Sentencia nº 01368 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 20 de Octubre de 2011

Mediante P.A.N.. 252-001-255 de fecha 2 de septiembre de 2003, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), designó al ciudadano O.J.Q., titular de la cédula de identidad Nro. 5.140.659, funcionario adscrito al referido Instituto, a los fines de realizar una investigación fiscal respecto a los aportes a cargo de la recurrente C.A., La Electricidad de Guarenas y Guatire, correspondientes a los períodos comprendidos desde el segundo trimestre del año 1998 hasta el primer trimestre de 2002, ambos inclusive.

En fecha 14 de febrero de 2003 la Gerencia General del mencionado Instituto, con ocasión del pago parcial efectuado por la mencionada empresa, emitió las Actas de Reparo Nros. 050685 y 050686, en las cuales estableció a cargo de la recurrente la obligación de pagar los conceptos y montos que se detallan a continuación:

1) Por aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), la cantidad de Noventa y Dos Millones Seiscientos Veintisiete Mil Trescientos Veintiséis Bolívares (Bs. 92.627.326,00), ahora expresada en Noventa y Dos Mil Seiscientos Veintisiete Bolívares con Treinta y Tres Céntimos (Bs.92.627,33).

2) Por Intereses moratorios en virtud del pago extemporáneo de aportes calculados conforme a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cantidad de Ciento Ochenta y Nueve Mil Novecientos Sesenta y Tres Bolívares (Bs. 189.963,00), actualmente expresada en Ciento Ochenta y Nueve Bolívares con Noventa y Seis Céntimos (Bs. 189,96).

El 17 de marzo de 2003 la contribuyente pagó parcialmente las cantidades establecidas en las Actas de Reparo Nros. 050685 y 050686 de fecha 14 de febrero de 2003, por la cantidad de Un Millón Seiscientos Setenta y Tres Mil Quinientos Noventa y Dos Bolívares (Bs. 1.673.592,00), hoy expresada en Mil Seiscientos Setenta y Tres Bolívares con Cincuenta y Nueve Céntimos (Bs. 1.673,59).

En fecha 5 de marzo de 2004 la Gerencia General de Finanzas del Instituto recurrido, dictó la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3662, en la cual impuso a cargo de la recurrente la obligación de pagar lo siguiente:

1) Por diferencia de aportes del 2% previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, la cantidad de Noventa y Un Millones Ciento Cuarenta y Tres Mil Seiscientos Noventa y Siete Bolívares (Bs. 91.143.697,00), actualmente expresada en Noventa y Un Mil Ciento Cuarenta y Tres Bolívares con Setenta Céntimos (Bs. 91.143,70).

2) Por concepto de intereses moratorios con ocasión del pago extemporáneo de aportes, calculados de acuerdo a lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la suma de Dos Millones Ciento Sesenta Mil Doscientos Sesenta y Nueve Bolívares (Bs. 2.160.269,00), hoy Dos Mil Ciento Sesenta Bolívares con Veintisiete Céntimos (2.160,27).

3) Sanción de multa equivalente al 105% del monto del tributo omitido hasta el primer trimestre del 2002, por la suma de Noventa y Siete Millones Doscientos Cincuenta y Ocho Mil Seiscientos Noventa y Dos Bolívares (Bs. 97.258.692,00), ahora expresada en Noventa y Siete Mil Doscientos Cincuenta y Ocho Bolívares con Sesenta y Nueve Céntimos (Bs. 97.258,69).

El 5 de mayo de 2004 la representación judicial de la empresa contribuyente, interpuso el recurso contencioso tributario contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario, ante el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en funciones de Distribución. En dicho escrito alega las siguientes razones: (i) vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación del numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, al incluir la partida “utilidades” dentro de los “sueldos, jornales y remuneraciones de cualquier especie” a los que alude la norma antes indicada; (ii) vicio de falso supuesto de hecho por considerarse en el Acta de Reparo ratificada en la Resolución Culminatoria de Sumario recurrida que su representada no presentó los comprobantes o soportes de los gastos deducidos por concepto de cursos; (iii) improcedencia de la sanción de multa e intereses moratorios respectivos; (iv) vicio de falta de aplicación del Parágrafo Segundo del artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, en cuanto al pago parcial efectuado por la contribuyente el 17 de marzo de 2003; (v) vicio de errónea aplicación de la circunstancias agravantes de la sanción; y (vi) vicio de falta de aplicación de las circunstancias atenuantes previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente en razón de tiempo.

