Decisión nº 0509 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 17 de Junio de 2008

El 05 de junio de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184, en la cual determinó que la contribuyente: 1) No exhibe en un lugar visible del establecimiento, el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal, 2) No dejó c.d.R.d.I.F. (R.I.F) en los avisos impresos de publicidad, 3) No exhibió en un lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta, 4) Los libros de compras y de ventas no cumplían con la formalidades, 5) Omitió la presentación de la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo enero y febrero 2006, y 6) Presentó fuera del plazo legal las declaraciones de impuesto al valor agregado comprendidos desde febrero 2005 hasta diciembre 2005 para un total de la sanción de 2.045 unidades tributarias, por un monto total de Bolívares sesenta y ocho millones setecientos noventa y seis mil sin céntimos (Bs. 68.796.000)(Bs.F 68.796,00).

El 26 de febrero de 2007, la contribuyente fue notificada de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184.

El 12 de abril de 2007, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 16 de abril de 2007, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 09 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la primera y segunda de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Procurador y Contralor General de la República.

El 18 de julio de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la tercera de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al Fiscal General de la República.

El 04 de octubre de 2007, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 09 de octubre de 2007, la representante judicial de la Administración Tributaria suscribió diligencia consignando copia simple del poder previa vista y devolución del original.

El 11 de octubre de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 30 de octubre de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, se dejó constancia que las partes no hicieron uso de ese derecho y de conformidad con lo establecido en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario se dio inicio al término para la presentación de los informes en la presente causa.

El 26 de noviembre de 2007, se venció el término para la presentación de los informes en el presente juicio, la representante legal del SENIAT presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia.

El 03 de diciembre de 2007, la representante judicial de la Administración Tributaria suscribió diligencia consignando copia certificada del expediente administrativo.

El 19 de febrero de 2008, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Las recurrente afirma en cuanto a los puntos 1 (no exhibir en lugar visible el RIF) y 3 (no exhibir en lugar visible la declaración del impuesto sobre la renta) de la resolución impugnada, que en el momento de la visita de la fiscal actuante si exhibía en lugar visible dichos documentos ya que los colocaba en la pared frontal del negocio, y solicita se le aplique una sanción más benigna en el sentido de que no cursa en el expediente prueba de su afirmación, de conformidad con el artículo 96 del Código Orgánico Tributario.

En cuanto al punto 4 (lleva los libros de compras y ventas sin cumplir con las formalidades por cuanto no los mantenía en el establecimiento), reconoce que no le fueron mostrados al momento por estar en poder del contador, pero se presentaron posteriormente.

En referencia al punto 5 (omitió las declaraciones del impuesto al valor agregado de enero y febrero de 2006, manifiesta que no tenía la obligación de presentar dichas declaraciones por estar exenta o exonerada por ser contribuyente formal, ya que su ingreso bruto anual por ventas no fue superior a 3000 unidades tributarias, promueve como prueba la declaraciones definitiva de rentas N° 0316614 del periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2005, todo de conformidad con la Providencia N° 1677 del 14 de marzo de 2003, publicada en la Gaceta Oficial N° 37667 del 24 de marzo de 2003 en concordancia con el artículo 8 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado.

En el punto 6 (presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de impuesto al valor agregado desde febrero hasta diciembre de 2005), alega que estas declaraciones fueron presentadas a requerimiento del SENIAT a pesar de no tener la obligación de hacerlo por ser contribuyente formal. Rechaza adicionalmente la reiteración aplicada por el SENIAT en la imposición de esta sanción.

En relación con el punto 7 (emitió facturas de ventas desde febrero 2005 hasta febrero 2006 sin cumplir con las formalidades legales) rechazó la reiteración aplicada.

Por todos los hechos descritos denuncia la recurrente violación a la capacidad contributiva y el derecho de propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ilegalidad, debido proceso, inmotivación del acto y error en la cuantificación de la sanción, todos referidos a la reiteración aplicada por la Administración Tributaria.

Por lo motivos expuesto solicita la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria determinó un reparo a la contribuyente distribuido en siete infracciones a saber:

1) No exhibía en lugar visible el RIF. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, sancionado de acuerdo con el artículo 107 eiusdem con multa de 10 a 50 Unidades Tributarias y en virtud de que no existían circunstancias agravantes ni atenuantes de las establecidas en los artículos 95 y 96 ibidem, conforme al artículo 37 del Código Penal, aplicó una sanción de 30 Unidades Tributarias, por el período febrero de 2006.

