Decisión nº 044-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 31 de Julio de 2009

Fecha de Resolución31 de Julio de 2009
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, treinta y uno (31) de julio de dos mil nueve (2009).

199º y 150º

SENTENCIA DEFINITIVA N° 044/2009.

ASUNTO: KP02-U-2008-000045

Recurrente: EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., inscrita ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 01 de diciembre de 1964, anotada bajo el N° 255, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-07500963-0, con domicilio procesal en calle 25 entre carreras 17 y 18, Edificio Caribe, 1er piso, oficina 2-2-, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderado de la recurrente: Abogada M.P.H., titular de la cédula de identidad Nº V-14.094.913, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 90.467.

Acto recurrido: Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226, de fecha 27 de noviembre de 2007, notificada el 05 de marzo de 2008, emanada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario de Nulidad con A.C. interpuesto ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.) en fecha 02 de abril de 2008 y distribuido a este Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental en fecha 03 de abril de 2008, incoado por la ciudadana M.P.H., titular de la cédula de identidad Nº V-14.094.913, inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 90.467, en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A., representación que consta en poder autenticado ante la Notaría Pública de Cabudare, Estado Lara, inserto bajo el N° 91, Tomo 09, de fecha 03 de febrero de 2006, sociedad mercantil inscrita ante el Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 01 de diciembre de 1964, anotada bajo el N° 255, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-07500963-0, con domicilio fiscal en la calle Dr. G.A. con calle San Rafael, Terepaima, Cabudare, Estado Lara; en contra de la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226, de fecha 27 de noviembre de 2007, notificada el 05 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 04 de abril de 2008 se le dio entrada al recurso, ordenándose notificar a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria y el 25 de abril de 2008 se ordenó librar las notificaciones a la Procuraduría General de la República, Contraloría General de la República y Fiscalía General de la República.

El 25 de abril de 2008 mediante Sentencia Interlocutoria Nº 087/2008, se admitió provisionalmente el recurso contencioso tributario a los efectos de pronunciarse sobre el a.c. interpuesto, el cual se declaró improcedente y el 28 de abril de 2008, se acordó librar las notificaciones a las partes y a la Procuraduría General de la República, sobre la referida sentencia.

El 30 de mayo, el 02 de junio y el 09 de junio del año 2008 se consignaron las notificaciones efectuadas a la Fiscalía, Contraloría y Procuraduría General de la República.

El 13 de junio de 2008 se consignaron las notificaciones efectuadas a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En esta misma fecha se consignó notificación ya efectuada a la Procuraduría General de la República.

El 17 de junio de 2008 se consignó notificación efectuada a la recurrente.

El 26 de junio de 2008 se admitió el Recurso Contencioso Tributario.

El 18 de julio de 2008 se indicó que el 14 de julio de 2008 venció el lapso de promoción de pruebas, ordenando agregar el escrito de promoción de pruebas presentado por la parte recurrente, dejándose constancia que la parte recurrida no hizo uso de su derecho.

El 28 de julio de 2008, se admitió la prueba de mérito favorable y la prueba documental e inadmitiéndose la prueba de informe.

El 07 de octubre de 2008 venció el lapso de evacuación de pruebas y y se dio inicio al lapso para la presentación de los informes de las partes.

El 30 de octubre de 2008 las partes consignaron escritos de informes.

El 29 de enero de 2009 se acordó diferir la publicación de la decisión dentro de los 30 días siguientes a la fecha de este auto, de acuerdo a lo previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

La recurrente: Fundamentó el recurso interpuesto en los motivos de hecho y derecho que a continuación se exponen:

Que el 05 de marzo de 2008, fue notificada de la Resolución Nº SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226, de fecha 27 de noviembre de 2007, en la cual se declara sin lugar el recurso jerárquico interpuesto y en consecuencia confirma el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-453, de fecha 21 de marzo de 2007, “… la cual dio origen a las planillas de pago… las cuales a todo evento, también son impugnados…”.

Que la resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-453, de fecha 21 de marzo de 2007 se fundamenta en supuesto incumplimiento de un deber formal y otro material, “…en el sentido que: 1.- La contribuyente enteró fuera del plazo legal establecido, las retenciones de Impuesto al Valor Agregado efectuadas como Agente de Retención …y 2.- El libro de ventas para los meses de …no registra la totalidad de los números del RIF de sus clientes…”.

Que el acto impugnado es ilegal así como la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-453 por aplicación del falso supuesto por cuanto la Administración “… señala que mi representada enteró fuera del plazo legal establecido, las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas como agente de retención que corresponde a los períodos …” ya señalados, “… tal y como es su obligación… esto trajo como consecuencia que la Administración aplicara la sanción que establece el Artículo 113 del Código Orgánico Tributario y lo hace a todas y a cada una de ellas por separado…Es aquí donde consideramos que se basa… la tesis de vicio de fondo de falso supuesto… Existe el criterio a nivel doctrinario e incluso Jurisprudencial que en estos casos debemos aplicar supletoriamente el Código Penal, tomando como base legal para ello, que no existe normativa que regule la calificación del …ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada… y por mandato expreso del referido artículo 79 del código Penal …, es de obligatorio proceder…”

Que se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal…

.

