Sentencia nº 00521 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 9 de Junio de 2010

En fecha 27 de noviembre de 2007 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. GRTICE-RC-DF-0032/2007-12, mediante la cual aplicó sanción de multa a la sociedad mercantil Distribuidora Los Mil Modelos, C.A., como consecuencia de la verificación del cumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos de imposición comprendidos desde enero de 2004 hasta diciembre del mismo año, ambos inclusive; por constatar la Administración Tributaria que la contribuyente emitía facturas de ventas que no cumplían con los requisitos establecidos en los numerales 3 y 4 del artículo 57 del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Extraordinario Nro. 5.431 del 5 de mayo de 1999, así como en la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de octubre de 1999, relativa a las Disposiciones Relacionadas con la Impresión y Emisión de Facturas y Otros Documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 36.859 del 29 de diciembre de 1999.

Mediante escrito del 28 de diciembre de 2009 los abogados R.P.P. y C.H., antes identificados, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la recurrente, interpusieron el recurso jerárquico contra la aludida Resolución de Imposición de Sanción.

En fecha 31 de marzo de 2008 la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución N° SNAT/INTIGCE/RCA/DJT/2008/1060, que declaró sin lugar dicho recurso jerárquico.

El 23 de abril de 2008 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, ejercieron el recurso contencioso tributario ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, contra los actos administrativos de contenido tributario antes mencionados. En el escrito contentivo del aludido recurso, argumentan lo que de seguidas se expone:

Denuncian la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario del año 2001, “al pretender aplicar retroactivamente la unidad tributaria correspondientes a los ejercicios fiscales de los meses de enero a diciembre de 2004, por la omisión de requisitos en la emisión de facturas”.

Manifiestan que el acto administrativo impugnado no especifica cuáles son las facturas con omisión total o parcial, dejando a su representada en desconocimiento de cuáles son las facturas viciadas, circunstancia esta que “configura una situación de indefensión en perjuicio de la contribuyente (…)”.

Invocan la eximente de responsabilidad penal tributaria establecida en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario del año 2001, por error de hecho y de derecho excusable “(…) ya que no escapará a la atención del Tribunal, que el volumen de las facturas emitidas durante los meses fiscalizados, es de tal magnitud, que a veces se incurre en la omisión parcial de algún requisito, sin que haya mediado la voluntad del contribuyente (…)”.

Por último, en relación a la facultad que tiene el órgano tributario para graduar la pena, señalan que no comparten “el criterio de la Administración Tributaria, por cuanto no es cierto que no existen dos límites, ya que el mínimo se corresponde con una [1] unidad tributaria y el máximo con ciento cincuenta (150) unidades tributarias por cada período, por lo que cuando se fijó la multa, se ha debido proceder conforme al artículo 37 del Código Penal (…)”. (Agregado de la Sala).

Por auto de fecha 24 de abril de 2008 el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, le dio entrada al recurso y ordenó practicar las notificaciones de Ley.

Mediante sentencia interlocutoria Nro. 112/2008 de fecha 11 de julio de 2008, el Tribunal a quo admitió el recurso contencioso tributario interpuesto por los representantes judiciales de la recurrente. En esta misma oportunidad ordenó notificar a la Procuradora General de la República, al Contralor General de la República, al Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la empresa contribuyente, “advirtiéndoles que al día siguiente de despacho a la consignación en autos de la última de las boletas de notificación enunciadas, la presente causa quedará abierta a pruebas, sin auto expreso que lo acuerde”.

El 30 de julio de 2008 el Tribunal de instancia, de conformidad con la disposición contenida en el artículo 263 del Código Orgánico Tributario de 2001, suspendió los efectos de la referida Resolución Nro. SNAT/INTIGCE/RCA/DJT/2008/1060, que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTICE-RC-DF-0032/2007-12 del 27 de noviembre de 2007, emitida por la División de Fiscalización de la aludida Gerencia Regional.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia definitiva Nro. 023/2009 del 16 de marzo de 2009, declaró lo siguiente:

(...) Este Tribunal, en consonancia con el criterio jurisprudencial transcrito, ratifica que la norma, estatuida o prevista en el parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como contrariamente asienta la recurrente, en consecuencia se desestima los alegatos al respecto. Así se decide.

