SENTENCIA DEFINITIVA Nº 2218
FECHA 23/01/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
206º y 157°
Asunto: AP41-U-2010-000085
En fecha 04 de febrero de 2010, los abogados Abdías Arévalo Rondón e Inés Arévalo Rondón, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. V-11.921.324 Y v-11.409.607, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 71.375 y 59.016, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente VENEZOLANA DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN, C.A.), inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 14 de abril de 1977, bajo el Nº 57, Tomo 32-A, inscrita en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el Nº J-001014675, interpusieron recurso contencioso tributario con suspensión de efectos y Amparo Constitucional Cautelar contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/2335-2466 dictada en fecha 02 de diciembre de 2009, por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción y determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/927, dictada en fecha 21 de agosto de 2008 por la prenombrada Gerencia Regional, impuesta en virtud de que las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos para los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, quedando en consecuencia confirmada la multa por el monto total de CINCO MIL QUINIENTAS CUARENTA Y TRES CON SETENTA Y NUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS (5.543,79 U.T.) y por concepto de Intereses Moratorios la cantidad de CINCO MIL DOSCINTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON DIECISEIS CÉNTIMOS (Bs. 5.222,26).
Por auto de fecha 09 de febrero de 2010, se le dio entrada al presente recurso, y se ordenó librar boleta de notificación a los ciudadanos Procurador General de la República, Fiscal General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
A través de Sentencia Interlocutoria Nº 54 dictada por este Órgano Jurisdiccional en fecha 03 de mayo de 2010, se admitió el presente recurso, cuanto ha lugar en derecho, y quedó la presente causa abierta a pruebas.
El día 14 de mayo de 2010, los apoderados judiciales de la contribuyente VENEZOLANA DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN, C.A.,) consignaron el escrito de pruebas, dando cumplimiento a lo establecido en el artículo 269 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, y por auto 19 de mayo de 2010, se ordenó agregar el referido escrito de pruebas.
Mediante Sentencia Interlocutoria Nº 65 dictada en fecha 26 de mayo de 2010, se admitieron las pruebas promovidas por los apoderados judiciales de la contribuyente in comento, cabe destacar que las presentes pruebas fueron: i) Mérito Favorable; ii) Pruebas Documentales y iii) Experticia Contable.
Así mismo, en fecha 27 de mayo de- 2010, se libró Oficio Nº 152/2010, al ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a los fines de que exhibiera el expediente administrativo formado con ocasión al acto administrativo impugnado.
En fecha 28 de mayo de 2010, se levantó Acta, a los fines de realizar el acto de nombramiento de expertos contables, estando presente las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa.
Posteriormente, en fecha 02 de mayo de 2010, se procedió a levantar Acta a los fines de Juramentar a los expertos contables designados en el presente juicio, y se les concedió un lapso de treinta (30) día de despacho, a los fines de consignar el Informe pericial.
En fecha 15 de julio de 2010, los expertos contables, solicitaron una prórroga de diez (10) días de despacho, a los fines de consignar el Dictamen Pericial y por auto de fecha 19 de julio de 2010, se acordó dicha prórroga.
Cabe destacar, que en fecha 23 de julio de 2010, fue consignado a los autos el Dictamen Pericial con sus respectivos anexos.
Así mismo, en fecha 02 de agosto de 2010, se dejó constancia de la culminación del lapso de evacuación y se fijó al décimo quinto (15) día de despacho siguiente a la presente fecha, la oportunidad procesal para presentar el escrito de Informes.
En sintonía con lo antes expuesto, en fecha 28 de septiembre de 2010, las partes que conforman la relación jurídica tributaria en la presente causa, consignaron los escritos de Informes.
Se evidencia de las Actas Procesales que cursan en autos, que en la misma fecha de la presentación del escrito de Informes, vale decir, 28/09/2010, fue presentado por el Fisco Nacional copia certificada del expediente administrativo.
Por auto de fecha 11 de octubre de 2010, este Tribunal dijo “VISTOS”, quedando la presente causa en estado de sentencia.
En fechas 03 de marzo de 2011, 01 de febrero de 2012, 17 de julio de 2013, 27 de mayo de 2014, 01 de junio de 2015 y 30 de junio de 2016, los apoderados judiciales de la prenombrada contribuyente, solicitaron se dicte sentencia en la presente causa.
Por auto de fecha 12 de diciembre de 2016, se aboco de la presente causa la Juez Suplente debidamente designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 02 de febrero de 2016 y juramentada en fecha 17 del mismo mes y año, por la Presidenta del Tribunal Supremo de Justicia, y convocada mediante Oficio Nº 116/2016 del 31 de marzo de 2016, por la ciudadana Jueza Coordinadora de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.
Efectuada la lectura del expediente, este Tribunal pasa a dictar sentencia, previas las siguientes consideraciones.
II
ANTECEDENTES
La contribuyente VENEZOLANA DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN), C.A., presentó en el portal del SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, evidenciándose un retraso en el enteramiento correspondiente a los períodos impositivos de los años 2004; 2005; 2006; 2007 y 2008, constituyéndose la comisión de un ilícito material por cada período, de conformidad con lo establecido en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario del 2001, y determinándose intereses moratorios de conformidad con lo establecido en el artículo 66 eiusdem, motivo por el cual procede la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a imponer Sanción y determinación de Intereses Moratorios a través del acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/927.
En este sentido, cabe destacar en virtud de dicha imposición la representación judicial de la recurrente in comento, procedió en fecha 03 de octubre de 2008, a interponer recurso jerárquico incoado contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/927 ut supra, la cual fue declarada Sin Lugar, a través de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/2335-2466 dictada en fecha 02 de diciembre de 2009, por la prenombrada Gerencia Regional.