Que “en el presente caso debemos aplicar …y los fines de salvaguardar los derechos constitucionales fundamentales de mi representada el Artículo 99 del Código Penal Venezolano, de conformidad con el artículo 79 del Código Orgánico Tributario…”

Alega la ausencia de base legal por falsa interpretación e indebida aplicación de los artículo 81 y 113 del Código Orgánico Tributario y en tal sentido expresa “ En el supuesto negado de que sea declarado improcedente el alegato de la inmotivación …”, rechaza “… el monto exagerado de las multas … suponemos que el SENIAT entendió erradamente que a pesar de que tomó como infracciones por separado todos y cada unos de los reintegros que supuestamente se hicieron fuera del lapso establecido en las providencias administrativas, y les aplicó a cada una de ellas, la pena mínima de las establecida en el Artículo 113 del COT, asimismo tomo como un todo dichas infracciones al aplicar el artículo 81 Ejusdem y subdividió las infracciones… en dos grupos, un grupo albergó los incumplimientos formales y les imputó la pena que establece el Artículo 102 que es la sanción… de 25 Unidades Tributarias y el segundo grupo que albergó los incumplimientos a los deberes materiales ,que fueron los pagos o reintegros fuera del plazo… de las Retenciones efectuadas como Agente de Retención… a los Períodos … a los cuales les aplicó a cada retardo la sanción establecida en el 113 ejusdem.”

El caso es que si la administración tomó por ilícitos individualmente considerados para aplicar la sanción del Artículo 113… porque al aplicar el Artículo 81 … que habla del concurso de ilícitos los tomó en forma discriminatoria como uno solo y le aplicó la reducción de la pena al otro con 12,5 Unidades Tributarias. Si se aplica con toda su fuerza…el Artículo 81 ejusdem, … se aplicará la sanción más grave … entonces deberíamos tomar la sanción del incumplimiento de 103 por el incumplimiento formal en su cien por ciento y de los incumplimientos a los deberes materiales tomar una con el 50% que es la más grave y las demás calcularlas al 25%... En consecuencia solicito …la nulidad de las resoluciones No. SAT-GTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226 de fecha 27 de noviembre del 2007 y No. SAT-GTI-RCO-600-000453 de fecha 21 de marzo del 2007…

Alega asimismo la violación de los principios constitucionales de capacidad contributiva, racionalidad y confiscatoriedad…” y en tal sentido alegó que “ En nuestro Código Orgánico Tributario si un contribuyente entera tardíamente un impuesto… debe ser sancionado con el Artículo 110 ejusdem, el cual establece una sanción del 1%... fíjense la diferencia que existe entre los artículos 110 y 113 ambos del COT, son en el mejor de los casos del 1% contra 50% y en el peor… 1% contra 500% del monto enterado tardíamente” (…)

Si un tributo impide el desarrollo de la actividad económica gravada que la hace mas gravosos para el solidario que incluso para el contribuyente obligado (que es el principal), estaría en cierta medida atentando contra la economía nacional, en lugar de protegerla como lo exige el citado artículo 316 de la Constitución, pretender que sea más severa la sanción para el obligado solidario que para el obligado principal y en esas condiciones luce como una norma desproporcionada, quebrando la equidad y obviamente casi se podría decir que se estaría presuntamente pagando en el mejor de los casos 1.5 veces mas el impuesto y en el peor cinco veces mas (500%), lo que resulta definitivamente una violación al principio de capacidad contributiva.

Adicionalmente… viola el principio de la garantía… de razonabilidad frente a la ley…

, que “…debe guiar las actuaciones de …la Administración… Tributaria no pudiendo exigir el pago de una sanción que supere un 500% por que ello constituiría una exigencia desproporcionada, sino además irracional, hace lucir aparentemente al Artículo 113 del COT, a todo evento, y en el supuesto negado de que se determinara la existencia de las referidas obligaciones…, inconstitucional, por lo que solicitaremos en su debida oportunidad que se desaplique por inconstitucional…”.

Alega la improcedencias de las multas por configurarse un error de derecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria y “ … De conformidad con el artículo 85 numeral 4, del COT son circunstancias que eximen de responsabilidad penal … “el error de hecho y de derecho excusable” alegando que “…la falta de presentación de la …declaración… no obedeció al ..deseo de incumplir los deberes tributarios… sino que consecuencia de una errónea interpretación de la normativa vigente …” y asimismo alego las atenuantes 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario…” (…)

  1. - LA REPRESENTACIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NACIONAL: Argumenta lo siguiente:

    En lo concerniente a la ilegalidad del acto impugnado por existir falso supuesto, por cuanto en la aplicación de la sanción contenida en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, no fue tomado en cuenta la figura jurídica del delito continuado establecida en el artículo 89 del Código Penal Venezolano, la Administración Tributaria señala, “…que ha considerado que el incumplimiento de deberes formales en períodos fiscales consecutivos configura reiteración, con prescindencia del elemento intencional del sujeto agente de hecho. En este sentido, aún y cuando el infractor haya actuado con un único propósito, producto del dolo, de la culpa o del error, cada incumplimiento de deberes formales configura un nuevo ilícito, al cual le resulta aplicable la circunstancia agravante estudiada”.

