Asunto: AP41-U-2014-000389 Sentencia Definitiva Nº 002/2017
REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA
PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 16 de febrero de 2017
206º y 157º
El 21 de noviembre de 2014, la ciudadana Isabel Rada León, quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.915.233, inscrita ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 178.196, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil FARMA, S.A., inscrita ante el Registro Mercantil Cuarto del Distrito Capital el 1 de julio de 1991, bajo el N° 43, Tomo 3-A, se presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD), de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, a los fines de interponer recurso contencioso tributario conjuntamente con amparo cautelar en contra de las vías de hecho desplegadas por el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología e Innovación (FONACIT); reflejados en el Estado de Cuenta de Aportante de la contribución consagrada en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación (LOCTI), emitido el 18 de septiembre de 2014, por el incumplimiento de la contribución parafiscal "Aporte LOCTI", para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero de 2013 y el 30 de diciembre de 2013, por la cantidad de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS SIETE MIL CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 4.407.057,08).
El 21 de noviembre de 2014, es remitido a este Tribunal Superior, al cual se le dio entrada el 24 de noviembre de 2014 y se ordenan las notificaciones de Ley.
El 10 de febrero de 2015 se consigna la última de las notificaciones.
El 12 de marzo de 2015, la representación judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), interpone escrito de oposición a la admisión del recurso.
El 23 de marzo de 2015, la ciudadana Isabel Rada León, antes identificada, actuando en representación de la sociedad recurrente presenta escrito representación judicial de la recurrente consigna escrito contestando la oposición formulada.
El 24 de marzo de 2015, la representación judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), consigna escrito de promoción de pruebas en virtud de la incidencia de oposición.
El 30 de marzo de 2015, se admite el recurso contencioso tributario y se libra la boleta correspondiente al Procurador General de la Republica.
El 27 de junio de 2015, se admiten las pruebas promovidas por las partes. Igualmente se ordena la notificación del auto a la Procuraduría General de la República.
El 17 de diciembre de 2015, tanto el ciudadano Alfredo José Saéz Bracamonte, quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 9.066.181, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 159.882, actuando en representación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), como la ciudadana Isabel Rada León, antes identificada, actuando en representación de la sociedad recurrente presentaron escritos de informes.
Ambas partes presentaron observaciones a los informes
Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los argumentos y pruebas presentados por las partes.
I
ALEGATOS
I.I. De la sociedad recurrente
En primer lugar, se señalan como antecedentes, que el 20 de marzo de 2014, presentó ante la Consultoría Jurídica del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), consulta sobre la plausibilidad jurídica de excluir de la base de cálculo del aporte previsto en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, publicada en Gaceta Oficial número 39.575, de fecha 16 de diciembre de 2010, los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado, con fundamento jurídico en el enunciado del artículo 2, numeral 4 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación Referido a los Aportes, el Financiamiento y su Resultado, y la Ética en la Investigación, Tecnología e Innovación, publicada en Gaceta Oficial número 39.795, de fecha 08 de noviembre de 2011.
Conforme a la consulta formulada, añade que el Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), dictaminó mediante oficio Nº 012-052, de fecha 20 de mayo de 2014 que “…los bienes exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado, no pueden incluirse en la base imponible, que constituyen los ingresos brutos…”
De esta forma, procedió a excluir las ventas de bienes exentos del Impuesto al Valor Agregado, a los fines de realizar el cálculo del aporte previsto en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, y como quiera que ha cumplido con sus obligaciones ante el ente parafiscal inició los trámites para obtener el Certificado de Solvencia del Aporte LOCTI, el cual se le dio respuesta el 18 de septiembre de 2014, señalándosele una diferencia a pagar por la cantidad de Bs. 4.196.576,08 e intereses moratorios por la cantidad Bs. 210.481,60.
Ante esta situación se aproximó a las instalaciones del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), y al requerir información, se le comunicó informalmente que la exclusión de los ingresos por ventas exentas de Impuesto al Valor Agregado, de la base de cálculo del aporte era improcedente, y bajo esta premisa presentó escritos fechados 22 de septiembre de 2014 y 08 y 16 de octubre de 2014, siendo hasta la presente fecha que no se le ha dado respuesta.
En razón de lo anterior, acuden a esta sede jurisdiccional denunciando que la administración tributaria parafiscal viola el derecho a la defensa y al debido proceso consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al incurrir en una omisión de las formalidades esenciales del procedimiento determinativo oficioso, por falta de aplicación de los artículos 177 al 193 del Código Orgánico Tributario, vigente rationae temporis.
Arguye que la Administración Tributaria Parafiscal incurrió una vía de hecho al omitir cualquier procedimiento para la determinación de tributos.
Igualmente, denuncia que la administración tributaria parafiscal incurrió en una violación del artículo 25 de la Constitución por la pretendida aplicación retroactiva al caso, de un nuevo criterio de la administración tributaria parafiscal respecto de la exclusión de la base de cálculo del Aporte LOCTI de los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado.
Finalmente, solicita que se declare con lugar el Recurso Contencioso Tributario, se ordene el restablecimiento de la situación jurídica infringida mediante la corrección del Estado de Cuenta de la recurrente y se declare nula la actuación material desplegada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), en los términos denunciados especialmente, en la manifestación escrita contenida en el “Estado de Cuenta Aportante LOCTI”, del 18 de septiembre de 2014.
