Decisión Nº AP41-U-2015-000253 de Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario (Caracas), 31-10-2017

Fecha31 Octubre 2017
Número de sentencia015-2017
Número de expedienteAP41-U-2015-000253
PartesNUEVA CORPORACIÓN PUBLICITARIA NUCORPA, C.A., (NUCORPA) VS. SENIAT
EmisorJuzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
Distrito JudicialCaracas
Tipo de procesoRecurso Contencioso Tributario
TSJ Regiones - Decisión


Sentencia Nº 015/2017
REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL
Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario
de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas
Caracas, 31 de octubre de 2017.
207º y 158º
Asunto: Nº AP41-U-2015-000253
“Visto con Informes de ambas partes”
En fecha 28 de septiembre de 2015, se recibió por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) de los Tribunales Superiores Contenciosos Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, Recurso Contencioso Tributario conjuntamente con Medida Cautelar de Suspensión de Efectos del Acto Administrativo, interpuesto por el abogado Guillermo De Armas venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad Nº 19.387.180, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el Nº 220.805, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil NUEVA CORPORACIÓN PUBLICITARIA NUCORPA, C.A., (NUCORPA) inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 3 de febrero de 1998, bajo el número 4, Tomo 30-A- Sgdo; y en el Registro de Información Fiscal (RIF) bajo el número J-30505698-6; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AS/2015-0000009, de fecha 9 de julio de 2015, dictada por el jefe del Sector de Tributos Internos Libertador-Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual se sancionó a la empresa por: (i)Multa por Bs 2.408.461,50 por retenciones de IVA efectuadas y enteradas extemporáneamente en el ejercicio fiscal del año 2009, de conformidad con lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario; (ii) Multa por Bs. 10.875.00 de conformidad con el artículo 103 del Código Orgánico Tributario y (iii) Intereses moratorios por Bs. 41.035,02; confirmando en todas y cada una de sus partes el acta de retención de IVA Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AF/IVA-RETEN/2012-525-04-000017, de fecha 16 de enero de 2014.

Este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, en horas de Despacho del día 5 de octubre de 2015, dio entrada al precipitado Recurso Contencioso Tributario, ordenándose librar las respectivas boletas.
El 5 de noviembre de 2015, se recibió del ciudadano Aaron Cohen Arnstein, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 49.144, en su carácter de apoderado judicial de la empresa recurrente, diligencia mediante la cual consignó copias simples del recurso y de sus anexos, a los fines de que se practicara la notificación del Procurador General de la República; en fecha 10 de noviembre de 2016, fue ratificada la diligencia antes mencionada.
Al estar las partes a derecho y cumplirse las exigencias establecidas en el Código Orgánico Tributario, el Tribunal en fecha 9 de marzo de 2016, admitió el Recurso interpuesto, a través de la Sentencia Interlocutoria Nº 013/2016.
En fecha 9 de marzo de 2016, este Tribunal ordenó abrir cuaderno separado, bajo la nomenclatura AF44-X-2016-000005, a fin de llevar todo lo relativo con la solicitud de Suspensión de Efectos, ejercida por el apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente.
El 27 de junio de 2016, el abogado Aaron Cohen Arnstein, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil NUCORPA, presentó escrito de promoción de pruebas.
El día 4 de julio de 2016, se recibió diligencia suscrita por el abogado William Sánchez, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 153.605, actuando en su carácter de abogado sustituto de la Procuraduría General de la República, mediante la cual se opuso a las pruebas promovidas por el apoderado de la empresa recurrente.
En fecha 7 de julio de 2016, este Tribunal dictó Sentencia Interlocutoria Nº 025/2016, mediante la cual admitió las pruebas promovidas por el apoderado judicial de la parte recurrente.
El 26 de septiembre de 2016, se recibió diligencia suscrita por el abogado William Sánchez actuando en su carácter de Abogado Sustituto de la Procuraduría General de la República, mediante la cual solicitó que se declare con lugar la oposición a las pruebas promovidas por la contribuyente y la inadmisibilidad de las mismas.
En fecha 28 de septiembre de 2016, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria Nº 036/2016, mediante la cual declaró la nulidad del acto procesal mediante el cual admitió las pruebas promovidas por el representante judicial de la recurrente, y acordó volver a realizar el acto de admisión probatorio.
El fecha 25 de octubre de 2016, se recibió diligencia suscrita por el abogado Guillermo Andrés De Armas Machado, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 220.805, actuando en su carácter de apoderado judicial de la empresa recurrente, mediante el cual consignó las planillas de pago de retención de I.V.A., así como copia certificada de las originales que se encuentran en los sistemas contables de su representada; diligencia que fue ratificada en fecha 25 de octubre de 2016.
En fecha 11 de enero de 2017, se recibió diligencia suscrita por el abogado Aaron Cohen Arnstein, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil recurrente, mediante la cual ratificó la diligencia presentada en fecha 25 de octubre de 2016.
El día 11 de enero de 2017, quien suscribe la presente decisión, se abocó al conocimiento de la presente causa.
En fecha 16 de enero de 2017, este Tribunal dictó sentencia interlocutoria Nº 001/2017, mediante la cual admitió las pruebas documentales promovidas por el apoderado judicial de la empresa recurrente.
En fecha 27 de abril de 2017, este Tribunal dictó auto dejando constancia que venció el lapso de evacuación de pruebas y en consecuencia se fijó el décimo quinto (15º) día de despacho a partir de la fecha mencionada inclusive, a fin que las partes presenten sus informes.
En fecha 24 de mayo de 2017, se recibieron diligencias suscritas por el abogado Aaron Arnstein, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, y por la abogada Sandra Núñez, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 101.733, actuando en su carácter de abogada Sustituta de la Procuraduría General de la República, consignando sus escritos de informes.
En fecha 7 de junio de 2017, se recibió diligencia suscrita por el abogado Aaron Arnstein, actuando en su carácter de apoderado judicial de la empresa recurrente, mediante la cual consignó escrito de observaciones a los informes.
En fecha 12 de junio de 2017, este Tribunal dictó auto mediante el cual dejó constancia que venció el lapso para presentar las observaciones a los informes y en consecuencia se abrió el lapso de dictar sentencia en la presente causa.
En fecha 25 de julio de 2017, se recibió diligencia suscrita por la abogada Sandra Núñez, actuando en su carácter de representante del Fisco Nacional, mediante la cual consignó copia certificada del expediente administrativo de la presente causa.
En fecha 1 de agosto de 2017, este despacho dictó auto mediante el cual ordenó abrir una tercera (3º) y cuarta (4º) pieza, a tenor de lo previsto en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil.
Siendo la oportunidad para dictar el fallo, este Tribunal observa:
I
ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS
En fecha 9 de julio de 2015, la Administración Tributaria dictó Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AS/2015-0000009, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual culminó el Sumario Administrativo con relación al Acta en materia de Retención de IVA, Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AF/IVA-RETEN/2012-525-04-000017, de fecha 28 de mayo de 2014, levantada en materia de Impuesto al Valor Agregado (IVA), a la contribuyente NUEVA CORPORACION PUBLICITARIA NUCORPA, C.A., en la cual se dejó constancia que la contribuyente ya mencionada, enteró extemporáneamente los montos retenidos por concepto del referido tributo durante los periodos comprendidos desde enero 2009 a diciembre 2009.
En fecha 28 de septiembre de 2015, la recurrente inconforme con esa decisión administrativa, interpuso Recurso Contencioso Tributario.
II
ALEGATOS DE LAS PARTES
1.- De la recurrente:
Sostiene la representación judicial de la recurrente, que la resolución impugnada adolece de los siguientes vicios:
1) FALSO SUPUESTO DE DERECHO EN VIRTUD DE LA APLICACIÓN DE SUPUESTOS NORMATIVOS IMPROCEDENTES.