    En cuanto al delito continuado, señala que “…la conducta del contribuyente demandante no constituye un delito continuado, ya que la Administración Tributaria considera que no se verifica, en el presente caso, la unidad de intención…” y “…que se trata de hechos perfeccionados de manera independiente, declaraciones de períodos diferentes…”

    Referente “… al alegato de contradicción de la aplicación de sanciones es necesario, señalar que la cuantía de las sanciones por la comisión de varios ilícitos sancionados con penas pecuniarias, aplicadas en un mismo procedimiento el cual según el Código Orgánico Tributario deberá fijarse aplicando la pena más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.” (…)

    Que “los incumplimientos de los deberes formales pueden ser sancionados tanto en el procedimiento de verificación así como en el de fiscalización y determinación. El hecho de que el procedimiento de verificación dentro de los supuestos de aplicabilidad esté concretamente el cumplimiento de deberes formales, no quiere decir que las sanciones sobre estos ilícitos queden excluidas del procedimiento de fiscalización y determinación.” (…)

    Sobre el supuesto vicio de nulidad contenido en el acto administrativo impugnado, por incurrirse en una falsa interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente, señala que “…en estricto apego al contenido del artículo antes mencionado, dejó claro en la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-453, de fecha 21 de marzo de 2007, que la actuación fiscal verificó el incumplimiento por parte de la recurrente a los deberes formales a llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado parcialmente con las formalidades y enteró de forma extemporánea los montos retenidos del Impuesto al Valor Agregado.”(…)

    En cuanto al alegato de confiscatoriedad expresa que “…la Administración Tributaria Regional no está confiscando los bienes de la contribuyente, no está determinando ningún tipo de tributo, simplemente está imponiendo las sanciones legalmente establecidas por el marco jurídico aplicable, por cuanto al efectuarse el procedimiento de verificación, se constató que está llevó el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado cumpliendo parcialmente con los requisitos y enteró en forma extemporánea los montos retenidos por concepto del mencionado tributo.”

    En cuanto a la supuesta inobservancia de la Gerencia Regional del principio de la capacidad contributiva al imponerse las multas establecidas en el Código Orgánico Tributario, la representación señala la plena sujeción legal de las sanciones impuestas, por cuanto las mismas no conculcan ninguna garantía constitucional de la contribuyente.

    En lo que respecta a las sanciones impuestas por la Administración Tributaria, diciendo que en su caso no fue tomada en cuenta las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria que determina su inculpabilidad, como lo es el error de hecho y de derecho excusable, de conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la representación señala, que la contribuyente en el escrito recursivo,”… se limitó a transcribir diversas opiniones doctrinarias sin establecer ningún hecho o circunstancia concreta, que materializase la eximente invocada, en tal sentido al no traerse a autos dicho elemento de juicio, la representación de la República se encuentra imposibilitada de valorar la procedencia o no del error de hecho y derecho excusable.”

    Con relación a las atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario, expresa que las sanciones aplicadas “…son de carácter fijo y que se trata de importes preestablecidos que se incrementan por la detección de otra (s) infracción (es) de la misma índole hasta un topo máximo…”, que imposibilita aplicar atenuantes.

    III

    MOTIVACIÓN PARA DECIDIR:

    Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como los alegatos sustentados por la representación judicial de la República, este Tribunal observa que:

    1) En relación al falso supuesto por la aplicación de la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cada período impositivo, sin considerar la regla del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, es de destacar el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, plasmado en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., estableciendo el siguiente criterio:

    Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

    Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

    ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

    Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

    En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

    Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

    En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que (…)

    Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

    En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

    Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

    (Negrillas de este Tribunal).

    La citada sentencia reconoce la aplicabilidad de la figura del delito continuado frente a los ilícitos tributarios, de conformidad con lo pautado en el artículo 99 del Código Penal Venezolano. Criterio reiterado de la Sala Político Administrativa y que fue modificado por la referida Sala mediante sentencia Nro. 00948, publicada en fecha 13 de agosto de 2008 y cuya publicación en Gaceta Oficial fue ordenada por contener un cambio jurisprudencial, motivo por el cual la propia Sala Político Administrativa expresó en dicha decisión que al caso al cual se refiere la mencionada sentencia no se aplica y ello tiene su razón de ser en la figura del precedente jurisprudencial, al cual hace referencia la Sala Constitucional en sentencia No. 365 de fecha 12 de marzo de 2008 y en la cual se indicó que:

    “Asimismo, esta Sala en sentencia N° 3.057/2004, se pronunció sobre los cambios jurisprudenciales y su incidencia en el proceso, al efecto dispuso lo siguiente:

    (…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

    No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente.

    Conforme a lo expuesto, esta Sala ha reiterado en múltiples fallos (Vid. sentencia nº 3702/2003 del 19 de diciembre, caso: S.d.J.G.H., entre otras), que la aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’. (Subrayado añadido)

    Del fallo que antecede cuya doctrina aquí se ratifica se deduce que los cambios de criterios jurisprudenciales se producen cuando el Tribunal altera o modifica explícita o implícitamente la doctrina que había asentado con anterioridad;… Asimismo, se desprende de la doctrina que fue transcrita, que la Sala Constitucional tiene potestad para la revisión del cambio de criterio jurisprudencial de las demás Salas de este Tribunal, en tanto y en cuanto dicho cambio vulnere derechos o principios jurídicos fundamentales…

    (…).

    En relación a la aplicación retroactiva de un criterio posterior y similar al supuesto de marras, por haber aplicado el criterio establecido por la Sala Político Administrativa en el caso: “Lerma, C.A.”, a un recurso interpuesto con anterioridad a la fecha del mismo, esta Sala Constitucional mediante sentencia N° 1.490/2007, estableció lo siguiente:

    Así las cosas, esta Sala precisa que la revisión solicitada debe ser declarada ha lugar, habida cuenta que la Sala Político Administrativa no sólo se apartó de la jurisprudencia seguida por esta Sala Constitucional, en los términos expuestos en el presente fallo, sino que aplicó un nuevo criterio en el caso que nos ocupa, de manera retroactiva, como fue el expuesto en su decisión No. 05757 del 28 de septiembre de 2005 (caso: ‘Lerma, C.A.’) y, en consecuencia, ordenó que se calcularan los intereses moratorios a cargo de la contribuyente, correspondientes a los períodos fiscales comprendidos en los años 1999, 2000, primer, segundo y tercer trimestre de 2001, cuyo reparo fue formulado por la Administración Tributaria mediante Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo dictada el 4 de febrero de 2004.

