Sentencia nº 01360 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Octubre de 2011

Mediante escrito de fecha 15 de noviembre de 2006, la contribuyente C.A., Editora El Nacional notificó a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) su intención de destruir “…inventarios de su propiedad cuya utilización y aprovechamiento se hace imposible, debido a que estas existencias no mantienen movimientos importantes de salida (inventario obsoleto), y adicionalmente presentan señales evidentes de daño o deterioro.”.

A tales efectos anexó una lista de los bienes que iban a ser destruidos, indicó que esa actividad se llevaría a cabo entre los días 21 y 23 de noviembre de 2006, en el horario comprendido entre las 9:00 am y 2:00 pm, mediante el traslado del inventario en 16 camiones al Relleno Sanitario la Bonanza, ubicado en la población de Charallave-Estado Miranda y solicitó la designación de un fiscal para que presenciara la destrucción.

Mediante escrito de fecha 21 de noviembre de 2006, la ciudadana V.F.F., en su carácter de representante judicial de la contribuyente solicitó a la Notaria Pública del Municipio C.R.d.E.M., se trasladara al Relleno Sanitario La Bonanza a fin de dejar constancia de la destrucción de inventarios propiedad de su representada.

A través de Actas de Inspección del 21, 22 y 23 del mismo mes y año, la indicada funcionaria dejó constancia de que se destruyó la cantidad de Doscientos Cuarenta y Un Mil Cuatrocientos Noventa (241.490) Kilos de mercancía de la empresa C.A, Editora El Nacional para lo cual se utilizaron veinte (20) gandolas y que el material fue vaciado en la celda signada por la Administradora del Relleno Sanitario La Bonanza, removido, tapado y compactado.

En el mismo sentido, a través de Actas de certificación de destrucción de fechas 21, 22 y 23 de noviembre de 2006, el Gerente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y un Inspector Ambiental de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, dejaron constancia de que se efectuaron botes especiales químicos pertenecientes a la empresa C.A., Editora El Nacional .

En atención al requerimiento formulado el día 15 de noviembre de 2006 por la indica empresa, mediante Oficio signado con letras y números GRTICE-RC-DF-2006/1186 de fecha 5 de diciembre de 2006, notificado a la contribuyente en fecha 9 del mismo mes y año, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) autorizó al funcionario A.S.G., titular de la cédula de identidad Nro. 6.432.468, a fin de presenciar la destrucción de mercancía y/o de otros bienes.

Mediante Acta de no destrucción de mercancías y otros bienes identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-2006/1186-01 del 15 de diciembre de 2006, el nombrado fiscal dejó constancia -entre otros- de los particulares siguientes: a) que en incumplimiento del artículo 7 de la P.N.. 0391 del 11 de mayo de 2005 que establece “Las condiciones, requisitos y procedimiento para el reconocimiento de las pérdidas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes”, el proceso de destrucción se realizó sin su presencia, lo cual impidió corroborar las unidades y el valor de la mercancía destruida con respecto al inventario presentado por la contribuyente; b) que la empresa recurrente no presentó ante la Administración Tributaria comprobación de las razones de salubridad que justificaran la solicitud de la destrucción; c) que en virtud de todo lo expuesto rechazó la deducción como pérdida del ejercicio fiscal 2006, en materia de impuesto sobre la renta, por la cantidad hoy expresada en Un Millón Cuatrocientos Noventa Mil Novecientos Cincuenta y Siete Bolívares con Treinta y Cinco Céntimos (Bs. 1.490.957,35).

El 17 de diciembre de 2007 la Administración Tributaria dictó la Resolución distinguida con letras y números GGSJ-GR-DRJAT-2007-2932 que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido en fecha 16 de febrero de 2007 por la sociedad mercantil C.A., Editora El Nacional, y en consecuencia confirmó el contenido de la preidentificada Acta de no destrucción de mercancías y otros.

El 8 de febrero de 2008 la representación judicial de la contribuyente presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario, cuyo conocimiento -previa distribución- correspondió al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la indicada Circunscripción Judicial. Fundamenta el recurso en los argumentos siguientes:

Denuncia que el acto administrativo objeto de impugnación se encuentra afectado por un vicio en la causa derivado de una errónea interpretación de la base legal.

En este sentido explica que si bien de conformidad con el artículo 64 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003, aplicable ratione temporis, la Administración Tributaria tiene potestad para establecer reglas de control fiscal destinadas a garantizar que la destrucción de las mercancías se realice en forma efectiva, tales reglas no pueden eregirse como elementos constitutivos del derecho a la deducción, pues éste nace de la circunstancia de que la pérdida se haya materializado.

Sostiene que en el presente caso si bien la destrucción de la mercancía se realizó sin la presencia de un funcionario de la Administración Tributaria, la contribuyente posee pruebas que demuestran de manera fehaciente que la misma se llevó a cabo.