2) El sujeto pasivo no deja constancia del número de inscripción RIF en los avisos de publicidad. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 107 eiusdem con multa de 10 a 50 Unidades Tributarias y en virtud de que no existían circunstancias agravantes ni atenuantes de las establecidas en los artículos 95 y 96 ibidem, conforme al artículo 37 del Código Penal, aplicó una sanción de 30 Unidades Tributarias, por el período febrero de 2006.

3) El sujeto pasivo no exhibía en lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 107 eiusdem con multa de 10 a 50 Unidades Tributarias y en virtud de que no existían circunstancias agravantes ni atenuantes de las establecidas en los artículos 95 y 96 ibidem, aplicó una sanción de 30 Unidades Tributarias conforme al artículo 37 del Código Penal, por el período febrero de 2006.

4) El sujeto pasivo lleva los libros de compras sin cumplir con las formalidades legales desde febrero 2005 hasta enero 2006 ya que no los mantenía en el establecimiento. Este hecho constituye un ilícito formal de conformidad con el numeral 3 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, el numeral 2 del artículo 102 y el artículo 93 eiusdem y sancionado según lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 ibidem, y aplicó una sanción de 25 Unidades Tributarias.

5. El sujeto pasivo omitió la presentación de las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición de enero y febrero de 2006. Este hecho constituye un ilícito formal de conformidad con las disposiciones contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento y con el literal “e” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, del numeral 4 del artículo 99 y numeral 1 del artículo 103 eiusdem y sancionado con el primer aparte del mismo artículo. Impuso una sanción para cada uno de los meses enero y febrero de 2006.

6. El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de impuesto al valor agregado de los períodos de imposición comprendidos desde febrero hasta diciembre de 2005. Este hecho infringe las disposiciones legales establecidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento y con el literal “e” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, del numeral 4 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 103 eiusdem y sancionado con el segundo aparte del mismo artículo.

7. El sujeto pasivo emitió las facturas de ventas desde febrero 2005 hasta febrero 2006 sin cumplir con las formalidades legales. Este hecho es una infracción a las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento, en concordancia con lo literales “a”, “c”, “g”, “i”, “l”, “p” y “v” del artículo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999 publicada en la Gaceta Oficial N° 36958 del 29 de diciembre de 1999, así como en el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, en el numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 eiusdem, y sancionado según el segundo aparte del artículo 101 ibidem. La Administración Tributaria impuso una sanción de 150 Unidades Tributarias para cada uno de los meses entre febrero de 2005 y febrero de 2006, ambos inclusive.

   De conformidad con las reglas contenidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el SENIAT impuso a la contribuyente una sanción de 2045 Unidades Tributarias.

   La representante judicial de la República alega que la contribuyente no aportó al proceso prueba alguna de que cumple con los deberes formales vulnerados.

   Sobre la presentación de la declaración de impuesto al valor agregado aunque no sea contribuyente formal, la Providencia N° 1677 establece que al momento que la contribuyente presente una declaración se entiende que el de manera voluntaria ha decidió ser contribuyente ordinario del impuesto y debe cumplir todos los deberes formales que tal hecho le exige.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, y luego de apreciados y valorados los documentos que constan en el expediente, con todo el valor que de los mismos se desprende, el tribunal dicta sentencia en los siguientes términos:

   La recurrente no rechaza el hecho de que no dejó constancia del número de inscripción del Registro de Información Fiscal en los avisos de publicidad (punto 2 de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006, por lo cual el Juez confirma el reparo hecho por la Administración Tributaria por este concepto. Así se decide.

   Igualmente la contribuyente reconoce que no aportó pruebas para demostrar que si exhibía en lugar visible el RIF y la declaración de impuesto sobre la renta, por lo cual el Juez declara con lugar el reparo por tales conceptos contenidos en los punto 1 y 3 de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006 por lo cual el Juez confirma el reparo por estos conceptos. Así se decide.