I.II De la representación del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación
El Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), alega que no incurrió en la vía de hecho alegada por los actores, toda vez que la información enviada en el Estado de Cuenta, de fecha 18 de septiembre de 2014, es un acto de mero trámite, que no afecta los derechos de la recurrente al indicar solo su estado de morosidad y por tanto, no es recurrible en vía judicial.
Considera que constituiría un fraude a la ley tributaria que dicho ente no cumpliera con la competencia tributaria que le otorga la Ley, de llevar a cabo la gestión de recaudación en la oportunidad que amerite, e informe a los sujetos pasivos de sus obligaciones tributarias vencidas.
Que en el presente caso se configuró el hecho imponible, siendo aplicable el mencionado aporte a la recurrente y que los intereses moratorios son consecuencia necesaria del retardo en el pago del aporte causado, según los dispone el artículo 66 del Código Orgánico Tributario.
Finalmente, solicita que se declare sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la recurrente.
II
MOTIVA
De la lectura efectuada a toda la documentación inserta en el expediente judicial, se desprende que la controversia planteada en el presente caso se contrae a determinar la procedencia de las delaciones siguientes: (i) si la administración tributaria parafiscal incurrió en una violación al debido proceso por omisión de formalidades esenciales del procedimiento determinativo oficioso, (ii) si la administración tributaria parafiscal aplicó retroactivamente un nuevo criterio respecto a la exclusión de la base de cálculo del Aporte LOCTI de los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado, (iii) y la procedencia de intereses moratorios.
Delimitada la litis en los términos expuestos, pasa este Tribunal a decidir y al respecto observa:
(i) El procedimiento de determinación oficiosa se encuentra establecido en el artículo 172 del Código Orgánico Tributario aplicable en razón del tiempo, el cual establece:
“La Administración Tributaria podrá verificar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables a los fines de realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Asimismo, la Administración Tributaria podrá verificar el cumplimiento de los deberes formales previstos en este Código y demás disposiciones de carácter tributario, y los deberes de los agentes de retención y percepción, e imponer las sanciones a que haya lugar.
PARÁGRAFO ÚNICO: La verificación de los deberes formales y de los deberes de los agentes de retención y percepción podrá efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento del contribuyente o responsable. En este último caso, deberá existir autorización expresa emanada de la Administración Tributaria respectiva. Dicha autorización podrá hacerse para un grupo de contribuyentes utilizando entre otros criterios de ubicación geográfica o actividad económica”. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Conforme a la norma antes transcrita normativa, la administración tributaria puede iniciar, cuando lo considere oportuno, un procedimiento de verificación con el fin de revisar y comprobar las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, a fin de constatar el correcto cálculo del tributo, y de resultar necesario, realizar los ajustes respectivos y liquidar las diferencias a que hubiere lugar.
Igualmente, como parte del procedimiento de verificación, la administración podrá revisar el cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario y en las demás disposiciones de carácter tributario; dicho procedimiento podrá realizarse en la misma sede de la administración tributaria, o en el establecimiento del contribuyente, en cuyo caso, deberá expedir una providencia autorizatoria.
Resulta claro entonces, según las normas del Código Orgánico Tributario y la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación de 2010, aplicable ambos instrumentos legales rationae temporis, la necesidad de sujetar cualquier determinación de impuestos y sanciones a un procedimiento previamente establecido mediante Ley, como garantía fundamental, inalienable e inviolable de los principios de legalidad, imparcialidad, racionalidad y proporcionalidad.
Al respecto, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido lo siguiente:
“En este sentido, ha sido criterio de esta Sala que el debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a obtener una decisión motivada y su impugnación.
Se ha establecido también, que los aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente para declarar la violación del derecho consagrado en el aludido artículo 49 de la Carta Magna son: que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo, que pudiera afectar sus derechos o intereses, (ver entre otras, sentencias de esta Sala Nros. 4.904 del 13 de julio de 2005 y 00827 del 31 de mayo de 2007).
Se ha sostenido además, que no es suficiente que el acto administrativo sea dictado previa sustanciación de un procedimiento, sino que además, el administrado pueda ejercer las garantías y derechos que lo asisten, como son el derecho de alegar y promover pruebas (ver sentencia N° 02.936 de fecha 20 de diciembre de 2006)”. (Sentencia número 01091 de fecha 25 de septiembre de 2008 caso: Ministro de la Defensa). (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).
En el mismo sentido y como una de las mayores perversiones del debido procedimiento administrativo, podemos encontrar la vía de hecho administrativa, que describe aquellas situaciones en las que la Administración Pública pasa a la acción sin haber adoptado previamente una decisión que le sirva de fundamento jurídico, es decir, más allá de la existencia de un título abstracto de potestad, la administración debe circunscribir su actuación a un ámbito subjetivo, temporal y material concreto, o lo que es lo mismo, para actuar válidamente sobre los derechos e intereses de los particulares, debe hacerlo mediante títulos de actuación individualizados por medio de actos administrativos de efectos particulares.