En este orden ideas indica que su representada no solamente cuenta con las Actas levantadas por la empresa Cotécnica La Bonanza, C.A., suscritas por un funcionario de esa empresa y un inspector de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas en las que consta -a su decir- cuál fue la mercancía destruida- sino que también posee Actas de Inspección acompañadas con las fotografías correspondientes, levantadas por la Notaría Pública del Municipio C.R.d.E.M. donde igualmente se dejó c.d.p.d. destrucción.

A los efectos de la valoración de tales probanzas invoca el principio de libertad probatoria previsto en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual -afirma- debe ser vinculado con la adecuada preservación del principio de la capacidad contributiva.

Sobre la base de lo expresado solicita se declare la improcedencia del rechazo de la pérdida sufrida por la recurrente y, en consecuencia se anule la Resolución impugnada.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, mediante sentencia Nro. 072/2010 de fecha 28 de octubre de 2010, declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 8 de febrero de 2008 por la representación judicial de la contribuyente C.A., Editora El Nacional, antes identificada. Fundamentó la decisión de la manera siguiente:

(…) al analizar la situación planteada por la recurrente (…) podemos colegir que su pretensión se refiere a si efectivamente es procedente la deducción como pérdida del ejercicio fiscal 2006, por la cantidad de UN MIL CUATROCIENTOS NOVENTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE BOLÍVARES CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 1.490.957,35), en virtud de la destrucción de mercancías utilizadas en el objeto o giro de su negocio.

Ante tal circunstancia, resulta conveniente examinar la legislación que regula las condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, con el fin de determinar si es procedente o no la deducción como pérdida fiscal.

En este sentido, la Ley de Impuesto Sobre la Renta, aplicable al período investigado, estipula al efecto [en su Artículo 27, numeral 6, Parágrafo Decimoctavo, lo siguiente]:

‘(omissis)’

Del mismo modo, el Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, establece [en su Artículo 64, Parágrafo Cuarto]:

‘(omissis)’

Así mismo, La P.A. emanada del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) número 0391 de fecha 11 de mayo de 2005, contentiva de las condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, establece [en sus Artículos 1, 2 (numeral 8), 5 (Parágrafo Único), 7]:

‘(omissis)’

Estudiando el contenido de cada una de las normas transcritas precedentemente, se puede inferir que la denominada P.A. número 0391 de fecha 11 de mayo de 2005 (…) es el mecanismo que permite comprobar o constatar la certeza y veracidad de los egresos definidos como deducciones en la referida normativa legal.

Asimismo, el descargo por el concepto de deducción del Impuesto Sobre la Renta bajo la modalidad de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, se encuentra condicionado a la obtención previa de una autorización por parte de la Administración Tributaria, a la que corresponderá establecer mediante providencia, los requisitos y el procedimiento a seguir para la comprobación de la ejecución material de ese acto por parte del contribuyente.

Excepcionalmente el precitado Reglamento permite la destrucción de mercancía frente a autoridades sanitarias que den fe pública por motivos de salubridad.

Por lo tanto este Juzgador no aprecia la existencia del Falso Supuesto de Derecho denunciado por cuanto la Administración Tributaria no apreció la destrucción, lo cual le impide conocer la cantidad, naturaleza y tipo de bienes destruidos, limitándola en sus facultades de control. Si bien es cierto que la recurrente notificó a la Administración Tributaria de la intención de destruir inventarios de su propiedad en fecha 15 de noviembre de 2006, la misma procedió a la destrucción de los mismos entre los días 21 y 23 de noviembre de ese mismo año, sin dejar transcurrir el lapso establecido en Ley para que la Administración Tributaria designará al funcionario competente para la verificación de la destrucción de las mercancías, esto es a espaldas del sujeto activo de la obligación tributaria.

Aun cuando dicha destrucción se llevó a cabo con la presencia de un notario público, éste sólo dejó constancia de la cantidad de camiones que ingresaron, de que fueron vertidos en una zanja, pero de las fotos que se anexan, ni del acta que recoge la inspección el notario evidenció la cantidad de bienes, ni su estado o condición, ni la comprobación de que éstos correspondían al listado anexado, ésto (…) sólo prueba que se procedió a descargar una cantidad de bienes soportados por paletas, pero nunca se verificó que éstos coincidían con el listado que se anexa, tal y como se puede observar del justificativo notariado (inspección) que consta en autos, puesto que el material empaquetado en paletas y el material plástico que lo envuelve y lo sujeta (…) nunca fue abierto (folios 196 al 198 del expediente judicial).