Por disconformidad la prenombrada Resolución decisoria del recurso jerárquico, los representantes judiciales de la contribuyente VENEZOLANAS DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN) C.A., en fecha 04 de febrero de 2010 interpuso recurso contencioso tributario, correspondiendo su conocimiento y decisión, previa distribución a este órgano jurisdiccional quien a tales efectos observa:
III
ALEGATOS DE LA CONTRIBUYENTE EN SU ESCRITO RECURSORIO
Alegó Violación al derecho a la defensa, en los siguientes particulares:
“(…) se desprende con toda claridad, que entre los asuntos a debatir no todos eran de mero derecho, y que [su] representada anuncia, promueven y aporta pruebas específicamente en lo que respecta al alegato del FALSO SUPUESTO DE HECHO (Defensa muy importante en este caso pues la Administración multa a [su] representada por el supuesto enteramiento tardío al considerar que las declaraciones de retenciones de IVA presentadas corresponden a la primera quincena cuando en realidad corresponden a buena medida a la segunda quincena, enterando correctamente los impuesto respectivos), pruebas éstas anunciadas por [su] representada en su escrito y que señalamos reposan en la propia Administración, así tenemos que en la página 22 y 23 del Recurso, se expreso lo siguiente: En virtud de lo expuesto, podemos concluir que la Providencia Impugnada adolece de un falso supuesto de hecho ya que proceden a la liquidación de las multas fundamentándose en hechos falsos, ya que no es cierto que todas las retenciones de IVA correspondan a la primera quincena de los períodos respectivos, por tal razón tampoco es cierto que la empresa haya enterado con retraso la totalidad las retenciones efectuadas, en virtud de ellos ni las multas ni los intereses moratorios son procedentes, en consecuencia la providencia impugnada es inválida y así debe declararse”.
Así mismo, alega que:
“(…) la empresa se encuentra en plena disposición de prestar la colaboración necesaria, para que esclarezcan estos hechos. A todo evento con la información que debe reposar en los archivos electrónicos (portal SENIAT) como la declaración informativa de compras, archivos TXT, se puede evidenciar los hechos aquí expuestos, en el sentido de que los montos declarados en buena medida fueron declarados dentro del lapso legal, y no fuera del mismo como pretende señalar la administración”
Luego alego “(…) la administración tributaria nacional, al desconocer e ignorar las pruebas anunciadas y aportadas, y no apertura lapso probatorio alguno, vulnera el derecho de la defensa de [su] representada, garantía constitucional consagrada en el artículo 49 de la Constitución de la República de Venezuela (…)
En vista de que no se le apertura de manera ilegal el respectivo lapso probatorio, habiéndose anunciado las pruebas pertinentes, las mismas se ignoraron y no fueron consideradas en ningún momento, a pesar de que reposan y así lo indicamos en su escrito recursivo, en los archivos que se remiten vía TXT a la Administración cuando se remite y presenta cada declaración de Retención de IVA (…)”
De acuerdo a la improcedencia total de las sanciones de conformidad con el artículo 113 del COT, la norma no permite que se sancione fracciones de un mes, en tal sentido la misma es clara pues el hecho ilícito se circunscribe al enteramiento con retardo por meses complementos, debemos destacar que estamos en total desacuerdo con la liquidación de sanciones efectuadas en la resolución impugnada por cuanto se procedió en franca violación al Articulo 113 del Código Orgánico Tributario, esto se debe a que en todos los periodos impositivos revisados se sancionaron periodos inferiores o fracciones de mes.
Además alega, los artículos 103 y 110 del Código Orgánico Tributario, en la primera se establecen que si el sujeto presenta las declaraciones que contengan la determinación de tributos en forma incompleta o fuera del plazo, se impondría una multa de cinco (5) unidades tributarias, la cual se incrementara en cinco (5) unidades tributarias, hasta un máximo de veinticinco (25) unidades tributarias, la segunda norma establece una multa a quien pague con retraso los tributos debidos, sanción equivalente al uno por ciento (1%) de aquellos, y obviamente le serán liquidados los correspondientes intereses mora establecidos en el articulo 66 eiusdem.
Luego esgrime,
“(…) es esencial destacar que no está presente el elemento de intencionalidad, pues la empresa fue lo suficientemente diligente y responsable para informar en forma espontánea a la administración de las retenciones de Impuesto al Valor Agregado, así como la realización de los pagos, pendientes para cada periodo impositivo, lo que se evidencia con la presentación de las Declaraciones electrónicas de retenciones del IVA referidas; declaraciones que se presentaron en forma espontánea, es decir, sin ningún tipo de requerimiento, procedimiento o investigación previos. Este hecho es de suma importancia porque demuestra que la empresa no tuvo intención alguna de engañar a la Administración Tributaria ni de ocultar la realización de las retenciones del IVA, en pocas palabras la empresa informo y procedió al pago de sus obligaciones tributarias como agente de retención sin ningún tipo de presión o investigación por parte de la administración, lo que descarta la intención maliciosa de apoderarse o apropiarse de estos impuestos”.
Con relación al Falso Supuesto de Hecho alegado por la contribuyente, las multas determinadas obedecen al enteramiento tardío de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, lo que es sancionado en forma objetiva a un monto equivalente al 50% por cada mes de retraso, conforme lo señalado en el artículo 113 del COT.
Además, la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1455 del 29/11/2002, publicada en la Gaceta Oficial Nº 37.585 del 05/12/2002, vigente para los periodos impositivos de Enero 2003 a Marzo 2005, y a la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 del 28/02/2006, vigente para los periodos impositivos Abril del 2005 a la fecha, providencias mediante las cuales se designan a los contribuyentes especiales como agentes de retención.
En tal sentido, “(…) [su] representada en la mayoría de los casos revisados ajusto su conducta a las referidas Providencias, en el sentido que la misma procedió a efectuar las retenciones del Impuesto al Valor Agregado al momento de registrar las operaciones (abonos en cuenta de los proveedores), procediendo a enterar las referidas retenciones dentro de los plazos que la Ley estipula.
(…) la administración incurre en un severo error, pues en todos los periodos revisados determina fechas límites para enterar no acordes con la realidad, lo que significa que en su actuación administrativa partió de fechas erradas de las retenciones efectuadas. En el acto que es fundamento de la resolución impugnada y que es ratificada, se parte del falso supuesto de que todas las retenciones enteradas por la empresa en los periodos revisados corresponden a la primera quincena, lo cual a simple vista luce absurdo e incoherente, pues esto implica el desconocimiento de la realidad, y la consecuente y errada liquidación de multas e intereses de mora, pues muchas de ellas corresponden a retenciones de las segundas quincenas enteradas dentro del plazo legal correspondiente”.
