Decisión nº 1306 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 29 de Abril de 2011

En fecha 15 de mayo de 1997, a través del Acta de Fiscalización Nro. GRTI-RCE-DFB-C4-1-07, pudo constatar el fiscal actuante que la contribuyente incurrió en los siguientes incumplimientos de deberes formales: a) no llevó los libros de compras y ventas durante los periodos impositivos correspondientes a los meses de octubre, noviembre y diciembre de 1995, b) los libros de compra y ventas reflejan registros de operaciones hasta el mes de febrero y enero de 1997, respectivamente, c) el libro de ventas no cumple con las formalidades establecidas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, contraviniendo lo establecido en el articulo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y el articulo 73 de su reglamento.

Asimismo, se dejó constancia de que los libros en referencia son llevados en lápiz grafito, en contravención a lo dispuesto en los artículos 36 y 37 del Código de Comercio.

En este sentido, la Gerencia Regional de Tributos Internos de de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de imposición de multa Nro. GRTI-RCE-DFD-C-098 de fecha 23 de junio de 1997, mediante la cual la prenombrada Gerencia Regional confirmó el Acta de Fiscalización N° GRTI-RCE-DFB-C4-1-07 de fecha 15 de mayo de 1997, emitiendo consecuencialmente las siguientes Planillas de Liquidación:

CONCEPTO PLANILLA NUMERO PERIODO U.T MULTA BS.

No llevar los Libros de Compra y Venta 03128, 03129 y 03130 Octubre, Noviembre y Diciembre de1995 394,06 x1.700 666.902,00

Los Libros no cumplen con las formalidades 03131 Febrero/1997 62,5 x 2.700 168.750,00

Atraso en el registro de los Libros 03132 Marzo/1997 65,63 x 2.700 177.201,00

TOTAL 1.015.853,00

Con el fin de desvirtuar el contenido del referido acto administrativo y de las Planillas de Liquidación supra señaladas, la contribuyente EQUIPOS MACOCA, C.A., interpuso recurso jerárquico en fecha 01 de julio de 1994, por ante la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 13 de abril del 2000, la Gerencia Jurídico Tributaria del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución N° HGJT-A-2000-289, mediante la cual declaró Parcialmente Con Lugar el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente de autos en fecha 01 de julio de 1994, y en consecuencia anuló la planilla de liquidación Nro. 03128 del 23 de julio de 1997, por la cantidad de Bs. 212.500,00, para que en lugar se expida nueva planilla por monto de Bs. 201.875,00 y confirmó las planillas de liquidación Nros. 03129, 03130, 03131 y 03132, respectivamente, emitidas por las cantidades Bs. Bs. 223.125,00, Bs. 234.277,00, Bs.168.750,00 y Bs.177.201,00, respectivamente, todas de fecha 23 de julio de 1997, emitidas por concepto de multa.

El 12 de marzo de 2002, la prenombrada Gerencia Jurídico Tributaria, mediante oficio N° GJT-DRAJ-J-2001-7100 de fecha 31 de diciembre del 2001, remitió al Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario copia del expediente N° 00-2735, contentivo del recurso contencioso tributario interpuesto por la accionante en forma subsidiaria al recurso jerárquico en fecha 01 de septiembre de 1997.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La accionante señala en su escrito recursorio los siguientes argumentos:

i) Incompetencia de los Funcionarios designados para realizar la Fiscalización:

El apoderado judicial de la empresa recurrente alega que en la “resolución No. GRTI-RCE-DFA-C-039 de fecha seis (06) de Mayo de 1997, el ciudadano Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, conjuntamente con el ciudadano Jefe de la División de Fiscalización de la misma región, autorizaron a los ciudadanos J.Z., J.D. Y H.B.. Titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 11.345.824, V- 7.521.305 y V- 7.060.024 a los fines de que practicaran la investigación fiscal en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, a mi representada EQUIPOS MACOCA, C.A, actuando los pre-idententificados ciudadanos con cargo, supuestamente, de Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central. Ahora Bien, ni en la autorización antes identificada en la Resolución de Imposición de Multa que en este acto recurro, se indica expresamente de donde le debiene (sic) la cualidad de Fiscales Nacionales de Hacienda a dichos ciudadanos, indicación ésta (sic) imprescindible en aquellos casos, como este, donde dichos ciudadanos actúan por delegación, violando en consecuencia la normativa legal vigente y muy especialmente la ley orgánica de la hacienda pública nacional, donde en su artículo 94 preceptúa quienes son los Fiscales Nacionales de Hacienda. De igual manera, la misma Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en su artículo 93 señala que los fiscales de la Hacienda Pública Nacional, deben ser nombrados por el Ejecutivo Nacional, pero resulta ser que los funcionarios que practican fiscalizaciones dentro del SENIAT, fueron designados por un Director General Sectorial del Ministerio de Hacienda (Superintendente Nacional Tributario), quien no forma parte del Ejecutivo Nacional”.

Afirma así que en “la resolución 32 sobre la organización, atribuciones y funciones del servicio nacional integrado de administración tributaria –SENIAT- en su artículo 94, capitulo V, le establece única y exclusivamente a las Gerencias Regionales de Tributos Internos la facultad fiscalizadora y los asimila a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el titulo V, capitulo III y IV, títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional ”.

Así mismo solicito que se declare “nula la fiscalización practicada a representada por carecer los ciudadanos que la practicaron de cualidad que deben poseer para tal fin y en consecuencia anula la presente Resolución de Imposición de Multa que en este acto recurro”.

Invoca referente al “artículo 85 del Código Orgánico Tributario, en el aparte correspondiente a los Atenuantes, para el caso de que la Resolución de Imposición de Multa que en este acto impugna sea ratificada; todo ello, en virtud de que mi representada “EQUIPOS MACOCA, C.A, en ningún momento tuvo ni ha tenido la intención de que los hechos imputados hayan sido de tantas gravedad, tal como lo establece el numeral 2 del citado artículo 85 del Vigente Código Orgánico Tributario en lo relativo a los Atenuantes. De igual manera, debo señalar, que mi representada tampoco ha cometido violación alguna de norma tributarias durante los tres (03) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción que mediante la resolución de imposición de multa se le imputa, estando en consecuencia amparada por lo establecido en el numeral 4 del citado articulo 85 en lo relativo a los Atenuantes y así pido se declare, por haber tenido mi representada en ningún momento, la intención de perjudicar los intereses del Fisco Nacional”.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes argumentos:

i) Que “respetando el principio sobre la jerarquía de las normas jurídicas establecido en el artículo 13 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, el Superintendente Nacional Tributario, en ejercicio de la atribución conferida, dictó la Resolución No. 32 de fecha 24 de marzo de 1995, con el objeto fundamental de organizar las atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). En tal sentido, el objeto de la Resolución No. 32., lo constituye la ‘organización de la Administración Tributaria Nacional’, a través de los diferentes órganos que la conforman (y que allí se establecen), para lo cual distribuye entre éstos la gestión de la competencia tributaria, es decir, realiza una asignación de competencias ya atribuidas, que en modo alguno violan lo establecido en la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y el Código Orgánico Tributario”.

Continua señalando que “es precisamente que el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, quien ordenó, mediante la Resolución de Autorización Nº GRTI-RCE-DFA-C-0039 de fecha 06 de mayo de 1997, verificar el oportuno cumplimiento de las obligaciones de la recurrente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor, lo cual estuvo a cargo de los funcionarios J.Z., J.D. y H.B., titulares de las Cédulas de Identidad Nos. 11.345.824; 7.521.305 y 7.000.244, respectivamente, según se evidencia de la precipitada Autorización. De allí que la Resolución (Imposición de Multa) Nº GRTI-RCE-DFD-C-098 de fecha 23 de junio de 1997, y demás actos administrativos recurridos, no se encuentran viciados de nulidad por incompetencia, como erróneamente lo sostiene el apoderado de la recurrente”.