Tampoco consta en autos, que la premura en la destrucción de los bienes objeto del debate procesal, se fundamente en parámetros sanitarios nocivos para la colectividad o que el pronunciamiento de alguna autoridad sanitaria, los dispense de destruir el material sin la presencia de la Administración Tributaria.

La Administración Tributaria obró conforme a derecho, por cuanto resulta de los autos que la recurrente quebrantó el procedimiento establecido en la Ley, su Reglamento y la respectiva Providencia, al desconocerse de manera evidente las condiciones, requisitos y procedimiento legalmente previsto a los fines de efectuar el retiro por destrucción de mercancías a los fines de la deducción prevista en la Ley. No es potestativo para la recurrente optar por cumplir o no con los requisitos para el reconocimiento de las pérdidas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías, y tampoco puede imponerle fecha de destrucción a la Administración Tributaria, sino por el contrario constituye una obligación a los efectos de no violentar el principio de legalidad tributaria el cumplir con las condiciones y los procedimientos previstos en la normativa legal y reglamentaria señalada con anterioridad. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

En razón de lo antes expuesto, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los (…) apoderados judiciales de la sociedad mercantil C.A., EDITORA EL NACIONAL, contra la Resolución número GGSJ-GR-DRJAT-2007-2932, emitida en fecha 17 de diciembre de 2007, por la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual declara sin lugar el Recurso Jerárquico interpuesto por la recurrente, y confirma el Acta [número] GRTICE-RC-DF-2006/1186-01, de fecha 15 de diciembre de 2006, que rechaza la deducción como pérdida del ejercicio fiscal 2006, por la cantidad (…) equivalente en bolívares fuertes a (…) UN MILLON CUATROCIENTOS NOVENTA MIL NOVECIENTOS CINCUENTA Y SIETE CON TREINTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs.F. 1.490,957,35).

Se CONFIRMAN los actos impugnados según los términos precedentemente expuestos.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se condena en costas a la recurrente en un 10% del valor de lo debatido en el presente juicio.

(Agregados de la Sala).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 22 de febrero de 2011 los apoderados judiciales de la contribuyente, antes identificados, consignaron ante esta Sala el escrito de fundamentación de la apelación, en el cual argumentan lo siguiente:

Manifiestan que el Tribunal a quo no interpretó adecuadamente y en consecuencia dejó de aplicar las normas constitucionales relacionadas con el derecho a ser gravado de acuerdo a la capacidad contributiva, derecho a la defensa y a la libertad probatoria.

En este sentido explican que el Sentenciador dio preminencia a normas de rango sublegal que si bien establecen procedimientos de control fiscal para la destrucción de inventarios por obsolescencia no pueden -a su decir- ser de aplicación preferente en el caso de autos, pues ello traería como consecuencia el desconocimiento irracional de una cuantiosa y verdadera pérdida sufrida en el patrimonio de la contribuyente, lo cual tiene efectos directos en la determinación de su capacidad contributiva real.

Por otra parte expresan que la sentencia apelada violó el derecho a la defensa que asiste a su representada cuando -dando preeminencia a formalismos no esenciales- desconoció el valor de las pruebas traídas a los autos de cuyo contenido se evidencia la existencia y magnitud económica de la pérdida de inventario rechazada.

A propósito de tal afirmación exponen que el Juez de mérito al momento de sentenciar parece haber olvidado que en materia tributaria está consagrado el principio de libertad probatoria previsto en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual -en su opinión- debe vincularse con la adecuada preservación del principio de capacidad contributiva y en virtud del cual la Administración Tributaria no tendría motivos para desestimar las pruebas consignadas por la recurrente a los fines de acreditar fehacientemente la ocurrencia de la pérdida alegada.

A los fines de demostrar la veracidad de tal afirmación solicitan sea considerado el tratamiento dado por la jurisprudencia: a) al aprovechamiento de créditos fiscales en materia de impuesto al valor agregado el cual -afirma- subsiste aun cuando la factura no cumpla con los requisitos normativamente previstos o incluso si la factura no existe, siempre que se disponga de otros medios fehacientes para comprobar que el sujeto soportó el tributo y b) a la deducción de gastos por falta de retención o enteramiento tardío la cual -indica- procede cuando se demuestre que efectivamente fue efectuado el egreso o gasto.

En esa línea argumental advierten que en el caso de autos se evidencia que la recurrente notificó a la Administración Tributaria su intención de destruir fascículos descontinuados y sus tapas y solicitó la designación de un fiscal para que presenciara la destrucción de la mercancía, lo cual se llevaría a cabo los días 21, 22 y 23 de noviembre de 2006 y que al no haberse producido tal designación para esas fechas, la contribuyente procedió a destruir la mercancía sin su presencia ya que no podía continuar depositando un inventario deteriorado.

