Sentencia nº 01547 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 23 de Noviembre de 2011

Mediante P.A.N.. 0001-09-1169 de fecha 1° de julio de 2009, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), designó al ciudadano E.F., titular de la cédula de identidad Nro. 9.095.900, funcionario adscrito al referido Instituto, a los fines de practicar una investigación fiscal a la sociedad de comercio J.N.S. S.A., desde el tercer trimestre del 2005 hasta el segundo trimestre del 2009, respecto al cumplimiento de las obligaciones tributarias establecidas en el artículo 10 numerales 1 y 2 de la Ley sobre el INCE y el artículo 14 ordinales 1° y 2° del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, aplicable a partir del tercer trimestre del año 2008.

En fecha 28 de octubre de 2009 la Gerencia de Fiscalización del mencionado Instituto, emitió el Acta de Reparo Nro. 0001-09-1169, en la cual se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pagar la cantidad total de Setenta y Cinco Mil Trescientos Sesenta y Un Bolívares (Bs. 75.361,00), discriminada de la siguiente manera:

1. - El monto de Setenta y Cinco Mil Doscientos Dieciséis Bolívares (Bs. 75.216,00), por diferencia de aportes del 2% previstos en el ordinal 1° del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), sobre las partidas “sueldos y salarios, sobretiempo, días feriados trabajados, comisiones de venta, vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, asignación de vehículo y honorarios profesionales”, -según el Informe Fiscal que cursa al folio 80-.

2. - La suma de Ciento Cuarenta y Cinco Bolívares (Bs. 145,00), por diferencia de aportes del ordinal 2° del artículo 14 de la mencionada Ley, sobre la partida “utilidades” pagadas a sus trabajadores.

   En fecha 31 de mayo de 2010 la Gerencia General de Tributos del INCES, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2010-05-128, en la cual impuso a cargo de la recurrente la obligación de pagar la cantidad de Ciento Sesenta Mil Cuatrocientos Trece Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (Bs. 160.413,81) en los términos que se indican a continuación:

   INCUMPLIMIENTO	MONTO
   Incumplimiento del artículo 10 ordinales 1° y 2° (sic) de la Ley sobre el INCE y artículo 14 numerales (sic) 1° y 2° del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES).	Bs. 75.361,00
   Multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001 correspondiente al 113% del tributo omitido.	Bs. 84.994,08 (sanción más grave).
   Multa establecida en el artículo 112 del Código Orgánico Tributario de 2001 correspondiente al 81% del Tributo omitido.	Bs. 117,45 (mitad de la sanción por el concurso de infracciones = Bs. 58,725).
   Total de Multas por concurso de infracciones tributarias de conformidad con el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.	Bs. 84. 994, 08 + Bs. 58,725 = Bs. 85.052,81
   TOTAL A PAGAR	Bs.75.361,00 + Bs. 85.052,81 = Bs. 160.413,81

   El 6 de diciembre de 2010 la representación judicial de la empresa contribuyente, interpuso el recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario, ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas.

   En dicho escrito alega las siguientes razones: (i) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, al incluir las partidas “sobretiempo, días feriados trabajados, comisiones de venta, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bonos y bonificaciones, asignación de vehículo y honorarios profesionales” dentro de los “sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie” a los que alude la norma antes indicada; (ii) improcedencia de la sanción de multa respectiva; (iii) solicita que en el supuesto de ser declarado sin lugar el presente recurso se aplique la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal; (iv) invoca la circunstancia eximente de la responsabilidad penal tributaria prevista en el 4 numeral el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 2001, por cuanto a su decir existe un error de hecho excusable; (v) que en caso de ser declarado con lugar el recurso contencioso tributario, se le reintegre la cantidad de Siete Mil Quinientos Treinta y Seis Bolívares con Diez Céntimos (Bs. 7.536,10) pagados al INCES; (vi) finalmente, requiere se declare con lugar el recurso contencioso tributario, y en consecuencia, nula el Acta de Reparo Nro. 0001-09-1169, así como la Resolución Culminatoria del Sumario Nro. 283-2010-05-128.

