en su artículo 316, en los siguientes términos:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”
La violación de la capacidad contributiva o económica, y por ende ese efecto confiscatorio, al cual hace referencia nuestra Carta Magna, constituyen conceptos jurídicos indeterminados, por lo que trazar un límite entre lo que vulnera o no la capacidad contributiva, lo confiscatorio y lo no confiscatorio resulta difícil, en virtud de lo cual la jurisprudencia y la doctrina, han establecido que se está en presencia de una sanción de naturaleza confiscatoria, cuando la cancelación o pago de la misma, hace nugatoria las ganancias usuales de la empresa sancionada, o ésta tiene que vender los bienes para poder pagar dicha sanción.
Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, ha sostenido que “para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una necesaria e importante actividad probatoria por parte de los accionantes” (Sentencia N° 200, de fecha 19/02/2004, caso: Caribe Motor C.A. y otros).
Asimismo, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha indicado en casos como el de autos, en los que se alega –y en especial- la inconstitucionalidad de la multa impuesta:
“Respecto a los alegatos de proporcionalidad y racionalidad que la Sala considera relacionados con la confiscatoriedad de la sanción, esta Máxima Instancia ha establecido:
'(…)
Este Máximo Tribunal en anteriores fallos ha analizado el principio de no confiscatoriedad del tributo, cuyo basamento legal se encuentra en el artículo 317 constitucional que establece que ‘Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio’ [ver, entre otras, la sentencia Nº 00196 del 20 de febrero de 2008, caso: Suramericana de Aleaciones Laminadas, C.A. (SURAL)].
La jurisprudencia de esta Sala ha sido pacífica al sostener que el referido principio encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas, siendo en consecuencia, un límite a la imposición desproporcionada y una garantía a la propiedad de los particulares.
En el ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su quantum, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales.
Respecto a la no confiscatoriedad del tributo previsto en el Texto Constitucional, ha expresado la Sala Constitucional que tal confiscatoriedad se configura cuando la tributación impuesta es desproporcionada, excesiva y fuera del contexto de la capacidad de contribuir del contribuyente. Este principio ha sido previsto en la Constitución a fin de limitar e impedir esta imposición exagerada así como para garantizar el derecho a la propiedad de los particulares (ver sentencia Nº 1866 del 2 de septiembre de 2004, caso: J.B.S. Publicidad, C.A.).
Este derecho se encuentra consagrado en el artículo 115 de la Constitución de 1999 en los siguientes términos:
(…)
Partiendo de la jurisprudencia citada y aplicándola al caso de autos observa la Sala que los alegatos de la contribuyente resultan insuficientes para considerar desproporcionada o irracional la multa impuesta por el SENIAT, pues no reflejan de manera evidente la existencia de una lesión directa al precepto constitucional de no confiscatoriedad, en cuyo caso debió la recurrente precisar la forma que le afecta dicha sanción su derecho de propiedad y como consecuencia de lo mismo, la forma de cómo la multa puede considerarse confiscatoria.
Visto lo anterior concluye la Sala que es improcedente la denuncia de violación de los principios de proporcionalidad y racionalidad en la aplicación de la sanción. Así se decide.” (SPA-TSJ. Sentencia N° 00200, publicada en fecha 10 de febrero de 2011) (Subrayado de este Tribunal)
Ahora bien, del análisis del expediente judicial se evidencia, que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que la cuantía de la sanción impuesta afecta su derecho a la propiedad y, en consecuencia sustraiga injustamente una porción de su capital, al punto de considerarse confiscatoria, o que dicha multa rompe con la proporcionalidad del tributo y con su capacidad contributiva o económica.
No se observa, en el presente caso, que la contribuyente haya desplegado actividad probatoria alguna a los fines de demostrar que se encuentra en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta o no obtenga un margen de ganancia justa, o dicha sanción afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas; sino que se limitó a manifestar que el comportamiento de la Administración Tributaria de imponer sanciones por la presunta realización de enteramientos en forma tardía, sin explicar la metodología, ni como fue cuantificada la sanción, aplicando el artículo 113 del Código Orgánico Tributario e imponer la sanción, trae como consecuencia una Violación del Principio de Capacidad Contributiva.