Señalan que no obstante la situación descrita, su representada se preocupó por reunir pruebas fehacientes a los fines de demostrar a la Administración Tributaria que la destrucción de la mercancía se había realizado.

En este orden ideas indican que la contribuyente no solamente cuenta con las Actas levantadas por la empresa Cotécnica La Bonanza, C.A., suscritas por un funcionario de esa empresa y un inspector de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas en las que consta cuál fue la mercancía destruida y con las Actas de Inspección acompañadas con las fotografías correspondientes, levantadas por la Notaría Pública del Municipio C.R.d.E.M. donde deja c.d.p.d. destrucción.

Con fundamento en lo expresado solicitan se declare con lugar el recurso de apelación interpuesto y, en consecuencia, nula la sentencia objeto de impugnación.

IV

CONTESTACIÓN A LA APELACIÓN

En fecha 9 de marzo de 2011 la representación fiscal dio contestación al escrito de fundamentación de la apelación presentada por los apoderados judiciales de la empresa C.A., Editora El Nacional, al exponer lo siguiente:

Como punto previo, advierte que en la fundamentación de la apelación no se expresan las razones de hecho o de derecho por las cuales -a tenor de lo previsto en los artículos 313 y 244 del Código de Procedimiento Civil- deba anularse el fallo apelado.

En relación con el fondo del asunto indica que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 en su artículo 27, numeral 6 y Parágrafo Undécimo Octavo en concordancia con el artículo 64 de su Reglamento de 2003, condicionan la deducibilidad del gasto a la realización del correspondiente procedimiento y que, en consecuencia, la contribuyente al no dar cumplimiento a tal exigencia y perder -en su virtud- el derecho a la deducción del gasto por causas solamente imputables a su persona, mal pudo denunciar la violación de la garantía de la capacidad contributiva.

Manifiesta que la recurrente al desconocer las condiciones, requisitos y procedimientos normativamente previstos para efectuar el retiro por destrucción de mercancías como deducción y en su lugar proceder a promover copia simple de un justificativo notariado, realizado unilateralmente, quebrantó el principio de legalidad.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, solicita se declare sin lugar la apelación interpuesta por la sociedad de comercio recurrente.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y las objeciones formuladas en su contra por los apoderados judiciales de la contribuyente y las defensas esgrimidas por la representación fiscal la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a verificar si el Juez de mérito incurrió en el vicio de errónea interpretación y por tanto en falta de aplicación de las normas constitucionales relacionadas, por una parte, con el derecho a ser gravado de acuerdo a la capacidad tributaria y, por la otra, con el derecho a la defensa y a la libertad probatoria.

Previo a resolver los aspectos que anteceden observa la Sala que la apoderada del Fisco Nacional advirtió que los abogados de la recurrente no expresaron en la fundamentación de la apelación ningún vicio de forma que -a tenor de lo dispuesto en los artículos 313 y 244 del Código de Procedimiento Civil- justifique la nulidad de la sentencia y que -en su lugar- sólo afirmaron que en el fallo el Juez de la causa incurrió en vicios relacionados con el mérito del asunto.

Al respecto, se advierte que si bien con tal tipo de señalamientos los representantes judiciales de la empresa contribuyente no cuestionan el aspecto formal de la sentencia apelada es claro que las denuncias formuladas son manifestación indubitable de su disconformidad con el contenido de la misma y por tanto válidas a los fines de fundamentar la apelación así como su análisis por parte de esta M.I.. Así se declara.

Delimitada la litis en los términos expresados, se pasa a decidir sobre la base de las consideraciones siguientes:

a.- De la errónea interpretación y falta de aplicación de la norma constitucional relacionada con la capacidad contributiva.

Manifiestan los apoderados en juicio de la empresa C.A., Editora El Nacional que el Tribunal a quo no interpretó adecuadamente y en consecuencia dejó de aplicar la norma constitucional relacionada con el derecho a ser gravado de acuerdo a la capacidad contributiva al dar preminencia a normas de rango sublegal que si bien establecen procedimientos de control fiscal para la destrucción de inventarios por obsolescencia no pueden -a su decir- ser de aplicación preferente en el caso de autos, pues ello traería como consecuencia el desconocimiento irracional de una cuantiosa y verdadera pérdida sufrida en el patrimonio de su representada, lo cual tiene efectos directos en la determinación de su capacidad contributiva real.

Por su parte, la representación fiscal argumenta que la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 en su artículo 27, numeral 6 y Parágrafo Undécimo Octavo en concordancia con el artículo 64 de su Reglamento de 2003, condicionan la deducibilidad del gasto a la realización del correspondiente procedimiento y que, en consecuencia, la recurrente al no dar cumplimiento a tal exigencia y perder -en su virtud- el derecho a la deducción del gasto por causas solamente imputables a ella, mal pudo denunciar la violación de la garantía de la capacidad contributiva.