    Lo anterior, advierte la Sala, atenta contra el principio de seguridad jurídica y la confianza legítima que debe existir en todo ordenamiento jurídico, así como en cualquier labor de los órganos jurisdiccionales al momento de impartir justicia. En tal sentido, se estima oportuno citar la decisión dictada por esta Sala Constitucional No. 89 del 15 de mayo de 2006, relativa a la violación de la seguridad jurídica y confianza legítima por la aplicación retroactiva de una jurisprudencia, lo cual determinó en los términos siguientes:

    … (omissis).

    En este sentido, evidencia la Sala que, en efecto, el contenido de dicho acto de juzgamiento agravió los principios de seguridad jurídica, confianza legítima o expectativa plausible de la quejosa, pues el Juez… sancionó, a la parte actora, por el incumplimiento de una carga procesal que no existía para la oportunidad en que le correspondió promover pruebas, mediante la aplicación de un criterio jurisprudencial que fue expedido con posterioridad a ese momento. Ello ha sido reconocido, por esta Sala, en fallos anteriores (sentencia del 19 de diciembre de 2003, caso: J.G.H.) en el sentido de que ‘La aplicación retroactiva de un criterio jurisprudencial, iría en contra de la seguridad jurídica que debe procurarse en todo Estado de Derecho’ (…).

    No se sanciona la posibilidad de cambios jurisprudenciales en un momento determinado, conforme al caso concreto, pues ello más bien iría acorde con una tutela judicial efectiva, toda vez que resultaría irracional aplicar un criterio que vaya en detrimento de la protección de los derechos fundamentales de los justiciables sólo en resguardo de la jurisprudencia sentada, lo que se realza, es la necesidad de justificar los cambios que puedan surgir en virtud de sentencias que contengan nuevas interpretaciones, cuyos efectos ineludiblemente deben ser declarados ex nunc (hacia el futuro), ello en atención al principio de la seguridad jurídica indispensable para la eficaz labor de impartir justicia, en aras de la tutela de los derechos constitucionales y su efectiva operatividad.

    Por todos los motivos expuestos precedentemente y de conformidad con las jurisprudencias citadas en la presente decisión, esta Sala declara ha lugar la revisión solicitada por los apoderados judiciales de …

    En consecuencia, ciertamente se aprecia que la Sala Político Administrativa aplicó retroactivamente el criterio establecido en el caso: “Lerma, C.A.”, en decisión dictada el 28 de septiembre de 2005, al recurso contencioso tributario interpuesto por la representación judicial de la sociedad mercantil solicitante contra los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Administrativas …, dictadas el 22 de noviembre de 1993, en materia de impuesto sobre la renta … el cual fue interpuesto el 17 de febrero de 1994, es decir, once años antes del criterio asumido por la referida Sala, lo cual sin duda alguna vulneró el principio de seguridad jurídica de la peticionante y desconoció el criterio vinculante establecido por esta Sala, en cuanto a la aplicación retroactiva de un cambio jurisprudencial a casos interpuestos con anterioridad al establecimiento del mismo, contenido en los fallos Nros. 438/2001, 3702/2003 y 3057/2004, entre otros.

    En conclusión, debe esta Sala declarar ha lugar la revisión constitucional interpuesta y, en consecuencia, se declara la nulidad del referido fallo y, ordena a la Sala Político Administrativa, se pronuncie conforme a la doctrina expuesta en la presente decisión, asimismo, se insta a la Sala Político Administrativa en aras del principio de seguridad jurídica, evite la aplicación retroactiva de sus cambios jurisprudenciales a casos interpuestos previamente a la adopción del mismo, so pena de ser susceptible de revisión dichos fallos (Vid. Sentencias de esta Sala Nros. 438/2001, 3702/2003, 3057/2004, 5074/2005 y 1490/2007, entre otras). Así se decide.

    En consecuencia, el cambio de criterio jurisprudencial realizado por la Sala Político Administrativo, en relación a la inaplicabilidad del delito continuado en materia de impuesto al Valor Agregado, no será considerado en la presente causa visto el criterio vinculante de la Sala Constitucional respecto a la figura del precedente jurisprudencial, motivo por el cual este Tribunal analizará la procedencia o no de la figura del delito continuado. Así se decide.