Alega que la Administración Tributaria, pretende sancionar a su representada por no enterar el impuesto retenido oportunamente, lo cual constituye una errada apreciación de los hechos y en consecuencia la aplicación de una norma que no se puede subsumir a los hechos ocurridos, ya que se pretende sancionar por enterar de forma extemporánea las cantidades retenidas y dentro del supuesto de no retener o retener menor de lo que le corresponde; que lo anterior se encuentra fuera de la realidad ya que la empresa enteró de forma oportuna el impuesto retenido al momento del pago.
Luego señala que en el presente caso, la sociedad mercantil NUCORPA, para los ejercicio fiscalizados efectúo la retención del impuesto, al momento en el cual se efectúo el pago y no del abono en cuenta; lo cual no constituye un ilícito material relativo al incumplimiento de enterar las cantidades retenidas en forma extemporánea, dado que las cantidades no se retuvieron al momento de efectuar el abono en cuenta que es lo que sucedió primero en algunos casos.
Así destaca que de acuerdo a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Derecho al interpretar de forma errada la norma, y en consecuencia apreciar de forma inexacta, falsa e incompleta la realidad de los hechos, ya que la empresa no efectuó la retención al momento del abono en cuenta, sino al momento de efectuar el pago enterado dentro de los plazos establecidos en la Providencia Administrativa.
Prosigue señalando que el referido artículo señala expresamente que dicha sanción aplica para el caso que enteren fuera del plazo establecido, cantidades retenidas, lo que no ocurrió en este caso, ya que la empresa efectuó la retención al momento del pago y enteró el impuesto posterior a que ello ocurrió o dentro de los lapsos legales para ello, por lo que considera que la Resolución impugnada debe ser revocada.
Adicionalmente, destaca que la Administración Tributaria incurre en falso supuesto de derecho al pretender aplicar la sanción establecida en el artículo 103, numeral 4 del COT, el cual es aplicable para los contribuyentes que no retuvieron o retuvieron menos de lo que le corresponde; que en el presente caso se efectuó la retención del impuesto correspondiente al momento del pago, por lo que no se encuentra en el supuesto normativo previsto en el artículo anterior, ya que no incurrió en el ilícito de no efectuar la retención.
Finalmente reconocen que “…retuvo en una oportunidad equivocada en algunos casos…”, pero que para esos casos no existe una sanción establecida en el Código Orgánico Tributario, por lo que es un contrasentido pretender aplicar un supuesto normativo para los casos de quienes enteren de forma extemporánea (lo que no ocurrió) o se le aplique una sanción por no retener o retener menos de lo debido; que efectuaron las retenciones correspondientes y las enteró dentro de los plazos establecidos para ello, por lo que solicitan al Tribunal que la Resolución impugnada sea revocada, al incurrir en Falso Supuesto de Derecho.
2) FALSO SUPUESTO DE DERECHO POR ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, DE CONFORMIDAD CON EL CRITERIO DE LA SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA, CASO THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA) S.A., DE FECHA 12 DE NOVIEMBRE DE 2008.