Por todo lo antes expuesto, al aplicar los criterios jurisprudenciales citados al presente caso, este Tribunal considera concluyente el hecho de que la recurrente no trajo a los autos del expediente, algún elemento probatorio, capaz de demostrar sus afirmaciones, por lo cual se debe desechar la denuncia de violación del Principio de Capacidad Contributiva, por infundada y no ajustada a derecho. Así se declara.
2) Actualización de las sanciones en materia tributaria: Violación del Principio de irretroactividad de las leyes y capacidad contributiva.
La contribuyente alega que la aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, viola el principio previsto en el Derecho Penal de la aplicación de la ley penal más favorable al infractor; que la aplicación de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago, acarrea para el contribuyente la aplicación de una sanción mucho más desfavorable, destacando que en el presente caso originalmente se impuso una multa al valor de la Unidad Tributaria vigente para el año 2011 y los meses de enero y febrero del año 2012, a razón de Bs. 76,00 a los fines de establecer la equivalencia de los montos de las sanciones en Unidades Tributarias; luego destaca que la Administración Tributaria utilizó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la comisión de la infracción y posteriormente le aplicó el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago (Bs. 177,00), para una sanción de Bs. 779.980,59; sin entrar a considerar el incremento que sufrirá el monto de la multa en el caso de que el presente proceso se prolongase a ejercicios posteriores.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, dispone:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo.-Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, se trae a colación a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“…Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo &Cía. C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Resaltado del Tribunal).
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de legalidad o el Principio de irretroactividad de las leyes, como contrariamente asienta la recurrente, así como tampoco colide con la disposición prevista en el articulo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, toda vez, que la actualización de la multa a la unidad tributaria vigente para el momento del pago, constituye un mecanismo de adaptación progresiva de la sanción a un valor real y actual de la moneda, en resguardo del patrimonio público. Así mismo, tal como quedo establecido en el primer punto, la recurrente en ningún momento demostró en qué forma la sanción (en este caso su actualización) afecta el libre desenvolvimiento de sus actividades económicas o que se encuentra en un estado tal, que necesite disponer de sus bienes para el pago de la sanción impuesta, en consecuencia, se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide.
3) DEL CONCURSO DE INFRACCIONES. VICIO DE ERRONEA INTERPRETACION DEL ARTICULO 81 DEL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO DE 2001.
Destaca la parte recurrente que de la Resolución impugnada, se desprende que la sanción impuesta a la empresa, en su condición de Agente de Retención, es producto de la sumatoria de cada una de las multas impuestas a 18 quincenas, sin tomar en cuenta la normativa relativa al concurso de infracciones; que dicha situación se evidencia de los cuadros transcritos en las páginas 22 y 23 de la Resolución, donde procedieron a sumar cada sanción calculada a cada quincena, más los intereses de mora determinados por la Administración Tributaria.
Asimismo, consideran que el presente caso se trata de la presunta concurrencia de ilícitos sancionados con penas pecuniarias, en un mismo procedimiento, por lo que se debió aplicar la pena más grave, aumentada con la mitad de las otras penas, en vez de sumar cada una de las sanciones impuestas a la empresa, con ocasión del presunto enteramiento tardío de las Retenciones practicadas en materia de IVA, lo cual es incorrecto.
Concluyendo que en supuesto negado que el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario, considere procedentes las sanciones impuestas a la empresa en su condición de Agente de Retención, proceda a aplicar la figura de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.
Para resolver lo argumentado por las partes, este Tribunal considera pertinente citar la doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al concurso de ilícitos tributarios, establecida en la Sentencia Nº 00152 de fecha 25 de febrero de 2015, caso: Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), la cual reza:
“(…) De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.
Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.
La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:
‘En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada’. (Agregado y resaltado de la Sala).
Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comento con el caso bajo análisis, se advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización realizada a la sociedad de comercio, en su condición de agente de retención, para los períodos fiscales correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012; primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013, en materia de impuesto al valor agregado, procedió a aplicarle sanciones de multa fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó varios períodos fiscales distintos, el ente exactor aplicó a la sociedad de comercio cinco (5) sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.
Por consiguiente, se desestima el vicio denunciado por la representación fiscal y se confirma el fallo apelado en lo relativo a la interpretación del comentado artículo 81 del Código de la especialidad. Así se declara.
