Decisión nº 0049-2015 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 21 de Julio de 2015

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 21 de julio de 2015

205º y 156º

Recurso Contencioso Tributario

Asunto Nº AP41-U-2015-000016 SENTENCIA Nº 0049/2015

Vistos: Con informes de las partes.

Contribuyente Recurrente: ciudadana E.D.S., venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 13.307.069.

Abogado Asistente: G.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 6.973.833, inscrito en el Inpreabogado con el No.38.170.

Acto Recurrido: La Resolución distinguidas con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0570 de fecha 30 de septiembre de 2014, emanada de Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso jerárquico ejercido en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SANT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2011-000076 de fecha 31 de mayo de 2011, abierto como consecuencia Actas de Reparos SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0451 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0452 de fechas 28 de septiembre de 2010, confirma:

1. El acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2011-000076 de fecha 31 de mayo de 2011, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

2. El impuesto determinado por la cantidad de Bs. F. 157.770,34, correspondiente al ejercicio fiscal 2004 y la cantidad de Bs. F.60.072,98, en el ejercicio fiscal 2005.

3. La multa impuesta a la contribuyente con base en el contenido del artículo 111 (parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario de 2001

   Administración Tributaria Recurrida: Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

   Representante Judicial: ciudadana M.B., venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 6.464.379, inscrita en el Inpreabogado con el número 59.373, funcionaria adscrita al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), actuando como sustituto del ciudadano Procurador General de la Republica.

   Tributo: Impuesto sobre la renta.

   I

   RELACIÓN

   Se inicia este proceso el día 09 de enero de 2015, con la interposición del Recurso Contencioso Tributario, por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Contenciosos Tributario del Área Metropolitana de Caracas.

   Por auto de fecha 14 de enero de 2015, el Tribunal ordenó formar el Asunto AP41-U-2015 – 000016 y notificar a los ciudadanos Procurador General de la República y al Gerente General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

   Incorporados a los autos las boletas de notificación debidamente firmadas, el Tribunal por sentencia interlocutoria de fecha 08 de abril de 2015, admitió el recurso contencioso tributario interpuesto y advierte que la causa, a partir de esa misma fecha, queda abierta a pruebas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

   En fecha 28 de mayo de 2015, mediante escrito consignado al respecto, la contribuyente, ratificó solicitud de medida de suspensión de efectos del acto recurrido.

   Por auto de fecha 03 de junio de 2015, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso probatorio y fija fecha para la realización del acto de informes.

   En fecha 25 de junio de 2015, la representante judicial de la República consignó escrito de informes. En la misma fecha, también presentó escrito de informes la contribuyente.

   Por auto de fecha 08 de julio de 2015, el Tribunal deja constancia del vencimiento del lapso para las observaciones a los informes y de que ninguna de las partes hizo uso de ese derecho.

   II

   ACTO RECURRIDO

   La Resolución distinguidas con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0570 de fecha 30 de septiembre de 2014, emanada de Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso jerárquico ejercido en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SANT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2011-000076 de fecha 31 de mayo de 2011, abierto como consecuencia Actas de Reparos SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0451 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0452 de fechas 28 de septiembre de 2010, confirma:

1. El acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2011-000076 de fecha 31 de mayo de 2011, emanado de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT)

2. El impuesto determinado por la cantidad de Bs. F. 157.770,34, correspondiente al ejercicio fiscal 2004 y la cantidad de Bs. F.60.072,98, en el ejercicio fiscal 2005.

3. La multa impuesta a la contribuyente con base en el contenido del artículo 111 (parágrafo Segundo) del Código Orgánico Tributario de 2001

   El acto administrativo contenido en la Resolución No. SNAT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2011-000076 de fecha 31 de mayo de 2011, confirmado con el acto recurrido, se corresponde con la culminación del Sumario Administrativo abierto como consecuencia de los reparos formulados con las Actas de Reparos SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0451 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0452 de fechas 28 de septiembre de 2010, con las cuales se formularon reparos por los siguientes conceptos:

   Ejercicio Fiscal 2004:

1. Ingresos provenientes de Ventas brutas al sector privado: Bs. 480.000,

2. Ingresos provenientes de sueldos y salarios: Bs. F.136.031.70.

3. Gastos no deducibles: Bs. F. 479.567,37.

4. Rechazo de desgravámen por falta de comprobación: Bs. 34.514,17.

   Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, con el acto recurrido, se determina:

4. Una diferencia de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. F. 157.770,00.

5. Se impone multa, por contravención, por la cantidad de Bs. 496.600,00

6. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Bs. 247.075,00

   Ejercicio Fiscal 2005:

1. Ingresos provenientes de ventas brutas: Bs. F. 242.491,24.

2. Rechazo de gastos deducibles por falta de soportes y documentos: Bs.F. 190.465,00.

3. Rechazo de desgravámen por falta de comprobación: Bs. F. 52.028,24

   Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina:

4. Una diferencia de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs. F. 60.073,00.

5. Se impone multa, por contravención, por la cantidad Bs. F. 197.974,00.

6. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Bs. 91.806,00.

   III

   ALEGATOS DE LAS PARTES

   En su escrito contentivo del Recurso Contencioso Tributario interpuesto, la contribuyente plantea las siguientes alegaciones:

   Contra los ingresos declarados:

   Nulidad de los ingresos brutos por las cantidades de Bs. F. 480.000,00 y Bs. F. 192.000,00 provenientes de ventas brutas al sector privado, incluidos en la base imponible sobre la cual se determina la diferencia de impuesto sobre la renta exigible en los ejercicios fiscales 2004 y 2005, por las cantidades de Bs. 170.760,57 y Bs. F.77.800,00, respectivamente.

   Determinación errónea de la base imponible del impuesto sobre la renta al incluir en la misma, como ingresos netos, los ingresos brutos, presuntamente, provenientes de ventas brutas al sector privado.

   En el desarrollo de este alegato, luego de transcribir el supuesto fáctico de los reparos formulados y confirmados, expone:

   Que el funcionario practicante de la fiscalización nunca encontró, durante la realización de esa actuación, la cual practicó bajo el procedimiento de determinación sobre base cierta, ningún documento o comprobante que indique que la recurrente contribuyente obtuvo ingresos provenientes de ventas brutas al sector privado.