Alegan que a todo evento y en el caso que el Tribunal determine que la sociedad mercantil enteró la retención de forma extemporánea, que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por ilegalidad de conformidad con el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia supra mencionada según la cual, la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal.
Igualmente destacan que el valor de la Unidad Tributaria aplicable al pago de las sanciones impuestas, se determinó según la Resolución, tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento de imponer la sanción, de Bs. 107; que se indica en la Resolución impugnada que el pago de las multas expresadas en Unidades Tributarias debe realizarse de acuerdo a lo expresado en el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; y que la tardanza en emitir las multas correspondientes no puede imputársele al administrado.
En este sentido aluden que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., estableció que para el pago de las multas consecuencias de retardos, se debe tomar como referencia el valor de la Unidad Tributaria al momento del pago de la obligación; contrario a lo afirmado por la Administración Tributaria, las multas deben ser pagadas tomando como referencia el valor de la Unidad Tributaria al momento del enteramiento tardío.
Indica que de conformidad con la sentencia antes citada, que el pago a que hace referencia el legislador debe ser considerado como el momento del pago de la obligación tributaria principal; que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario impone a la Administración la obligación de calcular la multa y exigir su pago, según el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del supuesto enteramiento tardío, por lo que solicita que así sea declarado.
3) SOLICITUD DE SUSPENSION DE EFECTOS DE LA RESOLUCION IMPUGNADA.
La representación judicial del sociedad mercantil, solicitan al Tribunal que otorgue como medida cautelar, la suspensión de los efectos de la Resolución impugnada, toda vez que están presentes los supuestos de procedencia establecidos en el artículo 270 del Código Orgánico Tributario, del año 2014, es decir el fumus bonis iuris (presunción de buen derecho) y el periculum in damni (peligro) de que se produzca un daño por la ejecución del acto impugnado por parte de la Administración Tributaria).
Al respecto, aluden que en el presente Recurso Contencioso Tributario existe un falso supuesto de derecho, en virtud de la aplicación de supuestos normativos improcedentes, lo que ya fue explicado y que con respecto al periculum in damni, existen suficientes indicios que permiten determinar que podría causarse un detrimento económico no susceptible de ser reparado en la sentencia definitiva que dicte el Tribunal, que no se pudiera reparar el perjuicio que se le cause, por el tiempo que tarde la Administración Tributaria en devolver lo pagado, en forma indebida en las importaciones realizadas por su representada, en base a lo establecido en la Providencia Administrativa Nº SNAT/INA/GV/DEI/2012/E-002.
Finalmente, solicita que se declare Con Lugar la medida cautelar de suspensión de efectos solicitada; que se declare con lugar el recurso en la sentencia definitiva y que se declare la nulidad de la Resolución NºSNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AS/2015-0000009 , de fecha 9 de julio de 2015, dictada por la Jefe del Sector de Tributos Internos Libertador, Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), de acuerdo a lo establecido en el numeral 4, del artículo 250 del Código Orgánico Tributario.
2.-De la Representación de la República:
Por su parte, la abogada Sandra Coromoto Núñez Durán, inscrita en el Inpreabogado bajo el Nº 101.733, actuando en su carácter de abogada sustituta de la Procuraduría General de la República, discrepa de los anteriores argumentos y sostiene en defensa de su mandante lo siguiente:
2.1 DEL FALSO SUPUESTO DE HECHO Y DE DERECHO ALEGADO POR EL APODERADO DE LA RECURRENTE.
Con relación al vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho invocado por el apoderado de la recurrente, conforme el cual su representada efectuó la retención al momento de efectuar el pago; sostiene la representación de los intereses patrimoniales de la República, que de la interpretación del artículo 14 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056, de fecha 27/01/2005, se puede concluir que el legislador tributario estableció dos (02) momentos para que se materialice la obligación de retener el impuesto, señalando expresamente que cuando ocurra cualquiera de ellos se procederá a su verificación, siendo estos cuando se efectúe el pago o cuando se haga el abono en cuenta, entendiéndose este como la acreditación realizada en la contabilidad del monto y su identificación, como un registro nominativo de la operación efectuada.
Luego destaca que la Administración Tributaria verificó del libro de compras, registros contables y otros documentos pertinentes, que con relación a las operaciones de compras realizadas por la contribuyente, durante los períodos comprendidos desde enero a diciembre de 2009, habían operaciones registradas o abonadas en cuenta, a las cuales ya se les había practicado la retención correspondiente pero no habían sido enteradas.
Prosigue señalando que es a la contribuyente, como sujeto pasivo especial, en su carácter de agente de retención a quien le corresponde demostrar, a través de los medios de prueba admitidos en nuestro ordenamiento jurídico, la fundamentación de su alegato; por lo que la representación Fiscal considera oportuno hacer referencia al principio de la carga de la prueba de acuerdo a lo previsto en los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 144 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Así, destacan que en el presente caso la sociedad mercantil NUEVA CORPORACION PUBLICITARIA NUCORPA, C.A., tenía la carga de demostrar el alegato según el cual pretende desvirtuar lo expuesto por la Administración Tributaria, mas aún cuando la constatación del incumplimiento vinculado con el hecho de haber enterado los montos retenidos por concepto de Impuesto al Valor Agregado, durante las quincenas correspondientes a los meses que van desde enero a diciembre de 2009, se hizo en base al libro de compras, libros contables, facturas y archivos Txt elaborados por la misma contribuyente, donde se evidenció la materialización del abono en cuenta, es decir, la contabilización de los montos pagados por la contribuyente a sus proveedores por las compras efectuadas, materializándose la obligación tributaria de retener y enterar oportunamente el impuesto generado por dichas operaciones.
Precisando que al quedar plenamente demostrado el incumplimiento en el cual incurrió la contribuyente, es evidente que la misma se encuentra incursa en los supuestos de hecho que la hacen merecedora de las sanciones e intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria, por lo que así solicita que sea decidido.
2.2 DE LA ERRÓNEA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 94 DEL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO, DE CONFORMIDAD CON EL CRITERIO DE LA SALA POLÍTICO ADMINISTRATIVA DEL TRIBUNAL SUPREMO DE JUSTICIA, CASO THE WALT DISNEY COMPANY (VENEZUELA) S.A., DE FECHA 12 DE NOVIEMBRE DE 2008.