   Aunque la contribuyente solicita se aplique una sanción más benigna de conformidad con el artículo 96 del Código Orgánico Tributario, se limita a referir el contenido de dicho artículo pero sin especificar o demostrar cuales de ellas aduce que le es aplicable, ni tampoco promovió prueba alguna que el Juez pudiese valorar, por todo lo cual el Juez necesariamente declara que no encuentra agravantes ni atenuantes para la sanción impuesta. Así se decide.

   En cuanto al punto 4, sobre la obligación de mantener los libros de ventas y compras en el establecimiento, la contribuyente reconoce que no se los mostró a la fiscal actuante en el momento de la fiscalización pero que se los mostró posteriormente, pero no promovió prueba alguna de sus dichos, por lo cual forzosamente el Juez confirma el reparo sobre este punto de la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006. Así se decide.

   Sobre la presentación fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones s del impuesto al valor agregado en enero y febrero de 2006 y febrero a diciembre 2005, puntos 5 y 6 de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006, la contribuyente afirma que no es contribuyente formal y no tenía la obligación de declarar y que hizo las declaraciones a petición de la fiscal actuante, mientras que la representante judicial del SENIAT afirma que una vez que voluntariamente la contribuyente realiza la declaración significa que se acoge al sistema y debe cumplir con todas las formalidades legales, de conformidad con la Providencia N° 1677 del 14 de marzo de 2003, publicada en la Gaceta Oficial N° 37676 del 24 de abril de 2003 por el SENIAT.

   La contribuyente aduce que hizo las declaraciones a requerimiento de la fiscal actuante, y la representante judicial de la República afirma que como consecuencia de la declaración voluntaria de hecho la contribuyente se obliga a hacerlas dentro de los plazos establecidos para ello.

   La contribuyente no promovió prueba alguna para demostrar que cumple con las formalidades establecidas en la Providencia N° 1677 para los contribuyentes formales por lo cual el Juez declara firme los reparos por los conceptos números 5 y 6 identificados supra. Así se decide.

   No obstante, la contribuyente rechaza la reiteración aplicada por la Administración Tributaria en las sanciones impuestas.

   La recurrente aduce el vicio de inmotivación Al respecto considera necesario el juez transcribir el contenido parcial del artículo 18 numeral cinco (5) de la Ley de Procedimientos Administrativos:

   Artículo 18. Todo acto administrativo deberá contener:

   (....)

5. - Expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y de los fundamentos legales pertinentes;

   (....)

   Respecto al aludido vicio, el contenido del numeral 5 establece los elementos que debe contener todo acto administrativo, exigiendo la expresión sucinta de los hechos, de las razones que hubieran sido alegadas y los fundamentos legales pertinentes.

   Al respecto, cabe destacar que es criterio reiterado de nuestro M.T. (Vid. Sentencia N° 1076 del 11 de mayo de 2000) que la motivación del acto atiende a dos circunstancias específicas, a saber: la referencia a los hechos y la indicación de los fundamentos legales en que se basa la Administración, es decir, su justificación fáctica y jurídica, constituyendo un elemento sustancial para la validez del mismo, pues la ausencia de causa o fundamentos da cabida para el arbitrio del funcionario, ya que en tal situación jamás podrán los administrados saber por qué se les priva de sus derechos o se les sanciona. Corolario de lo anotado es que la motivación del acto permite el control jurisdiccional sobre la exactitud de los motivos, constituyéndose en garantía de los derechos de los administrados.

   No obstante, cabe señalar que la motivación del acto no implica una exposición rigurosamente analítica o la expresión de cada uno de los datos o de los argumentos en que se funda, de manera extensa y discriminada, ni un minucioso y completo raciocinio de cada una de las normas que le sirven de fundamento al proveimiento, pues basta que pueda inferirse del texto los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en que se apoyó la Administración para decidir, siempre por supuesto, que el destinatario del acto haya tenido el necesario acceso a tales elementos.

   En definitiva, concluye la Sala Político Administrativa que la motivación insuficiente de los actos administrativos sólo produce la nulidad del acto cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron los motivos en los que se apoyó el órgano de la Administración para dictar la decisión, pero no cuando la sucinta motivación permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario. Así, una resolución puede considerarse motivada cuando ha sido emitida sobre la base de hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente. (Sentencia de dicha Sala N° 1156, de fecha 23 de julio de 2003).