En cuanto al Delito Continuado alegado por la recurrente en su escrito recursorio esta esgrime lo siguiente, “(…) la administración Tributaria liquida sanciones a la empresa por cada una de las retenciones enteradas extemporáneamente para algunos de los periodos impositivos en los años 2004, 2005, 2006, 2007 (1 periodo) y 2008 (1 periodo) en aplicación del Artículo 113 del COT, lo que significa pues que conforme la actuación administrativa, la contribuyente ha incurrido en varios ilícitos tributarios o infracciones.
(…) en el supuesto negado de que fuere procedente la sanción, la misma ha debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de [su] representada.”
Luego arguye que, la administración tributaria no admite la figura de la concurrencia de infracciones al caso sub-examine, dicha administración incurre en un vicio de falso supuesto porque parte de la premisa que la misma opera cuando existen distintos tipos de ilícitos, lo que contradice tanto la legislación penal, la doctrina y el código que rige esta materia, ya que se expresa es la existencia de varios delitos o ilícitos sean o no del mismo tipo.
Además expresa que, “(…) la administración tributaria cuando liquida las multas utiliza el valor de la unidad tributaria de Bsf. 46, (vigente cuando emite el acto administrativo), es decir, sanciona hechos punibles cometidos en el pasado en Bolívares, los convierte en unidades tributarias para la fecha de la infracción, para actualizarles su valor en base a una unidad tributaria reciente, en aplicación del parágrafo primero del articulo 94; cuando lo que es nos parece ajustado a derecho es que se aplique, en virtud del principio de legalidad, la unidad tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho punible. (…) Se deben hacer las correcciones respectivas aplicando a cada sanción la unidad tributaria vigente para el periodo en cuestión.”
Así mismo, la aplicaron de cualquier disposición del Código Orgánico Tributario que estipula alguna sanción, debe ser efectuada conjuntamente con los artículos 95 y 96 del mismo cuerpo normativo. En el presente caso, la administración ignoro lo establecido en el artículo 96 del mencionado código, norma que no es más que una remisión al ordenamiento jurídico penal, el cual dicha administración procedió a liquidar la sanción sin tomar en consideración las circunstancias atenuantes o favorables que se dan en el caso de la recurrente.
Además, la contribuyente presento declaraciones de retenciones y el enteramiento espontáneamente, es decir, no fue producto de un requerimiento hecho por la administración tributaria. Todo esto evidencia pues el cumplimiento de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 3 y 6 del artículo 96 del COT.
De conformidad con lo alegado por la recurrente en relación a los intereses moratorios, serán improcedentes ya que los mismos constituyen un exceso en el caso concreto, la administración tributaria al decidir el recurso, se limito solo hacer referencia a la institución de los intereses de mora como tal, lo que violenta igualmente el derecho a la defensa de la contribuyente VENEZOLANAS DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN), C.A.
IV
ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN DE LA REPÚBLICA
En la oportunidad procesal para la presentación de informes, la abogada DALIA C. ROJAS, inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 77.240, sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, consignó escrito mediante el cual esgrimió a favor de los intereses patrimoniales de la República, los siguientes alegatos:
Así mismo, “(…) en el último párrafo de las precipitadas Resoluciones y Liquidaciones, se le participa a la contribuyente VENEZOLANA DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN, C.A), el derecho de impugnar las mismas mediante los recursos consagrados en el Código Orgánico Tributario, tales como el Recurso Jerárquico previsto en el articulo 242 siguientes, en concordancia con el artículo 259 “ejusdem”, así como el plazo para presentar los mismo razón por la cual, la alzada administrativa considero que la contribuyente no se encuentra en estado de indefensión, ya que existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias, y visto que la recurrente ejerció los recursos correspondientes ante esta instancia administrativa, así como ante la jurisdicción contenciosa administrativa el derecho de promover y evacuar las pruebas que considerara pertinentes y, en consecuencia, ejercer a plenitud su derecho a la defensa.”
De tal manera, “(...) el artículo 251 del COT, es suficientemente claro al apuntar la facultad probatoria de la administración para el esclarecimiento de los hechos, obviamente dentro de su texto no da cabida al contribuyente para aportar pruebas, en vista de que en su último aparte no admite la posibilidad de abrir ese lapso probatorio cuando el administrado ha prescindido de la facultad de anunciar, aportar o promover pruebas junto con el escrito recursivo, lo que claramente indica que la imposibilidad de abrir un lapso para controvertir las pruebas es consecuencia directa de la pasividad probatoria del contribuyente.”
Además la representación del fisco continua alegando, la administración tributaria no incurrió en un falso supuesto de hecho ni derecho, en virtud de que se adhirió plenamente a los preceptos legales y constitucionales, toda vez que, el incumplimiento sancionado versa sobre la violación de una norma legal objetivo, no desvirtuado por la contribuyente, en razón de que corresponde a esta la carga de destruir la apariencia legitima del acto, no solo alegando los supuestos vicios de que este adolece, sino demostrando la real existencia de los mismos pues, de lo contrario, la aplicación de los principios de legitimidad y de estabilidad de las manifestaciones de voluntad de la administración “Favor Acti” harán suscribir la impugnación interpuesta por el administrado.
En tal sentido expresa, no existe a criterio de esta Representación Fiscal de la República, la posibilidad de aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal, referente al concurso continuado de infracciones, por mandato de lo previsto en el articulo 79 (primer aparte) del Código Orgánico Tributario. Por el contrario, la Gerencia Regional observa que la administración procedió a sancionar a la recurrente, por efectuar extemporáneamente el enteramiento correspondiente a la primera quincena de los periodos sancionados, conforme a las disposiciones prevista en el propio Código Orgánico Tributario, en aplicación de lo previsto expresamente en el parágrafo único del articulo 79 eiusdem.
Indica, la contribuyente no cumplió con lo establecido en la gaceta oficial Nº 37.585 de fecha 05/12/2002, vigente para los periodos impositivos enero/2003 a marzo/2005 y articulo 15 de la providencia administrativa SNAT/2005/0056 de fecha 27/01/2005, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 28/02/2005, vigente para los periodos impositivos abril 2005 a la fecha , en concordancia con el artículo 1 de las providencias administrativas, las cuales establecen en el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, razón por la cual, en el presente caso no resulta aplicable la concurrencia de ilícitos prevista en el artículo 81 del COT que menciona la recurrente, ya que se constato un solo ilícito tributario tipificado en el artículo 113 del COT, en cada uno de los meses que fueron objeto de revisión, sin que se comprobara el incumplimiento de otros ilícitos tributarios.