   II

   DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

   Mediante sentencia Nro. 1551 de fecha 14 de julio de 2011 el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la contribuyente:

   (…) De la lectura del escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario y sus anexos, así como de los documentos administrativos, se desprenden los siguientes hechos:

   (…)

   Visto como ha sido planteada la presente controversia por las partes, el thema decidendum se contrae a determinar la gravabilidad o no de las partidas de vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, sobretiempo, días feriados, comisiones de venta, utilidades, asignación de vehículos y honorarios profesionales para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%), así como se habrá de resolver lo atinente a la legalidad de la multa impuesta en la resolución impugnada a la contribuyente, además de la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de hecho y de derecho excusable.

   Aprecia esta juzgadora que en el escrito recursivo la representación de la recurrente no impugnó la determinación de las partidas de sueldos y salarios, así como la obligación del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los empleados, de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 2 de la Ley del INCE, por lo que no son hechos controvertidos. Así se decide

   Efectuado el análisis del expediente y revisados los alegatos formulados por la recurrente, este Tribunal pasa a decidir el presente recurso contencioso tributario en los siguientes términos:

   (…)

   A tal efecto, considera oportuno este Tribunal Superior observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) de 1970, (aplicables a (sic) razón de su vigencia temporal) del 3er. trimestre del año 2005 hasta el 2do. trimestre del año 2008, el cual es del siguiente tenor:

   (…)

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del (sic) Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión ‘remuneraciones de cualquier especie’, pueden comprenderse a las vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados, asignación de vehículos pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   Constituye un aspecto fundamental de la litis de este caso, la precisión de los conceptos supra mencionados, a fin de determinar la obligación tributaria entre el trabajador y el ente recaudador.

   En ese sentido, se observa que el Reglamento de la mencionada Ley, en su artículo 62, al desarrollar lo referente a los recursos del Instituto, remite la definición de esta figura a las disposiciones consagradas en la Ley del Trabajo.

   De esta manera, la Ley del Trabajo en el parágrafo cuarto del artículo 133, así como en el parágrafo primero del artículo 146, establece lo siguiente:

   (...)

   Con base en la normativa parcialmente transcrita ut supra, se puede afirmar que las vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados, asignación de vehículos no participan del carácter salarial, es decir, no forman parte del salario normal de los trabajadores, visto que se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, sólo forman parte del salario a efectos del cálculo de las prestaciones e indemnizaciones causadas con ocasión de la terminación de la relación de trabajo conforme a las disposiciones laborales que regula dicha materia.

   Vistos los planteamientos y alegatos del apoderado judicial de la recurrente, y concretado este aspecto de la controversia en la gravabilidad de las las (sic) vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados y asignación de vehículos con el 2% establecido en el numeral 1 del artículo 10, ejusdem (sic), debe este Tribunal Superior revisar tales planteamientos desde la perspectiva de la Ley que creó el Instituto Nacional de Cooperación Educativa.

   (…)

   Por las razones antes expuestas, este órgano jurisdiccional considera que las denominadas vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados y asignación de vehículos no están incluidas dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni mucho menos, bajo la frase de ‘remuneraciones de cualquier especie’; por cuanto, no reúnen los elementos integradores de éstos, entonces, aplicar lo contrario sería violentar el principio de legalidad tributaria; pues se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a recompensar o beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo, razón por la cual dichas partidas están excluidas de la gravabilidad del 2% antes mencionado. Así se declara.

   En consecuencia, debe este Tribunal Superior Tercero en lo Contencioso Tributario declarar la ilegalidad e improcedencia de la obligación tributaria impuesta a la recurrente para con el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), correspondientes a aportes equivalentes al dos por ciento (2%) de las remuneraciones salariales descritas en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa correspondiente a las partidas de vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, utilidades, comisiones de venta, sobretiempo, días feriados y asignación de vehículos, y en consecuencia se declara improcedente la multa impuesta con fundamento al numeral 2 del artículo 10 de la ley del INCE por estas partidas. Así se decide.