   En el mismo orden de ideas, tanto el artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 1994 como el 191 del de 2001, expresan que la resolución debe contener entre otras identificaciones, los fundamentos de la misma. A su vez, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece la obligación de motivar los actos administrativos de carácter particular.

   Por otra parte, referente al vicio de inmotivación, el juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener. Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

   En el caso bajo análisis, la resolución impugnada suficientemente identificada supra y objeto de esta controversia, contiene los elementos de hecho que generaron la obligación tributaria, puesto que claramente especifica que el sujeto pasivo no exhibía en lugar visible el RIF y este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, sancionado de acuerdo con el artículo 107 eiusdem con multa de 10 a 50 Unidades Tributarias y en virtud de que no existían circunstancias agravantes ni atenuantes de las establecidas en los artículos 95 y 96 ibidem, conforme al artículo 37 del Código Penal, aplicó una sanción de 30 Unidades Tributarias, por el período febrero de 2006; el sujeto pasivo no deja constancia del número de inscripción RIF en los avisos de publicidad y este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 107 eiusdem con multa de 10 a 50 Unidades Tributarias y en virtud de que no existían circunstancias agravantes ni atenuantes de las establecidas en los artículos 95 y 96 ibidem, conforme al artículo 37 del Código Penal, aplicó una sanción de 30 Unidades Tributarias, por el período febrero de 2006; el sujeto pasivo no exhibía en lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta. Este hecho constituye un ilícito formal según lo establecido en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, sancionado de acuerdo a lo previsto en el artículo 107 eiusdem con multa de 10 a 50 Unidades Tributarias y en virtud de que no existían circunstancias agravantes ni atenuantes de las establecidas en los artículos 95 y 96 ibidem, aplicó una sanción de 30 Unidades Tributarias conforme al artículo 37 del Código Penal, por el período febrero de 2006; el sujeto pasivo lleva los libros de compras sin cumplir con las formalidades legales desde febrero 2005 hasta enero 2006 ya que no los mantenía en el establecimiento. Este hecho constituye un ilícito formal de conformidad con el numeral 3 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario, el numeral 2 del artículo 102 y el artículo 93 eiusdem y sancionado según lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 ibidem, y aplicó una sanción de 25 Unidades Tributarias; El sujeto pasivo omitió la presentación de las declaraciones de impuesto al valor agregado para los períodos de imposición de enero y febrero de 2006. Este hecho constituye un ilícito formal de conformidad con las disposiciones contenidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento y con el literal “e” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, del numeral 4 del artículo 99 y numeral 1 del artículo 103 eiusdem y sancionado con el primer aparte del mismo artículo. Impuso una sanción para cada uno de los meses enero y febrero de 2006; El sujeto pasivo presentó fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de impuesto al valor agregado de los períodos de imposición comprendidos desde febrero hasta diciembre de 2005. Este hecho infringe las disposiciones legales establecidas en el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, 59 y 60 de su Reglamento y con el literal “e” numeral 1 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, del numeral 4 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 103 eiusdem y sancionado con el segundo aparte del mismo artículo y, el sujeto pasivo emitió las facturas de ventas desde febrero 2005 hasta febrero 2006 sin cumplir con las formalidades legales. Este hecho es una infracción a las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 de su Reglamento, en concordancia con lo literales “a”, “c”, “g”, “i”, “l”, “p” y “v” del artículo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999 publicada en la Gaceta Oficial N° 36958 del 29 de diciembre de 1999, así como en el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, en el numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 eiusdem, y sancionado según el segundo aparte del artículo 101 ibidem. La Administración Tributaria impuso una sanción de 150 Unidades Tributarias para cada uno de los meses entre febrero de 2005 y febrero de 2006, ambos inclusive.

   La resolución de imposición de sanción fue lo que le permitió a la contribuyente inclusive defenderse en el recurso contencioso tributario interpuesto, puesto que en el acto administrativo impugnado se puede leer claramente (folios 21 al 26) el contenido, la fundamentación y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente.

   Por las razones anteriormente señaladas, considera este Tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

   Observa el Juez reiteración en la imposición de las sanciones, en el caso de la presentación fuera del plazo legal y reglamentario de las declaraciones informativas del valor agregado en enero y febrero de 2006 (punto 5) y febrero 2005 a diciembre 2006 (punto 6) y en la emisión de facturas desde febrero 2005 hasta febrero 2006 (punto 7) sin cumplir con las formalidades legales.