En este orden de ideas, asevera que “(…)la contribuyente reconoció expresamente en su escrito recursorio que el nombramiento de los funcionarios actuantes como Fiscales Nacionales de Hacienda fue realizado por el Superintendente Nacional Tributario, alegando que este último no está facultado para asignar dichos cargos por no formar parte del Ejecutivo Nacional; la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT consideró improcedente y sin fundamento legal el alegato de incompetencia, pues, con los argumentos expuestos, quedó suficientemente demostrado que tanto el Superintendente Nacional Tributario, como el SENIAT, se encuentran legalmente insertos dentro del marco organizativo de la Administración Pública y por ende facultados para conferir los cargos de Fiscales Nacionales de Hacienda, conforme a lo establecido en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y demás previsiones legales precedentemente señaladas , (…)”.

Por otra parte la Gerencia Regional de Tributos Internos “(…) desechó como circunstancia atenuante de las penas impuestas, la intención de la recurrente de no causar los hechos de gravedad fiscal (…)”.

Concluye así al respecto con la atenuante invocada por la representación de la contribuyente “(…) es preciso señalar que en virtud de que la Administración Tributaria, por órgano de la Gerencia Jurídica Tributaria, declaró con lugar la procedencia de la atenuante consistente en no haber cometido infracciones de normas tributarias en los tres (3) años anteriores, la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT estimó procedente rebajar en un cinco (5%) el monto de la pena aplicada por la presentación extemporánea de la declaración correspondiente al período de imposición correspondiente a de octubre de 1995, en tanto que confirmó en todas sus partes los montos de las sanciones restantes, en razón de haber verificado la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central que la contribuyente incurrió en la agravante de reiteración, prevista en los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, conforme se hace constar en la Resolución GRTI-RCE-DFD-C-098 de fecha 23 de junio de 1997”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por el apoderado legal de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si los actos impugnados están viciados de nulidad absoluta por incompetencia de los ciudadanos J.Z., J.D. y H.B.. titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 11.345.824, V- 7.521.305 y V- 7.060.024, respectivamente por cuanto actúan en su carácter de Fiscales Nacionales de Hacienda.

ii) Sin son procedentes, las atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por el apoderado judicial de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia de los funcionarios, por cuanto considera que los Fiscales Nacionales de Hacienda no eran competentes para dictar los actos administrativos aquí impugnados.

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.

Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.

En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.

Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.

Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: G.O.G. contra Ministerio de Justicia.).

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Una vez realizadas estas consideraciones, en torno a la figura de la competencia, se transcribe la normativa relacionada con el caso en estudio, para determinar si en efecto la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, era competente a los fines de emitir los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario.

La Resolución Nº 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:

Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

. .

Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

(OMISSIS)

6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;

(OMISSIS)

8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

(…)

.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:

(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente

.

En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda

. (Subrayado del Tribunal)

Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:

(OMISSIS)

5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;

(OMISSIS)

17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)

(OMISSIS).

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

(OMISSIS)

(…)

.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:

“Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara. (Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciados de nulidad, por cuanto la Resolución Nro GRTI-RCE-DFD-C-098 de fecha 23/06/1997, está suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y el Jefe de División de Fiscalización del Servicio Nacional Integrado de la Administración Aduanera y Tributaria del SENIAT, los cuales eran competente para ello.

Por otra parte, los funcionarios actuantes J.Z., J.D. y H.B., titulares de las cédulas de identidad Nos. V- 11.345.824, V- 7.521.305 y V- 7.060.024, respectivamente, se encontraban facultados de conformidad con el artículo 94 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional para actuar como Fiscales Nacionales de Hacienda, adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos Región Central del SENIAT, tal como se evidencia en la autorización Nro. GRTI-RCE-DFA-C-039 de fecha 06 de mayo de 1997, (folio 36 del expediente judicial) suscrita por el Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Central y el Jefe de División de Fiscalización, los cuales –tal como se expuso precedentemente- tenian competencia para ello. Así se declara.