    En atención a los anteriores señalamientos, esta Juzgadora se acoge al reiterado criterio plasmado por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en relación a la aplicación de la regla del delito continuado al caso de marras. Así se tiene, que al estar en presencia de infracciones cometidas contra la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.601 de fecha 30 de agosto de 2002, así como sus modificaciones publicadas en las Gacetas Oficiales Nros 37.999 y 38.263, de fechas 11/08/2004 y 01/09/2005 respectivamente, Reglamento del Impuesto al Valor Agregado, publicado en Gaceta Oficial Nº 5.363, en fecha 12 de julio de 1999, P.A. Nº SNAT-2002-1465, del 29 de noviembre de 2002, publicada en Gaceta Oficial Nº 37.585, el 5 de diciembre de 2002, P.A. Nº SNAT-2005-0056, de fecha 27 de enero de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.136, el 28 de febrero de 2005, P.A. Nº 2.387, de fecha 11 de diciembre de 2003, publicada en Gaceta Oficial Nº 3.847, el 29 de diciembre de 2003, P.A. Nº 668 del 20 de diciembre de 2004, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.096 de fecha 29 de diciembre de 2004, P.A. Nº SNAT-INTI-GR-RCC-985, de fecha 30 de noviembre de 2005, publicada en Gaceta Oficial Nº 38.331 el 8 de diciembre de 2005 y el Código Orgánico Tributario vigente, relativas a los siguientes incumplimientos: 1) Llevar el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado para los períodos impositivos comprendidos desde septiembre 2004 hasta mayo 2005, diciembre de 2005 y septiembre de 2006 incumpliendo con las formalidades legalmente establecidas, por cuanto no asentó los números de los Registros de Información Fiscal (R.I.F) de los compradores o receptores del servicio; 2) Enterar fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas en la primera y segunda quincena de los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta marzo de 2005, desde octubre de 2005 hasta diciembre de 2005, y enero, m.a. y junio de 2006, así como las efectuadas en la primera quincena de los períodos impositivos correspondientes desde abril de 2005 hasta junio de 2005 y agosto de 2006, igualmente las practicadas en la segunda quincena de los períodos impositivos de julio y septiembre de 2005, febrero, mayo y julio de 2006.

    Ahora bien, con relación al hecho relacionado con el cumplimiento parcial de las formalidades legalmente establecidas para llevar los libros, se observa que la contribuyente fue sancionada de conformidad con lo establecido en el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, por cuanto lleva el libro de ventas del Impuesto al Valor Agregado sin cumplir con los requisitos legales por no indicar los números de Registro de Información Fiscal (RIF) de los compradores o receptores del servicio y sólo se le aplicó una sanción por 25 Unidades Tributarias que por efecto de la concurrencia, fue impuesta finalmente en 12,5 Unidades Tributarias. En tal sentido resulta improcedente la aplicación de la regla del delito continuado por no tratarse de una la pluralidad de hechos, pues se refiere a un solo hecho antijurídico, por cuanto la omisión tratada se materializó en una sola sanción. Así se declara.

    Con relación a los hechos concernientes al enteramiento tardío de las declaraciones por concepto de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, los mismos configuran un ilícito tributario que fue sancionado mes a mes, según se desprende de la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226, de fecha 27 de noviembre de 2007, notificada el 5 de marzo de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), resulta procedente el análisis de la forma de cálculo de estas sanciones a la luz de lo preceptuado en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario:

    Artículo 79: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

    A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

    Parágrafo Único: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones.

    En este sentido, de conformidad con lo previsto en la norma transcrita, las ilícitos cometidos por la recurrente relacionadas al incumplimiento de enterar fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado, deben ser analizados bajo los principios y normas del derecho penal en forma supletoria, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario. En este orden y tal como se indicara anteriormente, este Juzgado acogiéndose a los criterios expresados por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual, en reiterada jurisprudencia ha establecido que en virtud de la falta de normas que regulen la calificación del ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada o repetida, es necesario resolver el asunto con base en la regla del delito continuado, contenido en el artículo 99 del Código Penal, el cual señala:

    Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

    .

    De la norma se infiere que cuando un sujeto determinado ha cometido varias violaciones a una misma disposición legal aun cuando sea en diferentes fechas y con actos de igual resolución, se considerarán como un solo hecho punible, a los efectos únicamente de la pena. En este sentido, a pesar de estar en presencia de varios hechos punibles, por una ficción legal a los efectos de aplicar las sanciones que correspondan, esas varias violaciones se considerarán como si se hubiere cometido un delito único, en consecuencia no puede la Administración Tributaria sumar las sanciones aplicadas para convertirlas en un monto total, sino que por una ficcion legal a los efectos de aplicar el delito continuado a las sanciones que correspondan, se considerara como se hubiera cometido un solo ilícito. Así se decide.

    La doctrina y jurisprudencia más calificada, coinciden en afirmar, que se configura el hecho único cuando se dan las siguientes características:

  2. - Que exista una pluralidad de hechos, es decir que se hubieren producido varias violaciones perfectamente diferenciables aun cuando ocurran en diferentes fechas;

  3. - Que las varias violaciones sean realizadas por el mismo sujeto;

  4. - Que con la conducta ilícita desplegada por el agente, se viole la misma disposición legal; y,

  5. - Que tal conducta, genere un único resultado antijurídico, aun cuando se hubiere realizado con dolo, culpa o error del sujeto pasivo.

    Del expediente sujeto a estudio, se desprende que la recurrente enteró fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas en la primera y segunda quincena de los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta marzo de 2005, desde octubre de 2005 hasta diciembre de 2005, asimismo, enero, m.a. y junio de 2006, así como las efectuadas en la primera quincena de los períodos impositivos correspondientes a mes abril de 2005 hasta junio de 2005 y agosto de 2006, igualmente las practicadas en la segunda quincena de los períodos impositivos de julio y septiembre de 2005, febrero, mayo y julio de 2006, verificándose que la conducta desplegada por la contribuyente, repetida en varios períodos consecutivos, violó la misma disposición jurídica en forma continua, además de producir un único resultado antijurídico, situación que lleva a esta Juzgadora a la convicción que en el asunto analizado, tiene plena cabida la aplicación del artículo 99 del Código Penal, conforme a lo expresado en el criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, criterio vigente para el momento en que la contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario que dio inicio a la presente causa. Así se declara.