Se entiende también configurada una vía de hecho cuando, aun existiendo un acto que sirve de cobertura a la actuación administrativa, el mismo no lo ampara o legitima, porque ha sido dictado al margen del procedimiento establecido por la Ley.
Resulta claro entonces que el debido procedimiento administrativo, como garantía constitucional, hace necesario (i) el inicio del procedimiento, a través de una providencia administrativa autorizatoria que limite el ámbito temporal, material y personal del procedimiento de determinación oficioso; (ii) los requisitos que debe cumplir el Acta Fiscal; (iii) un lapso de allanamiento, a los fines de que el administrado manifieste su conformidad o no con el contenido de la propuesta de determinación hecha por la fiscalización; y (iv) el inicio, sustanciación y terminación de la fase de sumario administrativo.
En este mismo sentido por tratarse de una contribución a un ente parafiscal, el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología e Innovación (FONACIT), en virtud de las facultades de control, fiscalización e inspección que le han sido asignadas al momento de exigir cantidades de dinero, provenientes de las contribuciones parafiscales a las cuales están obligados los sujetos pasivos previstos en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, en principio debe regirse conforme con los procedimientos previstos en el Código Orgánico Tributario.
El Tribunal considera necesario señalar que estos derechos están previstos en el artículo 49 de la Constitución en los siguientes términos:
“Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia:
1. La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga; de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa.
(…)
3. Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente por un tribunal competente, independiente e imparcial establecido con anterioridad. (…)” (Resaltado y subrayado añadido por este Tribunal Superior).
Al respecto, el Tribunal encuentra que la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido lo siguiente:
“En este sentido, ha sido criterio de esta Sala que el debido proceso previsto en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, constituye una expresión del derecho a la defensa, el cual comprende tanto la posibilidad de acceder al expediente, el derecho a ser oído (audiencia del interesado), a obtener una decisión motivada y su impugnación.
Se ha establecido también, que los aspectos esenciales que el juzgador debe constatar previamente para declarar la violación del derecho consagrado en el aludido artículo 49 de la Carta Magna son: que la Administración haya resuelto un asunto sin cumplir con el procedimiento legalmente establecido o que haya impedido de manera absoluta a los particulares su participación en la formación del acto administrativo, que pudiera afectar sus derechos o intereses, (ver entre otras, sentencias de esta Sala Nros. 4.904 del 13 de julio de 2005 y 00827 del 31 de mayo de 2007).
Se ha sostenido además, que no es suficiente que el acto administrativo sea dictado previa sustanciación de un procedimiento, sino que además, el administrado pueda ejercer las garantías y derechos que lo asisten, como son el derecho de alegar y promover pruebas (ver sentencia N° 02.936 de fecha 20 de diciembre de 2006).” (Sentencia número 01091 de fecha 25 de septiembre de 2008).
También advierte el Tribunal que la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, al pronunciarse sobre el derecho al debido proceso tanto en sede judicial como en sede administrativa, ha manifestado lo siguiente “El derecho al debido proceso ha sido entendido como el trámite que permite oír a las partes, de la manera prevista en la Ley, y que ajustado a derecho otorga a las partes el tiempo y los medios adecuados para imponer sus defensas...”
En el presente caso, el Tribunal verifica que la sociedad recurrente FARMA S.A., ha sido precisada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), con una supuesta deuda tributaria y se le han liquidado intereses moratorios a través de lo que califica como una vía de hecho.
En el presente caso, se observa que constan en autos, entre otros, el Estado de Cuenta emitido por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación, el cual se identifica como “ESTADO DE CUENTA APORTANTE LOCTI”, de fecha 18 de septiembre de 2014, mediante el cual el referido organismo, le participa a la sociedad recurrente que la diferencia adeudada por aporte es de Bs. 4.196.576,08 y que los intereses moratorios ascienden a la cantidad de Bs. 210.481,60, tal y como se desprende del expediente judicial en el folio 44.
Ahora bien, el Tribunal luego de analizar el expediente, encuentra que no se indica el procedimiento seguido por el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología e Innovación (FONACIT), para llegar a la deuda que se pretende cobrar, esto es, no se ha utilizado el procedimiento de determinación o de verificación que establece el Código Orgánico Tributario, lo cual ciertamente es violatorio del debido procedimiento administrativo y del derecho a la defensa, en razón de que especialmente debe permitírsele argumentar sobre las obligaciones incumplidas a criterio del ente parafiscal.
Lo anterior se deriva en razón de que a través del procedimiento de fiscalización, establecido en el Código Orgánico Tributario (artículos 177 al 193), se le permite al contribuyente el efectivo ejercicio de su Derecho a la Defensa, mediante la notificación de un Acta de Reparo y el inicio de un Sumario en el cual dispone de un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y promover así las pruebas para su defensa, culminando este Sumario con una resolución en la que se determina si procede la obligación tributaria, pudiendo interponer contra esta Resolución Culminatoria del Sumario los recursos administrativos y judiciales establecidos en el Código.