   En cuanto a la gravabilidad o no de las partidas de honorarios profesionales, para el cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, este Tribunal Superior considera observar lo preceptuado en el artículo 67 de la Ley Orgánica del Trabajo, el cual es del siguiente tenor:

   (…)

   Del análisis de las actas que conforman el expediente, observa este Tribunal, que la recurrente no ha aportado a la causa, en la oportunidad procesal correspondiente, pruebas suficientes que permitan desvirtuar la pretensión por parte del INCES, de gravar la partida de honorarios profesionales, a fin de demostrar fehacientemente que las personas naturales no prestan una relación laboral con la empresa recurrente, es decir, que dicha prestación de servicio no cumple con los requisitos de una relación laboral, a saber, ajenidad, dependencia o salario, subordinación, razón por la cual esta sentenciadora considera y tiene por ciertas las actas fiscales toda vez que éstas se encuentran revestidas de veracidad y legitimidad hasta tanto no se pruebe lo contrario, por tal motivo, se considera que los pagos como honorarios profesionales efectuados por la sociedad mercantil contribuyente a las personas naturales se hicieron en forma periódica, permanente, a manera de retribución por la labor prestada, bajo una subordinación, razón por la cual se concluye que la partida de honorarios profesionales se encuentra gravada a los efectos del tributo establecido en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   Con base a lo antes decidido, este Tribunal Superior ordena a la Administración Tributaria del Instituto calcular y liquidar nuevamente la diferencia de aportes únicamente de las partidas sueldos y salarios y honorarios profesionales, así como la respectiva multa conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   Asimismo, se confirma la contribución del medio por ciento (1/2 %) calculadas sobre las utilidades pagadas a los empleados, así como su correspondiente multa conforme al artículo 112 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   Una vez precisado lo anterior, considera este Tribunal que la contribuyente incurrió en distintos ilícitos tributarios durante los períodos investigados, por lo que se aplicará la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   En relación al reintegro solicitado por la recurrente, observa este Tribunal después de un examen exhaustivo (sic) pudo constatar, que no hay evidencia de pago alguno, ni fue traído a los autos certificación de pago expedida por el ente bancario donde se realizaron los mismos, por lo que no consta la certeza que tal pago se realizó, ni el pronunciamiento respecto al crédito fiscal a favor de la contribuyente, por cuanto la solicitud de reintegro debe llevarse conforme al procedimiento establecido en el Código Orgánico Tributario, razón por la cual este Tribunal desestima la solicitud de reintegro esgrimida por la contribuyente. Así se declara.

   Con respecto a la eximente de responsabilidad, la representación judicial de la contribuyente opuso la circunstancia eximente por error de derecho excusable.

   (…)

   Vista la precedente transcripción, este Tribunal considera que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de su apreciación que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria.

   (…)

   De allí que, contrariamente a lo expuesto por la contribuyente, con vista a las normas aplicables y a los reiterados criterios de la Sala Político Administrativa no existen razones justificadas para que la empresa recurrente realizara una errónea interpretación de los dispositivos normativos en referencia, pues no se verificó en autos que por desconocimiento la recurrente se haya apartado radicalmente de los preceptos que informan el ordenamiento jurídico tributario, razón por la cual a juicio de este Tribunal Superior resulta improcedente la eximente alegada. Así se declara.

   III

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio y, por las razones que han sido analizadas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la recurrente ‘JOSÉ N.S., S.A.’, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo No. 283-2010-05-128, (folio 30 al 35) de fecha 31 de mayo de 2010 (…), mediante la cual se le determinó a la contribuyente montos por obligación tributaria y multa, para los períodos desde el 3er. Trimestre de 2005 hasta el 2do. Trimestre de 2009. En consecuencia:

   PRIMERO: Se declara la NULIDAD de la inclusión de los pagos por concepto de vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, sobretiempo, días feriados, comisiones de venta, utilidades, asignación de vehículos, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del (sic) INCE.

   SEGUNDO: Se declara la NULIDAD de la multa impuesta por la inclusión de los pagos por concepto de vacaciones, bono nocturno, bonos y bonificaciones, sobretiempo, días feriados, comisiones de venta, utilidades, asignación de vehículos, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del (sic) INCE.

   TERCERO: Se declara PROCEDENTE la inclusión de los pagos correspondiente a la partida de sueldos, salarios y honorarios profesionales, como formando parte de las remuneraciones pagadas para el cálculo del porcentaje del 2% que como contribución parafiscal se debe pagar al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), de acuerdo con lo establecido en el articulo 10, numeral 1 de la Ley del (sic) INCE.