En relación a la aplicación del artículo 94 del COT, “(…) la División de Recaudación de la Gerencia Regional realizo la conversión de las multas expresadas en términos porcentuales en su equivalente en unidades tributarias, para el momento de la comisión del ilícito, y luego estableció su valor para el momento del pago, tal y como lo prevé de manera expresa el artículo 94 del Código Orgánico Tributario y no como lo afirma el contribuyente, que ha debido aplicarse el valor de la unidad tributaria que correspondía al momento de la comisión del ilícito.
(…) No implica la vulneración del principio constitucional de irretroactividad (…)”
En tal sentido, “(…) no habiendo la contribuyente VENEZOLANA DE LIMPIEZAS INDUATRIALES (VENELIN, C.A), efectuado el enteramiento en el lapso para ello establecido en las normas legales aplicables al presente caso, el cual se cuenta desde el día siguiente en que se hace exigible el pago, es procedente y además obligatorio para la administración tributaria el cobro de los intereses moratorios causados.”
Finalmente señala, (…) el hecho de haber efectuado el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado no configuraba más que el cumplimiento de la obligación delegada por la administración tributaria, sin que esto implicara una conducta extraordinarias o una carga adicional a lo establecido como deber formal en el Código Orgánico Tributario, por lo que la instancia administrativa estima que tal circunstancia no puede ser considerada como una atenuante enmarcada el supuesto anteriormente mencionado, al quedar en evidencia la inobservancia de los deberes a que se encontraba sujeto el contribuyente, sin justificación alguna, confirmando las sanciones impuestas por enteramiento extemporáneo de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado(...)”
V
MOTIVACIÓN PARA DECIDIR
En virtud de los alegatos esgrimidos por los apoderados judiciales de la sociedad mercantil VENEZOLANAS DE LIMPIEZA INDUSTRIALES (VNELIN), C,.A., en el escrito contentivo del recurso contencioso tributario, la presente controversia se circunscribe a determinar si el acto administrativo impugnado se encuentran viciado de nulidad por: i) violación al derecho a la defensa; ii) falso supuesto de hecho; iii) delito continuado y concurrencia de infracciones; iv) aplicaron del artículo 94 del COT; y v) improcedencia de intereses moratorios.
Como punto previo, en lo que respecta a la medida de suspensión de efectos del acto administrativo solicitado, estima este Tribunal que carece de objeto pronunciarse al respecto, por lo que se abstiene de analizar los requisitos de procedencia, pues, las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio y siendo esta la oportunidad, en que este Órgano Jurisdiccional entrará a analizar el fondo del asunto, esta Juzgadora considera inoficioso pronunciarse sobre dicha solicitud, pues, ha decaído su objeto. Así se declara.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa esta Juzgadora a decidir y al respecto observa:
i) VIOLACIÓN AL PRINCIPIO DEL DEBIDO PROCESO Y EL DERECHO A LA DEFENSA.
La contribuyente insiste en considerar que la Administración Tributaria Nacional incurrió en violación de los derechos constitucionales consagrados en el artículo 49 de la Carta Fundamental porque la administración, al desconocer e ignorar las pruebas anunciadas y aportadas, y no apertura lapso probatorio alguno; por lo que quien decide observa según el contenido del expediente que, la Administración Tributaria actuó en función de lo establecido en los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso, concatenados con el artículo 251 eiusdem, los cuales señalan:
“Artículo 172. La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria, o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando, entre otros, criterios de ubicación geográfica o actividad económica.”
“Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código.”
“Artículo 251. La Administración Tributaria podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos y llevará los resultados al expediente. Dicha Administración está obligada también a incorporar al expediente los elementos de juicio de que disponga.
A tal efecto, una vez admitido el recurso jerárquico, se abrirá un lapso probatorio, el cual será fijado de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso y no podrá ser inferior a quince (15) días hábiles, prorrogables por el mismo término según la complejidad de las pruebas a ser evacuadas.
Se prescindirá de la apertura del lapso para evacuación de pruebas en los asuntos de mero derecho y cuando el recurrente no haya anunciado, aportado o promovido pruebas” (negritas del Tribunal)
La normativa transcrita nos señala que, el procedimiento a seguir en el presente caso no es otro que el procedimiento de verificación, el cual constituye un mecanismo o una forma de actuar de la Administración Tributaria, y de acuerdo a lo establecido en el artículo 251 del COT de 2001, este expresa detalladamente la facultad probatoria de la administración para el esclarecimiento de los hechos, obviamente dentro de su texto no da cabida al contribuyente para aportar pruebas, en vista de que en su último aparte no admite la posibilidad de abrir ese lapso probatorio cuando el administrado ha prescindido de la facultad de anunciar, aportar o promover pruebas junto con el escrito recursivo, lo que claramente indica que la imposibilidad de abrir un lapso para controvertir las pruebas es consecuencia directa de la pasividad probatoria del contribuyente.
Así las cosas, el derecho a la defensa y al debido proceso debe entenderse como la oportunidad para el encausado o presunto agraviado de que se oigan y analicen oportunamente sus alegatos y pruebas. En consecuencia, existe violación del derecho a la defensa cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlo, se le impide su participación o el ejercicio de sus derechos, o se le prohíbe realizar actividades probatorias.
Por su parte, la Sala Político Administrativa de nuestro Máximo Tribunal, conteste con los criterios expuestos por la Sala Constitucional acerca del derecho a la defensa en sede administrativa, mediante sentencia Nº 00965 de fecha 02 de mayo de 2000, indicó que la violación del derecho a la defensa en la actualidad corresponde al debido proceso de las actuaciones administrativas consagrado en el numeral 1 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.
En ese ilustrativo fallo, la citada Sala expresó que del artículo 49 Constitucional, emerge que la violación del derecho a la defensa se produce cuando: “…los interesados no conocen el procedimiento que pueda afectarles, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias, o no se les notifican los actos que les afectan lesionándoles o limitándoles el debido proceso que garantizan las relaciones de los particulares con la Administración Pública.”.