   Que “…nunca obtuvo ingresos provenientes de “Ventas Brutas al Sector Privado”; y de los alegatos expuestos en los escritos con los cuales se hicieron los descargos en contra de las Actas de Reparo SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-PN-2008-4030-0451 y SNAT-INTI-GRTI-RCA-DF-PN-2008-4030-0452 de fechas 28 de septiembre de 2010, respectivamente, con los cuales se ratifica que la contribuyente nunca obtuvo esos ingresos (Bs.F.480.000,00 y Bs.F.192.000,00) y; por ultimo, vistas las declaraciones sustitutivas de las declaraciones de rentas presentadas, consideramos que en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT/IONTI/GRTI/RCA/DSA/2011-000076 de fecha 31 de mayo de 2011, inicialmente y; en el acto recurrido, posteriormente, la Administración Tributaria ha debido efectuar algún pronunciamiento sobre sí los ingresos brutos (Bs. F..480.000,00 y Bs.F.192.000,00), presuntamente provenientes de Ventas Brutas al Sector Privado, fueron ciertamente obtenido…”

   Que “…En la mencionada Resolución, se indica: “...Del análisis efectuado a lo antes expuesto, se puede concluir que la modificación o cambio de “Ingresos o Desgravámenes mediante una “declaración sustitutiva” carecerá de todo valor o efecto legal en el caso de que se haya instaurado un procedimiento de “Fiscalización y determinación,…”; sin embargo, no hace ningún pronunciamiento sobre si esos ingresos fueron, efectivamente, obtenidos por mi representada.”

   Que la apreciación valorativa de las declaraciones sustitutivas, por parte de la Administración Tributaria, en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo y la falta de pronunciamiento sobre la existencia o no de esos ingresos provenientes de “Ventas Brutas al Sector Privado”, posteriormente, al decidir el recurso jerárquico, nos lleva a tener que hacer las siguientes alegaciones

   A continuación la contribuyente, plantea:

   Que hubo “Inobservancia legalmente injustificada, por parte de la Administración Tributaria, de las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente. IIegalidad por falso supuesto y errónea apreciación de los hechos”.

   Que se produjeron “…errores en el procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta utilizado por la Administración Tributaria para imponer los citados reparos a la contribuyente.”

   Al desarrollar la inobservancia legalmente injustificada de las declaraciones sustitutivas, indica:

   Que al inobservar las declaraciones sustitutivas presentadas para modificar las declaraciones de rentas previamente presentadas para los ejercicios fiscales 2004 y 2005, la Administración Tributaria incurre en un vicio de ilegalidad por falso supuesto y errónea apreciación de los hechos, proveniente de la actividad desplegada por la Administración Tributaria, como es el hecho que en los ejercicios fiscales 2004 y 2005, no obtuvo ingresos por Bs.F.480.000, 00 y Bs.F 192.000,00 provenientes de Ventas Brutas al Sector Privado, visto que, en todo caso y como es fácil constatarlo, no se resuelve la controversia sobre si se percibieron o no esos ingresos.

   Que “… a través de un procedimiento sobre base cierta se deben examinar los alcances del hecho derivado de la declaraciones sustitutivas presentadas, respecto de las cuales se dice y en autos se advierte que fueron presentadas luego de haberse iniciado el respectivo procedimiento de fiscalización, siendo dicha circunstancia la invocada por la autoridad tributaria para desestimar los datos en ella aportado a los efectos reparados, aunada a la existencia de otras irregularidades detectadas que también ameritaban la no formulación de tales reparos, a saber, que se trataron de declaraciones espontáneas.”

   En refuerzo de este planteamiento hace valer el contenido del artículo 147 del Código Orgánico Tributario, aplicable ratione temporis, el cual transcribe. Después, expresa:

   Que “De acuerdo a la previsión transcrita, surge evidente que bajo ninguna circunstancia, menos temporal, podría la autoridad tributaria inobservar las declaraciones sustitutivas presentadas por la contribuyente en el curso de la aludida fiscalización. Por el contrario, se tiene que le era imperativo verificar los datos aportados en dichas declaraciones, aun cuando advirtiese que las mismas fueron presentadas a raíz de dicho procedimiento y; por tanto, debía adecuar y revaluar, en este caso, las cantidades que por concepto de ingresos fueron controvertidos inicialmente en las respectivas actas fiscales, para finalmente determinar con certeza los impuestos que en definitiva debía pagar la contribuyente.”

   Que “Esta posición y criterio ya sido sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo, en sentencia de fecha 10 de abril de 2003, publicada el día 22 de abril de 2003, caso: P.E., C.A, la cual hacemos valer en esta oportunidad.”

   Que siguiéndose un procedimiento sobre base cierta, tal como ocurrió en este caso, considera que advertida por el ciudadano fiscal la existencia de declaraciones sustitutivas de las declaraciones de rentas correspondientes a los ejercicios fiscales 2004 y 2005, dicha situación no podía ser ignorada, pues ello implica que a través del procedimiento de fiscalización sobre base cierta, se desvirtúa el objetivo de dicho procedimiento, como es la de establecer con certeza a cargo de la contribuyente sus obligaciones tributarias y su exacta cuantía.

   Al desarrollar el alegato de los errores en cuales incurre la Administración Tributaria, al seguir el procedimiento de determinación de oficio sobre base cierta, para formular los citados reparos, la contribuyente señala que hace valer, para el supuesto negado de obtención de los ingresos por las cantidades de Bs. 480.000,00 y Bs. 192.000,00, en los ejercicios fiscales, respectivamente, provenientes de las “Ventas Brutas al Sector Privado”, las siguientes planteamientos:

   Ingresos brutos y no ingresos Netos. Disponibilidad de los ingresos para su gravabilidad

   En el contexto de este alegato, indica:

   Que al afirmarse en las actas de reparos, no obstante la negación previa y las declaraciones sustitutivas, que los ingresos por las cantidades de Bs.480.000,00 y 192.000,00 provienen de “Ventas Brutas al Sector Privado”, inmediatamente, surgen las siguientes interrogantes, las cuales debieron ser precisadas y despejadas por la actuación fiscal ya que se encontraba realizando una fiscalización a través del procedimiento de determinación sobre base cierta: precisar los productos, mercancías o bienes que fueron venidos al sector privado; las empresas a las cuales le realizó las ventas y; por ultimo, cual fue el monto que le pagaron por esas ventas y quienes efectuaron ese pago.

   Que siendo una persona natural, no teniendo registrada ninguna industria ni fábrica, que tampoco es comerciante; dejándose constancia en las referidas actas de reparos que es empleada de la empresa Cervecería Polar, C.A, es de lógica pensar que los bienes vendidos al Sector Privado, sí es que eso fuese cierto, a su vez tuvo que haberlos adquiridos previamente en el mercado para, posteriormente, revenderlos.

   Que “De ser esta la situación, la actuación fiscal, tratándose de la materia de Impuesto sobre la Renta y practicándose una determinación siguiendo el procedimiento sobre base cierta, ha debido imputarle a esos ingresos (Bs. 480.000,00 y 192.000,00), los costos, los cuales deben restarse de los ingresos brutos, a los fines de obtener la renta bruta y; luego, deducirle los gastos permitidos por la Ley, para obtener la renta o enriquecimiento gravable sobre el cual se habrá de calcularse el impuesto a pagar.”