En este orden, se pudo observar de los autos que en el caso en cuestión, la sociedad recurrente, nunca fue notificada de Providencia alguna que diese inicio a una investigación y como consecuencia no tuvo oportunidad de presentar su escrito de descargos, ya que no se aplicó el procedimiento administrativo establecido en el Código Orgánico Tributario, por lo cual, no tuvo ocasión de exponer las razones de hecho y de derecho que pudieran controvertir las objeciones plasmadas en el Estado de Cuenta incluso de los intereses moratorios calculados, vulnerándose de esta manera el derecho constitucional a la defensa que asiste a la recurrente.
Cuando esto ocurre, no se cumple con el procedimiento determinativo, acompañado además, de otras actuaciones materiales lesivas, como lo es la falta de apreciación de una consulta evacuada sobre el particular previamente y la falta de respuesta acorde con los procedimientos administrativos y la falta de corrección del Estado de Cuenta LOCTI, se corresponde con las vías de hecho las cuales son recurribles ante los tribunales de la jurisdicción contenciosa administrativa o tributaria, según corresponda en razón de la materia.
En ningún caso puede la administración tributaria parafiscal, afectar los derechos subjetivos y mucho menos vulnerar el texto constitucional en su artículo 49, cambiando simplemente la base imponible a través del Estado de Cuenta Aportante LOCTI, como es el caso del emitido el 18 de septiembre de 2014, donde se refleja que existe una deuda a favor del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), correspondiente al ejercicio fiscal 2013.
Así se aprecia, concretamente, según la Declaración SIDCAI N° 88681, del 30 de junio de 2014, correspondiente al Aporte LOCTI del ejercicio fiscal 2013, (folio 77 del expediente judicial), que la sociedad recurrente, por medio de la autodeterminación, estableció un aporte a pagar por SETENTA Y CINCO MIL SEISCIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLIVARES CON SESENTA CENTIMOS (Bs. 75.669,60). Más allá, efectivamente hizo el pago de dicha suma según Depósito bancario N° 77316706 en el Banco de Venezuela del 19 de junio de 2014, que a su vez fue certificado por el Comprobante de pago L201413098, emitido el 17 de julio de 2014, por la Sección de Cobranzas del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), cursante ambos en los folios 78 y79 del expediente judicial.
Resulta entonces que el Estado de Cuenta Aportante LOCTI no refleja en el presente caso una simple determinación de la información provista por el contribuyente sino que, sin un procedimiento de cobertura, y sin las garantías mínimas consustanciales al debido proceso y al derecho a la defensa, estableciendo una diferencia de impuesto de CUATRO MILLONES CUATROCIENTOS SIETE MIL CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON OCHO CÉNTIMOS (Bs. 4.407.057,08).
Sería entonces contradictorio entender dicho Estado de Cuenta Aportante LOCTI como un acto de mero trámite, o acto complementario cuando de hecho se torna determinativo de una diferencia de impuesto e intereses sin la participación del contribuyente, y en consecuencia modifica y altera evidentemente la esfera jurídica y patrimonial del contribuyente.
Del análisis de los anteriores y del resto del acervo probatorio consignado por ambas partes, se puede reiterar que no es posible constatar (i) el inicio del procedimiento, a través de una providencia administrativa que limite el ámbito del procedimiento de determinación oficioso; (ii) los requisitos que debe cumplir el Acta Fiscal; (iii) el lapso de allanamiento a los fines de que la recurrente manifestase su conformidad o no con el contenido de la propuesta de determinación hecha por la fiscalización y contenida en dicha Acta; y (iv) el inicio, sustanciación y terminación de la fase de sumario administrativo que debía abrirse al vencimiento del lapso de allanamiento al que se hizo referencia previamente.
Resulta entonces que el denunciado Estado de Cuenta LOCTI no es más que la materialización de una vía de hecho administrativa que, por su propia definición, es inconstitucional e ilegal al constituir un mecanismo fáctico de coacción para la lograr la satisfacción de la pretensión de obtener el pago de una presunta diferencia no determinada por los mecanismos legales correspondientes.
Al constatar de alguna forma la inexistencia, tan siquiera del procedimiento para la determinación reflejada en el Estado de Cuenta LOCTI, es forzoso para este Tribunal declarar que la administración tributaria parafiscal incurrió en una ausencia absoluta de procedimiento para la determinación oficiosa, significando la existencia de una vía de hecho violatoria del artículo 49 de la Constitución Nacional, y de los artículos 177 a 193 del Código Orgánico Tributario, estas últimas disposiciones aplicables rationae temporis, subsumibles en el vicio de falso supuesto de derecho, por falta de aplicación. Así se declara.
Tampoco se le aplicó el procedimiento de verificación, en consecuencia, este Tribunal declara procedente la denuncia invocada por la recurrente referida a la violación del procedimiento legalmente establecido. Igualmente se declara.
Resultaría innecesario pronunciarse sobre el resto de las delaciones al constatarse la violación al debido procedimiento administrativo, sin embargo, en cumplimiento de los postulados constitucionales, este Tribunal procede a analizarlos de seguidas.
(ii) Con respecto a la aplicación retroactiva de un nuevo criterio respecto a la exclusión de la base de cálculo del Aporte LOCTI de los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado, debe este Tribunal hacer varias consideraciones, especialmente a la luz de la jurisprudencia de la máxima instancia judicial de la República. Con respecto a la confianza legítima ha establecido la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia que:
"…la Sala le dio valor al principio de expectativa plausible, el cual sienta sus bases sobre la confianza que tienen los particulares en que los órganos jurisdiccionales actúen de la misma manera como lo ha venido haciendo, frente a circunstancias similares.