En esta perspectiva, el derecho a la defensa debe ser considerado no sólo como la oportunidad para el ciudadano encausado o presunto infractor, de que se oigan sus alegatos, sino como el derecho de exigir del Estado el cumplimiento previo a la imposición de toda sanción, de un conjunto de actos o procedimientos destinados a permitirle conocer con precisión los hechos que se le imputan y las disposiciones legales aplicables a los mismos, hacer oportunamente alegatos en su descargo y promover y evacuar las pruebas que obren en su favor.
Por otra parte, los actos administrativos deben ser tramitados siguiendo el procedimiento legal que sea aplicable, en consecuencia, deben ser elaborados y dictados siguiendo en cada caso el procedimiento pautado legalmente al efecto. La prescindencia total del procedimiento correspondiente, o la simple omisión, retardo o distorsión de alguno de los trámites o plazos que forman parte del procedimiento de que se trate, comportan, respectivamente, la nulidad absoluta o la anulabilidad del acto.
No obstante, esta Juzgadora pudo evidenciar de la revisión detallada de los autos que conforman el expediente de la causa, específicamente en las pruebas promovidas por la recurrente (Vid. Folio 145 del expediente), que efectivamente durante el procedimiento de verificación efectuado por la Administración Tributaria, no se apertura el lapso probatorio porque la contribuyente no anuncio, aporto o promovió prueba distinta a las documentales, las cuales acompaña a su escrito recursorio, por lo tanto dicha alzada administrativa decidió no abrir el lapso probatorio establecido en el artículo 251 del COT de 2001.
Observa esta Juzgadora, que la norma es conteste al reconocer las amplísimas facultades que posee la Administración Tributaria, y que para el caso del procedimiento de verificación sólo se debe proceder a realizar una constatación fáctica y jurídica de elementos que ya posee la Administración, la participación activa del contribuyente, se trata entonces, de que la contribuyente tenía la obligación de aportar las pruebas correspondiente a la administración y así mismo se hubiese abierto el lapso probatorio correspondiente, por tales motivos, considera quien decide que en el presente caso la Administración Tributaria utilizó el procedimiento adecuado y por ende no existe violación al debido proceso ni al derecho a la defensa de la contribuyente VENEZOLANA DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN, C.A)., toda vez que no se requería aperturar el lapso probatorio. Así se decide.
ii) FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO.
En lo que atañe al falso supuesto denunciado, es menester considerar que el vicio de falso supuesto se configura cuando la Administración al dictar un determinado acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, o sin guardar la adecuada vinculación con el o los asuntos objeto de decisión, verificándose de esta forma el denominado falso supuesto de hecho; de la misma manera, cuando los hechos que sirven de fundamento a la decisión administrativa corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al emitir su pronunciamiento los subsume en una norma errónea o inexistente en el derecho positivo, se materializa el falso supuesto de derecho. “Por tal virtud, cuando el acto administrativo ha sido dictado bajo una incorrecta apreciación y comprobación de los hechos en los cuales se fundamenta, el mismo resulta indefectiblemente viciado en su causa. (Vid. Sentencia de la Sala Político Administrativa No. 00066 del 17 de enero de 2008, caso: 3 Com International Inc., Sucursal Venezuela).”
Ahora bien, cabe destacar que los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se consideren que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto; como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.
En cuanto al cuarto requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).
Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El falso supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado con relación al falso supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:
“(…)A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”.
Definido el vicio de falso supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, corroborar si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
En el caso concreto, se discute si es aplicable al presente caso el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, o por el contrario si es aplicable el artículo 103 y 110, esta Juzgadora pasa a analizar las disposiciones previstas en los artículos 103, 110 y 113del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales señalan:
“Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas.
2. No presentar otras declaraciones o comunicaciones.
3. Presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos en forma incompleta o fuera de plazo.
4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.
5. Presentar más de una declaración sustitutiva, o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva.
6. Presentar las declaraciones en formularios, medios, formatos o lugares, no autorizados por la Administración Tributaria.
7. No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal.
(…)”
“Artículo 110. Quien pague con retraso los tributos debidos, será sancionado con multa del uno por ciento (1%) de aquellos. Incurre en retraso el que paga la deuda tributaria después de la fecha establecida al efecto, sin haber obtenido prórroga, y sin que medie una verificación, investigación o fiscalización por la Administración Tributaria respecto del tributo de que se trate. En caso de que el pago del tributo se realice en el curso de una investigación o fiscalización, se aplicará la sanción prevista en el artículo siguiente.”
“Artículo 113. Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código.”
Transcritos los mencionados artículos, se evidencia que el presente caso se circunscribe al incumplimiento material por parte de la contribuyente.
El dispositivo legal prevé uno de los supuestos de hecho a los cuales la ley denomina ilícito material, relativo al incumplimiento de la obligación tributaria establecida a los sujetos pasivos responsables directos, en su calidad de agentes de retención y percepción, cuando éstos enteren las cantidades percibidas o retenidas, fuera de los términos que legalmente les corresponda de conformidad con la Ley.
Se entiende así, que el legislador estableció en el citado artículo la infracción y la consecuencia jurídica que deriva del incumplimiento de la obligación de enterar las cantidades retenidas y percibidas en el término que señala la Ley, independientemente del tiempo de la demora.
Puntualizado lo anterior, considera necesario este Tribunal traer a colación el contenido de la Sentencia Nº 01215, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 24 de octubre de 2012 (caso: Venecia Ship Service, C.A.) en donde estableció lo siguiente:
“Sobre la interpretación y forma de aplicar el referido artículo, esta Sala sostuvo en sentencia N° 00918 de fecha 28 de septiembre de 2010, caso: Cadenas de Tiendas Venezolanas CATIVEN, S.A., que la alusión a los términos “multa equivalente” y “por cada mes de retraso en su enteramiento”, establecen el método de cálculo de la multa y no implica que los retrasos por fracciones de tiempo inferiores a un mes no serán sancionados, sino que por el contrario la multa se debe calcular en proporción a esos días de retrasos.