Importa destacar, que en atención al pronunciamiento emitido (…)
En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recalculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 129-2014 de fecha 29 de abril de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), en consecuencia, se revoca la decisión apelada en los términos expuestos en el presente fallo y se confirma en lo relativo a la interpretación del artículo 81 del comentado Texto Orgánico. Así se decide.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida sociedad de comercio contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00255/2013-00880 del 29 de abril de 2013, notificada el 25 de junio de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se ordena a la Administración Tributaria aplicar el cálculo de las mismas según lo expresado en la presente decisión. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas. (Destacado y subrayado por este Tribunal).
Así mismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado en relación al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, Sentencia Nº 00585 de fecha 25 de mayo de 2015, caso: Químicas Victoria, C.A., lo siguiente:
“…Luego, acerca de la aplicación de la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, se observa que la misma contempla lo indicado a continuación:
“Artículo 81: Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones (…).
Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.
(…)
Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento”.
La disposición citada consagra la institución de la concurrencia o concurso de ilícitos tributarios, entendida como la comisión de dos o más infracciones de la misma o diferente índole, verificadas en un mismo procedimiento.
Circunscribiéndonos al caso de autos, este Máximo Tribunal observa, que la Administración Tributaria estableció a cargo de la contribuyente el pago de sanciones de multa de conformidad con lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo, al constatar que la sociedad mercantil incurrió en la misma conducta de no presentar en forma tempestiva las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas del impuesto al valor agregado y efectuar el enteramiento respectivo, correspondientes a cada uno de los períodos de imposición examinados, razón por la cual observó la comisión del mismo ilícito tributario, en forma repetitiva, pero en diferentes meses, ilícito que fue sancionado con multas autónomas, considerando el cincuenta por ciento (50%) de la totalidad del impuesto retenido en cada período de imposición individualmente estimado.
Sin embargo, esta Alzada advierte de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ ACOT/RET/2008/1583 del 21 de agosto de 2008, que el órgano exactor incurrió en una imprecisión cuando calculó las sanciones de multa a cargo de la contribuyente, por cada período impositivo en el cual se verificó el incumplimiento constatado -conforme se evidencia del cuadro contenido en el acto administrativo que se mostró con anterioridad y se da por reproducido - pues aun cuando el aludido artículo 113 prevé una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia dispuestas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, aumentada con los restantes correctivos en su valor medio. (Ver sentencias de esta Sala Nos. 00938, 01369, 00222 y 01259, del 13 de julio 2011, 20 de octubre de 2011, 21 de marzo y 31 de octubre de 2012, casos: Repuestos O, C.A., Industria del Vidrio Lara, C.A., Distribuidora y Perfumería Dulcinea, C.A y Rapidmex, C.A., respectivamente). Así se declara.
Por consiguiente, debe esta Máxima Instancia dejar sin efecto el cálculo de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria, en virtud de no aplicar la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo. (Ver sentencia N° 00217 de fecha 15 de marzo de 2012, caso: Materiales Eléctricos Valencia, C.A.). Así se decide..”.
De la lectura de las precitadas Sentencias se colige que efectivamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida esta como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la lectura del acto administrativo impugnado (folios 145 y 146 del expediente judicial) se observa que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos, a saber, incumplir con la obligación tributaria en materia de Impuesto al Valor Agregado: 1) Retenciones efectuadas, declaradas y no enteradas, para los períodos sancionados: agosto, noviembre, diciembre de 2011, y enero y febrero de 2012; y 2) Retenciones practicadas, enteradas fuera del plazo establecido, para los periodos sancionados: marzo, junio, julio, agosto, septiembre, y octubre de 2011. Por consiguiente, esta Juzgadora deja sin efecto el cálculo de las sanciones de multa impuestas por la Administración Tributaria, en virtud de no aplicar la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, vigente en razón del tiempo y ordena a la Administración Tributaria efectuar un nuevo cálculo respecto a las retenciones efectuadas, declaradas y no enteradas, y retenciones practicadas enteradas fuera del lapso e intereses moratorios para los períodos sancionados. Así se declara.
4) VIOLACION DEL PRINCIPIO DE GLOBALIDAD DE LA DECISIÓN. VIOLACION DEL DERECHO A LA DEFENSA.