Así, es claro que en nuestro ordenamiento jurídico, con excepción de la doctrina de interpretación constitucional establecida por esta Sala, la jurisprudencia no es fuente directa del Derecho. Sin embargo, la motivación de los fallos proferidos por las Salas de Casación que trasciendan los límites particulares del caso sub iúdice, para ser generalizada mediante su aplicación uniforme y constante a casos similares, tiene una importancia relevante para las partes en litigio dada la función de corrección de la actividad jurisdiccional de los tribunales de instancia que ejercen las Salas de Casación de este Alto Tribunal, cuando desacaten o difieran de su doctrina, la cual, de acuerdo con el artículo 321 del Código de Procedimiento Civil y con el artículo 177 de la Ley Orgánica Procesal de Trabajo, deben procurar acoger para defender la integridad de la legislación y la uniformidad de la jurisprudencia.
Por ello, la doctrina de casación, sin ser fuente formal del Derecho, en virtud de que sienta principios susceptibles de generalización, cuya desaplicación puede acarrear que la decisión proferida en contrario sea casada, se constituye en factor fundamental para resolver la litis y, en los casos en que dicha doctrina establezca algún tipo de regulación del proceso judicial, sus efectos se asimilan a los producidos por verdaderas normas generales.
De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.
De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior) (Sentencia N° 867 del 8 de julio de 2013, caso Globovisión).
En este sentido, debe insistir este Tribunal en que es igualmente destacable, que una aplicación retroactiva de un nuevo criterio ciertamente implicaría para el afectado un trato discriminatorio, proscrito por el ordenamiento constitucional en el artículo 21 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al otorgar un trato distinto sin justificación racional alguna, respecto de aquellos otros que, en las mismas condiciones jurídicas y fácticas han sido tratados con el criterio anterior, que justamente tiene en este principio de expectativa plausible o confianza legítima una herramienta para garantizar las condiciones jurídicas de la igualdad real y efectiva.
Del acervo probatorio presentado por la contribuyente se desprende una consulta presentada por la hoy recurrente el 20 de marzo de 2014, sobre la plausibilidad jurídica de excluir de la base de cálculo del aporte previsto en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación de 2010, los ingresos obtenidos por las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado.
Como respuesta a la mencionada consulta y con fundamento en el artículo 2, numeral 4, del Reglamento Parcial Referido a los Aportes, el Financiamiento y su Resultado, y la Ética en la Investigación, Tecnología e Innovación de la mencionada Ley, se desprende el Dictamen N° 012-052, del 20 de mayo de 2014, agregado al expediente judicial en el folio 49, a través del cual el entonces Presidente del FONACIT, ciudadano Francisco Durán, respondió la consulta formulada por la recurrente en los siguientes términos:
“Ahora bien, ciertamente el Artículo 18 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado prevé una serie de bienes y el 19 eiusdem enumera servicios cuya venta y prestación están exentas del pago del impuesto referido, por tanto, una interpretación literal de la norma previamente transcrita del citado reglamento, nos conduce a concluir que las ventas de los bienes exentos del pago del Impuesto al Valor Agregado, no pueden incluirse en la base imponible, que constituyen los ingresos brutos” (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).
De esta forma, en criterio de este Tribunal, las opiniones que emite la Administración Pública sirven de orientación al administrado acerca de la opinión de la administración sobre un determinado tema. En ningún caso tales opiniones pueden resultar vinculantes para el administrado que la solicita, habida cuenta de que la función de la administración resulta en ese caso meramente consultiva y no decisoria, aunque pudiese eventualmente afectar su esfera subjetiva. Sin embargo, esta decisión administrativa efectivamente crea una expectativa plausible para el administrado de como someter su actuar de tal forma que se encuentre en concordancia con la opinión de la administración en determinado punto.
Por lo anterior, sería ilegitimo exigir al administrado que subordine su actuar a un criterio distinto al previamente establecido por la propia administración, en expresión de su máximo jerarca. Se advierte que lo señalado no limita a que la administración por razones de legitimidad u oportunidad deba ampliar, restringir o de alguna manera modificar una opinión previamente emitida, tal como se encuentra facultada por el ordenamiento jurídico, necesariamente estará en la obligación de exigir una conducta de parte del administrado acorde a dicha opinión solo posteriormente, es decir con efectos ex nunc, al no ser posible una expectativa distinta por el desconocimiento lógico de tal modificación de criterio.
Considera este Tribunal que un actuar distinto al previamente descrito por parte de la administración tributaria parafiscal significaría una aplicación retroactiva de un criterio que, por lo tanto, resultaría del todo ilegitimo y discriminatorio hacia el afectado, en frustración de su expectativa plausible y confianza legítima, en los términos que han sido desarrollados por nuestra Sala Constitucional de la siguiente manera:
"Seguridad Jurídica se refiere a la cualidad del ordenamiento jurídico, que implica certeza de sus normas y consiguientemente la posibilidad de su aplicación. En ese sentido en Venezuela existe total seguridad jurídica desde el momento que la normativa vigente es la que se ha publicado, después de cumplir con los diversos pasos para su formación, en los órganos de publicidad oficiales, por lo que surge una ficción de conocimiento para todos los habitantes del país, y aún los del exterior, de cuál es el ordenamiento jurídico vigente, el cual no puede ser derogado sino por otra ley, que a su vez, tiene que cumplir con los requisitos de validez en su formación, y con los de publicidad.