II

DEL FALLO OBJETO DE CONSULTA

Mediante sentencia Nro. 034/2006 de fecha 3 de marzo de 2006, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil C.A., La Electricidad de Guarenas y Guatire, en los términos siguientes:

(…) Visto como ha sido planteada la presente controversia, el thema decidendum se contrae a determinar, previo análisis, si realmente el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), al imponer los reparos señalados y la multa e intereses moratorios y, en consecuencia, el (sic) emitir la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 1759 (sic), de fecha 19 de mayo de 2003, (sic) incurrió en falso supuesto de derecho y de hecho y en inmotivación.

i) En cuanto a la inclusión de la partida referente a las utilidades en el aporte patronal del 2% establecido en el ordinal 1° del Artículo 10 de la Ley del (sic) Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

Los vicios a que hace referencia la recurrente sobre la improcedencia de la inclusión de las utilidades en la base imponible, constituyen el vicio de falso supuesto que de verificarse acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

(…)

De lo anterior se puede concluir que las utilidades no encuadran dentro del supuesto normativo del ordinal 1° del Artículo 10 y, que en la Resolución impugnada, existe un evidente error de apreciación el cual se encuentra totalmente separado de la interpretación que le ha dado tanto la doctrina como la jurisprudencia al concepto de salario, incluso se ha tergiversado de tal manera que el sujeto acreedor del tributo no ha considerado suficiente la contribución especial y separada a que hace referencia el ordinal 2° del Artículo 10 de la Ley del INCE, sobre las utilidades.

(…)

Así es concluyente establecer, que en estos casos de falso supuesto no existe obligación tributaria por cuanto no se subsumen los hechos con el supuesto de hecho y cobrar lo que no le corresponde al INCE además de un abuso de derecho y autoridad, es la exigencia de pagar lo indebido, lo cual a tenor de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos es nulo de nulidad absoluta de conformidad con el Artículo 19, Numeral 3 por ser de ilegal ejecución.

Por las razones anteriormente expuestas en este punto y de conformidad con los artículos 83 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y 239 del Código Orgánico Tributario del 2001, la Resolución recurrida es nula de nulidad absoluta por afectar un elemento de fondo del acto administrativo, ya que se vulnera la causa integral de tales actos, al no concordar los hechos con el derecho que se pretende utilizar para justificar la exigencia parafiscal de la Resolución impugnada. Así se declara.

(…)

ii) En cuanto al alegato esgrimido por la recurrente, referente al falso supuesto de hecho en que incurrió el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), por la incierta afirmación de que la recurrente no presentó los comprobantes de los cursos deducidos que cumplan con los requisitos exigidos por el Reglamento de Planificación de Formación Profesional, este Tribunal una vez analizadas las razones esgrimidas por la recurrente, y analizado el acto administrativo que se impugna, ha considerado lo siguiente:

La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 3662, de fecha 05 de marzo de 2004, señala que la recurrente no posee los soportes o comprobantes que demuestren que pagó cursos impartidos a su personal, por lo que no los puede deducir del cálculo de la contribución del 2%, tal como lo dispone el Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las Deducciones que acuerda la Ley.

Ahora bien, este Tribunal observa que en la etapa probatoria, la recurrente promovió como pruebas documentales los soportes, en los que consta la realización de diversos cursos de capacitación técnica y profesional impartidos al personal que labora para la recurrente, demostrando que fueron efectivamente pagados a diversas instituciones reconocidas por su capacidad técnica profesional, tales como: el Instituto de Estudios Superiores de Administración (IESA), la Fundación de Investigación y Desarrollo de la USB FUNTDES, y la Universidad Católica A.B., entre otros.