   Observa el Juez que ciertamente, en la resolución impugnada, en el punto 5, que la Administración impugnada impuso 2 sanciones a la contribuyente por la presentación extemporánea de las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado, de 10 unidades tributarias por cada período en enero y febrero de 2006 (folio 23). La Administración Tributaria igualmente (folio 24) impuso una sanción de 5 Unidades Tributarias por cada mes desde febrero a diciembre de 2005 ambos inclusive por similar causa. En el punto 7 (folio 26) la Administración Tributaria impone sanción a la contribuyente de 150 unidades tributarias para cada mes o periodo desde febrero de 2005 hasta febrero de 2006 por incumplimiento de las formalidades en la emisión de las facturas en el impuesto al valor agregado.

   En el supuesto de la reiteración es necesario precisar que ha sido criterio continuo y pacifico de este Tribunal y del Tribunal Supremo de Justicia que debe considerarse la sanción con base en una infracción única y continua en los términos del artículo 99 del Código Penal.

   La contribuyente emitió facturas que no cumplen con las formalidades legales, y presentó en forma extemporánea las declaraciones informativas del impuesto al valor agregado.

   Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006, que riela en los folios veintiuno (21) y siguientes.

   Ha sido criterio continuado de este Tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar los artículo 101, 102 y103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente sanciones para cada uno de los períodos de imposición ante el incumplimiento de un deber formal en diversos períodos y en forma continua.

   Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción.

   A mayor abundamiento, el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

   ...Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones…

   .

   Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el Juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

   Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

   El hecho imponer la sanción sin recargo pero a cada período no implica que no se está constituyendo en el caso de marras la figura de la reiteración, todo en concordancia con el artículo 99 del Código Penal transcrito, el cual no hace ninguna referencia a la reiteración con recargo en la sanción.

   Ha sostenido reiteradamente nuestro M.T. que:

   …Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considerada como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error…

   .

   En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, en un caso y trimestre a trimestre en el otro, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación de los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario, por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los periodos de imposición desde febrero 2005 hasta febrero de 2006, ambos meses incluidos, y por presentar las declaraciones de impuesto al valor agregado en forma extemporánea.

   Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria.

   A mayor abundamiento la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha establecido que:

   … en virtud de la posición asumida en el fallo precedentemente citado, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideran como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal…

   .

   Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguientes es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

   Las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 y 103 deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide.

   Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…” , se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas , sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de la otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

   Una vez decididas las incidencias anteriores y reducidas las sanciones de conformidad con los términos de la presente decisión, considera el Juez inoficioso entrar a conocer la denuncia de violación a la capacidad contributiva y a la propiedad contemplados en los artículos 115 y 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Tampoco encontró el Juez fundamentos de inconstitucionalidad y legalidad en las sanciones impuestas según la amplia explanación de esta motiva, ni violación del debido proceso, puesto que la contribuyente expuso sus motivos y defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo y el Juez le dio la razón a la contribuyente y declaró improcedente la reiteración aplicada por la Administración Tributaria y corrigió la cuantificación de las multas impuestas. Así se decide.

   Por último, en forma sucinta, en su escrito recursorio, la contribuyente (folio 3) expone que: “…solicito a Usted aplique una sanción más benigna en virtud de las atenuantes consagradas en el artículo 96 del Código Orgánico Tributario…”, en relación la no exhibición en lugar visible del RIF y su inclusión en los avisos impresos de publicidad, y la exhibición de la declaración de impuesto sobre la renta, sin especificar cual de las seis (6) atenuantes contenidas en dicho artículo solicita que se le aplique.

   Este Tribunal pasa a revisar la procedencia de las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, en la sanción aplicada en el término medio de conformidad con lo establecido en el artículo 107 eiusdem, puesto que según la Administración Tributaria no hay atenuantes ni agravantes.

   Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

1. El grado de instrucción del infractor.

2. La conducta que el autor asuma en el esclarecimiento de los hechos.

3. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

4. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción.

5. El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas.

   Las demás circunstancias atenuantes que resulten de los procedimientos administrativos o judiciales, aunque no estén previstas expresamente por la Ley.