Pero, a juicio de esta Sala, este no es sino un aspecto de la seguridad jurídica, ya que el principio lo que persigue es la existencia de confianza por parte de la población del país en el ordenamiento jurídico y en su aplicación, por lo que el principio abarca el que los derechos adquiridos por las personas no se vulneren arbitrariamente cuando se cambian o modifican las leyes; y porque la interpretación de la ley se hace en forma estable y reiterativa, creando en las personas confianza legítima de cuál es la interpretación de las normas jurídicas a la cual se acogerán.
Estos otros dos contenidos generales de la seguridad jurídica (a los cuales como contenido particular se añade el de la cosa juzgada), se encuentran garantizados constitucionalmente así: el primero, por la irretroactividad de la ley sustantiva, lo que incluye aspectos de las leyes procesales que generan derechos a las partes dentro del proceso (artículo 24 constitucional); y el segundo, en la garantía de que la justicia se administrará en forma imparcial, idónea, transparente y responsable (artículo 26 constitucional), lo que conduce a que la interpretación jurídica que hagan los Tribunales, en especial el Tribunal Supremo de Justicia, sea considerada idónea y responsable y no caprichosa, sujeta a los vaivenes de las diversas causas, lo que de ocurrir conduciría a un caos interpretativo, que afecta la transparencia y la imparcialidad.
Corresponde al Tribunal Supremo de Justicia la mayor responsabilidad en la interpretación normativa, ya que es la estabilización de la interpretación lo que genera en la población y en los litigantes, la confianza sobre cual sería el sentido que tiene la norma ante un determinado supuesto de hecho (a lo que se refiere la uniformidad de la jurisprudencia)". (Sentencia N° 3180 dictada el 15 de diciembre de 2004, resaltado añadido por este Tribunal Superior).
De lo anterior resulta claro para este Tribunal la afectación del principio de confianza legítima, por la aplicación retroactiva de un nuevo criterio de la administración tributaria parafiscal, respecto de la exclusión de la base de cálculo del Aporte LOCTI de los ingresos obtenidos por ventas exentas de Impuesto al Valor Agregado durante el ejercicio fiscal 2013. Así se declara.
Pero debe resaltar este Tribunal, que no solo existe un vicio palpable en el mero hecho del cambio de criterio de Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), sino que también la administración tributaria parafiscal ha asumido una posición contraria al ordenamiento jurídico al entender como parte de la base de cálculo del Aporte LOCTI a aquellos ingresos exentos o exonerados de impuestos exigidos por el Poder Publico Nacional.
En efecto, el artículo 2, numeral 4, del Reglamento Parcial Innovación Referido a los Aportes, el Financiamiento y su Resultado, y la Ética en la Investigación, Tecnología e Innovación de la mencionada Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación donde se deja constancia de lo previamente enunciado al establecer:
"A los efectos de la aplicación del presente Reglamento, se entiende por:
(…)
Ingreso Bruto: Se refiere a los beneficios económicos que obtienen los aportantes por cualquier actividad que realicen, sin tomar en consideración los costos y deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos. A tal efecto se excluirán de la base de cálculo del aporte las exenciones o exoneraciones previstas en otras leyes para la determinación mismo" (Resaltado de este Tribunal).
De lo antes señalado, resulta evidente que el criterio implícito del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), relacionado con la inclusión de los ingresos exentos de Impuesto al Valor Agregado de la base de cálculo para el cumplimiento del aporte de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, está viciado de nulidad absoluta, por la errónea interpretación al contenido del numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, toda vez que pretende la determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología sobre ingresos que el propio Poder Público Nacional, en su dirección de la política fiscal del Estado, busca incentivar mediante la figura de la exención.
Resulta necesario igualmente traer a colación el artículo 156 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en sus numerales 13 y 21:
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional:
13. La legislación para garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias; para definir principios, parámetros y limitaciones, especialmente para la determinación de los tipos impositivos o alícuotas de los tributos estadales y municipales; así como para crear fondos específicos que aseguren la solidaridad interterritorial.
21. Las políticas macroeconómicas, financieras y fiscales de la República. (Resaltado añadido por este Tribunal Superior).
Estima entonces este Tribunal que, a raíz de la potestad de dirección de la política fiscal y de la necesidad de incluir dentro de la noción de ingresos brutos solo aquellos proventos que efectivamente tengan un trato uniforme con respecto a dicha política fiscal del Estado, resulta una consecuencia lógica la exclusión de la base de cálculo del Aporte de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación de todos aquellos ingresos que sean considerados exentos o exonerados por otras leyes tributarias de la Republica.
En efecto, la dimensión de la capacidad contributiva escogida por el legislador como base de medida de la prestación tributaria y límite de la carga en cabeza del aportante, sería sobrepasada por la determinación en exceso de la base imponible del aporte en cuestión, si no se excluyen los ingresos brutos provenientes de las ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado, tal y como alega la representación judicial de la sociedad recurrente.