   CUARTO: Se declara PROCEDENTE la multa impuesta sobre el tributo omitido (obligación 2% establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del (sic) INCE) correspondiente a la partida de sueldos, salarios y honorarios profesionales, impuesta a la recurrente de conformidad al artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

   QUINTO: Se declara PROCEDENTE el reparo impuesto referente al incumplimiento de la obligación del 1/2% sobre los pagos por concepto de utilidades pagadas a los trabajadores, fundamentado en el numeral 2 del artículo 10 de la Ley del (sic) INCE, por la cantidad de Bs. F. 145,00, y procedente la multa impuesta por ese concepto. Así se declara.

   SEXTO: Se ORDENA a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCES) calcular y liquidar nuevamente las multas, por concepto únicamente de las partidas de sueldos, salarios y honorarios profesionales, conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a los términos expuestos en la presente decisión, así como proceder a la liquidación de las cantidades por concepto del incumplimiento de los aportes del 1/2% sobre los pagos concernientes a utilidades pagadas a los trabajadores, multa, conforme a los términos expresados en el presente fallo. Se exhorta a la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Capacitación Educativa (INCES) aplicar la concurrencia de infracciones conforme al artículo 81 del Código Orgánico Tributario, de acuerdo a los términos expresados en el presente fallo.

   SÉPTIMO: No hay condenatoria en costas dada la naturaleza del fallo. (…)

   .

   III

   CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

   En el presente caso, el Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no apeló de la decisión que resultó parcialmente contraria a sus intereses, por lo tanto el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente a esta Sala para que se pronuncie en consulta respecto a la sentencia definitiva Nro. 1551 del 14 de julio de 2011, la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil J.N.S. S.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2010-05-128 del 31 de mayo de 2010.

   No obstante, esta Alzada debe declarar firmes al no haber sido apelados ante esta Sala Político-Administrativa por la representación judicial de la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los pronunciamientos del Juez de instancia referidos a: i) la procedencia de incluir la partida honorarios profesionales dentro de la base de cálculo de la contribución del 2% establecida “en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”; ii) la orden de calcular y liquidar nuevamente la diferencia de aportes únicamente de las partidas sueldos y salarios y honorarios profesionales, así como la multa respectiva conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) la contribución del ½% calculada sobre las utilidades pagadas a los empleados, así como su correspondiente multa establecida en el artículo 112 del mismo Código; iv) la orden de aplicar la concurrencia de infracciones; y v) la improcedencia del reintegro y de la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitados por la empresa aportante. Así se decide.

   Desde ese contexto, esta Alzada pasa seguidamente a revisar en consulta el fallo de instancia, en aplicación de la prerrogativa establecida a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, en atención a los pronunciamientos del Tribunal de mérito desfavorables a los intereses del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), atinentes a la declarada improcedencia de incluir las partidas “sobretiempo, días feriados trabajados, comisiones de venta, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bonos, bonificaciones y asignación de vehículo”, en la base de cálculo de la contribución del 2% dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE y en el ordinal 1° del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), (normativa vigente a partir del tercer trimestre del año 2008), así como la improcedencia de la sanción de multa impuesta, por ser accesorias a la obligación principal, consideradas nula por el Tribunal de la causa.

   Precisado lo anterior, se observa que a tenor de lo previsto en el mencionado artículo 72 “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, de lo cual se desprende que cuando la decisión de instancia perjudique las pretensiones procesales de la República, la sentencia será consultada ante el Órgano de la Alzada competente.

   En este sentido, recientemente este Órgano Jurisdiccional en decisiones Nros. 00812 y 00813, ambas de fecha 22 de junio de 2011, casos: C.A. Radio Caracas Televisión (RCTV) y Corporación Archivos Móviles Archimovil, C.A., hizo un análisis de la mencionada prerrogativa procesal, a la luz de lo señalado por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal (Vid. Sentencias Nros. 1107 y 2157 del 8 de junio de y 16 de noviembre de 2007, casos; Procuraduría General del Estado Lara y Néstle de Venezuela, C.A., respectivamente), y a tal fin consideró que:

   (…) En el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales.

   Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio, sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público.

   Por esta razón, el examen de juridicidad encomendado en el artículo 72 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, no puede generar una cognición en segunda instancia más extensa que la producida por el ejercicio de los medios de impugnación previstos en la leyes aplicables y que, por causas inherentes a los titulares de esta prerrogativa, no han sido interpuestos en las oportunidades procesales correspondientes.

   Así, tal instituto jurídico, se insiste, consiste en un mecanismo que busca preservar la juridicidad efectiva del fallo, en supuestos estrictamente vinculados a los altos intereses del Estado, vale decir, aquellos relacionados con el orden público, constitucional y el interés general: 1) desaplicación de normas constitucionales; 2) violaciones de criterios e interpretaciones vinculantes emanadas de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; 3) resguardo de la propia jurisdicción; 4) quebrantamientos de formas esenciales en el proceso, y 5) prerrogativas y privilegios procesales conferidos a favor de la República (Véase decisiones Nos 1107 y 2157 del 08 de junio y 16 de noviembre de 2007, dictadas por la Sala Constitucional de este Supremo Tribunal, casos: Procuraduría General del Estado Lara y Nestlé Venezuela, C.A., respectivamente)

   .

   Formuladas las anteriores consideraciones y al circunscribir el análisis en consulta a los aspectos anteriormente descritos de orden público, constitucional y de interés general, sobre el contenido de la sentencia Nro. 1551 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 14 de julio de 2011, pasa esta Sala a decidir en los siguientes términos:

   Al ostentar el presente juicio naturaleza tributaria, debe analizarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta consulta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, para que la consulta proceda resulta necesario examinar los requisitos plasmados por esta Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006; 9 de julio y el 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; y en la sentencia Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.

   En orden a lo anterior, de las decisiones antes señaladas se extraen los requisitos siguientes:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable a la República, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente; b) la cuantía de la presente causa asciende a la cantidad total expresada en moneda actual de Ciento Sesenta Mil Cuatrocientos Trece Bolívares con Ochenta y Un Céntimos (Bs. 160.413,81), la cual excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo para la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal de la causa (14 de julio de 2011); c) la sentencia objeto de consulta resultó contraria a las pretensiones del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual conforme al artículo 1° de su Ley de creación, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.968 de fecha 8 de julio de 2008, “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales y tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, razón por la cual a juicio de esta Alzada procede la consulta. Así se declara.

   Declarado lo anterior y analizado como ha sido el fallo dictado por el Tribunal remitente, observa esta M.I. que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a verificar la conformidad a derecho de la decisión del Tribunal de la causa, respecto a declarar: (i) improcedente la inclusión de las partidas sobretiempo, días feriados trabajados, comisiones de venta, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bonos, bonificaciones y asignación de vehículo en la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%), dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, aplicable al caso bajo examen en razón de su vigencia temporal al período comprendido desde el tercer trimestre del año 2005 hasta el segundo trimestre del año 2008, y establecida en términos similares en el ordinal 1° del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista, aplicable en razón del tiempo a partir del tercer trimestre del año 2008; y (ii) improcedente la sanción de multa impuesta a cargo de la empresa aportante.

   Así, respecto a la imposibilidad de incluir la partida de utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del 2%, esta Alzada se ha pronunciado de manera pacífica y en similares términos desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nro. 00781 de fecha 4 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nro. 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); Nro. 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); Nro. 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.); Nro. 02529 del 15 de noviembre de 2006 (caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.); Nro. 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.); Nro. 01540 del 3 de diciembre de 2008 (caso: Cotécnica Caracas, C.A.); y Nro. 499 del 02 de junio de 2010 (caso: Cargill de Venezuela, C.A.).

   En dichos fallos, se concluye que las utilidades no forman parte del salario normal, visto que se trata de remuneraciones complementarias y aleatorias, en tanto que la empresa contribuyente haya obtenido beneficios, sólo pagaderas en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo. Por ende, tal como lo declaró el Tribunal de la instancia, la partida utilidades no debe incluirse dentro de los elementos de la base imponible de la contribución del 2% prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE de 1970, aplicable a los períodos fiscalizados que van desde el tercer trimestre del año 2005 hasta el segundo trimestre del año 2008, hoy contemplada en el ordinal 1° del artículo 14 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (vigente a partir del 8 de julio de 2008), aplicable a los períodos comprendidos desde del tercer trimestre de 2008 hasta el segundo trimestre del 2009, por lo que se confirma en este aspecto la sentencia consultada. Así se decide.