De manera que, la obligación principal de los agentes de retención, una vez efectuada la retención del impuesto, la constituye enterar en los plazos legales y reglamentarios, cuyo incumplimiento está penado bajo los supuestos del artículo 113 antes transcrito, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de las referidas cantidades. Cuando se configuran tales incumplimientos la norma ordena que deben liquidarse también los intereses moratorios correspondientes.” (Destacado y subrayado del Tribunal)
De la norma trascrita se desprende que el enterar con retardo las cantidades retenidas acarreará multa que va desde el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido hasta un límite de quinientos por ciento (500%) de dichas cantidades, se entiende que ésta norma determina una sanción de tipo proporcional a los días de retardo y que se computa desde el día siguiente al vencimiento del plazo.
En el presente caso, se observa en el acto administrativo cuestionado que, para los periodos impositivos de enero/2004, febrero/2004, marzo/2004, abril/2004, mayo/2004, junio/2004, julio/2004, agosto/2004, septiembre/2004, octubre/2004, noviembre/2004, diciembre/2004, enero/2005, marzo/2005, abril/2005, mayo/2005, junio/2005, julio/2005, septiembre/2005, octubre/2005, noviembre/2005, enero/2006, febrero/2006, marzo/2006, mayo/2006, junio/2004, agosto/2006, y febrero/2007 todas correspondiente a la primera quincena y julio/2004, julio/2006, diciembre/2006, y abril/2008 correspondiente a la segunda quincena, la contribuyente VENEZOLANA DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN, C.A)., por presentar en el Portal del SENIAT, las declaraciones informativas de las compras y retenciones practicadas del Impuesto al Valor Agregado, fuera del plazo establecido en el artículo 10 de la Providencia Administrativa SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, mediante la cual se designan a los contribuyentes especiales agentes de retención del Impuesto al Valor Agregado, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.136 de fecha 05/12/2002 vigente para los periodos impositivos enero/2003 a marzo/2005 y articulo 15 de la providencia Administrativa SNAT/2005/0056, vigente para los periodos impositivos abril 2005 a la fecha, en concordancia con el artículo 1 de las providencias administrativas Nº 0668 de fecha 20/12/2004, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.096 del 29/12/2004, Nº 0985 de fecha 30/11/2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.331, del 08/12/2005, Nº 0778 de fecha 12/12/2006, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.592, del 28/12/2006, Nº 0896 de fecha 27/12/2007, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.840, del 28/12/2007; las cuales establecen el calendario de sujetos pasivos especiales para los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008.
También observa esta Juzgadora que tales Providencias señalan la oportunidad y forma para enterar el impuesto retenido. Así, vemos el contenido del artículo 10 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2002/1455 de fecha 29/11/2002, en la cual se indica que: “El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios: 1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1º y 15 de cada mes ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo. 2. Las retenciones que sean practicadas entre los 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, conforme al cronograma previsto en el parágrafo único de este artículo. Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales 1 y 2 de este artículo, y hasta tanto se ajuste el calendario de contribuyentes especiales, los agentes de retención deberán atenerse al siguiente cronograma: …e) Los agentes de retención cuyo Registro de Información Fiscal (RIF) termine en 8 y 9, deben enterar el impuesto retenido el quinto día hábil siguiente a la última de las fechas mencionadas en cada caso.”
Según se evidencia de autos, la empresa, VENEZOLANA DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN, C.A)., se encuentra identificada con el Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-001014675, correspondiéndole para el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, según el Calendario de Contribuyentes Especiales las siguientes fechas límites: Registro de Información Fiscal (RIF) Nº J-001014675, correspondiéndole para el enteramiento de las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, según el Calendario de Contribuyentes Especiales las siguientes fechas límites:
Si observamos el presente cuadro se puede verificar que es acertada la fecha límite para enterar los montos retenidos tal como se muestran en la Resolución controvertida y por lo que respecta a la fecha en que la contribuyente efectivamente enteró el Impuesto al Valor Agregado, se evidencia que fue realizada fuera del lapso.
En el caso de autos, la Administración Tributaria calculó de manera proporcional los días de retraso para aquellos retardos menores de un (01) mes en los cuales incurrió la mencionada recurrente, resultando así ajustada a derecho la actuación de la Administración al imponer correctamente la multa establecida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por haber enterado fuera del lapso legalmente establecido las cantidades retenidas en su carácter de agente de retención, correspondientes a los períodos impositivos de enero/2004, febrero/2004, marzo/2004, abril/2004, mayo/2004, junio/2004, julio/2004, agosto/2004, septiembre/2004, octubre/2004, noviembre/2004, diciembre/2004, enero/2005, marzo/2005, abril/2005, mayo/2005, junio/2005, julio/2005, septiembre/2005, octubre/2005, noviembre/2005, enero/2006, febrero/2006, marzo/2006, mayo/2006, junio/2004, agosto/2006, y febrero/2007 todas correspondiente a la primera quincena y julio/2004, julio/2006, diciembre/2006, y abril/2008 correspondiente a la segunda quincena, razón por la cual, se desestima el alegato de falso supuesto de hecho y de derecho formulado por la recurrente. Así se decide.
iii) DELITO CONTINUADO Y CONCURRENCIA DE INFRACCIONES.
iii.i) Delito continuado.
En relación a lo señalado por la recurrente sobre la nulidad absoluta de conformidad con el numeral 1º del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, del acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/2335-2466 dictada en fecha 02 de diciembre de 2009, por ilegalidad e inconstitucionalidad al no determinarle la Administración Tributaria lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, contentivo del delito continuado.
Ahora bien, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en reciente Sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), estableció, con motivo del devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria, lo siguiente:
“La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. (…) Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”.
Por lo expuesto y con fundamento a las reglas específicas para el cálculo de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, es decir, a partir del 17 de enero de 2002, considera esta Sala que en el presente caso debe imponerse la multa en los términos previstos en el artículo 101, numeral 3 y segundo aparte eiusdem, es decir, una (1) unidad tributaria por cada factura emitida por la contribuyente Centro Comercial Macuto I, C.A., sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios durante los períodos impositivos comprendidos entre septiembre de 2004 a septiembre de 2005, inclusive, la cual asciende al límite máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), por cada uno de los períodos de imposición mensuales, tal como fuera calculado por la Administración Tributaria en la Resolución impugnada.