    2) Con relación a la indebida aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se aprecia que dicha norma jurídica establece:

    Artículo 81. Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará las sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

    Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

    Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

    Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

    La norma transcrita establece que ante el concurso de ilícitos tributarios se deberá aplicar la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas, y en el supuesto en que concurran sanciones iguales, se aplicará cualquiera de las penas imputables, aumentada con la mitad de las restantes.

    Asimismo el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, regula las situaciones en las que concurran sanciones heterogéneas, en cuyo caso se aplicarán en forma conjunta. Finalmente dispone que esta figura procederá aún cuando se trate de tributos y períodos distintos, siempre que las sanciones se impongan en el mismo procedimiento.

    Comentada como ha sido la figura de la concurrencia, cuya forma de aplicación por parte de la Administración Tributaria Nacional se puede verificar mediante la explicación detallada en la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226, de fecha 27 de noviembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 5 de marzo de 2008, en tal sentido, se desprende que si bien impuso la sanción prevista en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por período impositivo, no es menos cierto que a los efectos de aplicar la concurrencia, partió de la sumatoria de las mismas en virtud de la igualdad de la naturaleza del ilícito y luego comparó esta sumatoria con la multa impuesta de acuerdo con el artículo 102 numeral 2 del Código Orgánico Tributario, lo que arrojó como consecuencia que el ilícito tributario más grave resultó ser el que surgió como derivación de la sumatoria de las multas previstas en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, aplicando la concurrencia, por lo que disminuyó la multa establecida en el artículo 102 numeral 2 eiusdem.

    Ahora bien, tal proceder de la Administración Tributaria para la aplicación de la concurrencia, resulta contrario a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, por cuanto las multas debieron valorarse por separado y del resultado de su comparación aplicar la multa más grave y disminuir el resto a la mitad, sin embargo, en atención al pronunciamiento efectuado en el punto precedido respecto al delito continuado, el ente tributario deberá aplicar a las multas previstas en el artículo 113, las reglas del delito continuado y una vez que ello sea realizado, deberá aplicar la concurrencia respecto a la multa resultante del artículo 113 y la sanción prevista en el numeral 2 del artículo 102, ambos del Código Orgánico Tributario, en los términos expuestos en el presente fallo. Así se declara.

    3) Afirma la recurrente que se le han vulnerado los principios constitucionales de Capacidad Contributiva, Racionalidad y Confiscatoriedad, previstos en los artículos 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en consecuencia, invoca la nulidad absoluta de la Resolución impugnada, por lo que solicitará “ en su debida oportunidad que se desaplique por inconstitucional…” el artículo 113 del Código Orgánico Tributario. En este sentido se procede al análisis en la forma siguiente:

    El principio de la Capacidad Contributiva, previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, establece:

    Articulo 316. El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

    Respecto al Principio de la Capacidad Contributiva, la Sala Político Administrativa, según sentencia N° 00649 de fecha 10 de junio de 2004, estableció lo siguiente:

    …Así tal como lo señaló la Sala en sus fallos anteriormente citados, tal disposición consagra el denominado principio de la capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal…

    Bajo el mismo tenor el autor G.R.S. en su libro homenaje a La M.D.I.V.D.V., destacó en relación al principio de capacidad contributiva, que el mismo conduce a dos límites indispensables, a saber:

    a) La protección del mínimo vital; es decir, que no tribute o se grave aquellos recursos del ciudadano que se requieran para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no solo del Estado, sino de toda la Nación.

    Así, la capacidad contributiva es un principio fundamental que conforma al sistema tributario para contribuir a los gastos públicos mediante la carga tributaria que corresponde a cada sujeto, de acuerdo a su aptitud para soportarlo dentro de los límites de razonabilidad.

    Por otra parte, respecto al principio de la no confiscatoriedad, referido por la recurrente, quien juzga señala que este principio viene a garantizar la eficacia del derecho de propiedad, noción que tiene fundamento en los artículos 115 y 116 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, así lo destaca la sentencia Nº 307, emitida por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en fecha 6 de marzo de 2001, en cuya sentencia se asentó:

    “…el principio de no confiscación se encuentra consagrado en el ordenamiento constitucional venezolano como una garantía de eficacia del derecho a la propiedad, derecho este, también de configuración constitucional. Así, en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se estableció dentro del Capítulo VII “De los derechos económicos”, en los artículos 115 y 116 el derecho a la propiedad y la correlativa garantía de no confiscación…”

    Así la Carta Magna, niega la apropiación de los bienes de las personas, salvo en los casos permitidos por la propia Constitución o sobre los bienes de aquéllos que hayan cometido determinados delitos definidos por sentencia firme. La confiscación implica la privación del derecho de propiedad por parte del Estado, lo que deviene en que los atributos del derecho de propiedad sea trasladado, asumiendo el mismo Estado el derecho de propiedad del bien confiscado.

    Respecto al derecho de propiedad, el artículo 545 del Código Civil, dispone:

    La Propiedad es el derecho de usar, gozar y disponer de una cosa de manera exclusiva, con las restricciones y obligaciones establecidas por la Ley.

    De la norma in comento, se colige que la propiedad es un derecho, supeditado a las limitaciones y obligaciones establecidas por la Ley, es decir, que el mismo no puede ser entendido en forma absoluta, ratificando lo que prevé nuestra Carta Magna, conforme a lo previsto en sus artículos 115 y 116.

    Expuesto lo anterior, es dable apuntar que, si bien la propiedad comprende ciertas restricciones, no es menos cierto que ésta se encuentra plenamente garantizada mediante el Principio de la no Confiscatoriedad, contemplado en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, que contempla:

    …No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio…

    (Subrayado de este Tribunal).