En el fallo apelado el Sentenciador expuso que la deducción del impuesto sobre la renta -bajo la modalidad de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes- se encuentra condicionada al cumplimiento de un iter normativamente previsto, cuyo incumplimiento por parte de la contribuyente se tradujo en la violación al principio de legalidad tributaria.

Advertido lo anterior, esta Alzada a los fines de resolver el vicio denunciado, considera oportuno analizarlo a la luz de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001, su Reglamento de 2003, así como la P.A.N.. 0391 de fecha 11 de mayo de 2005, contentiva de las “Condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes”, normativas todas aplicables al caso ratione temporis, las cuales establecen lo siguiente:

Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001.

Artículo 27.- Para obtener el enriquecimiento neto global se harán de la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, salvo disposiciones en contrario, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis)

6. Las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y no compensadas por seguros u otras indemnizaciones cuando dichas pérdidas no sean imputables al costo.

(omissis)

Parágrafo Decimoctavo: El Reglamento de esta Ley establecerá los controles necesarios para asegurar que las deducciones autorizadas en este artículo sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados.

(Destacado de la Sala).

Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003.

Artículo 64.- Las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable en los bienes destinados a la producción del enriquecimiento gravable, tales como las ocurridas por destrucción, rotura, consunción, desuso y sustracción, serán deducibles cuando no hayan sido compensadas por seguros u otra indemnización y no se hayan imputado al costo de las mercancías vendidas o de los servicios prestados.

(omissis)

Parágrafo Cuarto: El retiro por destrucción de mercancías, y de otros bienes utilizados por el contribuyente en el objeto o giro de su negocio, deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, quien mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos a fin de instrumentar el retiro por destrucción de mercancías, como costo o deducción previsto en la Ley y este Reglamento.

Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario

(Destacado de la Sala).

P.A.N.. 0391 de fecha 11 de mayo de 2005, contentiva de las “Condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes”.

Artículo 1.- Los sujetos pasivos mencionados en el artículo 7 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta deberán cumplir las condiciones, requisitos y procedimientos previstos en esta Providencia, a los fines del reconocimiento, como deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes utilizados en el objeto o giro de su negocio…

.

Artículo 2.- Los sujetos pasivos mencionados en el artículo anterior, deberán presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, una solicitud, la cual deberá contener lo siguiente:

(omissis)”

Artículo 5.- Las Divisiones de Fiscalización correspondiente a su domicilio fiscal o a su condición de sujeto pasivo especial, en un lapso no mayor de diez (10) días hábiles contados a partir de la recepción definitiva de la solicitud presentada, deberán designar, mediante Providencia, al funcionario que presenciará la destrucción de mercancías u otros bienes.

(omissis)

Parágrafo Único: El lapso previsto en el encabezamiento de este artículo no será mayor de tres (3) días hábiles, cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente.

Artículo 7.- Excepcionalmente, los solicitantes podrán proceder a destruir mercancías y otros bienes utilizados el objeto o giro de su negocio, cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente, siempre que se hubiere acompañado el acto administrativo correspondiente al momento de efectuarse su solicitud, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de esta Providencia, y no se hubiere procedido a designar al funcionario dentro del plazo previsto en el Parágrafo Único del artículo 5 de esta Providencia (…).(Destacado de la Sala).

En estos casos, la destrucción deberá efectuarse en presencia de u Juez, Registrador o Notario, quienes deberán emitir un acta (…)

Artículo 8.- La División de Fiscalización , dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del acta (…) o en su caso, a la fecha que conste en el expediente el acta levantada por el juez, Registrador o Notario, emitirá un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión al retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, debiendo realizar las comprobaciones necesarias para la determinación del valor de las mercancías o bienes destruidos, pudiendo para ello exigir la documentación que estime conveniente.

(Destacado de la Sala).

De las normas antes transcritas de desprende que entre las deducciones que prevé la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 están las pérdidas sufridas en los bienes destinados a la producción de la renta y que será su Reglamento el cuerpo normativo encargado de establecer los controles necesarios a los fines de asegurar que tales deducciones sean efectivamente justificadas y respondan a gastos realizados.

En este sentido, el texto reglamentario in commento, a los fines de la deducción de la renta bruta de las pérdidas sufridas en el ejercicio gravable producto de la destrucción de mercancías y otros bienes destinados a la producción, establece que el retiro que tales mercancías y bienes debe hacerse con la previa autorización de la Administración Tributaria, la cual mediante providencia dictará las condiciones, requisitos y procedimientos para instrumentar tal retiro como deducción.