Asegura la impugnante, que el acto administrativo sometido a nulidad, no señala cuáles fueron, específicamente, las facturas omisivas de los requisitos imputados. Hecho que, a su entender, se traduce en la violación del derecho a la defensa. En este sentido, cabe recordar, la violación del mismo cuando el interesado no conoce el procedimiento que pueda afectarlos, se les impide su participación en el ejercicio de sus derechos, o se les prohíbe realizar actividades probatorias o no se les notifique el acto presuntamente lesivo; criterio abundantemente debatido en múltiples oportunidades por nuestro M.T..

Ahora bien, si analizamos lo transcrito y lo subsumimos al caso de autos, podemos observar que la contribuyente en todo momento tuvo conocimiento pleno del proceso, tanto en fase administrativa como jurisdiccional, conoció, efectivamente, las aseveraciones de la Administración, tan es así que objetó todo aquello, a su juicio, violatorio de sus derechos y, en ningún momento, ni siquiera al ejercer el jerárquico invocó la inmotivación del acto, en consecuencia no solo (sic) intervino en el proceso desarrollado sino también entendió la naturaleza de la acción ejercida.

Aunado a lo expuesto, la contribuyente en su escrito recursivo, manifiesta ‘que el volumen de facturas emitidas durante los meses fiscalizados, es de tal magnitud, que a veces se incurre en la omisión parcial de algún requisito’, lo que se traduce en la aceptación del incumplimiento de algún deber formal a la hora de emitir las facturas.

Siguiendo con la ponencia, huelga decir que el ente tributario verificó la irregularidad detectada, examinando las facturas emitidas por la propia recurrente, las cuales tuvo acceso el contribuyente en las observaciones anotadas en el Acta de Verificación, recibida y suscrita por ésta; por lo tanto, se rechaza la violación del derecho a la defensa, invocada por la contribuyente. Así se decide.

Alega la representación de DISTRIBUIDORA LOS MIL MODELOS, C.A., que en el caso objeto de estudio procede la eximente de error de hecho excusable. A tal efecto sostiene que, como consecuencia del volumen de facturas emitidas durante los meses fiscalizados, ello conduce necesariamente a errores.

(…)

Observa esta Juzgadora que, efectivamente se trata de una conducta negligente de la recurrente, pues no todas sus facturas adolecen del vicio imputado. Además la Resolución 320 y la Ley de Impuesto al Valor Agregado son claras al expresar los requisitos al tomar en cuenta los contribuyentes al momento de emitir las facturas. De esta manera no puede dar procedencia esta Juez a la intención de la recurrente, menos aún cuando basa su defensa en el volumen de sus operaciones, pues abría (sic) un trato desigual entre los que realizan mayor y menor volumen de ventas, pues los últimos no podrían excusarse de sus faltas. Así, el principio de legalidad debe reinar al momento de cumplir con los deberes formales estipulados (sic) en la Ley; en virtud de lo expuesto se desestiman los alegatos de la recurrente. Así se decide.

Defiende la recurrente, la graduación de la pena impuesta, conforme a lo pautado en el artículo 37 del Código Penal. Manifiesta que, apartase de dicha norma, sería consagrar un tratamiento discriminatorio en su perjuicio, por cuanto se le está frustrando el derecho a la atenuante de la pena, contemplada en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, pues, a su entender, la sanción por la infracción del numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, reviste dos límites de uno a ciento cincuenta Unidades Tributarias.

Ante tales argumentos, quien decide debe manifestar que en las contravenciones existe el elemento psíquico del dolo o de la culpa, con todas sus especificaciones, pero puede no existir. Así, en algunas ocasiones la Administración Tributaria, no averigua la existencia de ese elemento porque lo presume, y si de los elementos probatorios aparece, o el afectado prueba, que ha actuado en alguna circunstancia de excusa o de justificación del hecho, no habrá responsabilidad de su parte, cosa que no ocurrió en el caso de autos, tal como quedó sentado líneas arriba.

En el mismo sentido tenemos, que para la integración del delito es preciso probar el dolo o la culpa, en cada caso concreto, en las contravenciones, como es el caso de los deberes formales, objeto del presente estudio, existe una presunción legal del elemento subjetivo de la transgresión contravencional, siendo hasta cierto punto indiferente que el hecho se cometa por dolo o por culpa, ya que basta para incurrir en responsabilidad, la simple acción u omisión voluntarias.

(…) En el caso de autos, tomando en cuenta la sanción para el caso de infracción de la norma contenida en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario y (sic) atención a lo expuesto, no es aplicable la graduación de la pena; ello porque la norma dispone:

´Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias (…)´.