    La referida norma, contempla de manera expresa la prohibición de crear tributos que atente contra el derecho de propiedad de los contribuyentes, por lo cual el Estado está limitado de aplicar un gravamen que se traduzca en un monto insoportable para los sujetos pasivos de un determinado tributo; tal disposición se hace extensiva a las sanciones o mecanismos coercitivos empleados por el legislador a los efectos de obtener por parte de los sujetos pasivos, el exacto cumplimiento de su obligación fiscal.

    La Sala Constitucional ha señalado, que la denuncia de violación del principio de no confiscatoriedad debe estar soportada a través de una consistente actividad probatoria, tal y como lo plasmó en sentencia número 307, de fecha 6 de marzo de 2001, cuando señaló:

    El efecto confiscatorio es, quizás, uno de los vicios de más difícil delimitación en la dinámica de la actuación tributaria de los Poderes Públicos, entre otras razones, por cuanto existe la posibilidad de que un tributo aisladamente concebido no constituya per se un acto confiscatorio; ahora bien, no puede olvidar esta Sala que la capacidad contributiva del contribuyente es una sola y esta capacidad puede verse afectada por una pluralidad de tributos establecidos por los diferentes niveles de gobierno del sistema federal venezolano. La situación anteriomente descrita, hace que en la mayoría de los casos, para la comprobación de la violación a la garantía de no confiscación se requiera de una importante y necesaria actividad probatoria por parte de los accionantes…

    En conexión con lo anterior es importante señalar que la recurrente no trajo al proceso ningún elemento de convicción que demostrara que las multas impuesta detraía injustamente una porción de su capital al punto de considerarse confiscatoria, y que sumado a lo anterior, dichas alícuotas afectara su capacidad contributiva en los términos de la Constitución. Así se decide.

    Independientemente de lo decidido, la recurrente afirma que: “…Si un tributo impide el desarrollo de la actividad económica gravada que la hace mas gravosos para el solidario que incluso para el contribuyente obligado (que es principal), estaría en cierta medida atentando contra la economía nacional, en lugar de protegerla como lo exige el citado artículo 316 de la Constitución, pretender que sea mas severa la sanción para el obligado solidario que para el obligado principal y en esas condiciones, luce como una norma desproporcionada, quebrando la equidad y obviamente casi se podría decir que se estaría presuntamente pagando en el mejor de los casos 1.5 veces mas el impuesto y en el peor cinco veces mas (500%), lo que resulta definitivamente una violación al principio de capacidad contributiva antes señalado…”

    Al respecto, es oportuno destacar el criterio que la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha proferido en cuanto al agente de retención, en sentencia Nº 01279, publicada el 18 de julio de 2007, en los siguientes términos:

    …La institución tributaria de la retención conlleva de suyo para el agente de retención la obligación de retener el anticipo de impuesto correspondiente y enterar lo retenido, a nombre del sujeto pasivo de la obligación tributaria y no en su propio nombre, quedando así dicho agente de retención constituido en sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal, por deuda ajena, tal como lo señala el artículo 27 del citado Código Orgánico Tributario. Por tanto, luego de efectuar las retenciones, pasa a ser el único responsable directo ante el acreedor tributario por el importe retenido…

    En efecto la retención constituye un anticipo del impuesto, en cabeza del agente de retención, en consecuencia el incumplimiento de retener y enterar en la oportunidad legal perjudica al fisco al privarlo de recibir el tributo, lo cual está supeditado a las leyes y su incumplimiento conlleva a la consecuencia jurídica de la sanción prevista en el artículo 113 Código Orgánico Tributario, cuya norma establece:

    Artículo 113: Quien no entere las cantidades retenidas o percibidas en las Oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido en las normas respectivas, será sancionado con multa equivalente al cincuenta por ciento (50%) de los tributos retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo de quinientos por ciento (500%) del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código

    .

    La citada norma constituye una sanción de carácter material, por ser un ilícito de resultado, asociado al incumplimiento de la obligación de retener o percibir, siendo su base de cálculo estimable en forma proporcional, en función de un porcentaje del monto de los incumplimientos observados, que oscila entre el cincuenta por ciento (50%) del tributo retenido o percibido, por cada mes de retraso en su enteramiento hasta un quinientos por ciento (500%) de esas cantidades.

    Ahora bien, del contenido de las actas procesales se desprende que la contribuyente enteró fuera del lapso legal las retenciones del Impuesto al Valor Agregado efectuadas en la primera y segunda quincena de los períodos impositivos comprendidos desde septiembre de 2004 hasta marzo de 2005, desde octubre de 2005 hasta diciembre de 2005, y enero, m.a. y junio de 2006, así como las efectuadas en la primera quincena de los períodos impositivos correspondientes a abril de 2005 hasta junio de 2005 y agosto de 2006, igualmente las practicadas en la segunda quincena de los períodos impositivos de julio y septiembre de 2005, febrero, mayo y julio de 2006, incumpliendo con la norma jurídica que le obligan a enterar las retenciones dentro del lapso legal.

    Vistos los hechos en los que incurrió la contribuyente de autos, aunado a lo dispuesto en el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, quien juzga considera que la conducta de la contribuyente se adecua perfectamente en la norma objeto de análisis, la cual, tipifica como ilícito tributario el incumplimiento de enterar dentro del plazo legal las cantidades retenidas o percibidas, por lo que se ratifica la imposición de esta sanción y se desestima la violación de los principios de la capacidad contributiva, razonabilidad y la no confiscatoriedad aludida por la recurrente, toda vez que su acción conlleva a soportar la multa impuesta por la Administración Tributaria, aun cuando la Administración Tributaria debe imponerla con base en el delito continuado. Así se declara.