De esta manera se evidencia que por imperio de la Ley y el Reglamento que regulan la materia relacionada con el impuesto sobre la renta, la deducción de las pérdidas de mercancías y otros bienes derivadas de su destrucción se encuentra condicionada a que la Administración Tributaria haya autorizado previamente su retiro de acuerdo a las condiciones, requisitos y procedimientos previstos en la P.A.N.. 0391 del 11 de mayo de 2005.

Así, -al igual que en el caso de las deducciones derivadas de la oportuna retención y enteramiento de impuestos- el derecho que tienen los administrados para beneficiarse de las deducciones tributarias por las pérdidas sufridas producto de la destrucción de mercancías y otros bienes no es un derecho absoluto, incondicional e ilimitado; sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación que rige la materia.

En este contexto resulta forzoso para esta Sala afirmar que el rechazo de la deducción por pérdidas sufridas en mercancía y otros bienes destinados a la producción de la renta es la consecuencia de no haber cumplido el administrado con las condiciones, requisitos y procedimientos destinados a obtener la autorización de su retiro por parte de la Administración Tributaria. En consecuencia, no constituye un desconocimiento de la capacidad contributiva del sujeto, ya que ésta es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

De ahí que resulte improcedente la denuncia formulada por los apoderados judiciales de la contribuyente referente a que el Juez de la causa incurrió en el vicio de errónea interpretación del principio de la capacidad contributiva. Así se declara.

b.- De la errónea interpretación del derecho a la defensa y el principio de la libertad probatoria.

Denuncian los apoderados judiciales de la sociedad de comercio contribuyente que la sentencia apelada violó el derecho a la defensa que asiste a su representada cuando -dando preeminencia a formalismos no esenciales- desconoció el valor de las pruebas traídas a los autos de cuyo contenido se desprende la existencia y magnitud económica de la pérdida de inventario rechazada.

A propósito de tal afirmación exponen que el Juez de mérito al momento de sentenciar parece haber olvidado que en materia tributaria está consagrado el principio de la libertad probatoria previsto en el artículo 156 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual -en su opinión- debe vincularse con la adecuada preservación del principio de capacidad contributiva y en virtud del cual la Administración Tributaria no tendría motivos para desestimar las pruebas consignadas por la recurrente a los fines de acreditar fehacientemente la ocurrencia de la pérdida alegada.

Por su parte, la representante del Fisco Nacional expone que la representación judicial de la contribuyente al desconocer las condiciones, requisitos y procedimientos normativamente previstos para efectuar el retiro por destrucción de mercancías como deducción y en su lugar promover copia simple de un justificativo notariado, realizado unilateralmente, quebrantó el principio de legalidad.

El Juez de mérito expresa en la sentencia objeto de apelación que no es potestativo para la recurrente optar por cumplir o no con los requisitos previstos en la Ley de Impuesto sobre la Renta, su Reglamento y la P.A.N.. 0391 para el reconocimiento de las pérdidas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías a los fines de la deducción prevista legalmente, y tampoco puede imponerle fecha de destrucción a la Administración Tributaria, sino por el contrario constituye una obligación -a los efectos de no violentar el principio de legalidad tributaria- el cumplir con las condiciones y los procedimientos normativamente previstos.

En este contexto, resulta imperativo advertir que si bien en virtud del principio de la libertad probatoria consagrado en el artículo 156 del Código Orgánico Tributario de 2001, en los procedimientos de esta naturaleza “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho (…)” no lo es menos que en el caso de autos es la propia Ley de Impuesto sobre la Renta de 2001 en concordancia con su Reglamento de 2003 los que expresamente determinan en sus artículos 27, Parágrafo Decimo Octavo y 64, Parágrafo Cuarto, transcritos ut supra, la manera cómo la Administración Tributaria se asegurará de que las deducciones previstas legalmente sean justificadas y respondan a gastos realizados.

Así, concretamente en lo que respecta a la procedencia de las deducciones derivadas de las pérdidas sufridas por el contribuyente como consecuencia de la destrucción de mercancías y otros bienes, el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003 en el citado artículo 64, Parágrafo Cuarto establece que el retiro por destrucción de mercancías deberá ser previamente autorizado por la Administración Tributaria, siguiendo el procedimiento que -a tales efectos- describe la P.A.N.. 0391 de fecha 11 de mayo de 2005, contentiva de las denominadas “Condiciones, requisitos y procedimientos a seguir para la emisión de la respectiva autorización en el caso de retiro por destrucción de mercancías y otros bienes”.

El principio es que la destrucción de mercancías y otros bienes se hará en presencia del funcionario designado a tales efectos por la Administración Tributaria. Sin embargo, señala el indicado Reglamento que excepcionalmente y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostradas por el órgano competente, el contribuyente podrá destruir la mercancía en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación al ente exactor.

Agrega el texto reglamentario en estudio, que a tales fines se levantará un Acta donde de manera concurrente conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario.