Prosigue señalando que la contribuyente sostiene que la Administración Tributaria aplicó erróneamente el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en el caso The Walt Disney Company (Venezuela) S.A.; que de acuerdo la aplicación de los artículos 91 y 92 del Código Orgánico Tributario “…es un mecanismo de protección de los efectos inflacionarios de la economía sobre las arcas del tesoro público, así como también para evitar la recurrencia injustificada de forma tal que cuando la República proceda al cobro de los créditos que dejo de percibir en el momento que se cometió el ilícito, lo haga al valor de la moneda actualizada y no tenga que soportar el efecto adverso de la inflación…”
Concluye que la Administración Tributaria actuó estrictamente ajustada a lo previsto en el Código Orgánico Tributario vigente, por lo que solicita al Tribunal se desestime el referido alegato; que se ratifique las sanciones impuestas por los ilícitos constatados; que se declare Sin Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario y que en el supuesto que sea declarado Con Lugar, se exima a la República del pago de costas procesales.
III
MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez examinados los alegatos expuestos por la recurrente respecto a la polémica planteada; y de las consideraciones, observaciones y alegaciones expuestas por la representante judicial de la República, este Tribunal colige que el tema decidendum está referido a determinar i) Sí ciertamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho al interpretar de forma errada el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001; y sí ciertamente la Administración Tributaria incurrió en Falso Supuesto de Derecho al aplicar la sanción establecida en el artículo 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario; y ii) Sí ciertamente la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Derecho por errónea aplicación del artículo 94 del Código ut supra mencionado.
Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal siendo la oportunidad para dictar sentencia definitiva, advierte que carece de objeto pronunciarse respecto a la solicitud de Suspensión de Efectos del Acto Administrativo, toda vez, que las medidas cautelares están dirigidas a asegurar las resultas del juicio. Así se declara.
Visto lo anterior, este Tribunal pasa a decidir, y observa:
i) Vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, al interpretar de forma errada la Administración Tributaria, el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001.
El representante judicial de la sociedad mercantil NUEVA CORPORACIÓN PUBLICITARIA NUCORPA, C.A., alegó en su escrito recursorio que la Administración Tributaria lo pretende sancionar por no enterar el impuesto retenido oportunamente, lo cual constituye una errada apreciación de los hechos y en consecuencia la aplicación de una norma que no se puede subsumir a los hechos ocurridos, ya que se pretende sancionar por enterar de forma extemporánea las cantidades retenidas y dentro del supuesto de no retener o retener menor de lo que le corresponde; que la sociedad mercantil para los ejercicios fiscalizados efectúo la retención del impuesto, al momento en el cual se efectúo el pago y no del abono en cuenta; lo cual no constituye un ilícito material relativo al incumplimiento de enterar las cantidades retenidas en forma extemporánea, dado que las cantidades no se retuvieron al momento de efectuar el abono en cuenta que es lo que sucedió primero en algunos casos.
Que de acuerdo a lo establecido en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria incurrió en el vicio de Falso Supuesto de Derecho al interpretar de forma errada la norma, y en consecuencia apreciar de forma inexacta, falsa e incompleta la realidad de los hechos, ya que la empresa no efectuó la retención al momento del abono en cuenta, sino al momento de efectuar el pago enterado dentro de los plazos establecidos en la Providencia Administrativa.
Por su parte la representación del Fisco Nacional señaló que se efectuó la retención al momento de efectuar el pago; que de la interpretación del artículo 14 de la Providencia Administrativa Nº SNAT/2005/0056, de fecha 27/01/2005, se puede concluir que el legislador tributario estableció dos (02) momentos para que se materialice la obligación de retener el impuesto, siendo estos cuando se efectúe el pago o cuando se haga el abono en cuenta, entendiéndose este como la acreditación realizada en la contabilidad del monto y su identificación, como un registro nominativo de la operación efectuada; que con relación a las operaciones de compras realizadas por la contribuyente, durante los períodos comprendidos desde enero a diciembre de 2009, habían operaciones registradas o abonadas en cuenta, a las cuales ya se les había practicado la retención correspondiente pero no habían sido enteradas.
Prosigue señalando que es a la contribuyente, como sujeto pasivo especial, en su carácter de agente de retención a quien le corresponde demostrar, a través de los medios de prueba admitidos en nuestro ordenamiento jurídico, la fundamentación de su alegato; por lo que la Representación Fiscal considera oportuno hacer referencia al Principio de la Carga de la Prueba de acuerdo a lo previsto en los artículos 506 del Código de Procedimiento Civil y 144 del Código Orgánico Tributario de 2014.
Así mismo, destaca que la sociedad mercantil recurrente, tenía la carga de demostrar el alegato mediante el cual pretende desvirtuar lo expuesto por la Administración Tributaria, mas aún cuando la constatación del incumplimiento vinculado con el hecho de haber enterado los montos retenidos por concepto de Impuesto al Valor Agregado, durante las quincenas correspondientes a los meses que van desde enero a diciembre de 2009, se hizo en base al libro de compras, libros contables, facturas y archivos Txt elaborados por la misma contribuyente, donde se evidenció los montos pagados por la contribuyente, a sus proveedores por las compras efectuadas, materializándose la obligación tributaria de retener y enterar oportunamente el impuesto generado por dichas operaciones; por lo que es evidente que la sociedad mercantil recurrente se encuentra incursa en los supuestos de hecho que la hace merecedora de las sanciones e intereses moratorios determinados por la Administración Tributaria.
Ahora bien, en relación al requisito de fondo que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto, la doctrina patria ha señalado lo siguiente:
“(…) es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto”. (BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en Falso Supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de Falso Supuesto de Hecho, Falso Supuesto de Derecho o de la existencia en el acto de ambos.
El Falso Supuesto es un vicio que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado la “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo, de forma coherente y precisa conforme a la norma, analizando la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento, se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.
La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo conforme a lo dispuesto en el Artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.
La máxima Sala del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado lo siguiente:
“(…) el vicio de falso supuesto puede patentizarse de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en cuyo caso se incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos de los administrados, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto”. (Vid. Sentencias N° 474 del 2 de marzo de 2000, N° 330 del 26 de febrero de 2002, N° 1.949 del 11 de diciembre de 2003 y N° 423 del 11 de mayo de 2004.

Por otro lado, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado con relación al Falso Supuesto, en sentencia Nº 01187, de fecha 6 de agosto de 2014, caso: Libeta Margaret Valvuena Arrieta, lo siguiente:

“(…) A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber, cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, en tal caso incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. En tanto que, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto…”

Definido el Vicio de Falso Supuesto, el operador jurídico que analiza la norma debe, entonces, estudiar cuidadosamente si los hechos objeto del debate y el derecho aplicado a los mismos fueron adecuados correctamente, para verificar entonces que ninguno de estos vicios de falso supuesto se haya originado al momento que la Administración manifestó su voluntad por medio del acto administrativo recurrido.
Ahora bien, de la revisión de las actas procesales, este Tribunal observa que en el Acta en Materia de Retención, cursante en los folios 13 al 17, de la pieza N° 4 del expediente, el Órgano Administrativo, en relación a las Retenciones efectuadas y enteradas extemporáneamente por la contribuyente, dejó establecido que con el fin de analizar las operaciones de compras sujetas a retención, procedió a requerir las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado, libros de compras del IVA, facturas de compras, declaraciones y pagos de retenciones, libros contables, estados financieros y archivos TXT, donde se detallan las retenciones del Impuesto al Valor Agregado enteradas, mediante las siguientes Actas de Requerimiento:
NUMERO DE ACTA FECHAS
463-01 12/09/2012
525-02 11/07/2013
525-03 30/01/2014
Señalando que en respuesta, la contribuyente consignó los documentos solicitados y que de su revisión, constató que el Agente de Retención retuvo y enteró el Impuesto al Valor Agregado a que estaba obligado en su condición de sujeto pasivo especial; pero que no obstante al verificar las fechas de las facturas consignadas por el Agente de Retención, contra las fechas de las mismas facturas registradas en los archivos TXT, donde se detallan las retenciones del Impuesto al Valor Agregado enteradas, verificó que las facturas se registraron en la cuenta por pagar identificada en el mayor analítico con el número de cuenta (2.1.101.001), de acuerdo al plan de cuentas contables, en periodos anteriores a los declarados a través de los archivos TXT, “…no practicando el agente de Retención, la retención en el momento del registro contable de la operación (abono en cuenta)”, por lo que no enteró el impuesto oportunamente; que el Agente de Retención enteró el impuesto retenido en periodos posteriores al que correspondía por la fecha de registro contable y registro en libro de compras; que enteró el impuesto al momento de pago sin atender que las referidas operaciones son productos de haber registrado el abono cuenta.
Finalmente concluye que la contribuyente, no cumplió en su totalidad con las obligaciones de retener y enterar en los términos y condiciones establecidas en el calendario para Sujetos Pasivos Especiales y Agente de Retención, para aquellas obligaciones que debían cumplirse para el año 2009, de acuerdo al calendario establecido, mediante la Providencia Administrativa SNAT/INTI/GR/RCC/ N° 0308, de fecha 26/12/2008.
Así mismo, la Administración Tributaria dejó constancia de los siguientes incumplimientos:

# Declaración
N° Periodo/
Quincena Multa art 113 y 94 par. 2 COT Multa art 103
Num. 4 COT Aplicación
Concurrencia Intereses
Art. 66 COT
1 0990023747 01/2009 2da 158.075,45 3.424,00
2 0990047525 02/2009 1ra 49.752,42 1.103,07
3 0990074264 02/2009 2da 59.955,73 1.348,33
4 0990070032 03/2009 1ra 81.653,12 1.838,53
5 0990101221 03/2009 2da 12.870,80 281,88
6 0990125340 04/2009 1ra 69.464,32 1.565,41
7 0990141489 04/2009 2da 43.931,30 1.090,86
8 0990159212 05/2009 1ra 28.433,89 679,85
9 0990177191 05/2009 2da 42.377,33 1.019,15
10 0990194123 06/2009 1ra 31.268,12 756,29
11 0990218089 08/2009 2da 24.998,35 584,66
12 0990237479 07/2009 1ra 216.484,12 5.977,26
13 0990240042 07/2009 2da 219.467,96 535,00 267,50 6.089,06
14 0990271732 08/2009 1ra 127.821,37 2.923,40
15 0990280460 08/2009 2da 71.646,44 1.644,62
16 0990309988 09/2009 1ra 87.828,75 1.975,21
17 0990320619 09/2009 2da 48.456,70 1.068,78
18 0990350447 10/2009 1ra 135.194,60 1.070,00 535,00 3.017,06
19 0990385376 10/2009 2da 41.313,03 1..605,00. 802,50 923,09
20 0990401177 11/2009 1ra 6.578,94 147,45
21 0990422775 11/2009 2da 51.527,62 2.140,00 1.070,00 1.147,83
22 0990448676 12/2009 1ra 108.926,74 2.675,00 1.337,50 2.428,24
Posteriormente, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, signada con la nomenclatura SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AS/2015-0000009, de fecha 9 de julio de 2015, la instancia administrativa determinó que:
“…la contribuyente incumplió con el pago oportuno de las retenciones efectuadas por concepto de IVA, para los periodos comprendidos desde enero 2009 hasta diciembre de 2009, información que podemos constatar de manera detallada en los anexos insertos en el acta de retención y corren insertos desde la página 623 hasta la pagina 686, ambas inclusive…” (Folio 22 de la pieza N° 1 del expediente).
Todo ello, por existir operaciones de compra de bienes corporales y recepción de servicios, que se encuentran registradas en el Libro de compras y el Mayor analítico, a los cuales les practicó la retención, pero que fueron enteradas de manera extemporánea.
Así mismo, este tribunal constató que la Administración Tributaria dejó constancia en dicha resolución de lo siguiente:
“…la contribuyente no presentó ningún alegato convincente o probanza alguna que desvirtuara la objeción fiscal examinada, procede a confirmar la objeción fiscal formulada y declara procedente la responsabilidad directa del agente de retención respecto del impuesto retenido y enterado fuera del plazo, relacionados en los anexos que corren insertos desde la pagina 623 a la 686, ambos inclusive, del Acta en Materia de Retención para los ejercicios fiscales auditados.
Por consiguiente como quedo, que la administrativa efectivamente enteró extemporáneamente las retenciones de Impuesto al Valor Agregado señaladas en el cuerpo de la presente resolución, es preciso advertir que el hecho antes descrito, constituye un ilícito material de conformidad con lo establecido por el artículo 109 del COT, …”(Folio 25 de la 2da pieza del expediente),

Por lo que procedió la Administración Tributaria a imponer la sanción correspondiente, así como el cálculo de los intereses moratorios.
Precisado lo anterior, este Tribunal considera pertinente citar los artículos 14 y 15 de la Providencia Administrativa, signada con la nomenclatura SNAT/2005/0056 de fecha 27 de enero de 2005, aplicable al caso, donde se establece en sus artículos 14 y 15, lo siguiente:
”…Articulo 14: La retención del impuesto debe efectuarse cuando se realice el pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero.
Parágrafo Único: Se entenderá por abono en cuenta, las cantidades que los compradores o adquirientes de bienes y servicios gravados en su contabilidad o registro.
Artículo 15: El impuesto retenido debe enterarse por cuenta de terceros, en su totalidad y sin deducciones, conforme a los siguientes criterios:
1. Las retenciones que sean practicadas entre los días 1° y 15 de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles siguientes a la última de las fechas mencionadas, conforme a lo previsto en el parágrafo único de este artículo.
2. Las retenciones que sean practicadas entre los días 16 y último de cada mes, ambos inclusive, deben enterarse dentro de los primeros cinco (5) días hábiles del mes inmediato siguiente, a lo previsto en el parágrafo único de este articulo.
Parágrafo Único: A los fines del enteramiento previsto en los numerales anteriores deberán seguirse lo dispuesto en el calendario de declaraciones y pagos de los sujetos pasivos calificados como especiales…”.

De la normativa citada se colige que se establecieron dos momentos para que se materializara la obligación de retener el impuesto, cuando ocurra cualquiera de ellos: 1) Cuando se efectué el pago o 2) Cuando se haga el abono en cuenta, siendo este abono, la acreditación realizada en la contabilidad del monto y su identificación, como registro nominativo de la operación efectuada.
De allí que dicho sujeto debe primero retener y luego enterar al Tesoro Nacional el respectivo impuesto conforme a los plazos previstos en la normativa correspondiente, de lo contrario le acarrearía la consecuencia jurídica prevista.
Sobre estos particulares, el Código Orgánico Tributario de 2001, en su artículo 113, establece la sanción pecuniaria aplicable por Retenciones Efectuadas y Enteradas extemporáneamente, el cual es del siguiente tenor:
“(…) Artículo 113:
Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales, dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enterramiento, hasta un máximo quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, son perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este código(…)”.