Asimismo, observa este Juzgado que, la competencia atribuida a las Gerencias Regionales abarcan la emisión y suscripción de de la Resolución Nro. GRTI-RCE-DFD-C-098 del 23 de julio de 1997, objetos del presente recurso, según lo establecido en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala lo siguiente:

Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

(OMISSIS)

(…)

. (Subrayado del Tribunal).

En consecuencia, este Tribunal desestima el vicio de incompetencia alegado por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, por no haberse configurado el mismo. Así se decide.

Seguidamente, este Tribunal pasa analizar de oficio, en virtud de las potestades inquisitivas del juez contencioso tributario, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanción procedente en el acto administrativo aquí objetado, como consecuencia de haber constatado que la recurrente: a) no llevaba los Libros de Compras y de Ventas durante los periodos impositivos correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre del año 1995, b) los Libros de compras y ventas reflejan registros de operaciones hasta el mes de febrero y marzo de 1997, respectivamente, c) el libro de ventas no cumple con las formalidades establecidas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor. Asimismo el acta fiscal dejó constancia de que los libros en referencia eran llevados a lápiz grafito, en contravención a lo dispuesto en los artículos 36 y 37 del Código de Comercio. Al respecto, este Tribunal, considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:

La Administración Tributaria no actuó ajustada a derecho, por cuanto aplicó inadecuadamente la sanción correspondiente, determinando multas comprendidas entre los límites establecidos, por “cada mes”; cuando en realidad, la infracción fiscal –a decir de dicha representación judicial- , es por: “que no llevaba los Libros de Compras y de Ventas durante los periodos impositivos correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre del año 1995”, “los Libros de compras y ventas reflejan registros de operaciones hasta el mes de febrero y marzo de 1997”, y “el libro de ventas no cumple con las formalidades establecidas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor”, en consecuencia, este Tribunal considera que sólo procede una sola sanción y no cinco, como equivocadamente calculó la Administración Tributaria; por lo que se consideran que la sanción impuesta a su patrocinada, es desproporcionada.

Así, esta sentenciadora considera necesario transcribir el contenido de los artículos 34 y 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 73 del Reglamento, que regula la materia, los cuales establecen que:

Artículo 51.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan

(OMISSIS…)

.

“Artículo 73.- Los contribuyentes del impuesto además de los libros exigidos por el Código de Comercio, deberán llevar un Libro de Compras y otro de Ventas.

En estos libros se registrarán cronológicamente y sin atrasos las informaciones relativas a sus operaciones, documentadas mediante facturas emitidas y recibidas, documentos equivalentes de venta y servicios así como las notas de debito y de crédito modificatorias de las facturas originalmente emitidas y otros comprobantes y documentos por los que se comprueben las ventas o prestaciones y las adquisiciones o recepción de bienes y servicios.

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1) Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente… (Subrayado del Tribunal).

(Omissis...)

Asimismo, se desprende de la prenombrada Resolución, que en virtud de que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece la aplicación supletoria de los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que, cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, reduciéndolo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 85 ejusdem.

La Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados, tal como se detalla a continuación:

CONCEPTO PLANILLA NUMERO PERIODO U.T MULTA BS.

No llevar los Libros de Compra y Venta 03128, 03129 y 03130 Octubre, Noviembre y Diciembre de1995 394,06 x1.700 666.902,00

Los Libros no cumplen con las formalidades 03131 Febrero/1997 62,5 x 2.700 168.750,00

Atraso en el registro de los Libros 03132 Marzo/1997 65,63 x 2.700 177.201,00

TOTAL 1.015.853,00

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 106 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 y artículo 99 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos

(OMISSIS…)

.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Ahora bien, el artículo 99 del Código Penal, establece:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor C.W., señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central liquidó multas, mes a mes, de conformidad con el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que i) la contribuyente no llevaba los Libros de Compras y de Ventas durante los periodos impositivos correspondiente a los meses de octubre, noviembre y diciembre del año 1995, ii) que los Libros de Compras y Ventas reflejan registros de operaciones hasta el mes de febrero y marzo de 1997, respectivamente, y iii) el libro de ventas no cumple con las formalidades establecidas en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor.