Como se observa, a los efectos de la deducibilidad de las pérdidas provenientes de la destrucción de mercancías y otros bienes, la citada normativa es clara, por una parte, al prevér el procedimiento a seguir a los fines de obtener la autorización para su retiro y, por la otra, disponer que tal autorización será otorgada por la Administración Tributaria, la que designará a un funcionario para que presencie la destrucción de la mercancía, salvo que medien razones de salubridad pública fehacientemente demostradas; supuesto en el cual se hará en presencia de un funcionario que dé fe pública.

Con más detalle, la mencionada P.A.N.. 0391 del 11 de mayo de 2005 describe el iter procedimental a seguir a los fines del reconocimiento como deducción de las pérdidas sufridas con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes el cual se resume en los siguientes pasos:

1. - El contribuyente deberá presentar ante la Administración Tributaria solicitud donde -entre otros detalles- indicará las razones que motivan la destrucción de la mercancía y -en caso de existir razones de salubridad pública- original del acto administrativo emitido por la autoridad competente que justifique la destrucción.

2. - En un plazo no mayor de diez (10) días hábiles contados desde la recepción de la solicitud, la División de Fiscalización correspondiente, designará mediante Providencia a un funcionario para que presencie la destrucción de la mercancía.

3. - el funcionario levantará un Acta.

4. - Cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobadas por el órgano competente, el lapso para designar al funcionario no será mayor de tres (3) días hábiles.

5. - Excepcionalmente el solicitante podrá destruir las mercancías sin la presencia del funcionario de la Administración Tributaria cuando existan razones de salubridad pública debidamente comprobada por la autoridad competente, siempre que a) hubiese acompañado a su solicitud el acto emitido por tal autoridad y b) la Administración Tributaria no hubiese designado al funcionario en el plazo correspondiente.

   En estos casos, la destrucción deberá efectuarse en presencia de un Juez, Registrador o Notario, quien deberá emitir el Acta respectiva.

6. - Por su parte, la División de Fiscalización, dentro de los cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a la fecha de la notificación del Acta o en su caso, a la fecha que conste en el expediente el Acta levantada por el Juez, Registrador o Notario, emitirá un acto administrativo de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión del retiro por destrucción de mercancías y otros bienes, debiendo realizar las comprobaciones necesarias para la determinación del valor de las mercancías o bienes destruidos, pudiendo para ello exigir la documentación que estime conveniente.

   Ahora bien, de la documentación que corre inserta en el expediente judicial se desprende que en el caso de autos la contribuyente si bien dirigió comunicación a la Administración Tributaria para hacer de su conocimiento la intención de destruir mercancía de su propiedad los días 20, 21 y 22 de noviembre de 2006 en el Relleno Sanitario la Bonanza y solicitó la designación de un fiscal para que presenciara la destrucción, procedió a destruirla pero en presencia de una Notaria Pública del Municipio C.R.d.E.M., el Gerente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y un Inspector Ambiental de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, quienes suscribieron, la primera, las correspondientes Actas de Inspección- y los segundos, Actas de certificación de destrucción.

   Ello a pesar de no cursar en autos el acto administrativo que -conforme al Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003 y la P.A.N.. 0931- debió emitir la autoridad competente demostrativa de las razones de salubridad pública que justificaran la destrucción de la mercancía -por vía de excepción- en presencia de un Juez, Registrador o Notario y no ante el funcionario de la Administración Tributaria, como ordena la regla.

   De hecho la representación de la contribuyente nada esgrime al respecto y se limita a expresar que su representada se vio obligada a realizar la destrucción de la mercancía sin la presencia del funcionario competente ya que “(…) no podía continuar depositando un inventario deteriorado”.

   Tampoco consta en autos el acto de reconocimiento de la pérdida sufrida con ocasión del retiro por destrucción de mercancías que debió emitir la Administración Tributaria luego del levantamiento de las correspondientes Actas por parte de la Notaria Pública.

   Llegado este punto y a propósito de la denuncia expuesta por la representación judicial de la recurrente relacionada con la supuesta violación del principio de la libertad probatoria por parte del Juez de la causa al no apreciar las pruebas cursan en autos, es de destacar que por su extensión, alcance y efectos en la esfera jurídica del solicitante, la declaración de reconocimiento que debe hacer el ente exactor de la pérdida sufrida con ocasión del retiro por destrucción de mercancías en modo alguno puede ser sustituida, reemplazada, suplida por las Actas levantadas tanto por la Notaria Pública como por el Gerente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y el Inspector Ambiental de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, pues ninguno de los nombrados funcionarios tenía legalmente atribuida la competencia para hacer este tipo de declaración.