   Asimismo, en cuanto a las partidas referentes a sobretiempo, días feriados trabajados, comisiones de venta, vacaciones, bonos, bonificaciones y asignación de vehículo, la Sala reproduce las consideraciones efectuadas sobre la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que dichos conceptos no están incluidos dentro de la definición de salario normal; por cuanto se trata de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los empleados, pero que no implican un pago regular, como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo (vid. Sentencias Nros. 00422 y 00836 de fechas 1º de abril y 10 de junio de 2009, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A., y Supermercados Unicasa, C.A., respectivamente).

   Por otra parte, en lo que respecta a la multa aplicada como consecuencia del presunto incumplimiento de la obligación a que se refiere la norma antes señalada, relacionada con la gravabilidad de las partidas correspondientes a sobretiempo, días feriados trabajados, comisiones de venta, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bonos, bonificaciones y asignación de vehículo, debe esta M.I., una vez verificada la ilegalidad de la determinación del supuesto incumplimiento de la obligación tributaria principal, la cual resultó inexistente, y a partir de la accesoriedad que enmarca dicha multa, confirmar igualmente la nulidad de la misma. Así se declara.

   Así las cosas, luego de examinar el pronunciamiento judicial bajo estudio, la Sala pudo constatar que el mencionado Tribunal al declarar parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, lo hizo en aplicación de las normas constitucionales y legales vigentes para el momento; sin afectar criterios e interpretaciones vinculantes de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal; que la misma fue pronunciada conforme a las normas que rigen la jurisdicción contencioso tributaria, y sin que se advirtiera del actuar del Juzgador quebrantamientos al orden procedimental que rige su actuación. Así se declara.

   Por ello, juzga esta M.I. ajustada a derecho la declaratoria de nulidad pronunciada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, en torno a la improcedencia de incluir las partidas “sobretiempo, días feriados trabajados, comisiones de venta, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bonos, bonificaciones y asignación de vehículo”, dentro de la base de la contribución del 2% contenida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley del INCE, reproducida en términos similares en el artículo 14 ordinal 1° del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista. Así se declara.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva Nro. 1551 de fecha 14 de julio de 2011, dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil J.N.S. C.A., contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 283-2010-05-128 del 31 de mayo de 2011, emanada de la Gerencia General de Tributos del INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).

2. - Conociendo en consulta, se CONFIRMA la sentencia de instancia, en virtud de lo cual queda anulado de la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada, el aspecto relacionado a la inclusión de las partidas sobretiempo, días feriados trabajados, comisiones de venta, vacaciones, utilidades, bono nocturno, bonos y bonificaciones, y asignación de vehículo, en la base de cálculo de la contribución del 2% prevista en el artículo 14 ordinal 1° del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista ( INCES), así como su respectiva multa.

3. - FIRME los pronunciamientos del Juez de mérito que no fueron apelados por la representación judicial de la empresa aportante y no desfavorecen los intereses del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), referidos a: i) la procedencia de incluir la partida honorarios profesionales dentro de la base de cálculo de la contribución del 2% establecida “en el artículo 10, numeral 1 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE)”; ii) la orden de calcular y liquidar nuevamente la diferencia de aportes únicamente de las partidas sueldos y salarios y honorarios profesionales, así como la multa respectiva conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001; iii) la contribución del ½% calculada sobre las utilidades pagadas a los empleados, así como su correspondiente multa establecida en el artículo 112 del mismo Código; iv) la orden de aplicar la concurrencia de infracciones; y v) la improcedencia del reintegro y de la eximente de responsabilidad penal tributaria solicitados por la empresa aportante.

4. - Se ORDENA al Instituto recurrido emitir las Planillas Sustitutivas correspondientes, en los términos de la decisión confirmada.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintidós (22) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   EMIRO G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintitrés (23) de noviembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01547, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.