De modo que resulta forzoso señalar que una interpretación contraria a la anteriormente establecida, violaría el derecho a contribuir conforme a la capacidad contributiva, en su dimensión de protección y elevación del nivel de vida de la población y la seguridad jurídica, concretada en la expectativa plausible o confianza legítima, por el sobrevenido trato discrecional y arbitrario en detrimento de ciertos contribuyentes y de ciertas actividades, que como la venta de medicamentos y alimentos que gozan de exenciones y exoneraciones impositivas conferidas por el legislador nacional, están excluidas de la posibilidad de integrar la base imponible de la contribución de Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, con el propósito de abaratar sus costos. Esta es la interpretación que resulta lógica y coherente y hasta sobrentendido con los fines constitucionales de no interferencia entre tributos o contradicción entre los fines fiscales y extrafiscales del sistema tributario. Lo contrario implicaría la frustración del propósito perseguido con las exenciones del Impuesto al Valor Agregado, lo cual resulta absolutamente contrario a la consagración del ordenamiento tributario como un sistema. Así se declara.
Finalmente, resulta conveniente traer a colación el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que expresa como uno de los fines del sistema tributario, la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, enunciado normativo que según el artículo 7 del Texto Fundamental, tiene carácter directamente aplicativo, es decir, que obliga inmediatamente a todos los poderes públicos.
En este sentido, no puede reputarse coherente y por tanto justo, un sistema tributario si la distribución de las cargas públicas no atiende a la capacidad económica del contribuyente al desproteger el nivel de vida de la población, comenzando por el derecho a la salud de la población, entendiendo que una parte fundamental de este derecho inherente a la dignidad humana y a la vida, debe traducirse en la disponibilidad suficiente, oportuna y estable de medicamentos en el ámbito nacional y el acceso permanente a éstos por parte del público consumidor.
En efecto, las normas constitucionales que se transcriben a continuación así lo exigen con meridiana claridad:
“Artículo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.” (Destacado añadido por este Tribunal Superior).
“Artículo 83. La salud es un derecho social fundamental, obligación del Estado, que lo garantizará como parte del derecho a la vida. El Estado promoverá y desarrollará políticas orientadas a elevar la calidad de vida, el bienestar colectivo y el acceso a los servicios. Todas las personas tienen derecho a la protección de la salud, así como el deber de participar activamente en su promoción y defensa, y el de cumplir con las medidas sanitarias y de saneamiento que establezca la ley, de conformidad con los tratados y convenios internacionales suscritos y ratificados por la República.” (Destacado añadido por este Tribunal Superior).
“Artículo 84. Para garantizar el derecho a la salud, el Estado creará, ejercerá la rectoría y gestionará un sistema público nacional de salud, de carácter intersectorial, descentralizado y participativo, integrado al sistema de seguridad social, regido por los principios de gratuidad, universalidad, integralidad, equidad, integración social y solidaridad. El sistema público nacional de salud dará prioridad a la promoción de la salud y a la prevención de las enfermedades, garantizando tratamiento oportuno y rehabilitación de calidad. Los bienes y servicios públicos de salud son propiedad del Estado y no podrán ser privatizados. La comunidad organizada tiene el derecho y el deber de participar en la toma de decisiones sobre la planificación, ejecución y control de la política específica en las instituciones públicas de salud.”
“Artículo 85. El financiamiento del sistema público nacional de salud es obligación del Estado, que integrará los recursos fiscales, las cotizaciones obligatorias de la seguridad social y cualquier otra fuente de financiamiento que determine la ley. El Estado garantizará un presupuesto para la salud que permita cumplir con los objetivos de la política sanitaria. En coordinación con las universidades y los centros de investigación, se promoverá y desarrollará una política nacional de formación de profesionales, técnicos y técnicas y una industria nacional de producción de insumos para la salud. El Estado regulará las instituciones públicas y privadas de salud.” (Destacado añadido por este Tribunal Superior).
En este sentido, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado, que el hecho que sean gravados con una alícuota del ocho por ciento (8%) los servicios médico-asistenciales, odontológicos, de cirugía y hospitalización prestados por entes de carácter privado -los cuales constituyen actividades que no revierten una renta para el sujeto sobre el que recae la obligación tributaria-, resulta incompatible con el valor superior de justicia que propugna el nuevo modelo constitucional, por cuanto constituye, una carga demasiado onerosa para los contribuyentes el gravamen impositivo a que se refiere la norma accionada, para obtener una salud y un servicio de calidad que por derecho constitucional corresponde obligatoriamente al Estado proporcionar a todos los venezolanos, sin discriminación alguna. En efecto -insiste la Sala Constitucional que-, el derecho a la salud, como derecho social fundamental y como parte del derecho a la vida, debe ser garantizado por el Estado, el cual se presenta como prestador de los servicios inherentes a la preservación, mantenimiento y protección del mismo, en el marco de un esquema orientado a la consecución del bienestar colectivo, garantizando así la calidad de vida de sus habitantes, dentro del parámetro valorativo de la dignidad humana. (Sentencia Nº 1505 de 5 de junio de 2013).