En consecuencia, esta Alzada debe declarar que la Sentencia apelada incurrió en el vicio de falsa aplicación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional, al haber el Tribunal a quo sujetado el cálculo de las multas por incumplimiento de deberes formales, a las reglas del delito continuado previstas en el artículo 99 del Código Penal. Por lo tanto, se revoca la Sentencia Nro. 0404, dictada el 24 de septiembre de 2007, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central respecto a este particular. Así se declara (...)”
En virtud del criterio jurisprudencial transcrito, esta Juzgadora observa para el cálculo de las sanciones por el acontecimiento de ilícitos formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 2001, aplicables conforme al fallo antes transcrito desde la entrada en vigencia del régimen sancionatorio contenido en el referido Código, que en el presente caso procede la multa prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por contener una sanción específica para los casos del enteramiento fuera del plazo establecido. Así se decide.
iii.ii) Concurrencia de Infracciones.
Para resolver lo argumentado por las partes, este Tribunal considera pertinente citar la doctrina de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, relativa al concurso de ilícitos tributarios, establecida en la Sentencia Nº 00152 de fecha 25 de febrero de 2015, caso: Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), la cual reza:
“(…)
De la lectura de la norma transcrita se evidencia que la institución de la concurrencia de infracciones se verifica, entre otros, en dos supuestos: (i) cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias distintas y (ii) cuando las penas pecuniarias sean iguales.
Además, aprecia este Supremo Tribunal que la figura de la concurrencia no solamente se aplicará en el caso de tributos de la misma naturaleza u ocurridos en períodos (impositivos o fiscales) iguales, sino también en el supuesto de tributos distintos o de diferentes períodos.
La concurrencia en el último de los mencionados casos, es decir, cuando se trate de tributos diferentes o de distintos períodos se encuentra condicionada al hecho de que las sanciones hayan sido impuestas en un mismo procedimiento. Así lo sostuvo esta Sala Político-Administrativa en sentencia N° 01199 de fecha 5 de octubre de 2011, caso: Comercial del Este, S.A., en los términos siguientes:
‘En el derecho tributario, esta figura [de la concurrencia de infracciones] precisa el modo en que han de imponerse las penas o sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, aun cuando se trate distintos tributos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento de fiscalización, como lo indica la literalidad de la norma examinada’. (Agregado y resaltado de la Sala).
Al contrastar lo dispuesto en el Parágrafo Único de la norma en comento con el caso bajo análisis, se advierte que la Administración Tributaria con ocasión de los resultados obtenidos en la fiscalización realizada a la sociedad de comercio, en su condición de agente de retención, para los períodos fiscales correspondientes a la primera y segunda quincena de noviembre de 2012; primera y segunda quincena de diciembre de 2012 y primera quincena de enero de 2013, en materia de impuesto al valor agregado, procedió a aplicarle sanciones de multa fundamentadas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En otras palabras, en un mismo procedimiento de fiscalización, que abarcó varios períodos fiscales distintos, el ente exactor aplicó a la sociedad de comercio cinco (5) sanciones pecuniarias, lo cual evidencia -sin entrar a analizar si los cálculos efectuados por la operadora de justicia estuvieron o no correctamente realizados- que el Tribunal de mérito actuó conforme al citado Parágrafo Único del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, por tanto, ajustado a derecho cuando razonó que debía ser aplicada la sanción más grave y aumentarla con la mitad de las otras.
Por consiguiente, se desestima el vicio denunciado por la representación fiscal y se confirma el fallo apelado en lo relativo a la interpretación del comentado artículo 81 del Código de la especialidad. Así se declara.
Importa destacar, que en atención al pronunciamiento emitido (…)
En consecuencia, corresponde a la Sala ordenar a la Administración Tributaria el recalculo de las sanciones de multa impuestas conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Con fundamento en lo expuesto, se declara parcialmente con lugar el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva N° 129-2014 de fecha 29 de abril de 2014, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Corporación Cordillera Suramericana, C.A. (COCOSUR), en consecuencia, se revoca la decisión apelada en los términos expuestos en el presente fallo y se confirma en lo relativo a la interpretación del artículo 81 del comentado Texto Orgánico. Así se decide.
Por consiguiente, esta Máxima Instancia declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la aludida sociedad de comercio contra la Resolución de Imposición de Sanción identificada con el alfanumérico SNAT/INTI/GRTI/RLA/DF/00255/2013-00880 del 29 de abril de 2013, notificada el 25 de junio de 2013, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por tanto, quedan firmes las sanciones de multa aplicadas de conformidad con lo previsto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, y se ordena a la Administración Tributaria aplicar el cálculo de las mismas según lo expresado en la presente decisión. Así se decide.
Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas Planillas de Liquidación Sustitutivas. (Destacado y subrayado por este Tribunal)
De la lectura de la precitada Sentencia se colige que efectivamente el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece la institución de la concurrencia o concurso de infracciones, entendida esta como la comisión de dos o más hechos punibles de la misma o diferente índole, verificados en un mismo procedimiento fiscalizador.
Así, en los supuestos de sanciones pecuniarias, en donde se configure la concurrencia en materia tributaria, se aplicará dicha figura tomando la sanción más grave, a la cual se le sumará el término medio de las otras penas correspondientes al resto de las actuaciones antijurídicas cometidas.
Por último, la disposición transcrita prevé como regla general que la concurrencia se utilizará “aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos”, teniendo como condición que las consecuencias sean impuestas en un mismo procedimiento.
Puntualizado lo anterior, cabe destacar que, de la lectura de las actas que conforman el presente expediente se observa que la contribuyente realizó la misma conducta en forma repetitiva en diferentes períodos, a saber, incumplir con los requisitos y formalidades exigidas en retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos sancionados, es decir, tal como se desprende del contenido del acto administrativo impugnado: en el presente caso resulta aplicable la concurrencia de ilícitos prevista en el articulo 81 del COT, que menciona la recurrente, ya que se constataron varios ilícitos tributarios tipificado en el artículo 113 del COT, en cada uno de los meses que fueron objeto de revisión, comprobándose el incumplimiento de otros ilícitos tributarios.
En consecuencia, observa este Tribunal que en el presente caso la Administración no aplicó la concurrencia de infracciones prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación por los conceptos indicados, con arreglo al artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
iv) APLICACIÒN DEL ARTÍCULO 94 DEL COT.