En virtud de lo expuesto, observa este Tribunal que la recurrente trajo al proceso los soportes ofrecidos en su escrito recursorio, elementos probatorios éstos (sic) que sustentan su afirmación de comprobación de los pagos efectivamente realizados por concepto de cursos ofrecidos a sus trabajadores, por lo que es forzoso para este a Tribunal aceptar la defensa de la recurrente en cuanto a este particular por considerarla fundada. Así se declara.

Como consecuencia de lo anteriormente expresado si no existe una disminución ilegítima de ingresos tributarios, por cuanto la obligación es inexistente y nula, no se subsume la conducta de la recurrente en el tipo delictual definido en el Artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, y por lo tanto este Tribunal considera que la multa también es nula de nulidad absoluta así como los intereses moratorios, por ser accesorios de una obligación principal anulada por lo que siguen su suerte. Así se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR, el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la sociedad mercantil C.A., LA ELECTRICIDAD DE GUARENAS Y GUATIRE, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo número 3662, de fecha 05 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), mediante la cual se formulan reparos por montos de Bs. 91.143.697,00, por concepto de contribución especial, Bs. 2.160.269,00, por concepto de intereses moratorios y Bs. 97.258.692,00, en concepto de multa.

En consecuencia se ANULA el acto administrativo impugnado.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario este Tribunal condena en costas al Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) en un 10% del monto de la cuantía de lo debatido, visto que resultó totalmente vencido.

(…)

.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En el presente caso, el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), no apeló de la decisión que resultó contraria a sus intereses, por lo cual el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas remitió el expediente a esta Sala a los fines de que se pronuncie en consulta respecto a la sentencia definitiva Nro. 034/2006 del 3 de marzo de 2006, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la C.A., La Electricidad de Guarenas y Guatire, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3.662 del 5 de marzo de 2004.

Desde ese contexto, esta Alzada pasa seguidamente a revisar en consulta el fallo de instancia, en aplicación de la prerrogativa establecida a favor de la República en el artículo 72 del Decreto con Rango Valor y Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República de 2008, en atención a los pronunciamientos del Tribunal de mérito desfavorables a los intereses del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), atinentes a la declarada ilegalidad de incluir la partida de “utilidades” en la base de cálculo de la contribución del 2% dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE aplicable en razón del tiempo, así como a la procedencia de la deducción de la contribución establecida en la norma antes citada, respecto a los costos de los cursos impartidos a los trabajadores de la contribuyente, y por último, la improcedencia de los intereses moratorios y la sanción de multa, por ser accesorios a la obligación principal considerados nulos por el Tribunal de la causa.

Precisado lo anterior, se observa que a tenor de lo previsto en el mencionado artículo 72 “Toda sentencia definitiva contraria a la pretensión, excepción o defensa de la República, debe ser consultada al Tribunal Superior competente”, de lo cual se desprende que cuando la decisión de instancia perjudique las pretensiones procesales de la República, la sentencia será consultada ante el Órgano de la Alzada competente.

En armonía con lo indicado, esta M.I. ha precisado que en el ordenamiento jurídico venezolano, la institución de la consulta ha sido estatuida como un mecanismo de control judicial en materias cuya vinculación con el orden público, constitucional y el interés general ameritan un doble grado de cognición. De esta forma, constituye un medio de revisión judicial o de examen de la adecuación al derecho, más no un supuesto de impugnación o ataque de las decisiones judiciales. (Vid. Sentencia Nro. 00812 de fecha 22 de junio de 2011, caso: C.A., Radio Caracas Televisión).

Conviene asimismo puntualizar, que la consulta obligatoria de un fallo judicial, cuando es concebida como prerrogativa procesal a favor del Estado, presupone una flexibilización al principio de igualdad entre las partes en litigio; sin embargo, su principal finalidad no es reportar al beneficiario ventajas excesivas frente a su oponente, sino lograr el ejercicio de un control por parte de la alzada sobre aspectos del fallo que por su entidad inciden negativamente en principios que interesan al orden público y a la tutela de los derechos e intereses patrimoniales de la República. (Vid. Sentencia 00934 de fecha 13 de julio de 2011, caso: Hapag-L.V., C.A.).