   En refuerzo de este planteamiento, transcribe los artículos 1 y 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis. Luego, argumenta:

   Que tratándose de ingresos brutos (Bs. 450.000,00) y Bs. 192.000,00), la actuación fiscal no imputa contra ellos costos ni gastos a los fines de determinar el enriquecimiento neto sobre el cual habrá de determinarse el impuesto.

   Que a ese respecto el artículo 21 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No.5.556-Extraordinario de fecha 28.12.2001), establecía: “La renta bruta proveniente de la venta de bienes servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I de Ers. Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios presados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma Ley establece las normas de determinación.”

   Que el artículo 23 de la misma ley señalaba que a los efectos del artículo 21 de dicha ley, se consideraban como costo realizado en el país, “…El costo de adquisición de los bienes destinados a ser revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta”

   Que en materia de impuesto sobre la renta no se concibe exigir el impuesto sobre ingresos brutos.

   En refuerzo de este planteamiento transcribe sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha (sic) 19 de abril de 1914, con la cual reviso y anuló la sentencia número 472 de fecha 21 de mayo de 2013 de la Sala Político Administrativa. Caso: Kappa Unisex, C.A.

   En otro argumento, la contribuyente hace valer el criterio de la disponibilidad de la renta, a los fines de su gravabilidad. A ese respecto, transcribe el artículo 5 de la mencionada ley y concreta señalando que de acuerdo con su contenido hay “dos maneras de considerar disponible los enriquecimientos a los fines del impuesto sobre la renta…” Luego, agrega:

   Que en el caso de la cesión de uso o goce de bienes muebles, que sería la consecuencia de las ventas brutas al sector privado, presuntamente realizada por la recurrente, esa disponibilidad está referida al pago que se le haga.

   Que “…Siendo así, surge la interrogante: ¿Durante la fiscalización practicada donde y en que forma relacionó el funcionario actuante los pagos que fueron efectuados a mi representada, para considerar esos ingresos disponibles?.

   Que “…de la revisión exhaustiva a las referidas actas de reparos, a las hojas de trabajo y a todo los documentos que fueron objeto de revisión, incluyendo las informaciones obtenidas de los bancos, no hay una sola evidencia que mi representada haya obtenido pago alguno por “Ventas Brutas al Sector Privado”. Luego, si eso es así, en el supuesto negado de la existencia de esos ingresos, cabría preguntarse ¿Cuándo se hicieron disponibles esos ingresos?.”

   Que “…El pago o abono en cuenta es determinante en el principio de la disponibilidad de los enriquecimientos, pues de ahí depende que se exija el impuesto en el ejercicio fiscal correspondiente. No evidenciamos que el funcionario actuante haya encontrado esos pagos; en consecuencia, aun en el supuesto negado que se hubiesen efectuados esas “Ventas Brutas al Sector Privado”, no resulta exigible el impuesto por cuanto esos ingresos no serían disponibles por no estar comprobado su pago.”

   Que sobre la base de este alegato considera que la Administración Tributaria, a través del procedimiento sobre base cierta, no encontró, por una parte, ninguna factura, comprobante o documento que evidencie “Ventas Brutas al Sector Privado”; por la otra, que, en el supuesto negado de haberse efectuado esas ventas, tampoco hay evidencias de pagos que le fueron efectuados por las Ventas Brutas al Sector privado.

   Contra los “Gastos no deducibles”:

   Ejercicio fiscal 2004: Bs. F. 479.567.37

   Ejercicio fiscal 2005: Bs. F 190.465,00

   Al impugnar el reparo formulado y confirmado bajo el concepto de “Gastos no deducibles”, la contribuyente, en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario, hace valer los mismos planteamientos efectuados al impugnar el reparo sobre los ingresos brutos. Niega que haya incurrido en dichos gastos y pide se le asigne valor a la declaración sustitutiva con la cual, según afirma, corrigió el error en el cual incurrió al momento de hacer las declaraciones de impuesto sobre la renta de los ejercicios fiscales 2004 y 2005. Agrega:

   Que “…la actuación fiscal no encontró ningún comprobante, factura o soporte que permita apreciar que ella incurrió en estos gastos; que en un supuesto negado de haber incurrido en esos gastos, los mismos serían imputables a los presuntos ingresos obtenidos por ventas brutas al sector privado y; por tanto, la actuación fiscal al considerar procedente la existencia de esos ingresos, aun cuando no localizó durante el tiempo de su actuación ninguna evidencia de la certeza de esos ingresos, también ha debido considerar procedente la existencia de estos gastos, aun sin la evidencia de comprobantes, factura o soportes que permitan apreciar que se incurrieron en ellos.

   Que según la actuación fiscal, se admiten dos criterios: (i) No se detecta durante la fiscalización evidencia que se produjeron “Ventas Brutas al Sector Privado”, pero se toman en cuenta los presuntos ingresos provenientes de esas ventas.; y (ii) No se detecta durante la fiscalización evidencia de que se incurrió en gastos, pero se rechazan los gastos por falta de soportes.

   Contra los “Desgravamenes.”

   Ejercicio fiscal 2004: Bs.34.514,17

   Ejercicio fiscal 2005: Bs.52.026,24

   Para impugnar este reparo, alega que durante el transcurso del proceso presentará las pruebas que tiene derecho a la totalidad del desgravámen solicitados en ambas declaraciones.

   Contra la determinación del impuesto:

   Ejercicio fiscal 2004: Bs. 170.760,57

   Ejercicio fiscal 2005: Bs. 77.800,31

   Al impugnar la determinación de impuesto que se hace en el acto recurrido, plantea las siguientes alegaciones:

   Que “…la diferencia de impuesto, por la cantidad de Bs. 157.770,57, que se exige para el ejercicio fiscal 2004, es ilegal. De la misma manera y por los mismos motivos resulta ilegal la exigencia de la diferencia de impuesto por la cantidad de Bs. 60.072,98, en el ejercicio fiscal 2005…”

   Que “…Ambas ilegalidades devienen por violación de los artículos 1, 4 5, 21 y 23 de la Ley de Impuesto sobre la renta, contentivos de los principios sobre la gravabilidad de los enriquecimientos netos y disponibilidad de los ingreso en materia de impuesto sobre la renta, por una parte; por la otra, por seguir la Administración Tributaria un procedimiento de determinación tributaria sobre base cierta, en materia de impuesto sobre la renta, en el cual a los ingresos brutos no le imputa costos; por aceptar como ciertos y existentes unos ingresos, presuntamente obtenidos por mi representada, pero respecto a los cuales la actuación fiscal no encontró ningún comprobante, factura o soporte del cual se evidencie que esos ingresos fueron obtenidos por mi representada y; por ultimo, ignorar las declaraciones sustitutivas que fueron presentadas.”