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso.

Como se desprende de la norma, la misma nos señala que se impondrá como sanción una unidad tributaria por cada factura errónea, hasta 150 unidades tributarias por período, no indica en ningún momento la frase: ‘entre una y ciento cincuenta unidades tributarias’, que permite de algún modo graduar la sanción, en consecuencia de ello y de lo transcrito en este punto, se desestima el alegato de la contribuyente. Así se decide.

(…)

Con base en las consideraciones precedentes, este Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil DISTRIBUIDORA LOS MIL MODELOS C.A., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/GCE/RCA/DJT/2008/1060 de fecha 31 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del SENIAT, por la cantidad de Bs.F. 25.815,55 (sic), por presunto incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

La presente decisión no tiene apelación en relación a la cuantía.

En virtud del presente fallo, decaen los efectos de la sentencia interlocutoria No. 127/2008 de fecha 30 de julio de 2008, que declaró procedente la suspensión de efectos del acto administrativo recurrido

.(sic). (Resaltado de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 10 de junio de 2010 los apoderados judiciales de la sociedad mercantil Distribuidora Los Mil Modelos, C.A., consignaron ante esta Sala escrito de fundamentación de su apelación, con base en los razonamientos de hecho y de derecho que se expresan a continuación:

Alegan “la inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, al pretender aplicar retroactivamente la unidad tributaria correspondiente a los ejercicios fiscales de los meses de enero a diciembre del 2004, por la omisión de requisitos de las facturas”.

Aducen que la multa impuesta es ilegal, toda vez que “la resolución objeto del presente recurso, no indica con precisión cuáles son las facturas con omisión total o parcial, puesto que no se especifican en el citado cuadro, ignorando en consecuencia nuestra representada, cuáles son las facturas viciadas por omisión total o parcial, lo cuál (sic) configura una situación de indefensión en perjuicio de la contribuyente, (…) todo lo cual vicia de ilegalidad la resolución impugnada por el presente Contencioso Tributario y así pedimos que sea declarado”.

Invocan la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, por error de hecho y de derecho excusable, “ya que no escapará la atención del Tribunal, que el volumen de facturas emitidas durante los meses fiscalizados, es de tal magnitud, que a veces se incurre en la omisión parcial de algún requisito, sin (…) haya mediado la voluntad de la contribuyente, sino por el contrario, la multitud de operaciones de ventas conducen eventualmente al error de hecho excusable y el cual invocamos como eximente de la multa”.

Afirman no ser “cierto que no existen dos límites [para la graduación de la pena], ya que el mínimo se corresponde con una unidad tributaria y el máximo con 150 unidades tributarias por cada período, por lo que cuando se fijó la multa, se ha debido proceder conforme con el artículo 37 del Código Penal aplicable por vía subsidiaria (…)”. (Agregado de la Sala).

En tal sentido, sostienen que apartarse de esta regla “frustraría el derecho a la atenuante de la pena, la cuál (sic) está contemplada en el artículo 96 del Código Tributario (…)”.

Por último, solicitan se declare con lugar la apelación ejercida contra la sentencia definitiva Nro. 023/2009 del 16 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal de la causa que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario incoado.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

Vista la declaratoria contenida en el fallo recurrido, y las alegaciones formuladas por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio Distribuidora Los Mil Modelos, C.A., observa esta Sala que en el caso objeto de análisis la controversia se contrae a examinar la juridicidad del pronunciamiento del Tribunal a quo, relativo la declaratoria sin lugar del recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la mencionada empresa, contra el acto administrativo sancionatorio de contenido tributario recurrido dictado por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en razón del supuesto incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado (IVA).

Sin embargo, previamente a la emisión de cualquier pronunciamiento la Sala estima necesario, revisar lo atinente a la admisión del recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva dictada por el Tribunal remitente el 16 de marzo de 2009, conforme a lo previsto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario del año 2001, el cual dispone lo siguiente:

Artículo 278. De las sentencias definitivas dictadas por el Tribunal de la causa, o de las interlocutorias que causen gravamen irreparable, podrá apelarse dentro del lapso de ocho (8) días de despacho, contados conforme lo establecido en el artículo anterior.

Cuando se trate de la determinación de tributos o de aplicación de sanciones pecuniarias, este recurso procederá sólo cuando la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 UT) para las personas naturales y de quinientas unidades tributarias (500 UT) para las personas jurídicas

.