Alega la parte recurrente que plantearon una serie de argumentos en el Recurso Jerárquico, que no fueron resueltos, que la Administración Tributaria se limitó en muchos casos a reproducir los argumentos sostenidos en la Resolución Culminatoría del sumario Administrativo, y por ende a confirmar de forma improcedente el reparo, infringiendo el artículo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que le impone la obligación de resolver todos los asuntos planteados por la empresa, conforme a las pruebas presentadas; que no se valoró los argumentos expuestos en relación al vicio de inmotivacion, violación de la capacidad contributiva, la actualización de la sanciones en materia tributaria, y la improcedente liquidación de los intereses de mora, de acuerdo a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, que todo ello constituye una violación de las normas constitucionales contenidas en los artículos 49 y 51 de nuestra Carta Magna, así como de los artículos 62 y 89 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.
Por otro lado, la representación de la República, destaca que la decisión administrativa es clara e ilustrativa y se centra a dilucidar los cuestionamientos planteados por la recurrente en su escrito recursorio, sin apartarse del fondo del asunto, que es la procedencia de la multa impuesta por la Administración Tributaria, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, criterio que comparte esta Juzgadora. En consecuencia, resulta forzoso para este Tribunal declarar improcedente la denuncia de Violación del Principio de Globalidad de la Decisión. Así se declara.
Ahora bien en relación al Derecho a la defensa, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 06 de abril de 2001 (Exp. N° 00-0924), expresó que durante la vigencia de la Constitución de 1961, la jurisprudencia había aceptado reiterada y pacíficamente la protección del derecho al debido proceso como correlativo al derecho a la defensa en el contexto del procedimiento administrativo, no limitándolo en consecuencia a los procesos desarrollados en sede judicial.
Así, en el fallo en comento, la Sala Constitucional sentó que la protección del debido proceso ha quedado expresamente garantizada por el artículo 49 de la Constitución de 1999, cuando dispone que “…se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas” (Resaltado de este Tribunal).
De la citada sentencia, se puede inferir perfectamente que el derecho al debido proceso constituye una garantía inherente a la persona humana y, en consecuencia, aplicable a cualquier clase de procedimiento, sea judicial o administrativo.
El derecho al debido proceso, ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que, ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para interponer sus defensas.
Así las cosas, el derecho a la defensa y al debido proceso deben entenderse como la oportunidad para el presunto agraviado o encausado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias. (Vid. sentencia Nº 00965 de fecha 2 de mayo de 2000, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia).
Bajo esta perspectiva, el derecho a la defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano presunto infractor o encausado, de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo promover y evacuar la pruebas que obre en su favor.
En efecto, el Artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, dispone:
“(…) Artículo 49.- El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas; en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa. Serán nulas las pruebas obtenidas mediante violación del debido proceso. Toda persona declarada culpable tiene derecho a recurrir del fallo, con las excepciones establecidas en esta Constitución y en la ley (…)”.
En tal sentido, es preciso señalar que la doctrina de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sentado en reiteradas oportunidades las distintas formas como puede manifestarse el derecho a la defensa, como pilar fundamental de toda actuación judicial y administrativa. Entre ellos, el derecho a ser oído, puesto que no podría hablarse de defensa alguna, si el administrado no cuenta con esta posibilidad; el derecho a ser notificado de la decisión administrativa a los efectos de que le sea posible al particular, presentar los alegatos que en su defensa pueda aportar al procedimiento, más aún si se trata de un procedimiento que ha sido iniciado de oficio; el derecho a tener acceso al expediente, justamente con el propósito de examinar en cualquier estado del procedimiento, las actas que lo componen, de tal manera que con ello pueda el particular obtener un real seguimiento de lo acontecido en su expediente administrativo. Asimismo, ha sostenido la doctrina que la defensa tiene lugar cuando el administrado tiene la posibilidad de presentar pruebas, las cuales permitan desvirtuar los alegatos ofrecidos en su contra por la Administración y, finalmente, el derecho que tiene toda persona a ser informado de los recursos y medios de defensa, a objeto de ejercer esta última frente a los actos dictados por la Administración. (Sentencia Nº 00373, de fecha 1 de marzo de 2007).
Por su parte, el debido proceso constituye una garantía constitucional aplicable también a todas las actuaciones judiciales y administrativas, y definitivamente orientado a la protección jurídica de los particulares, proporcionándoles, entre otros, el acceso a la justicia y a los recursos legalmente establecidos, así como el derecho a un Tribunal competente, a la presunción de inocencia y a la ejecución del procedimiento correspondiente.