Asimismo, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia ha señalado que se pone “…en peligro la salud de los mencionados agraviados e incluso sus vidas, al (i) no administrar regularmente el tratamiento médico prescrito (…) y destinado a salvaguardar la integridad física de los actores” (Sentencia Nº 487 de 6 de abril de 2001).
Con mayor razón, se pone en riesgo la salud y la vida de la población en general, en contradicción insalvable con la obligación del Estado de preservar estos derechos y valores fundamentales y de que el sistema tributario sea coherente con los fines socioeconómicos de protección y elevación del nivel de vida de la población, cuando se incluye en la base imponible de un aporte como el de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación los ingresos exentos o exonerados del Impuesto al Valor Agregado, frustrando la intención del legislador de evitar encarecer el costo de esos productos por vía de repercusión económica, y con ello garantizar su adquisición a los sectores sociales más desposeídos.
De modo tal que, es concluyente para este Tribunal que el criterio de Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), no sólo contradice, por errónea interpretación, numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación relacionado con la inclusión de los ingresos exentos de Impuesto al Valor Agregado de la base de cálculo para el cumplimiento del Aporte de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, sino que pretender incluir en la base imponible de la contribución parafiscal de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación los ingresos exentos o exonerados de cualquier tributo es un criterio cuya aplicación es absolutamente nula, conforme al numeral 1 del artículo 240 ratione temporis del Código Orgánico Tributario (numeral 1 del artículo 250 del Código Orgánico Tributario vigente), por violación directa del artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en concordancia con los artículos 83, 84 y 85 eiusdem, toda vez que se vulneran estos derechos constitucionales, al pretender la determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología incluyendo en la base imponible aquellos ingresos exentos o exonerados de impuestos exigidos por el Poder Público Nacional, como es el caso de los ingresos generados por ventas exentas del Impuesto al Valor Agregado.
En efecto, la eficacia recaudatoria está supeditada al cumplimiento coherente y armónico de la justicia tributaria, a la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población. De allí que sea el propio Poder Público Nacional, que busque incentivar y proteger mediante la figura de la exención y las exclusiones de la base imponible de los impuestos directos e indirectos, el nivel de vida de la población, y en concreto, la defensa del mínimo vital, que debe ser suficiente para cubrir necesidades básicas indispensables como son la salud, la alimentación, la calidad de vida y por ende, el derecho a la vida.
Esta es la lectura que la ha dado la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, al señalar en la Sentencia Nº 301, de 27 de febrero de 2007, que el “…sistema tributario, como conjunto que regula los instrumentos de política tributaria y las relaciones entre los sujetos que lo conforman (por un lado, los ciudadanos entre quienes se reparte la carga tributaria; por el otro, los entes públicos autorizados para ejercitar tal exacción), está ordenado a lograr los cometidos esenciales enunciados en tales disposiciones: la protección de la economía nacional (que sirve de base a las denominadas finalidades extrafiscales de los tributos) y la mejora de la calidad de vida de los ciudadanos (que da cuenta de la finalidad redistributiva de la imposición)”.
En definitiva, no resulta consistente con el principio de capacidad contributiva, que se exima del pago de Impuesto al Valor Agregado la realización de ciertas actividades como la venta de medicamentos y alimentos, con el propósito de abaratar sus costos, mientras que, por el otro, se pretenda gravar los ingresos brutos por la realización de esas mismas actividades través de la contribución de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación. Así se declara.
(iii) Del mismo modo, al no existir obligaciones tributarias exigibles en contra de la recurrente, según lo expresado a lo largo de este fallo, no pueden causarse bajo ningún concepto intereses moratorios. Así se declara.
Por todo lo anteriormente expresado, resulta necesario para este Tribunal declarar la nulidad absoluta la actuación material desplegada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), en los términos que han sido denunciados, especialmente en la manifestación contenida en el “Estado de Cuenta Aportante Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación” del 18 de septiembre de 2014. Así se decide.
III
DISPOSITIVA
Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil FARMA, S.A. contra las actuaciones desplegadas materialmente por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación por concepto de la contribución parafiscal establecida en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación para el ejercicio fiscal comprendido entre el 1 de enero de 2013 y el 30 de diciembre de 2013.
Se ANULA la actuación material desplegada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT).
Se ORDENA a la Fondo Nacional de Ciencia Tecnología e Innovación, una vez firme el presente fallo, corregir el Estado de Cuenta, de manera que el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), haga el correspondiente ajuste en la base imponible para el ejercicio comprendido entre el 1 de enero de 2013 y el 30 de diciembre de 2013, según los términos en la presente sentencia.
No procede la condenatoria en costas conforme a la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, cuyas prerrogativas son extensibles a los entes públicos.
Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes.
Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de febrero del año dos mil diecisiete (2017). Años 206° de la Independencia y 157° de la Federación.
El Juez,
Raúl Gustavo Márquez Barroso La Secretaria,
Niurka Rangel Villegas
ASUNTO: AP41-U-2014-000389
En horas de despacho del día de hoy, dieciséis (16) de febrero de dos mil diecisiete (2017), siendo las nueve y cuarenta y seis minutos de la mañana (09:46 a.m.), bajo el número 002/2017, se publicó la presente sentencia.
La Secretaria,
Niurka Rangel Villegas