La contribuyente alega que la Administración Tributaria cuando liquida las multas utiliza el valor de la Unidad Tributaria actual, es decir, sanciona hechos punibles cometidos en el pasado, en base a la Unidad Tributaria reciente; cuando, a su parecer, lo justo es que se aplique, en virtud del principio de legalidad, la Unidad Tributaria aplicable al día de la comisión del supuesto hecho punible.
Al respecto, observa este Tribunal que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario ratione temporis, dispone:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo.-Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”
Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, se trae a colación a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo & Cía. C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.
Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”.
De esta manera, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de legalidad, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestiman los alegatos al respecto y se confirma la unidad tributaria aplicada al caso de autos. Así se decide.
v) IMPROCEDENCIA DE INTERESES MORATORIOS.
Por último, rechaza la contribuyente la procedencia de los intereses moratorios liquidados, por cuanto a su decir, los mismos no resultan aplicables “(…) no estando firme el reparo por el supuesto impuesto dejado de pagar, mal puede entonces pretender la Administración Tributaria el pago de intereses moratorios sobre cantidades de dinero que no se encuentran liquidas y no son exigibles...”.
En tal sentido considera pertinente este Tribunal traer a colación la Sentencia Nº 191, dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 09 de marzo de 2009, caso: Pfizer de Venezuela, C.A., mediante la cual se fijó el criterio a seguir para el cálculo de los referidos intereses, diferenciando lo regulado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 de lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como sigue:
“(…) Ahora bien, por lo que respecta a los intereses moratorios correspondientes al período que va entre el 18 octubre de 2001 y noviembre de 2003, esta Sala Constitucional aprecia, que para dichos períodos fiscales se encontraba en vigencia el Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, el cual prevé en su artículo 343 (Disposiciones Finales) que las normas vinculadas con los intereses moratorios resultaban aplicables a partir del día siguiente de la publicación del Código.
Al respecto, observa esta Sala Constitucional que dentro de los diversos cambios suscitados con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, se encuentra el aspecto vinculado a los intereses moratorios, estableciéndose una nueva regulación (artículo 66) la cual difiere en gran medida de lo pautado en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994 y con ello del criterio jurisprudencial sostenido por esta Sala sobre los intereses moratorios surgidos durante los períodos fiscales regidos bajo la vigencia de este último Código. Por lo tanto, siendo ello así y no existiendo una similitud entre las disposiciones que regulan la figura de los intereses moratorios bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994 y del Código Orgánico Tributario de 2001 que hagan presumir a esta Sala que se encuentra en presencia de un acto reeditado del órgano legislativo, este órgano jurisdiccional estima que la Sala Político Administrativa incurrió en un error al pretender extender los efectos de la interpretación realizada por esta Sala Constitucional del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los intereses moratorios de las obligaciones tributarias surgidas en los períodos fiscales regidos por el Código Orgánico Tributario actual, vigente desde el 17 de octubre de 2001. (Resaltado de la Sala).
En atención a la interpretación vinculante antes transcrita, este Tribunal observa que en el caso bajo estudio los intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria se calcularon conforme a lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, que a la letra dispone:
“Artículo 66.- La falta de pago de la obligación tributaria dentro del plazo establecido hace surgir, de pleno derecho y sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a 1.2 veces la tasa activa bancaria aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieron vigentes.(…)”.
De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”. Los intereses moratorios se causan entonces desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001.
En consecuencia, al verificarse en el caso bajo análisis los requisitos para la existencia de la mora tributaria surgida durante los períodos en que se encuentra vigente el Código Orgánico Tributario de 2001, los intereses moratorios comienzan a computarse luego del vencimiento del lapso establecido para declarar y enterar el impuesto objeto de retención. Por lo tanto, procede la determinación de los referidos intereses. Así se declara.
V
DECISIÓN
En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, este Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente VENEZOLANAS DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN), C.A; Contra la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DJT/2009/2335-2466 dictada en fecha 02 de diciembre de 2009, por el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual declaró Sin Lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción y determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTICERC/DR/ACOT/RET/2008/927, dictada en fecha 21 de agosto de 2008 por la prenombrada Gerencia Regional, impuesta en virtud de que las declaraciones informativas de las compras y de las retenciones practicadas en materia de Impuesto al Valor Agregado, para los períodos impositivos para los años 2004, 2005, 2006, 2007 y 2008, quedando en consecuencia confirmada la multa por el monto total de CINCO MIL QUINIENTAS CUARENTA Y TRES CON SETENTA Y NUEVE UNIDADES TRIBUTARIAS (5.543,79 U.T.) y por concepto de Intereses Moratorios la cantidad de CINCO MIL DOSCINTOS VEINTIDOS BOLÍVARES CON DIECISEIS CÉNTIMOS (Bs. 5.222,26).
Publíquese, regístrese y notifíquese a los ciudadanos Vice-Procurador General de la República, de conformidad con el artículo 98 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, Fiscal Décimo Sexto en Materia Contencioso Administrativa y Tributaria, al Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT y al representante judicial de la VENEZOLANAS DE LIMPIEZAS INDUSTRIALES (VENELIN), C.A., de la sentencia recaída en el presente recurso.
Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 285 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro máximo Tribunal de Justicia Sentencia Nº 01658 de la Sala Político-Administrativa de fecha 10 de diciembre de 2014, caso: Plusmetal Construcciones de Acero, C.A., esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias. De conformidad con lo establecido en el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, una vez declarada definitivamente firme la presente sentencia, este Tribunal fijará un lapso de cinco (05) días continuos para que la parte vencida efectúe el cumplimiento voluntario.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de enero de dos mil diecisiete (2017). Años 206º de la Independencia y 157º de la Federación.-
La Juez Suplente,
Abg. Yuleima Milagros Bastidas Alviarez.
La Secretaria,
Abg. Marlyn Malavé Godoy.
En el día de despacho de veintitrés (23) días del mes de enero de dos mil diecisiete (2017), siendo las una y quince de la tarde (01:15 p.m.), se publicó la anterior sentencia.
La Secretaria,
Abg. Marlyn Malavé Godoy.
Asunto: AP41-U-2010-000085.-
YMBA/MSMG.-