   Contra las multas impuestas:

   Ejercicio Fiscal 2004: Bs. 77.800,31

   Ejercicio Fiscal 2005: Bs. 87.525,34

   Al oponerse a las multas que le son impuestas, la contribuyente plantea las siguientes alegaciones.

   Ilegalidad de las multas por estar calculadas sobre una diferencia de impuesto que resulta improcedente.

   En el desarrollo de esta alegación, expresa:

   Que “…los reparos por ingresos provenientes de “Ventas Brutas al Sector Privado”, no son procedentes por los razones ut supra expuestas, por tanto, al ser improcedente las diferencias de impuestos determinadas; como consecuencia, las multas impuestas equivalentes al 105% de las diferencias de impuestos, también resultan improcedentes.”

   Cálculo erróneo de las multas por aplicar el porcentaje del 105% sobre una diferencia de impuesto que no es la resultante de la determinación fiscal.

   En este alegato, después de explicar la diferencia de impuesto resultante de las declaraciones sustitutivas de las declaraciones presentadas, argumenta que en el supuesto negado que las multas resultasen procedentes, el 105% sobre el tributo omitido debería calcularse sobre estas diferencias de Bs. 157.770,34 y Bs. 60.072,96 y no sobre 170.760,57 y Bs. 77.800,31, como aparece en el acto recurrido.

   Aplicación errónea del valor de la unidad Tributaria para el momento de la comisión de la infracción tributaria.

   En la exposición de esta alegación, explana:

   Que “En el supuesto negado de procedencia de la multa para el ejercicio fiscal 2004, entendemos que la misma se corresponde con la infracción correspondiente a la obligación tributaria del referido ejercicio, cuya obligación para ser declarada se prolonga, en el caso de las personas naturales, hasta el 31 de marzo de 2005. El impuesto se declara y paga con el valor de la unidad tributaria vigente para el vencimiento del ejercicio fiscal gravable que se declara. Luego, incurriéndose en el ilícito tributario de disminución de ilegítima del impuesto correspondiente al ejercicio fiscal 2004, el valor de la unidad tributaria sería de Bs. 24,70, en lugar de 29,40, como fue aplicada por el acto recurrido.”

   Que “Igual razonamiento es válido para la multa impuesta por la diferencia de impuesto del ejercicio fiscal 2005, en la cual se aplica el valor de Bs. 33,60. Por unidad tributaria, en lugar de Bs. 29,70 que es el valor de la unidad tributaria para la fecha de comisión del ilícito tributario.”

   Errónea conversión de las multas porcentuales en multas en unidades tributarias.

   En el contexto de este planteamiento, solicita la aplicación del criterio sostenido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de justicia, en la sentencia que se el caso The Walt D.C., en cuanto a la interpretación del artículo (parágrafo segundo) del Código Orgánico Tributario, según el cual el valor de la unidad tributaria aplicable era el que estaba vigente para el momento cuando la Administración tuvo conocimiento de la comisión del ilícito tributario

   Eximente de Responsabilidad Tributaria.

   En el supuesto negado de procedencia de las multas impuestas, solicita la aplicación de la eximente por ilícito tributario, previsto en el artículo 85, numeral 6, del Código Orgánico Tributario, la cual esta referida a la existencia de “Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicable a los ilícitos tributarios.”

   Contra los intereses moratorios:

   Ejercicio fiscal 2004: Bs. 234.124,25

   Ejercicio fiscal 2005: Bs. 77.553,19

   Como argumento para impugnar los intereses moratorios determinados, plantea que ante la nulidad de los reparos por ingresos y de la diferencia de impuesto, estos intereses resultan improcedentes.

   2. De la Administración Tributaria.

      La representación judicial de la República, en su escrito del acto de informes, ratifica el contenido del acto recurrido. Al refutar los alegatos expuestos por la contribuyente, lo hace en los siguientes términos:

      Como cuestión previa: Al refutar la alegación de la contribuyente sobre el procedimiento de determinación sobre base cierta, expresa:

      Que “…el procedimiento seguido por la Administración Tributaria fue un aplicación de una mixtura de los procedimientos de determinación sobre base cierta y base presuntiva, en caso de ser necesario, como en efecto lo fue, conforme a lo dispuesto en los artículos 130 y 131 procediendo a la determinación de oficio sobre base cierta y base presuntiva, utilizando para ello no solo los datos de la declaración sino que efectúo la revisión de los libros, documentos, comprobantes y demás recaudos, presentados por la contribuyente, además de requerir información a terceros relacionados con los hecho objeto de la investigación, al no obtenerla de la propia contribuyente.”

      Luego, al contradecir las alegaciones de la contribuyente sobre el fondo de la controversia, expone:

      Sobre los ingresos declarados:

   1. Provenientes de las ventas brutas al sector privado.

      Señala que las declaraciones de rentas presentadas por la contribuyente son manifestaciones que se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quien las suscribe.

      Que “una vez ocurrido el hecho imponible previsto en la ley, cuya realización origina el nacimiento de una obligación tributaria, como lo es, efectuar la autoliquidación del impuesto sobre la Renta u presentar la declaración correspondiente, de tal forma que la Administración pueda en cualquier momento, efectuar la determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presunta.”

      Que “…en cuanto al hecho de presentar declaraciones sustitutivas una vez iniciado un procedimiento de fiscalización, esta representación considera pertinente citar el pronunciamiento de la Gerencia General de Servicios Jurídicos en relación a los pagos efectuados durante el curso de una investigación fiscal…”

      A continuación transcribe el dictamen en referencia.

      Concluye señalando, sobre la base del referido dictamen, que no es suficiente con el solo decir de la contribuyente, que los ingresos provenientes de “Ventas Brutos al Sector Privado”, por ella declarados en los ejercicios 2004 y2005, no los obtuvo y que fue un error cometido por el contador.