Dicho lo anterior, es importante señalar que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00617, de fecha de 22 de junio 2016, caso Calzados Sicura, C.A., ha indicado en casos como el de auto, en lo que se alega la interpretación de forma errada por parte de la Administración Tributaria, del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, de 2001, lo siguiente:
“…A los fines decisorios, le resulta necesario a esta Alzada señalar que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, sanciona los enteramientos extemporáneos de las retenciones practicadas, con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos por cada mes de retraso hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, en los siguientes términos:
(…)
Del tipo tributario transcrito se deduce la obligación del agente de retención receptor del importe, para enterar el tributo en la oportunidad o calendario establecido por el Fisco Nacional en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales. Ahora bien, en el momento en que aquél no entera el impuesto o lo realiza extemporáneamente pero en forma voluntaria, se perfecciona el ilícito tributario cuya consecuencia jurídica es la sanción de multa prevista en la norma citada, la cual se va incrementando por cada mes de retraso hasta tanto se satisfaga la obligación principal. (Vid., sentencia de esta Sala N° 00364 de fecha 19 de marzo de 2014, caso: Tienda Casablanca Las Mercedes, C.A.).
En el caso de autos, se evidencia de las actas procesales, que la sociedad mercantil Calzados Sicura, C.A., actuando en su condición de agente de retención, efectuó el enteramiento de las retenciones practicadas en materia de Impuesto sobre la Renta, relativa a los períodos fiscales de mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2010, fuera del plazo establecido en el artículo 4 de la Providencia Administrativa N° SNAT/2009/0095 que regula el cumplimiento de los sujetos especiales en materia de Retenciones de Impuesto sobre la Renta de fecha 22 de septiembre de 2009, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 39.269 de la misma fecha la cual establecen el procedimiento y plazo para el enteramiento de las retenciones del referido impuesto, que dispone:
(…)
Precisado lo anterior, queda establecido que el incumplimiento sancionado en el caso sub iúdice no se refiere a obligaciones de tipo formal sino a la inobservancia del principal deber material exigido por la Ley a los agentes de retención como es el enteramiento oportuno de las cantidades retenidas. Siendo ello así, advierte asimismo esta Alzada como absolutamente compatibles las consideraciones formuladas en torno a la autonomía que caracteriza el cumplimiento de las obligaciones periódicas a las cuales quedan sujetas los contribuyentes y responsables del impuesto sobre la renta, con los deberes asignados de manera regular a los agentes de retención de dicho tributo. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00364, caso: Tienda Casablanca Las Mercedes, C.A.).
(…)
Así, una vez efectuado el análisis del expediente pudo esta Sala verificar que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo del recurso contencioso tributario una serie de alegaciones y afirmaciones sobre la supuesta violación del principio de no confiscatoriedad, sin probar de manera fehaciente cómo la Administración Tributaria al “consagrar una multa desproporcionada (…) causó un daño irreparable a [su] representada y al propio Fisco Nacional”. (Vid. sentencia N° 01223 del 6 de noviembre de 2013, caso: Santa Bárbara Cars, C.A.). Por tanto, se desecha la denuncia antes indicada y se confirma el pronunciamiento esgrimido por la Jueza a quo con relación a este punto. Así se decide.
En mérito de todo lo indicado, esta Sala desestima el vicio de errónea interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, invocado por la sociedad de comercio apelante, así como también la denuncia de infracción a los principios constitucionales de tipicidad, no confiscatoriedad y proporcionalidad de las sanciones. Por consiguiente, se confirma el pronunciamiento del Tribunal de mérito sobre el particular. Así se decide.
En este sentido, del análisis del expediente judicial se evidencia que la recurrente, en su escrito de informes expuso que “… En el presente caso NUCORPA para los ejercicios fiscalizados efectuó la retención del impuesto al momento en el cual se efectuó el pago y no del abono en cuenta, lo cual no constituye un ilícito material relativo al incumplimiento de enterar las cantidades retenidas en forma extemporánea, dado que las cantidades no se retuvieron al momento de efectuar el abono en cuenta que es lo que sucedió” (folio 220, de la 2º Pieza del expediente), reconociendo en su escrito recursivo que “… efectivamente mi representada reconoce que retuvo en una oportunidad equivocada en algunos casos…” (Folio 7, de la 1º Pieza del expediente).
Al respecto esta Juzgadora observa que en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, el legislador estableció y tipificó en forma expresa la infracción y la consecuencia jurídica del enteramiento tardío de las cantidades retenidas o percibidas en forma general; siendo la sanción a aplicar, una multa equivalente al 50% de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo del 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes.
Circunscribiéndonos al caso de autos, del análisis del expediente judicial se evidencia, que la Administración Tributaria, sancionó a la contribuyente, por no efectuar la retención en el momento del registro contable de la operación (abono en cuenta), no cumpliendo por lo tanto en su totalidad con las obligaciones de retener y enterar en los términos y condiciones establecidas en el calendario para Sujetos Pasivos Especiales y Agente de Retención, para aquellas obligaciones que debían cumplirse para el año 2009, siendo el incumplimiento sancionado, referido a deberes materiales exigidos por la Ley a los agentes de retención tal como lo establece el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, en este sentido, este Tribunal observa que en los Anexos I y II del Acta en materia de retenciones recurrida, se discrimina detalladamente cada operación sujeta a retención durante los meses de enero a diciembre de 2009 y a tales efectos se demuestra lo siguiente:
ANEXO I: Número de declaración, fecha de carga del archivo, fecha de declaración y pago, fecha del documento, tipo de operación, tipo de documento, Rif del Proveedor, número de documento, número de control, monto del documento, base imponible, monto retenido y número de comprobantes, entre otros ítems
ANEXO II: Período de registros, fecha de pago, fecha calendario, monto retenido, número o de registro, días de retardo, intereses, multa y unidad tributaria
Ahora bien, la parte recurrente aportó al proceso -en original- legajo contentivo de la totalidad de las planillas de pago de retención de IVA correspondientes a los períodos de imposición enero a diciembre de 2009, junto con el informe de retenciones de IVA de las compras realizadas en cada uno de los referidos períodos; asimismo, cursan en autos copia certificada del Libro Mayor Analítico de dichos períodos, sin embargo, los referidos documentos no desvirtúan la objeción fiscal según la cual las retenciones y los enteramientos discriminados en los Anexos I y II del Acta de Reparo fueron extemporáneos, conforme a la fecha prevista en el Calendario de Contribuyentes Especiales, vigente para ese año.
Del mismo modo, se evidencia que las denominadas “planilla de pago para enterar retenciones de IVA efectuadas por agentes de retención” muestran pagos globales realizados por la contribuyente para cada período impositivo objeto de investigación y las mismas no reflejan la fecha en que la contribuyente recurrente ciertamente retuvo el tributo a cada uno de los distintos proveedores –que en el caso de autos fue en la fecha del abono en cuenta- lo cual si se desprende de los referidos anexos.
En razón de lo anterior y visto que las pruebas promovidas por la recurrente en modo alguno desvirtúan el fundamento del reparo formulado, debe este Tribunal concluir que la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al imponer la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por no haber efectuado la contribuyente recurrente las retenciones y su enteramiento en el momento oportuno, es decir, en el momento del abono en cuenta, en consecuencia, se desestima el Vicio de Falso Supuesto de Hecho y de Derecho, por errónea interpretación de la prenombrada norma invocado por la recurrente. Así se declara.
En relación al artículo 103 del Código Orgánico Tributario, alega la representación judicial de la contribuyente, que la Administración Tributaria incurrió en Falso Supuesto de Derecho al pretender aplicar la sanción establecida en dicho artículo, el cual es aplicable para los contribuyentes que no retuvieron o retuvieron menos de lo que le corresponde; que en el presente caso se efectuó la retención del impuesto correspondiente al momento del pago, por lo que no se encuentra en el supuesto normativo previsto en el artículo anterior, ya que no incurrió en el ilícito de no efectuar la retención.
Ahora bien, en conocimiento de lo que debe entenderse por Vicio de Falso Supuesto, pasa esta Juzgadora a revisar el caso concreto y a tal efecto observa que en la Resolución de Imposición de Sanción Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AS/2015-0000009 de fecha 09 de julio de 2015, dictada por el Jefe del Sector de Tributos Internos Libertador Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual riela en los folios 19 al 30 de la pieza N° 1 del expediente, se impuso a la contribuyente, sanción por un total de Bs. 10.875,00 de acuerdo a lo previsto en el artículo 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario.
Así las cosas, se hace necesario traer a colación lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario:
“Artículo 103.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:
(…)
4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.
(…)
Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 4, 5 y 6 serán sancionados con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.)….”
Del artículo anterior, se evidencia que presentar otras declaraciones fuera del plazo constituye un ilícito formal, el cual acarrea una sanción de carácter pecuniario.
Al respecto, ha sido criterio jurispudencial que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales y materiales no vulnera el principio non bis in idem, toda vez, que las actuaciones infractoras son determinadas mes a mes, al momento de la fiscalización correspondiente, es decir, durante diversos períodos de imposición mensual, aislados e independientes (vid, sentencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 00817, de fecha de 9 de julio de 2015, caso Constructora Lupasa S.A.)
Ahora bien, aplicando lo precedentemente expuesto al caso de autos, observa este Tribunal que resultaría procedente la sanción aplicada por el órgano administrativo, conforme a lo establecido en el artículo 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, referente a “…Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo…”, la cual corresponde a un ilícito formal, además de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, en cuanto a las retenciones efectuadas y enteradas extemporáneamente. No obstante, quien decide, no debe pasar por alto que la Administración Tributaria, no expresó en el Acta de Retenciones, ANEXOS I y II por cada declaración realizada, ni en la Resolución Culminatoria de Sumario, las razones de hecho que justificaron la imposición de dicha sanción, pues solo se limitó a señalar la base legal, sin expresar si el incumplimiento del deber formal obedecía por ejemplo a la presentación extemporánea de las declaraciones informativas de las retenciones de Impuesto al Valor, toda vez, que la Administración ya había sancionado a la recurrente de conformidad con el prenombrado articulo 113 por las retenciones efectuadas y enteradas fuera del lapso establecido, en consecuencia, se deja sin efecto la determinación de las sanciones de multa impuestas de acuerdo al artículo 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.
En cuanto al Vicio de Falso Supuesto de Derecho por errónea aplicación del artículo 94 del Código ut supra, de conformidad con el criterio establecido en el caso The Walt Disney Company (Venezuela), el apoderado judicial de la sociedad mercantil NUEVA CORPORACIÓN PUBLICITARIA NUCORPA, C.A., alegó que la Resolución impugnada se encuentra viciada de nulidad por ilegalidad de conformidad con el criterio expresado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la sentencia supra mencionada según la cual, la sanción de multa debe ser calculada tomando en cuenta el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento en que se realizó el pago de la obligación principal; que la Resolución impugnada estableció que el pago de las multas expresadas en Unidades Tributarias debe realizarse de acuerdo a lo expresado en el segundo parágrafo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario; en este sentido aluden que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 12 de noviembre de 2008, caso The Walt Disney Company (Venezuela) S.A., estableció que para el pago de las multas consecuencias de retardos, se debe tomar como referencia el valor de la Unidad Tributaria al momento del pago de la obligación; que contrario a lo afirmado por la Administración Tributaria, las multas deben ser pagadas tomando como referencia el valor de la Unidad Tributaria al momento del enteramiento tardío; que el artículo 94 impone a la Administración la obligación de calcular la multa y exigir su pago, según el valor de la Unidad Tributaria vigente al momento del supuesto enteramiento tardío, por lo que solicita que así sea declarado.
Por otro lado la representante del Fisco Nacional explanó que la Administración Tributaria actuó estrictamente ajustada a lo previsto en el Código Orgánico Tributario vigente, por lo que solicita al Tribunal se desestime el referido alegato, y que se ratifique las sanciones impuestas por los ilícitos constatados, declarándose Sin Lugar el presente Recurso Contencioso Tributario.
Ahora bien, a la luz de la promulgación del Código Orgánico Tributario de 2001, se previó un conjunto de normas las cuales vinieron a llenar los vacíos en torno al valor de la Unidad Tributaria para la aplicación de las sanciones tributarias, estableciéndose:
“Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:
1. Prisión;
2. Multa;
3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.
4. Clausura temporal del establecimiento;
5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y
6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.
Parágrafo Primero.- Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Segundo.-Las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.
Parágrafo Tercero.- Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas privativas de la libertad.”