Asimismo, se observa que la mencionada Gerencia Regional, procedió a sancionar a la recurrente de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, imponiéndole la pena en su término medio para el primer período y aumentando en un cinco (5%) cada una de las multas restantes, en razón de que dicho sujeto pasivo incurrió en la reiteración de infracciones tributarias

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes a los períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículos 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, sancionados así conforme a lo establecido en los artículos 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración Tributaria se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central. Así se declara.

En base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República, este Tribunal anula las multas determinadas en las planillas de liquidación que a continuación se describen:

CONCEPTO PLANILLA NUMERO PERIODO U.T MULTA BS.

Nueva Planilla emitida por orden de la Gerencia Jurídico Tributaria del (SENIAT) No lleva los Libros de Compra y Venta 1010012-39-00017 Octubre/1995 125 x1.700 201.875,00

No llevar los Libros de Compra y Ventas 03129 Noviembre/1995 131,25 x1.700 223.125,00

No llevar los Libros de Compra y Ventas 03130 Diciembre/1995 137,81 x 1.700 231.277,00

Los Libros no cumplen con las formalidades 03131 Febrero/1997 62,5 x 2.700 168.750,00

Atraso en el registro de los Libros 03132 Marzo/1997 65,63 x 2.700 177.201,00

TOTAL 1.002.228,00

Todas, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En este contexto correspondería aplicar a la contribuyente por las infracciones tributarias cometidas, las sanciones que se detallan a continuación

i) Por no llevar los libros de compra y venta correspondiente a los períodos de imposición de octubre, noviembre y diciembre de 1995, conforme a lo previsto en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, la sanción por la cantidad de CIENTO VEINTICINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (125,00 UT), tomando en consideración al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de comisión de los ilícitos tributarios (Bs. 1.700,00, Gaceta Oficial Nº 36.573, Del 07/04/95), lo que equivale a la suma de DOSCIENTOS UN MIL OCHOCIENTOS SETENTA Y CINCO CON CERO CENTIMOS (Bs.201.875,00), actualmente la cantidad de DOSCIENTOS UN BOLIVARES CON OCHENTA Y OCHO CENTIMOS (Bs.201,88).

ii) No cumplir los Libros con las formalidades exigidas por la Ley y el Reglamento (llevados con atraso), la sanción prevista en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, vale decir, la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (62,5 U.T.), a razón de un valor de la unidad tributaria de BOLIVARES DOS MIL SETECIENTOS (Bs. 2.700,00), por ser –tal como lo estableció la decisión del recurso jerárquico – el valor que estaba vigente para la fecha de comisión del ilícito, lo que equivale a la suma de CIENTO SESENTA Y OCHO MIL SETECIENTOS CINCUENTA BOLIVARES CON CERO CÉNTIMOS (Bs.168.750,00), actualmente el monto de CIENTO SESENTA Y OCHO BOLIVARES CON SETENTA Y CINCO CÉNTIMOS (Bs. 168,75).