      En refuerzo de esta consideración, transcribe doctrinarios del profesor A.R.R., en relación con la definición de la prueba. Así mismo, hace consideración sobre el contenido del artículo 506 del Código de Procedimiento Civil; y transcribe parcialmente la sentencia de la Sala Político Administrativa –Especial Tributaria – de .la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 04-05-1993. Luego, expresa:

      Que “…la Administración no incurrió en la inobservancia legalmente injustificada, como aduce la Recurrente, al no valorar las declaraciones sustitutivas por ella presentadas, pues su decisión estuvo basada en la normativa vigente en materia tributaria, prevista en el citado Código; y criterios sostenidos por la propia Gerencia General. Muy por el contrario, al falso supuesto y errónea apreciación de los hechos invocados por la Recurrente, la Administración, emitió el acto que hoy se impugna, apegada a criterios de legalidad…”

      Al contradecir los alegatos expuestos por la contribuyente sobre los reparos formulados, la representación judicial de la República, señala:

      Que “…la Administración para efectuar la determinación fiscal basó su investigación no solo en los datos de la declaración sino que efectúo la revisión de los libros, documentos comprobantes y demás recaudos presentados por la contribuyente, además de requerir información a terceros relacionados con los hechos objeto de la investigación, determinándose así un incremento en el enriquecimiento neto declarado, para los períodos auditados…”

      En refuerzo de este planeamiento hace valer el criterio jurisprudencial de la Sala Político administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en la Sentencia No. 581 de fecha 20-‘4-2003, caso: P.E., C.A, referente a la opción que tiene la Administración de poder utilizar incluso una mixtura de los procedimientos de determinación sobre base Cierta y Base Presuntiva, si fuese necesario

      Finalmente, argumenta:

      Que “…por cuanto se determinó que la contribuyente no aportó las pruebas que justifican las operaciones realizadas, vale decir, la no obtención de los ingresos provenientes de “Ventas Brutas al Sector Privado”, la actuación procedió a formular los reparos, ajustada a derecho por cuanto los hechos existen y se encuentran enmarcados dentro del derecho...”

      Al refutar la alegación de la contribuyente sobre los gastos no deducibles y el rechazo de los desgravámenes, la representante judicial de la República, expresa:

      Que en relación con los gastos, ante el requerimiento de la cual fue objeto, la contribuyente, no presento ninguna clase de documentos relacionados con los gastos que incluyó como deducibles en sus declaraciones.

      Posteriormente, hace una explosión sobre la prueba, oportunidad y valor de la misma, concluyendo que la contribuyente no presentó ninguna prueba de haber incurrido en los gastos que pretende deducir.

      Para contradecir el planteamiento de la contribuyente sobre la errada determinación fiscal del impuesto basada en la existencia de un falso supuesto de hecho al considerar gastos e incluir ingresos no comprobados, la representante judicial de la República, después de transcribir criterios de la jurisprudencia sobre el falso supuesto de hecho, agrega:

      Que “… las consideraciones que realiza la Administración sobre unos hechos con miras a calificarlos jurídicamente para producir un acto administrativo, están sometidas a varias reglas, a saber: a) La Administración debe verificar los hechos realmente ocurridos, sin omitir ninguna, ni distorsionar su alcance y significación, b) la Administración debe encuadrar tales hechos en los presupuestos hipotéticos de la norma adecuada al caso concreto, aplicando la consecuencia jurídica correspondiente…”

      Concreta este alegato, señalando que la contribuyente solamente se limitó a indicar que no obtuvo los ingresos brutos determinados por la fiscalización, pero sin consignar documentación alguna.

      Con respecto a las multas, al contradecir la posición de la contribuyente sobre el valor de la unidad tributaria, expone que la Administración lo que hizo fue aplicar la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

      Por último, plantea la no existencia de la eximente de responsabilidad por el ilícito tributario imputado y la procedencia de los intereses moratorios determinados.

      IV

      MOTIVACION PARA DECIDIR

      Del contenido del acto recurrido; de las alegaciones en su contra, expuestas por la contribuyente en su escrito contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto; y de las consideraciones, observaciones y alegatos de la representante judicial de República, expuestas en su escrito del acto de informes, el Tribunal delimita la controversia en tener que decidir sobre la legalidad de la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0570 de fecha 30 de septiembre de 2014, emanada de Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual, al declarar sin lugar el Recurso jerárquico ejercido en contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SANT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2011-000076 de fecha 31 de mayo de 2011, abierto como consecuencia de las Actas de Reparos SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0451 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0452 de fechas 28 de septiembre de 2010, confirma los reparos formulados en materia de impuesto sobre la renta, en los ejercicios fiscales 2004 y 2005, bajo los siguientes conceptos:

      Ejercicio Fiscal 2004:

1. Ingresos provenientes de ventas brutas al sector privado: Bs. 480.000,00

2. Rechazo de gastos no deducibles por falta de soportes y documentos: Bs. 479.567,37

3. Rechazo de desgravámen por falta de comprobación: Bs. 34.514,17

   Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, con el acto recurrido, se determina:

4. Una diferencia de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs.F. Una diferencia de impuesto sobre la renta de Bs. F. 157.770,00.

5. Se impone multa, por contravención, por la cantidad de Bs. 496.600,00

6. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Bs. 247.075,00

   Ejercicio Fiscal 2005:

1. Ingresos provenientes de ventas brutas al sector privado: Bs. F. 192.000,00

2. Rechazo de gastos no deducibles por falta de soportes y documentos: Bs.F.190.465,00

3. Rechazo de desgravámen por falta de comprobación: Bs. F. 52.028,24

   Como consecuencia de la confirmación de estos reparos, en el acto recurrido, se determina:

4. Una diferencia de impuesto sobre la renta por la cantidad de Bs.F. 60.073,00,

5. Se impone multa, por contravención, por la cantidad Bs. F. 197.974,00

6. Se determinan intereses moratorios por la cantidad de Bs. 91.806,00, Así delimitada la litis, el Tribunal pasa a decidir y; al respecto observa:

   De los ingresos provenientes de ventas brutas al sector privado.

   Ejercicio Fiscal 2004: Bs. F. 480.000,00

   Ejercicio Fiscal 2005: Bs. F. 192.000,00

   El acto recurrido confirma que la contribuyente obtuvo ingresos en los ejercicios fiscales 2004 (Bs. 480.000,00) y 2005 (Bs. F. 192.000), provenientes de Ventas Brutas al Sector Privado, los cuales fueron incluidos en sus respectivas declaraciones de renta y sobre los cuales debe pagar el impuesto correspondiente.

   Ha planteado la contribuyente que la inclusión de las mencionadas cantidades de Bs. F.480.000,00 en el ejercicio fiscal 2004 y Bs. F. 192.000,00, en el ejercicio fiscal 2005, se corresponde con errores cometidos en el elaboración de las respectivas declaraciones de rentas; que en ningún momento, en dichos ejercicios fiscales, obtuvo ingresos por Ventas Brutas al Sector Privado; que en el supuesto negado de la obtención de esos ingresos, la determinación del impuesto efectuada por la actuación fiscal, estaría afectada de nulidad por el hecho que a esos ingresos brutos no se le imputan costos ni gastos, todo lo cual contradice lo dispuesto en los artículos 1 4, 5, 21 y 23 de la ley de impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis.