Se observa de la citada norma, que el legislador del 2001 previó de manera taxativa el valor de la Unidad Tributaria que debe aplicarse cuando el sujeto pasivo de la obligación tributaria, incurriera en ilícitos tributarios; bajo dos supuestos a saber: i) que las sanciones de multas establecidas en la ley adjetiva tributaria que se hallaren expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente en Unidades Tributarias; y ii) que las referidas multas serán pagadas por el contribuyente utilizando el valor de la misma cuando se materialice el cumplimiento de dicho pago.
En este sentido, se trae a colación a los autos la Sentencia N° 1426, emanada de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: THE WALT DISNEY COMPANY, S.A., en el que expuso el siguiente criterio:
“…Así, esta Sala de manera reiterada ha establecido que a los efectos de considerar cuál es la unidad tributaria aplicable para la fijación del monto de la sanción de multa con las infracciones cometidas bajo la vigencia del Código Tributario de 2001, ha expresado que debe tomarse en cuenta la fecha de emisión del acto administrativo, pues es ése el momento cuando la Administración Tributaria determina -previo procedimiento- la comisión de la infracción que consecuentemente origina la aplicación de la sanción respectiva. (Vid. Sentencias Nos. 0314, 0882 y 01170 de fecha 06 de junio de 2007; 22 de febrero de 2007, y 12 de julio de 2006, respectivamente.).
En sintonía con lo anterior, es preciso hacer referencia a lo expresado por esta Máxima Instancia en lo atinente a las unidades tributarias, respecto a lo cual ha sostenido que “en modo alguno se infringe el principio de legalidad, pues simplemente constituye un mecanismo de técnica legislativa que permite la adaptación progresiva de la sanción representada en unidades tributarias, al valor real y actual de la moneda. Por otra parte, tal actualización no obedece a una estimación caprichosa realizada por la Administración Tributaria, sino que se realiza con base al estudio y ponderación de variables económicas, (Índice de Precios al Consumidor (IPC) del Área Metropolitana de Caracas), que representan la pérdida del valor real del signo monetario por el transcurso del tiempo. Así, las providencias dictadas por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 121, numeral 15 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial No. 37.305 del 17 de octubre de 2001, sólo se limitan a actualizar anualmente el valor de las unidades tributarias”, lo cual, a su vez, como en el caso de autos, incide en las sanciones ya previstas en normas de rango legal, como lo es la contenida en el artículo 94, eiusdem. (Vid. Sentencia N° 2813 y 01310 de fechas 27 de noviembre de 2001 y 06 de abril de 2005).”
Más reciente, en sentencia Nº 00815 del 04 de junio de 2014, caso Tamayo &Cía. C.A., la Sala Político Administrativa, estableció:
“…Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.
Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.
En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.
En el caso del impuesto al valor agregado, el agente de retención, una vez que recibe el importe de parte de los contribuyentes, carece de motivos para no enterarlo al Fisco en el tiempo oportuno. Con esta mora en el enteramiento del impuesto, el sujeto pasivo está obteniendo provechos individuales con un dinero perteneciente a todos los ciudadanos, como lo son los tributos; infracción esta que da lugar a la imposición de la sanción dispuesta en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, para lo cual el artículo 94 eiusdem debe aplicarse con todo rigor.