Formuladas las anteriores consideraciones y circunscribiendo el análisis al caso concreto, por ostentar el presente juicio naturaleza tributaria, debe examinarse previamente, a la luz de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario de 2001, si el conocimiento de esta consulta se adecua a los supuestos de apelabilidad de las decisiones recaídas en dicha materia. Por tal motivo, para que la consulta proceda resulta necesario revisar los requisitos plasmados por esta Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00566, 00812 y 00911 de fechas 2 de marzo de 2006; 9 de julio y el 6 de agosto de 2008, casos: Agencias Generales Conaven, S.A., Banesco Banco Universal, C.A. e Importadora Mundo del 2000, C.A., respectivamente; y en la sentencia Nro. 2.157 del 16 de noviembre de 2007, emanada de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, caso: Nestlé de Venezuela C.A.

En orden a lo anterior, de las decisiones antes señaladas se extraen los requisitos siguientes:

1. - Que se trate de sentencias definitivas o interlocutorias que causen gravamen irreparable, revisables por la vía ordinaria del recurso de apelación.

2. - Que la cuantía de la causa exceda de cien unidades tributarias (100 U.T.) cuando se trate de personas naturales; y de quinientas unidades tributarias (500 U.T.) cuando se trate de personas jurídicas.

3. - Que las sentencias definitivas o interlocutorias que causen un gravamen irreparable a la República, resulten contrarias a las pretensiones de la República.

   Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo análisis, la Sala constata lo siguiente: a) se trata de una sentencia definitiva que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la empresa recurrente; b) la cuantía de la causa asciende a la cantidad total de Ciento Noventa Millones Quinientos Sesenta y Dos Mil Seiscientos Sesenta Bolívares (Bs. 190.562.660), hoy Ciento Noventa Mil Quinientos Sesenta y Dos Bolívares con Sesenta y Seis Céntimos (Bs. 190.562,66), la cual excede las quinientas unidades tributarias (500 U.T.) exigidas como elemento cuantitativo para la fecha en que se dictó la decisión del Tribunal de instancia (3 de marzo de 2006); c) la sentencia objeto de consulta resultó contraria a las pretensiones del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), el cual conforme al artículo 1° de su Ley de creación, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela Nro. 38.968 de fecha 8 de julio de 2008, “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, razón por la cual a juicio de esta Alzada procede la consulta. Así se declara.

   Declarado lo anterior y analizado como ha sido el fallo dictado por el Tribunal remitente, observa esta M.I. que la controversia planteada en el caso concreto se contrae a verificar la conformidad a derecho de la decisión del Tribunal de la causa, respecto a declarar: (i) improcedente la inclusión de la partida utilidades en la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%), dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE aplicable para ese entonces; (ii) improcedente la objeción efectuada por el Ente Parafiscal sobre los cursos deducidos de dicha partida, (iii) improcedentes los intereses moratorios y la sanción de multa impuesta a cargo de la empresa aportante.

   Así, respecto a la posibilidad de incluir la partida utilidades a los efectos del cálculo del aporte patronal del dos por ciento (2%), esta Sala se ha pronunciado de manera pacífica y reiterada en similares términos desde la sentencia dictada en fecha 5 de abril de 1994 (caso: Compañía Anónima Nacional de Cementos), hasta sus fallos Nro. 00781 de fecha 4 de junio de 2002 (caso: Makro Comercializadora, S.A.); Nro. 01624 del 22 de octubre de 2003 (caso: Banco Caracas, Banco Universal, C.A.); Nro. 00003 del 27 de enero de 2004 (caso: Hilados Flexilón, S.A.); Nro. 00045 del 11 de enero de 2006 (caso: General de Seguros, S.A.); Nro. 02529 del 15 de noviembre de 2006 (caso: Banco Mercantil, C.A., S.A.C.A.); Nro. 00290 del 15 de febrero de 2007 (caso: Digas Tropiven, S.A.C.A.); Nro. 01540 del 3 de diciembre de 2008 (caso: Cotécnica Caracas, C.A.); y Nro. 499 del 02 de junio de 2010 (caso: Cargill de Venezuela, C.A.), entre otras decisiones, en las cuales quedó sentado su criterio de la siguiente manera:

   (...) Ante tales circunstancias, considera oportuno esta Sala observar lo preceptuado por el artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   (…omissis…)

   Del análisis de la disposición supra transcrita se observa que el legislador en el texto de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, estableció una contribución a cargo de patronos y de trabajadores, y cuyo sujeto activo es el propio instituto. Esta contribución comprendida dentro de las denominadas contribuciones parafiscales, que son aquellas recabadas por ciertos entes públicos para lograr su financiamiento autónomo, fue establecida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Así de la norma en referencia se constata la existencia de dos contribuciones parafiscales con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, la primera de ellas, de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ninguno de los distintos entes político territoriales, cuya base imponible está determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, calculada en aplicación de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%); la segunda, tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, es fijada tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento ½%, debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley; criterio este que ya había sido sostenido por esta Sala en anteriores oportunidades (caso: Compañía Anónima Fábrica Nacional de Cementos del 5/4/94).

   Respecto a la contribución parafiscal consagrada en el numeral 1 del señalado artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, se observa que su base imponible viene determinada por el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados por los empleadores a sus trabajadores. Ahora bien, el objeto a dilucidar en la presente controversia se contrae a decidir si dentro de la expresión `remuneraciones de cualquier especie´, pueden comprenderse a las utilidades anuales pagadas por dichos empleadores a sus trabajadores a los efectos del gravamen establecido en el referido numeral.

   (…omissis…)

   Cuando el ordinal 1º del citado artículo hace referencia a los conceptos arriba indicados está refiriéndose expresamente al carácter salarial de dichas remuneraciones; en consecuencia, considera esta alzada que cuando dicha disposición hace mención a `remuneraciones de cualquier especie´, alude a otras remuneraciones pagadas por los empleadores distintas a los sueldos, salarios y jornales que no hayan sido establecidas en el texto del señalado cuerpo normativo en dicho numeral o en otro de sus numerales; esto como derivado de una sana interpretación en conjunto de lo dispuesto por la señalada norma, la cual no puede ser valorada en forma aislada sino atendiendo al contexto en que fue concebida dicha contribución. Así, de la simple observancia de la norma contenida en el artículo 10 de la señalada Ley, se advierte que el legislador al momento de establecer la contribución parafiscal en referencia gravó expresamente a las utilidades percibidas por los trabajadores con una alícuota impositiva distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales, es decir, el propio legislador quiso distinguir la contribución parafiscal contenida en dicha ley atendiendo no sólo a las alícuotas impositivas sino conforme a los sujetos pasivos de la misma, así como de acuerdo a la base imponible para realizar el cálculo de dicha contribución.

   Por todo lo anterior, debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas

   . (Destacado de la Sala).

   Al aplicar el citado criterio jurisprudencial al caso bajo examen, concluye esta M.I., conforme fue alegado por la empresa aportante y apreciado por el Tribunal de la causa, que el Instituto recurrido incurrió en el vicio de errónea interpretación de la norma, cuando consideró que las utilidades resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), pues tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, dicho concepto ya se encuentra gravado con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %), distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y, además, se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios sólo pagaderos en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   Así, de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 2137 de fecha 5 de mayo de 2007, emanada de la Gerencia General de Finanzas del referido ente parafiscal, se desprende que el prenombrado Instituto incluyó la partida de utilidades dentro de los elementos de la base imponible a los fines de gravar a la contribuyente con el aporte del dos por ciento (2%) la cual, tal como fue señalado precedentemente, no debe incluirse dentro del elemento cuantitativo de la obligación tributaria, por no encontrarse contenida en la base de cálculo del citado aporte patronal, que está delimitado por el salario normal a que hace alusión el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo.

   En consecuencia, debe esta Alzada confirmar la decisión del Tribunal de instancia en cuanto a la nulidad del reparo formulado a la empresa contribuyente, por concepto de incumplimiento de los aportes del dos por ciento (2%) previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Así se declara.