Resulta pertinente destacar el alcance y contenido del derecho al debido proceso y al derecho a la defensa en sede administrativa, cuando se le va a imponer una sanción a un particular, en los términos en que lo ha entendido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia. En este sentido, dicha Sala ha expresado que:
" El artículo 49 del Texto Fundamental vigente consagra que el debido proceso es un derecho aplicable a todas las actuaciones judiciales y administrativas, disposición que tiene su fundamento en el principio de igualdad ante la ley, dado que el debido proceso significa que ambas partes en el procedimiento administrativo, como en el proceso judicial, deben tener igualdad de oportunidades, tanto en la defensa de sus respectivos derechos como en la producción de las pruebas destinadas a acreditarlos. Así pues, debe constatar la Sala al efectuar el análisis del derecho al debido proceso, si todos los actos previos a la imposición de una sanción, por parte de la Administración, en uso de su potestad sancionatoria y disciplinaria, es decir, con anterioridad a que ésta emitiera la resolución respectiva, permitieron la oportuna y adecuada defensa…." (Sentencia No. 00242 del 13 de febrero de 2002).
Así las cosas, observa esta Juzgadora que no se vulneró el derecho al debido proceso (derecho a la defensa), a la empresa recurrente CORPORACION CANDYVEN, C.A., toda vez, que la decisión administrativa se centró en dilucidar los cuestionamientos planteados por la recurrente en su escrito recursorio. Así mismo, la recurrente pudo ejercer cabalmente su derecho a la defensa con la interposición del presente recurso contencioso tributario el cual conoce este órgano jurisdiccional. En virtud de lo anterior, este Tribunal desecha el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la recurrente. Así se decide.
5) PROCEDENCIA O NO DE LOS INTERESES DE MORA.
Alude la representación judicial de la parte recurrente, que la Resolución impugnada procedió a confirmar los intereses de mora determinados en lo que respecta a las retenciones que por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA) presuntamente enteradas tardíamente por la suma de Bs. 25.955,30; de conformidad con lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario vigente, por las presuntas deudas de la empresa; que dichos intereses fueron fijados en 1,2 veces la tasa activa bancaria aplicable, 20% sobre la tasa activa bancaria; señalando que dicha liquidación establecida en las páginas 12 y 13 de la Resolución, la consideran ilegal e improcedente por:
1.6.1 AUSENCIA DE CULPA POR PARTE DEL PRESUNTO DEUDOR.
Destacan que la culpa es requisito indispensable para la procedencia de los intereses de mora; que dada la ausencia de intencionalidad por parte de la empresa, es improcedente los intereses de mora establecido por la Administración tributaria, tomando como base el monto retenido y enterado tardíamente.
Mientras que la representación judicial de la República, destaca que sí el contribuyente no efectuó el enteramiento en su oportunidad, comienza a devengarse intereses sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración Tributaria, ya que la ley estima que los perjuicios causados al estado, por el retardo en el pago de los tributos son inevitables y forzosos.
Al respecto, el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, ratione temporis, establece:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda,…”.
Así mismo, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia Nº 00585 de fecha 25 de mayo de 2015, caso: Químicas Victoria, C.A., estableció lo siguiente:
“…v) Sobre la improcedencia de los intereses de mora determinados por la Administración Tributaria.
El apoderado judicial de la sociedad de comercio manifestó desacuerdo con el cobro de intereses de mora, observando que el enteramiento de las cantidades retenidas se efectuó voluntariamente antes de la liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria, esto es, sin haberse vencido el lapso de quince (15) días continuos siguientes a cada período impositivo mensual, dispuesto para que los contribuyentes efectuaran la autoliquidación del impuesto al valor agregado.
Señalado lo anterior, observa esta Sala que el debate de autos se centra en dilucidar la procedencia o no del cobro de intereses moratorios por parte de la Administración Tributaria a la sociedad de comercio como agente de retención; a este efecto, constata que en la causa bajo análisis se encuentran dados los supuestos de procedencia para la exigibilidad de los intereses moratorios, esbozados en la sentencia N° 733, dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia el 14 de enero de 1996, caso: FOSPUCA, C.A., asumida por esta Sala en la sentencia N° 886 del 25 de junio de 2002, caso: Mecánica Venezolana, C.A. (MECAVENCA), a saber: (i) que se trate de un crédito cuantificado; (ii) que exista un lapso prefijado tanto para retener como para enterar las porciones de impuesto; (iii) que el agente de retención detente en su poder una cantidad de dinero perteneciente al sujeto activo de la obligación tributaria (Fisco Nacional), demorando injustificadamente su ingreso al Tesoro Nacional y beneficiándose económicamente con un importe dinerario que por ley le correspondía retener, estando, en consecuencia, obligado a indemnizar por el atraso en el pago del monto respectivo.
De allí que, los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria resultan procedentes, considerando que las sumas retenidas y enteradas tardíamente pertenecen al Fisco Nacional y son, por tanto, fondos públicos provenientes del pago anticipado del tributo, razón por la cual la tardanza injustificada de su enteramiento a la cuenta del Tesoro Nacional genera, sin discusión alguna, intereses moratorios desde el mismo momento del vencimiento del plazo legalmente establecido para enterar. (Ver entre otras, las sentencias de esta Sala Nos. 0989, 00585 y 0175 de fechas 18 de julio de 2002, 23 de junio de 2010 y 9 de febrero de 2011, casos: Centro Nacional para la Competitividad [CENAC]; Universidad Católica Andrés Bello e Ingeniero Darío Lugo Román, C.A., respectivamente).
Por las razones anteriormente expuestas y habiendo vencido los plazos para enterar los montos retenidos, detallados en el cuadro contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios N° SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/1583 de fecha 21 de agosto de 2008, antes reflejado y que se da por reproducido en el presente fallo, comenzaron a generarse los intereses moratorios a cargo de la sociedad mercantil, determinados por la Administración Tributaria por la cantidad de Diez Mil Doscientos Cuarenta y Dos Bolívares con Ochenta y Dos Céntimos (Bs. 10.242,82), a tenor de lo previsto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo. En consecuencia, se desestima el alegato sosteniendo la improcedencia de los intereses de mora determinados por el órgano exactor. Así se declara…”.
Conforme a lo anteriormente expuesto, este Tribunal concluye que basta el incumplimiento en el pago de la obligación principal, para considerar que se han causado los intereses moratorios, por consiguiente, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida.
En razón de lo anterior, este Tribunal desecha el alegato de la parte recurrente relativo a la improcedencia de los intereses moratorios, por la ausencia de culpa por parte del presunto deudor y por el contrario, confirma la liquidación de los mismos. Así se declara.
IV
DECISIÓN
En base a las consideraciones antes expuestas, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil CORPORACION CANDYVEN, C. A. (R.I.F. J-30919633-2), contra la Resolución Nº SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2016-000058, de fecha 29 de febrero de 2016, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se declaró SIN LUGAR el Recurso Jerárquico ejercido contra de la Resolución (Sumario Administrativo) Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DSA-R-2012-380, de fecha 14 de diciembre de 2012, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital (SENIAT). En consecuencia:
i) Se desestima el vicio de Inmotivación del Acto Administrativo impugnado, invocado por la parte recurrente.
ii) Se desestima el alegato de vulneración de los principios constitucionales de irretroactividad de las leyes y capacidad contributiva alegado por la recurrente en relación a la actualización de la sanción.
iii) Se declara improcedente la violación del Principio de Globalidad de la Decisión, al no transgredirse el Derecho a la Defensa de la recurrente.
iv) Se declara procedente el alegato de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la recurrente.
v) Se ordena a la Administración Tributaria efectuar un nuevo cálculo respecto a: 1) Retenciones efectuadas, declaradas y no enteradas, para los períodos sancionados: agosto, noviembre, diciembre de 2011, y enero y febrero de 2012; 2) Retenciones practicadas, enteradas fuera del plazo establecido, para los periodos sancionados: marzo, junio, julio, agosto, septiembre, y octubre de 2011 y 3) Intereses de Mora para cada uno de los periodos sancionados.
vi) Se confirman los intereses moratorios
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República de conformidad con el artículo 98 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los veintiséis (26) días del mes de octubre de 2017.- Años 207º y 158º.
La Jueza Provisoria.
Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini.
La Secretaria.
Abg. Rosángela Urbaneja.
La anterior decisión se publicó en su fecha, a las dos y cuarenta y cuatro minutos de la tarde (2:44 p.m.)
La Secretaria.
Abg. Rosángela Urbaneja.
Asunto: AP41-U-2016-000089
LJTL.-