De la norma transcrita, dimana claramente que el ejercicio del recurso de apelación contra los pronunciamientos en materia de determinación de tributos y de aplicación de sanciones pecuniarias, está supeditado a la concurrencia de algunos requisitos de orden diverso, a saber: un elemento de carácter temporal representado por el lapso de ocho (8) días de despacho siguientes a aquél en el que se dictó sentencia, dentro del cual debe ejercerse el referido recurso; y, por otra parte, un elemento de orden cuantitativo representado por la cuantía de la causa que, en el caso de las personas naturales, debe exceder de cien unidades tributarias (100 U.T.); y, en el caso de las personas jurídicas deberá superar las quinientas unidades tributarias (500 U.T.).

Ahora bien, del escrito contentivo del recurso contencioso tributario se advierte que la cuantía de la causa asciende a la suma de Veinticinco Millones Ochocientos Quince Mil Quinientos Cincuenta y Dos Bolívres (Bs. 25.815.552,00), ahora expresada en la cantidad de Veinticinco Mil Ochocientos Quince Bolívares con Cincuenta y Cinco Céntimos (Bs. 25.815,55), que comprende el monto total de la sanción impuesta por la Administración Aduanera y Tributaria para los períodos fiscales comprendidos desde enero de 2004 hasta diciembre 2004, ambos inclusive.

De esta manera, al confrontar el referido monto con lo establecido en la P.N.. SNAT/2009/0002344 de fecha 26 de febrero de 2009, suscrita por el Superintendente Nacional Aduanero y Tributario, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 39.127 de la misma fecha, mediante la cual se reajustó el valor de la unidad tributaria de Cuarenta y Seis Bolívares (Bs. 46,00) a Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00), cantidad aplicable para la fecha en que fue dictada la decisión objeto de apelación (16 de marzo de 2009); debió el Tribunal a quo concluir mediante una simple operación aritmética que indudablemente la cuantía de la causa no alcanzaba la cantidad requerida, pues siendo la contribuyente una persona jurídica el recurso de apelación procedía sólo si la cuantía excedía de las quinientas unidades tributarias (500 U.T.), equivalentes para la precitada fecha a Veintisiete Mil Quinientos Bolívares (Bs. 27.500,00). (Vid., entre otras, sentencias Nros. 01173 y 01642 de fechas 2 de octubre de 2008 y 18 de noviembre de 2009, casos: Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital y Propela Creativa, C.A., respectivamente).

Sobre la base de lo expresado, de acuerdo de lo previsto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario del año 2001, esta Sala declara inadmisible el recurso de apelación ejercido por la representación judicial de la recurrente contra la sentencia definitiva N° 023/2009 del 16 de marzo de 2009; en consecuencia, revoca el auto dictado por el Tribunal de instancia en fecha 13 de mayo de 2009, mediante el cual se oyó en ambos efectos la mencionada apelación. Así se decide.

Finalmente, es preciso destacar que el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscricpión Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en la parte dispositiva del fallo recurrido declaró que la “decisión no [tenía] apelación en relación a la cuantía” (folio 133) y, posteriormente, por auto de fecha 13 de mayo de 2009 la oyó “libremente, en ambos efectos” (folio 142) ordenando la remisión del expediente a esta Sala Político- Administrativa, situación que trajo como consecuencia la sustanciación innecesaria de todo el procedimiento de segunda instancia, razón por la cual se insta al Tribunal a quo a fin de que en lo sucesivo remita los expedientes a esta M.I. sólo cuando corresponda. Así se declara.

V

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara INADMISIBLE el recurso de apelación ejercido por los apoderados judiciales de la sociedad de comercio DISTRIBUIDORA LOS MIL MODELOS, C.A., contra la sentencia definitiva N° 023/2009 del 16 de marzo de 2009, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la mencionada empresa contra la Resolución N° SNAT/INTIGCE/RCA/DJT/2008/1060 de fecha 31 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyente Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En consecuencia, se REVOCA el auto dictado por el referido Tribunal en fecha 13 de mayo de 2009, mediante el cual se oyó en ambos efectos la apelación incoada por la representación judicial de la recurrente, contra la decisión de instancia, la cual queda FIRME.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los ocho (08) días del mes de junio del año dos mil diez (2010). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

E.G.R.

La Secretaria,

S.Y.G.

En nueve (09) de junio del año dos mil diez, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00521, la cual no está firmada por los Magistrados Y.J.G. y Hadel Mostafá Paolini, por no estar presentes en la discusión por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.