   En todo caso, es de advertir que si bien en las indicadas Actas se dejó constancia de la destrucción de mercancía propiedad de la sociedad mercantil C.A., Editora El Nacional, de su contenido no se desprenden elementos de los cuales demostrativos de que existe una relación entre lo que la contribuyente indicó como mercancía a destruir y la efectivamente destruida ni se indicó el valor monetario de la misma, no obstante así exigirlo el Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003.

   De hecho en su decisión el Juez de la causa expresa que en las correspondientes Actas la Notaria Pública “(…) sólo dejó constancia de que se procedió a descargar una cantidad de bienes soportados por paletas, pero nunca se verificó que éstos coincidían con el listado que se anexa, tal y como se puede observar del justificativo notariado (inspección) que consta en autos, puesto que el material empaquetado en paletas y el material plástico que lo envuelve y lo sujeta (…) nunca fue abierto (folios 196 al 198 del expediente judicial.”.

   Lo propio sea dicho en relación con las Actas levantadas por el Gerente de Operaciones de Cotécnica La Bonanza y el Inspector Ambiental de la Alcaldía Mayor del Distrito Metropolitano de Caracas, por cuanto en ellas sólo se dejó constancia de que se efectuaron botes especiales químicos pertenecientes a la empresa C.A., Editora El Nacional, sin especificar si la mercancía destruida se correspondía con la indicada por la contribuyente, así como tampoco su valor monetario

   Lo expresado pone de manifiesto que el de autos no es un problema vinculado con la violación o no del derecho de la defensa que asiste a la contribuyente a la luz de la supuesta inobservancia del principio de la libertad probatoria sino con el hecho de que las pruebas traídas por la empresa C.A., Editora El Nacional si bien revelan la destrucción de una mercancía propiedad de la recurrente no son capaces de demostrar que se trataba de la misma mercancía indicada por esa sociedad mercantil ni cuál era su valor monetario, no obstante tratarse de extremos cualitativos y cuantitativos que deben ser satisfechos en el Acta que levante el funcionario que dé fe pública (Registrador, Notario o Juez), de conformidad con lo previsto en el artículo 64, Parágrafo Cuarto del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 2003, según el cual:

   (…) Excepcionalmente, y sólo por razones de salubridad pública debidamente demostrada, el contribuyente podrá proceder a destruir el inventario en presencia de un funcionario que de fe pública, previa notificación a la Administración Tributaria. A tal efecto, se emitirá un acta donde conste la cantidad de mercancía destruida, así como su valor monetario

   (Destacado de la Sala).

   Por lo demás, al no haberse producido el reconocimiento por parte de la Administración Tributaria de la pérdida producto de la destrucción de la mercancía, mal procedería la deducción solicitada por la contribuyente.

   Lo expresado justifica que la Administración Tributario haya dictado y confirmado el Acta de no destrucción de mercancías y otros bienes identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-2006/1186-01 del 15 de diciembre de 2006 y el Tribunal de la causa declarado ajustado a derecho el acto administrativo impugnado. De ahí que resulte forzoso desestimar la denunciada violación del derecho a la defensa que asiste a la recurrente a la luz de la supuesta violación del principio de la libertad probatoria. Así se declara.

   Sobre la base de lo expresado se declara sin lugar la apelación interpuesta por los apoderados judiciales de la contribuyente, se confirma la sentencia recurrida en todas sus partes, incluida la condenatoria en costas a la sociedad de comercio C.A Editora El Nacional, sin lugar el recurso contencioso tributario y, por tanto, firme la Resolución dictada por la Administración Tributaria. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   En virtud de lo anteriormente señalado, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil C.A, EDITORA EL NACIONAL, contra la sentencia Nro. 072/2010 dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 8 de febrero de 2008 por la representación judicial de la nombrada contribuyente. En consecuencia:

   1) CONFIRMA en todas sus partes la sentencia recurrida, incluido el aspecto relacionado con la condenatoria en COSTAS PROCESALES a la empresa recurrente por un monto equivalente al 10% del valor de lo debatido en el juicio.

   2) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado por la recurrente contra Resolución distinguida con letras y números GGSJ-GR-DRJAT-2007-2932 de fecha 17 de diciembre de 2007, emanada de la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente contra el Acta de no destrucción de mercancías y otros bienes identificada con letras y números GRTICE-RC-DF-2006/1186-01 del 15 de diciembre de 2006, mediante la cual la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del nombrado Servicio, rechazó la deducción como pérdida del ejercicio fiscal 2006, en materia de impuesto sobre la renta, por la cantidad actualmente expresada en Un Millón Cuatrocientos Noventa Mil Novecientos Cincuenta y Siete Bolívares con Treinta y Cinco Céntimos (Bs. 1.490.957,35); acto administrativo que queda FIRME.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veinte de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01360, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.