   Ahora bien, en lo respecta la procedencia de deducir de la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, los costos de los cursos impartidos a los trabajadores de la contribuyente, esta Sala estima pertinente traer a colación el texto del artículo 12 de la mencionada Ley, cuyo tenor es el siguiente:

   Artículo 12.- Las personas naturales o jurídicas que mantengan cursos o escuelas para sus trabajadores fuera de aquellos de educación primaria señalados en el Reglamento de la Ley del Trabajo, tendrán derecho a que se le descuente de su contribución el costo de tales cursos o escuelas siempre que ésta (sic) hayan sido aprobadas por el Ministerio de Educación.

   .

   En este sentido, el Decreto Nro. 2.130 mediante el cual se dictó la Reforma Parcial del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, publicado en Gaceta Oficial Extraordinario Nro. 4.411 del 6 de abril de 1992, aplicable en razón de su vigencia temporal, establece lo siguiente:

   “Artículo 64.- Las personas naturales o jurídicas que mantengan Centros de Capacitación, Cursos o Escuelas para sus trabajadores, debidamente registrados ante el Instituto, que no sean de aquellos de educación primaria señalados en el Reglamento de la Ley del Trabajo, tendrán derecho a que se les descuente, de las contribuciones que les corresponda satisfacer al Instituto, los gastos en que incurra por los siguientes conceptos:

   a) mantenimiento (sic) y administración del Centro, siempre que los mismos estén vinculados específicamente con la función de capacitar a los trabajadores.

   b) Cursos dirigidos a la formación, capacitación y desarrollo de acuerdo con las políticas y lineamientos generales establecidos por el Instituto.

   La deducción de los citados gastos podrá efectuarse, vía autoliquidación cuando los mismos fueren aprobados previamente por el Instituto. A estos fines los interesados presentarán anualmente durante el período que fije al efecto, los programas de capacitación y adiestramiento y sus correspondientes presupuestos, incluyéndose además aquella información que fuese requerida por el Instituto en relación con lo establecido en los incisos `a´ y ´b´ de este Artículo.

   Las personas naturales o jurídicas que no mantengan sus propios Centros o Escuelas de Capacitación de trabajadores, deberán solicitar por escrito y obtener del Instituto autorización previa para deducir, de las cuotas que les corresponda pagar al mismo, el costo en que incurra para la formación y capacitación de sus trabajadores. (…)”.

   Artículo 65.- la deducción a que se refiere el artículo anterior no podrá exceder del monto de los gastos normalmente efectuados por el INCE en cursos o escuelas de igual naturaleza, salvo casos especiales que han de ser tomados en cuenta por el comité ejecutivo del Instituto. (…)

   .

   Por su parte, el Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley, dictado por el Presidente del INCE mediante Orden Administrativa Nro. 895-97-11 de fecha 22 de octubre de 1997, publicado en Gaceta Oficial Nro. 36.380 del 23 de enero de 1998, prevé lo siguiente:

   Artículo 9.- A los fines de admisión, evaluación y aprobación previa del Plan de Formación Profesional, para efectos de la autoliquidación, este debe orientarse a promover la formación profesional de los trabajadores bajo la perspectiva de desarrollo integral y/o de competencias.

   (…)

   PARÁGRAFO CUARTO: Las empresas consignarán ante las Asociaciones Civiles, los Planes de Formación Profesional, durante el mes de octubre de cada año.

   PARÁGRAFO QUINTO: La relación de CURSOS QUE SE SOLICITAN DEL INCE Planilla ‘A’ podrá consignarse en la respectiva Asociación Civil en el mes de Junio y la correspondiente a CURSOS DICTADOS POR ENTIDADES DISTINTAS DEL INCE CUYO COSTO SE ASPIRA A DEDUCIR Planilla ‘B’, la cual es parte integrante del plan consignado, luego de desagregada, en cuatro período trimestrales, para efectos de control posterior del proceso formativo por parte del INCE, será presentada los primeros quince (15) días de cada trimestre, de acuerdo a la Programación y Cronogramas de ejecución del adiestramiento que tenga establecidos la empresa; tales recaudos deberán consignarse en las respectivas Asociaciones Civiles del INCE.

   (…)

   Artículo 21.- Las personas naturales o jurídicas que hayan sido autorizadas a autoliquidar trimestralmente, deben enviar a las Unidades de Ingresos estadales, dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, la declaración de aportes y deducciones; la relación detallada de los cursos ejecutados, así como el comprobante de cancelación de aportes, correspondiente al trimestre vencido.

   (…)

   .

   “Artículo 23.- No se considerarán, para efectos de deducibilidad los siguientes casos:

   (…)

   c) Cursos impartidos por entidades didácticas o instructores independientes y empresas aportantes, que no estén debidamente registrados o que no hayan renovado su inscripción, ante el INCE. (…)”.

   De las normas citadas se desprende que es admisible a favor de las empresas aportantes del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), la deducción de los gastos por los cursos realizados en beneficio de sus trabajadores, de la base imponible de la contribución estatuida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, siempre y cuando cumplan con lo señalado en las disposiciones normativas antes transcritas.

   De manera que si la empresa recurrente pretendía deducir lo pagado por los cursos realizados en favor de sus trabajadores, debió seguir los parámetros previstos en las normas legales y reglamentarias antes indicadas, en especial: consignar ante las Asociaciones Civiles del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) los Planes de Formación Profesional durante el mes de octubre de cada año, lo cual debía ir acompañado de la Planilla “B”, correspondiente a “cursos dictados por entidades distintas del INCE cuyo costo se aspira a deducir”; así como enviar a las Unidades de Ingresos estadales, dentro de los sesenta (60) días subsiguientes al vencimiento de cada trimestre, la declaración de aportes y deducciones, la relación detallada de los cursos ejecutados, y el comprobante de los pagos por aportes, correspondientes al trimestre vencido.

   Por otra parte, conforme al mencionado artículo 64 del Decreto de Reforma Parcial del Reglamento de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), las personas naturales o jurídicas que no mantengan sus propios centros o escuelas de capacitación de trabajadores, deberán solicitar por escrito y obtener del Instituto autorización previa para deducir, de las cuotas que les corresponda pagar al mismo, el costo en que incurra para la formación y capacitación de sus trabajadores. En tal sentido, el artículo 65 de ese Reglamento, refiere que la deducción anterior no podrá exceder del monto de los gastos normalmente efectuados por el INCE en cursos o escuelas de igual naturaleza, salvo casos especiales que han de ser tomados en cuenta por el comité ejecutivo del Instituto. Finalmente, el numeral “c” del artículo 23 del Reglamento de Calificación de Planes de Formación Profesional para las deducciones que acuerda la Ley del 23 de enero de 1998, establece que no se considerarán, para efectos de deducibilidad los cursos impartidos por entidades didácticas o instructores independientes y empresas aportantes, que no estén debidamente registrados o que no hayan renovado su inscripción, ante el INCE.

   De este modo, de las actas que conforman el expediente se aprecia que la recurrente promovió como pruebas documentales los soportes, en los cuales consta la realización de diversos cursos de capacitación técnica y profesional impartidos al personal que labora en la empresa, demostrando que fueron efectivamente pagados a diversas instituciones de capacitación técnica profesional.

   No obstante, esta Sala constata que la contribuyente no consignó ante las Asociaciones Civiles del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), los Planes de Formación Profesional durante el mes de octubre de cada año acompañada con la Planilla correspondiente a “cursos dictados por entidades distintas del INCE cuyo costo se aspira a deducir”; así como tampoco envió a las Unidades de Ingresos estadales, en el lapso previsto en la Ley, la declaración de aportes y deducciones, la relación detallada de los cursos ejecutados, ni el comprobante de los pagos por aportes, correspondiente al trimestre vencido. (Vid. sentencias de esta Sala Nros. 05505 y 01091, casos: CONDUSID y C.A. Café Fama de América del 11 de agosto de 2005 y 3 de noviembre de 2010, respectivamente).

   Asimismo, la empresa recurrente tampoco demostró haber solicitado autorización por escrito al Instituto recurrido para deducir dicho concepto de los aportes que le correspondía pagar, deducción esta que no podía exceder del monto de los gastos normalmente efectuados por el hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) en cursos o escuelas de igual naturaleza.

   En virtud de lo antes expuesto, esta Sala Político-Administrativa, considera procedente el reparo formulado por el ente parafiscal recurrido a la contribuyente mediante las Actas de Reparo Nros. 05085 y 05086 del 14 de febrero de 2003, atinente a los cursos deducidos de la contribución del dos por ciento (2%) establecida en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, razón por la cual se revoca de la sentencia de instancia la declaratoria de improcedencia y nulidad del aludido reparo. Así se declara.

   Por otra parte, en lo que respecta a la sanción de multa y a los intereses moratorios aplicados por el mencionado concepto con ocasión del incumplimiento de la obligación a que se refiere el artículo 10, numeral 1 eiusdem, esta Alzada considera procedentes dichos accesorios en atención a la legalidad del reparo formulado por el referido Instituto, por concepto de los cursos deducidos. En tal sentido, se ordena al ente parafiscal recurrido emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes conforme a los términos expuestos en esta sentencia. Así de declara.

   Finalmente, respecto a la condenatoria en costas impuesta por el Tribunal de mérito al hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) como consecuencia de haber declarado “con lugar” el recuso contencioso tributario, esta Sala considera que no procedían por cuanto el referido Instituto goza de prerrogativas y privilegios de orden fiscal tal como lo establece el artículo 1° de su Ley de Creación, al señalar que el mencionado ente parafiscal: “(…) disfrutará de todas las prerrogativas, privilegios y exenciones fiscales tributarias de la República Bolivariana de Venezuela (…)”, en concordancia con el criterio sostenido por la Sala Constitucional de este M.T. en la sentencia Nro. 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), conforme al cual se “considera que el enunciado normativo de prohibición de condenatoria en costas a la República encuentra una justificación constitucional por lo que debe prevalecer como privilegio procesal cuando ésta resulta vencida en los juicios en los que haya sido parte por intermedio de cualquiera de sus órganos, (...)”. En consecuencia, se revoca este punto de la sentencia. Así se declara.

   Sobre la base de las consideraciones realizadas, se revoca parcialmente el fallo consultado y se declara parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la empresa recurrente contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3.662 del 5 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES). En consecuencia, no procede la condenatoria en costas contra dicho ente parafiscal dada la naturaleza de la declaratoria del aludido recurso. Así se decide.

   IV

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - Que PROCEDE LA CONSULTA de la sentencia definitiva Nro. 034/2006 de fecha 3 de marzo de 2006, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil C.A., LA ELECTRICIDAD DE GUARENAS Y GUATIRE contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3.662 del 5 de marzo de 2004, emanada de la Gerencia General de Finanzas del INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACIÓN EDUCATIVA (INCE), hoy INSTITUTO NACIONAL DE CAPACITACIÓN Y EDUCACIÓN SOCIALISTA (INCES).

2. - Conociendo en consulta, se CONFIRMA de la sentencia de instancia el pronunciamiento según el cual el mencionado Instituto incurrió en el vicio de errónea interpretación de la norma, cuando consideró que las utilidades no resultaban gravables con la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), y se REVOCA de dicho fallo la declaratoria de improcedencia del reparo formulado a la contribuyente mediante las Actas de Reparo Nros. 05085 y 05086 del 14 de febrero de 2003, así como la condenatoria en costas impuesta por el Juez de la causa al ente parafiscal recurrido.

   3.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad de comercio recurrente contra la mencionada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nro. 3.662 del 5 de marzo de 2004; en consecuencia, se ANULA de esa Resolución la inclusión de la partida utilidades en la base de cálculo de la contribución del dos por ciento (2%), dispuesta en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, así como sus accesorios y quedan FIRMES la improcedencia de la deducción de tal contribución respecto a los costos de los cursos impartidos a los trabajadores de la contribuyente, los intereses moratorios y la sanción de multa derivados de ese concepto, por ser accesorios a la obligación principal.

4. - Se ORDENA al Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES) emitir las Planillas de Liquidación Sustitutivas correspondientes, de acuerdo a los términos expuestos en esta sentencia.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de octubre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

   La Vicepresidenta

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I. ZERPA

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veinte de octubre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01368, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas y la Magistrada Trina Omaira Zurita, por motivos justificados.

   La Secretaria,

   S.Y.G.