1. - En cuanto a las circunstancia atenuante previstas en los numerales 1 y 2 del artículo 96 antes citado, referente a “El grado de instrucción del infractor” y “La conducta que asuma el autor en el esclarecimiento de los hechos”, advierte el Tribunal que tal y como se constata de autos, la infracción que se imputa a la contribuyente es de naturaleza subjetiva, pues el grado de instrucción y la conducta que asuma (contribuyente), es lo que caracteriza a la misma; así, a los fines de la procedencia de la atenuante en referencia, es necesario demostrar la falta de instrucción o la conducta de la contribuyente.

   En el presente caso, configura el supuesto fáctico tipificado en los numerales 1 y 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario, que prevé la comisión de una conducta que lleva implícita una acción u omisión que infringe dicha disposición legal

   Conforme a lo expuesto, resulta forzoso para el Juez desechar las referidas atenuantes contemplada en los numeral 1 y 2, del artículo 96 del Código Orgánico Tributario de 1982. Así se declara.

2. - Respecto a la atenuante contenida en los numerales 3, 4 y 5, del artículo 96 eiusdem, referente a “La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario”, “El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción” y “El cumplimiento de la normativa relativa a la determinación de los precios de transferencia entre partes vinculadas”, el Juez aprecia que no son aplicables a la infracción cometida. Puesto que no se trata de omisión de declaración y pago ni precios de transferencia. Así se decide.

3. - No encuentra el Juez ninguna otra circunstancia atenuante de conformidad con el numeral 6 del artículo 96 eiusdem, en virtud de que en el presente caso la contribuyente no presentó prueba alguna en la cual sustentar su solicitud de que el Juez valorara las atenuantes, ni trajo a los autos los elementos que pudieran tomarse en cuenta para atenuar la pena, ni en el procedimiento administrativo ni en el judicial, razón por la cual resulta la misma improcedente. Así se decide.

   Dilucidado lo anterior, el Juez haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, de conformidad con la norma prevista en el artículo 107 del Código Orgánico Tributario y de acuerdo a la no ocurrencia de las circunstancias atenuantes, estima que en el presente caso se debe imponer la pena en forma sensata, en el término medio tal cual la aplicó la Administración Tributaria. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto los ciudadanos E.R. y D.R., actuando en sus carácter de Presidente y Vicepresidente de DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A., admitido por este tribunal el 11 de octubre de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual determinó que la contribuyente: 1) No exhibe en un lugar visible del establecimiento, el certificado de inscripción en el Registro de Información Fiscal, 2) No dejó c.d.R.d.I.F. (R.I.F) en los avisos impresos de publicidad, 3) No exhibió en un lugar visible la declaración de impuesto sobre la renta, 4) Los libros de compras y de ventas no cumplían con la formalidades, 5) Omitió la presentación de la declaración del Impuesto al Valor Agregado correspondiente al periodo enero y febrero 2006 y 6) Presentó fuera del plazo legal las declaraciones de impuesto al valor agregado comprendidos desde febrero 2005 hasta diciembre 2005 para un total de sanción de 2.045 Unidades Tributarias. equivalentes a sesenta y ocho millones setecientos doce mil sin céntimos (Bs. 68.712.000) (BsF. 68.712,00).

   2) MOTIVADO el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0184 del 05 de junio de 2006, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

   3) IMPROCEDENTE la reiteración aplicada por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) en las sanciones determinadas por la presentación por DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A, fuera del plazo legal de las declaraciones del impuesto al valor agregado y por la emisión de facturas de ventas sin cumplir con las formalidades legales.

   4) PROCEDENTE los reparos determinados por el SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) a QUICK LAUNDRY, C.A., por las infracciones cometidas por DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A. en los términos de la presente decisión.

   5) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

   6) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

   Notifíquese de la presente decisión al Procurador General de la República, y al Contralor General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente DRYCLEAN USA DE VENEZUELA, C.A. Líbrese las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, Firmado y Sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los diecisiete (17) días del mes de junio de dos mil ocho (2008). Año 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G..

   La Secretaria Suplente,

   Abg. Yulimar Gutierrez

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   La Secretaria Suplente,

   Abg. Yulimar Gutierrez

   Exp. Nº 1227

   JAYG/dt/gl