Por las razones anteriormente descritas, esta Sala Político- Administrativa considera que en el caso que el sujeto pasivo entere de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo retenido, las multas expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente en unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago de la referida multa, tal y como dispone explícitamente el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.
Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt Disney Company Venezuela, S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara”. (Resaltado del Tribunal).

En el presente caso que nos ocupa, se puede observar que la Resolución Sumario Administrativo signada bajo la nomenclatura SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AS/2015-0000009, de fecha 9 de julio de 2015, emanada del Sector de Tributos Internos Libertador Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, estableció que el monto de la sanción determinada en la Resolución“… es a manera referencial, por lo cual sí el contribuyente no paga en la oportunidad de vigencia del valor de la unidad tributaria actual dicho monto se incrementara en proporción a la variación que sufra la misma todo ello de conformidad con lo preceptuado en el Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario…”
Sobre la base de las razones expuestas, a los fines del pago de la sanción no se aplica la Unidad Tributaria vigente al momento de verificar o fiscalizar el ilícito, ni tampoco la vigente para cuando el contribuyente pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la Unidad Tributaria vigente cuando se realiza el pago efectivo de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es evitar la pérdida del valor de la sanción por el transcurso del tiempo(vid. Sentencias Nos.00084 de fecha 11 de febrero de 2015 y 00863 de fecha 20 de julio de 2017, respectivamente, de Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia), en consecuencia, se desestima el alegato del Vicio de Falso Supuesto de Derecho, por errónea aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario. Así se establece.
IV
DECISIÓN
Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de

Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por la Sociedad Mercantil NUEVA CORPORACIÓN PUBLICITARIA NUCORPA C.A. (R.I.F. J-30505698-6), contra la Resolución signada bajo la nomenclatura Nº SNAT/INTI/GRTI/RCA/STIL/AS/2015-0000009,de fecha 9 de julio de 2015, dictada por el jefe del Sector de Tributos Internos Libertador-Región Capital, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:
i) Se declara improcedente el vicio de Falso Supuesto de Derecho esgrimido por la recurrente, en relación a la interpretación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario y se confirman las multas impuestas por la retención y enteramiento tardío del Impuesto al Valor Agregado para los periodos objetados.
ii) Se anulan las multas impuestas conforme a lo establecido en el artículo 103 numeral 4 del Código Orgánico Tributario.
iii) Se desestima el alegato del Vicio de Falso Supuesto de Derecho por errónea aplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario
iv) Se ordena a la Administración Tributaria emitir nuevas planillas de liquidación, conforme a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión.
La presente decisión tiene apelación, por cuanto su cuantía excede de las quinientas Unidades Tributarias (500 U.T.), de acuerdo con lo establecido en el artículo 285 del Código Orgánico Tributario vigente.
No hay condenatoria en costas procesales a las partes, en virtud de no haber sido ninguna de ellas totalmente vencida en esta causa.
Se ordena dar cumplimiento a lo previsto en el artículo 287 del vigente Código Orgánico Tributario.
Publíquese, Regístrese y Notifíquese a la Procuraduría General de la República y al Fiscal del Ministerio Público en Materia Tributaria; al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la recurrente NUEVA CORPORACIÓN PUBLICITARIA NUCORPA C.A., a los efectos procesales previstos en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.
Déjese copia certificada de la presente sentencia, de conformidad con lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil.
Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de octubre de 2017.- Años 207º y 158º.
La Jueza Provisoria.

Abg. Lorena Jaquelin Torres Lentini.

La Secretaria.

Abg. Rosángela Urbaneja.

La anterior decisión se publicó en su fecha, a las dos y cincuenta minutos de la tarde (2:50 p.m.)
La Secretaria.

Abg. Rosángela Urbaneja.


Asunto: AP41-U-2015-000253
LJTL.-

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