Ahora bien, como consecuencia de lo anteriormente expuesto, y en virtud de la concurrencia de infracciones constatada en el caso de autos, este Tribunal procede a determinar la multa, aplicando así la sanción más grave aumentada con la mitad de la otra pena, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, determinada de la siguiente manera: i) sanción por la cantidad de Ciento Veinticinco Unidades Tributarias (125,00 UT), tomando en consideración al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de comisión de los ilícitos tributarios (Bs. 1.700,00, equivale a la suma de doscientos un mil ochocientos setenta y cinco con cero céntimos (Bs.201.875,00), actualmente la cantidad de doscientos un bolívares con ochenta y ocho céntimos (Bs.201,88); ii) Sanción por la cantidad de Treinta y Uno Con Veinticinco Unidades Tributarias (31,25 UT) a razón de un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos (Bs. 2.700,00), equivalente a la suma de ochenta y cuatro mil bolívares con trescientos setenta y cinco céntimos (Bs. 84.375,00) actualmente ochenta y cuatro con treinta y ocho céntimos (Bs. 84,38). Quedando así dicha multa determinada por la cantidad total de DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS MIL BOLÍVARES CON DOSCIENTOS CINCUENTA CÉNTIMOS (Bs.286.250,00) actualmente DOSCIENTOS OCHENTA Y SEIS BOLIVARES CON VEINTISÈIS CÈNTIMOS (Bs. 286,26). Así se decide.

Seguidamente, pasa este Tribunal a analizar el segundo aspecto controvertido, en relación a la procedencia de las circunstancias atenuantes contempladas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegadas por la representación judicial de la contribuyente de autos en su escrito recursivo, este Tribunal considera oportuno realizar las siguientes observaciones:

Así, con relación a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de las sanciones correspondientes, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión de los referidos ilícitos, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

Con respecto a la circunstancia atenuante prevista en numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la misma fue examinada y decidida por la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, a través de la Resolución Nro. HGJT-A-2000-289 de fecha 13 de abril de 2000, considerando procedente la mencionada atenuante y otorgando una rebaja del cinco por ciento (5%). En vista de haber constatado que la contribuyente EQUIPOS MACOCA, C.A, no cometido infracciones de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores, quedando esta fijada por la cantidad de doscientos setenta y un mil novecientos treinta y siete con cinco céntimos (Bs.271.937,05) actualmente Doscientos Setenta y Un Bolívares Con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs.271,94). Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el abogado Luís Rodríguez Estévez, venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° 4.187.029, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 19.080, actuando en su carácter de apoderado judicial de la contribuyente EQUIPOS MACOCA, C.A. En consecuencia CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº HGJT-A-2000-289 de fecha 13 de abril del 2000, emitida por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en los siguientes términos:

i) Se ANULAN las planillas de liquidación, que se detallan a continuación:

Concepto Planilla Numero Periodo U.T Multa Bs.

Nueva Planilla emitida por orden de la Gerencia Jurídico Tributaria del (SENIAT) No lleva los Libros de Compra y Venta 1010012-39-00017 Octubre/1995 125 x1.700 201.875,00

No llevar los Libros de Compra y Ventas 03129 Noviembre/1995 131,25 x1.700 223.125,00

No llevar los Libros de Compra y Ventas 03130 Diciembre/1995 137,81 x 1.700 231.277,00

Los Libros no cumplen con las formalidades 03131 Febrero/1997 62,5 x 2.700 168.750,00

Atraso en el registro de los Libros 03132 Marzo/1997 65,63 x 2.700 177.201,00

TOTAL 1.002.228,00

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, emitir nueva planilla de liquidación por la suma de doscientos setenta y un mil novecientos treinta y siete con cinco céntimos (Bs.271.937,05) actualmente Doscientos Setenta y Un Bolívares Con Noventa y Cuatro Céntimos (Bs.271,94), por concepto de multa, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia General de Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente EQUIPOS MACOCA, C.A.

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veintinueve (29) días del mes de marzo de dos mil once (2011). Años 200° de la Independencia y 152° de la Federación.

La Jueza Suplente,

L.M.C.B.

El Secretario,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy veintinueve (29) del mes de abril de dos mil once (2011), siendo las dos y treinta minutos de la tarde (2:30 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto Antiguo: 1812

Asunto Nuevo: AF47-U-1997-000051

LMCB/JLGR/RIJS