   En otros planteamientos, señala que el impuesto sobre la renta se determina sobre enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie; y que se consideran enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley y; por último, que los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se consideran disponibles en el momento en que son pagados.

   El Tribunal para decidir sobre este aspecto de la controversia, se permite resumirla de la siguiente manera:

   Para la Administración Tributaria, a través de un procedimiento de determinación tributaria sobre base cierta, determinó que la contribuyente obtuvo ingresos provenientes de “Ventas Brutas al Sector Privado”, en los ejercicios fiscales 2004 y 2005, por las cantidades de Bs. 480.000,00 y Bs. F. 192.000,00, respectivamente, las cuales son gravables con el impuesto sobre la renta.

   Para la contribuyente, a parte de negar que haya obtenido esos ingresos, considera que en el supuesto negado de su obtención, el impuesto determinado sobre dichos ingresos estaría afectado de nulidad absoluta por cuanto, tratándose de ingresos brutos, no se le imputan costos ni gastos a fin de determinar el enriquecimiento gravable, neto y disponible, por una parte; por la otra, que el impuesto estaría determinándose sobre ingresos brutos

   Entonces, entendiendo así la controversia, el Tribunal hace el siguiente análisis:

   Sobre la existencia de los ingresos brutos: Bs. F. 480.000,00, en el ejercicio fiscal 2004 y de Bs. F. 192.000,00 en el ejercicio fiscal 2005.

   No encuentra el Tribunal, en las actas procesales, que a través del procedimiento de determinación tributaria sobre base cierta utilizado por la Administración Tributaria para llevar a efectos la fiscalización practicada, se haya dejado constancia de algún documento encontrado, en el cual se evidencie que la contribuyente realizó alguna actividad de venta, cesión o uso de bienes muebles, por otra parte y; por la otra, tampoco hay evidencia que, en contraprestación, la contribuyente haya recibido algún pago por esa venta, el cual pudiera ser considerado como un ingreso bruto por venta de bienes muebles.

   A ese respecto, en el escrito del acto de informes presentado por la representante judicial de la Republica, inserto a los folios 101 al 184 del expediente judicial (Asunto AP41-U-2015-000016), el Tribunal advierte que la mencionada dicha representante judicial, al reseñar el contenido de las Actas de Reparos SANT/INTI/GRTI/RCA/DF/-PN-2008-4030-0451 y SANT/INTI/GRTI/RCA/DF/-PN-2008-4030-0452 ambas de fecha 28 de septiembre de 2010, indica:

   “(…)

   A fin de corroborar la información presentada en la referida Declaración la fiscalización procedió a solicitar los soportes que justifiquen los ingresos provenientes por conceptos de Ventas Brutas al Sector Privado y sus correspondientes gastos realizados en 2004. Sobre tal solicitud la contribuyente consignó escrito, en el cual señala lo siguiente:

   (…) En cuanto al Acta de Requerimiento No. RCA-DF-DP-2008-4030-6 de fecha 26-05-2009 le informó que los ingresos obtenidos para los ejercicios fiscales 23004 y 2005 son obtenidos bajo relación de dependencia con la empresa Cervecería Polar, C.A, a tales efectos les anexo los ARC correspondientes. Igualmente le informo que (sic) y que no obtuve los ingresos brutos que se señalan en las declaraciones de los ejercicios fiscales 2004 y 2005 así como los gastos generados que en ella se señalan, lo que ocurrió es que (sic) y por desconocimiento en la materia entregue mis ARC a un contador, el cual (sic) realizo unas declaraciones totalmente inciertas…

   En virtud de que la fiscalización requirió en diversas oportunidades el origen de los ingresos provenientes de las “Ventas Brutas al Sector Privado” y no se obtuvo una respuesta satisfactoria, se procedió a gravar dichos ingresos, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley de Impuesto sobre la renta y 147 del Código Orgánico Tributario.

   (…)”

   De igual manera, advierte el Tribunal que es la propia contribuyente quien incluye esos ingresos, en sus declaraciones de rentas, no obstante que, posteriormente, en declaraciones sustitutivas de las declaraciones de rentas presentadas, corrige el error en el cual, asegura haber incurrido.

   Ahora bien, no entiende el Tribunal como la actuación fiscal, a través de un procedimiento de determinación sobre base cierta, en cual no encontró ningún elemento de prueba indicador que la contribuyente realizó ventas al sector privado, tampoco evidencias de algún pago que ésta haya recibido por ese concepto, ni que haya emitido factura por venta de algún bien mueble determinado o que haya pagado por la adquisiciones de bienes muebles para su reventa, llega a la conclusión que la contribuyente obtuvo ingresos provenientes de ventas brutas al sector privado.

   El Tribunal, ante esa falta de evidencia, considera como inciertos los ingresos brutos por la cantidad de Bs. F.480.000,00 y Bs. F. 192.000,00, incluidos en las Actas de Reparos SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0451 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0452 de fechas 28 de septiembre de 2010, como provenientes de “Ventas Brutas al Sector Privado. Así se declara.

   Sobre el vicio de nulidad de la cual estaría afectado el acto recurrido.

   También ha planteado la contribuyente la nulidad de acto recurrido por considerar que, en el supuesto negado de la obtención de los ingresos brutos (Bs. 480.000,00 y Bs. F. 192.000,00), la determinación del impuesto sobre la renta, confirmada con el acto recurrido, se hizo sobre ingresos brutos y no sobre enriquecimientos gravables, netos y disponibles, al no imputársele a dichos ingresos brutos los costos para la obtención de la renta bruta y enriquecimiento neto y disponible sobre el cual deberá determinarse y pagarse el impuesto sobre la renta; todo de conformidad con lo dispuesto en los artículos 1, 4, 5, 21 y 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable ratione temporis.

   Visto el planteamiento efectuado por la contribuyente, refutado por la representante judicial de la República, el Tribunal requiere de la necesidad de hacer el siguiente análisis:

   La Administración Tributaria, en todos los actos administrativos que de una u y otra manera fueron emitidos para la formulación y confirmación de este reparo, deja expuesto que la investigación fue efectuada sobre un procedimiento de determinación tributaria sobre base cierta, es decir, con apoyo a los elementos que le permitieron conocer en forma directa la existencia de la cuantía de la obligación tributaria, conforme a la información suministrada por la contribuyente y aquellos que la actuación fiscal pudo obtener por cualquier otro medio. Luego, siendo este el procedimiento seguido por la actuación fiscal, la cual culminó con la formulación y confirmación del reparo y la determinación del impuesto, el Tribunal advierte que los ingresos brutos (Bs. F.480.000,00 y Bs. F. 192.000,00), por parte de la administración Tributaria, son considerados como enriquecimientos netos y disponibles y sobre ellos determina y exige el impuesto, en cada uno de los ejercicios fiscales objetados.