    Igualmente, resulta improcedente la desaplicación del artículo 113 del Código Orgánico Tributario, por cuanto el dispositivo legal no entraña violación de los principios de la capacidad contributiva, razonabilidad y la no confiscatoriedad, toda vez que dicha norma comporta una sanción dirigida a reprimir las conductas antijurídicas de los agentes de retención cuando no entere dentro del lapso legal las cantidades sujeta a retención, siendo la sanción la consecuencia lógica que resulta de no enterar las cantidades retenidas en el lapso establecido para tal fin. En este sentido, se desestima lo solicitado por la recurrente. Así se declara.

    4) En lo atinente a la invocada eximente de responsabilidad penal tributaria:

    Señala la recurrente que no le fue considerado a los efectos de la imposición de las multas la circunstancia de eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en cuyo caso al alegar que “…la falta de presentación de la …declaración… no obedeció al ..deseo de incumplir los deberes tributarios… sino que consecuencia de una errónea interpretación de la normativa vigente …” y no haber aportado pruebas de lo alegado a los efectos de poder desentrañar en que consistía el error para que desapareciera la imputabilidad por la conducta antijurídica desplegada por la contribuyente y siendo que el artículo 113 del Código Orgánico Tributario, implica la posibilidad de una clara interpretación de la norma que no conduce a equivocaciones o interpretaciones dudosas que puedan hacer incurrir en un error de derecho, en consecuencia, esta sentenciadora desestima la procedencia de la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

    5) De las circunstancias atenuantes previstas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del Código Orgánico Tributario:

    En tal sentido, corresponde decidir respecto a las atenuantes invocadas por la contribuyente recurrente, específicamente las señaladas en los numerales 2, 3 y 4 del artículo 96 del vigente Código Orgánico Tributario, que señalan lo siguiente:

    “Artículo 96. Son circunstancias atenuantes:

  6. (…)

  7. La conducta que el autor asume en el esclarecimiento de los hechos.

  8. La presentación de la declaración y pago de la deuda para regularizar el crédito tributario.

  9. El cumplimiento de los requisitos omitidos que puedan dar lugar a la imposición de la sanción

    Ahora bien, observa quien decide que del examen efectuado a las actas procesales, no se constató conducta alguna que demostrase el esclarecimiento de los hechos que ocasionaron las objeciones fiscales, es decir, las razones por las cuales la contribuyente incumplió su deber formal de enterar el impuesto sobre la renta retenido y tal como se puede observar en el expediente, no existe prueba que compruebe que la contribuyente canceló por lo menos antes de ser notificada del procedimiento de verificación instaurado y a través del cual se le sancionó, esto es, que no se desprende de los autos, la intención de la recurrente de regularizar el crédito tributario antes del procedimiento que da origen a las sanciones impuestas y que son impugnadas mediante el presente recurso contencioso tributario, motivo por el cual se declaran sin lugar las atenuantes alegadas Así se decide

    Por último, quien decide observa del acto recurrido que la Administración Tributaria procedió a determinar intereses moratorios, por la cantidad de ocho millones trescientos noventa y seis mil novecientos cincuenta y ocho bolívares (Bs. 8.396.958,oo), hoy ocho mil trescientos noventa y seis bolívares con noventa y cinco céntimos (Bs.8.396,95), cantidad ésta que queda firme por no haber sido objeto de impugnación en la interposición del recurso contencioso tributario. Así se decide.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la ciudadana M.P.H., titular de la cédula de identidad Nº V-14.094.913, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado con el Nº 90.467, actuando en representación de la sociedad mercantil “EMBOTELLADORA TEREPAIMA, C.A.”, identificada ut supra, en contra de la Resolución SNAT-INTI-GRTI-RCO-DJT-ARA-510-2007-000226, de fecha 27 de noviembre de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), notificada el 5 de marzo de 2008. En consecuencia:1.- Se ordena a la Administración Tributaria Nacional modificar las multas impuestas de conformidad con el artículo 113 del Código Orgánico Tributario vigente, sustituyendo las Planillas de Liquidación emitidas, cuya nulidad se declara, tomando en cuenta la aplicación en el presente asunto de la regla del delito continuado, en los términos plasmados en esta decisión. 2.- Se confirma la sanción impuesta de conformidad con el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario. sustituyendo la planilla de liquidación emitida, cuya nulidad se declara a los solos efectos de que una vez sea aplicado el delito continuado a las multas emitidas con base en el artículo 113 eiusdem, se aplique la concurrencia de infracciones con la sanción emitida con base en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario. 3.- Se confirman los intereses calculados por la Administración Tributaria por no haber sido impugnados en el escrito recursivo. 4.- No hay condenatoria en costa vista la naturaleza del fallo. Así se decide.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

    Dada, firmada y sellada en la sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los treinta y un (31) días del mes de julio del año dos mil nueve (2009). Años 199° de la Independencia y 150° de la Federación.

    La Jueza,

    Dra. M.L.P.G..

    El Secretario,

    Abg. F.M.

    En fecha treinta y uno (31) de julio de dos mil nueve (2009), siendo las doce y treinta y nueve minutos de la tarde (12:39 p.m.) se publicó la presente decisión.

    El Secretario,

    Abg. F.M.

    MLPG/FM.

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