   Este procedimiento de determinación de la obligación tributaria, en materia de impuesto sobre la renta, a través de un procedimiento sobre base cierta, en el cual se llega a la conclusión que la contribuyente, en los ejercicios fiscales 2004 y 2005, debe pagar una diferencia de impuesto sobre la renta por las cantidades de Bs. F. 157.770,00 y Bs. F. 60.073,00, en los mencionados ejercicios fiscales, respectivamente, amerita y crea en el Tribunal la necesidad de transcribir los artículos 1, 4, 5, 21 y 23 de la ley de Impuesto sobre la Renta aplicable ratione temporis, lo cual hace de la siguiente manera:

   “Artículo 1. Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley. Salvo disposición en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurídica, residente o domiciliada en Venezuela, pagará impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera de él.

   Las personas naturales o jurídica no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarán sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos esté u ocurra dentro del país, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales o jurídicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el país, tributarán exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuirles a dicho establecimiento permanente o base fija.

   “Artículo 4. Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial del ajuste por inflación previsto en esta Ley.

   A los fines de la determinación del enriquecimiento neto de fuente extranjera se aplicarán las normas de la presente Ley, determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los enriquecimientos de fuente territorial.

   La determinación de la bese imponible para el cálculo del impuesto será el resultado de sumar el enriquecimiento neto de fuente territorial al enriquecimiento neto de fuente extraterritorial. No se admitirá la imputación de pérdidas de fuente extraterritorial al enriquecimiento o pérdida de fuente territorial.

   Artículo 5. Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se consideraran disponibles en el momento en que son pagado. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realicen las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

   En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo pruebe en contrario.

   Parágrafo Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros y otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artículo 7º de esta ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable.

   Artículo 21. La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma ley establece las normas de determinación.

   La renta bruta de fuente extranjera se determinará restando de los ingresos brutos de fuente extranjera, los costos imputables a dichos ingresos.

   Artículo 23. A los efectos del artículo 21 se consideran realizados en el país:

   a) El costo de adquisición de los bienes destinados a se revendidos o transformados en el país, así como el costo de los materiales y de otros bienes destinados a la producción de la renta;

   b) Las comisiones usuales, siempre que no sean cantidades fijas sino porcentajes normales, calculados sobre el precio de la mercancía, que sean cobradas exclusivamente por las gestiones relativas a la adquisición de bienes; y

   c) Los gastos de transporte y seguro de los bienes invertidos en la producción de la renta.

   Parágrafo Primero: El costo de los bienes será el que coste en las facturas emanadas directamente del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el mercado. Para ser aceptadas como prueba de costo, en las facturas deberá aparecer el número de Registro de Información Fiscal del vendedor, salvo cuando se trate de compras realizadas por el contribuyente en el exterior, en cuyo caso, deberá acompañarse de la factura correspondiente. No constituirán prueba de costo, las notas de débito de empresas filiales, cuando no estén amparadas por los documentos originales del vendedor.

   (…)

   (Negrillas son del Tribunal)

   Entonces, sobre la base de esta transcripción, aprecia el Tribunal que la normativa reguladora del impuesto sobre la renta, aplicable ratione temporis al caso bajo examen, permite extraer ciertos elementos definitorios de este tributo, a saber:

   1. Que el hecho imponible lo constituye el enriquecimiento neto y disponible que en determinado período fiscal (anual) obtiene el sujeto pasivo, y en virtud del cual, nace para él la obligación de cancelar el impuesto que lo grava;

   2. Que ese enriquecimiento neto que causa el impuesto sobre la renta, se determina a partir del ingreso bruto obtenido por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al cual se le restarán los costos y deducciones permitidas en la ley que lo regula;

   3. Que el ingreso bruto global estará constituido por el producto de las actividades económicas generadoras de los enriquecimientos gravados señalados en la ley;

   4. Que cuando se trata de rentas provenientes de actividades económicas, basta que una sola de las causas generadoras del enriquecimiento ocurra en el territorio nacional para que se considere gravable en Venezuela.

   5. Que el costo imputable al ingreso bruto para obtener la renta bruta, y las deducciones imputables a la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto, estarán conformados por aquellos egresos susceptibles de ser restados del ingreso bruto y de los gastos deducibles de la renta bruta, respectivamente, y que cumplan con las condiciones legalmente establecidas, para poder obtener el enriquecimiento neto

   De esos requisitos o condiciones señalados se desprende que la Ley del Impuesto sobre la Renta, además de regular los elementos constitutivos del hecho imponible (objetivo, subjetivo, espacial y temporal), establece los elementos, condiciones y procedimientos para la determinación de la base sobre la cual se va a calcular la obligación tributaria y el subsiguiente cálculo del impuesto a pagar.

   Luego, para determinar ese enriquecimiento neto, representativo del incremento patrimonial gravable, es necesario restar de los ingresos brutos obtenidos por una persona natural o jurídica, calificada por la Ley como sujeto pasivo de la obligación tributaria, los costos y las deducciones permitidas por este mismo texto legal.

   En lo que a costos se refiere, el legislador consagró en el artículo 21 que “La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier otra actividad económica, se determinará restando de los ingresos brutos computables señalados en el Capítulo I del presente Título, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados en el país, salvo que la naturaleza de las actividades exija la aplicación de otros procedimientos, para cuyos casos esta misma ley establece las normas de determinación.”; mientras que en el artículo 23 define lo que debe entenderse por costo y los elementos integradores del mismo, solamente a los fines de la determinación de la renta bruta.

   Del contenido de los artículos 21 y 23 eiusdem, se observa el desarrollo de los criterios para costos, que debe observar el contribuyente, a los efectos de determinar su renta bruta y, posteriormente, la neta gravable,

   Estas exigencias de carácter legal, como es la categoría de los ingresos brutos gravables, los costos deducibles, la renta bruta resultante, las excepciones a la regla general del gravamen, los beneficios fiscales o los traslados de pérdidas, entre otros, condicionan o complementan la determinación del monto del impuesto a pagar. Estos elementos o exigencias accesorias, no dan nacimiento a la obligación tributaria, sin embargo, inciden necesariamente en la determinación del enriquecimiento neto, sobre el cual se le aplicará la tarifa correspondiente para conocer la cantidad adeudada por el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

   A ese respecto, la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia en sentencia dictada el 17 de enero de 1995, en el caso Venalum, Expediente número 6852, dispuso lo siguiente:

   “(…)

   Estos hechos complementarios o accesorios, necesarios para la determinación del monto del impuesto a pagar, por sí solos no dan lugar a la obligación tributaria pero de ellos sí depende la especificidad del efecto jurídico mencionado como lo es la determinación del enriquecimiento neto que fijará en definitiva la cuantía de la obligación a pagar, es decir, guardan íntima relación con el enriquecimiento que constituye el hecho generador de la obligación.

   (…)”

   En virtud de este criterio jurisprudencial, el Tribunal encuentra que los ingresos brutos confirmados como obtenidos en los ejercicios fiscales 2004 y 2005, no se le imputan costos a los fines de obtener, primeramente, la renta bruta y; posteriormente, el enriquecimiento gravable neto y disponible, lo cual lleva a un impuesto que aparece determinado y exigido sobre ingresos brutos y no sobre enriquecimientos netos.

   De la misma manera, el Tribunal aprecia que la fiscalización practicada a la contribuyente incluyó, para la determinación de la obligación tributaria, uno de los elementos de la base imponible del impuesto sobre la renta, como son los ingresos brutos, presuntamente, obtenidos por la contribuyente, a los fines de precisar el enriquecimiento gravable neto y disponible en los ejercicios fiscales 2004 y 2005.

   Entonces, estima el Tribunal que en ese procedimiento de determinación es necesario que la Administración Tribunal observe, sobre todos los demás aspectos, el principio de la legalidad tributaria, el cual se encuentra regulado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela en los siguientes términos:

   Artículo 317. No podrán cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones o rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.

   (… omissis…)

   . (Negrillas son del Tribunal).

   Este principio de la legalidad tributaria, contemplado al más alto rango dentro del ordenamiento jurídico venezolano, encuentra su desarrollo en el Código Orgánico Tributario de 2001, que establece en el artículo 4, lo siguiente:

   Artículo 4.- Sólo a la ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

   1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

   2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto

   3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales.

   4. Las demás materias que le sean remitidas por este Código

   .

   Así, pues, se aprecia de las normas precedentemente transcritas, que el principio de legalidad tributaria implica que solo mediante ley puede regularse la creación, modificación o extinción de los tributos, indicando los elementos constitutivos –cuantitativos y cualitativos- de la relación jurídico tributaria, estos son: sujeto activo (acreedor), sujeto pasivo (deudor), base de cálculo o base imponible, alícuota impositiva y la materia imponible (sobre la cual recae el tributo, por ejemplo: la renta, una determinada actividad económica, patrimonio hereditario.

   En el caso del Impuesto Sobre la Renta, que es el tributo que originó la actuación de la Administración Tributaria objeto de controversia, este se encuentra regulado por una ley formal, que es la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 2007, que establece en su artículo 1 que “Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarán impuestos según las normas establecidas en esta ley”. Esta misma redacción era la contenida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta del año 2001, vigente al momento de cumplir con la obligación de declarar los ingresos brutos de los ejercicios fiscales 2004 y 2005,por parte de la contribuyente, que dieron origen al presente litigio.

   De lo anterior se desprende que el hecho imponible establecido en la ley son los enriquecimientos netos, los cuales se definen en el mismo texto legal en el artículo 4 (tanto en la Ley de 2001, como en la de 2007) en los siguientes términos:

   Son enriquecimientos netos los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio respecto del enriquecimiento neto de fuente territorial, del ajuste por inflación previsto en esta Ley.

   De este modo, queda claro que para la determinación del hecho imponible, debe restarse de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos por la Ley, que claramente diferencia los ingresos brutos de los ingresos netos como hecho que origina la obligación tributaria en este impuesto.

   Ahora bien, cuando la Administración Tributaria ejerce su potestad legal de actuar de oficio para determinar este impuesto, bien sea sobre base cierta, o presunta, en ese mismo procedimiento está en la obligación de determinar los costos y deducciones que o bien aparezcan reflejados de los documentos que ha analizado para determinar la cuantía de la obligación tributaria, o en aquellos elementos que le han dado base para presumir el monto de los ingresos, ya que es una máxima de experiencia que toda actividad comercial tiene determinados costos mínimos asociados a la misma y que deben ser tomados en cuenta a la hora de determinar el monto de los ingresos netos, que son el hecho imponible legalmente establecido en este caso.

   Advierte el Tribunal, que al no actuar en la forma anteriormente indicada, la Administración Tributaria estaría imponiendo un tributo a un hecho imponible (ingresos brutos) diferente al previsto en la Ley de Impuesto sobre la Renta (ingresos netos) con lo cual se viola el principio de legalidad tributaria, por lo que se hace necesario declarar procedente la alegación planteada por la contribuyente consistente en que la diferencia de impuesto sobre la renta por las cantidades de Bs.157.770,00 y Bs.F, 60.073,00 es determinada y exigida sobre unos ingresos brutos (Bs. F.480.000,00, en el ejercicio fiscal 2004 y Bs. 192.000,00, en el ejercicio fiscal 2005), determinados a través de un procedimiento de determinación sobre base cierta, a los cuales no se le imputaron costos para la determinación del enriquecimiento gravable, neto y disponible. Así se declara.

   En virtud del razonamiento expuesto, resulta procedente el alegato explanado por la contribuyente, relativo al hecho que a los ingresos brutos confirmados como obtenidos en los ejercicios fiscales 2004 y 2005, no se le imputan costos a los fines de obtener, primeramente, la renta bruta y; posteriormente, el enriquecimiento gravable neto y disponible, lo cual lleva a un impuesto que ha sido determinado y exigido su pago sobre ingresos brutos y no sobre enriquecimientos netos. Así se declara.

   En virtud de la precedente declaratoria el Tribunal considera inoficioso emitir pronunciamiento sobre los reparos confirmados bajo los concepto de rechazo de gastos, rechazo de desgravamenes; así como sobre la diferencia de impuesto sobre la renta, las multas impuestas y los intereses moratorios determinados. Así declara.

   IV

   DECISIÓN

   Por las razones expuestas, este Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República por autoridad de la ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario ejercido por la ciudadana E.D.S., venezolana, mayor de edad, titular de la Cédula de Identidad No. 13.307.069, actuando en su propio nombre como contribuyente del Impuesto sobre la Renta, asistida por el ciudadano G.F., venezolano, mayor de edad, abogado en ejercicio, titular de la Cédula de Identidad No. 6.973.833, inscrito en el Inpreabogado con el No.38.170; contra la Resolución distinguida con las letras y números SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2014-0570 de fecha 30 de septiembre de 2014, emanada de Gerencia General de Servicios Jurídicos, del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con la cual se al declaró sin lugar el Recurso jerárquico ejercido contra de la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo No. SANT/INTI/GRTI/RCA/DSA/2011-000076 de fecha 31 de mayo de 2011, abierto como consecuencia Actas de Reparos SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0451 y SNAT/INTI/GRTI/RCA/DF/PN/2008-4030-0452 de fechas 28 de septiembre de 2010,.

   En consecuencia, se declara: