Decisión nº SENTENCIANº1757 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 19 de Septiembre de 2014

Tribunal Superior Séptimo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 19 de septiembre de 2014

204º y 155º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 1757

ASUNTO: AP41-U-2008-000271

Visto

con los informes presentados por ambas partes.

En fecha 12 de mayo de 2008, los abogados A.S.A. D'Acosta, I.A.R. y A.S.A.R., titulares de las cédulas de identidad Nros. 821.862, 11.409.607 y 22.921.324, respectivamente, e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 305, 59.016 y 71.375, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 02 de noviembre de 1993, bajo el Nº 30, Tomo 52-A Sgdo, y en el Registro de Información Fiscal Nº J-301420608, interpusieron recurso contencioso tributario contra la Resolución Nº 3115, de fecha 29 de febrero de 2008, y sus respectivas planillas de liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó incumplimientos en materia de Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición noviembre y diciembre de 2006, enero, febrero, marzo, abril, y junio de 2007, por el monto de NOVECIENTAS CINCUENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (955 U.T.), equivalentes, para el momento de la emisión del acto administrativo, a la cantidad de CUARENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 43.930,00), por concepto de multa.

En fecha 12 de mayo de 2008, el recurso fue recibido de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), bajo el Nº AP41-U-2008-000271, y este Tribunal le dio entrada a la presente causa en fecha 04 de junio de 2008, en ese mismo auto se ordenó la notificación a los ciudadanos Procurador, Contralor y Fiscal General de la República, y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), solicitándole a este último la remisión del expediente administrativo.

En fecha 25 de junio de 2008, la abogada D.L., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 40.147, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República, consignó diligencia a través de la cual solicitó copia simple de los folios 1 al 37 del expediente judicial.

Así, los ciudadanos Contralor y Fiscal General de la República, fueron notificados en fecha 17 de julio de 2008, siendo consignadas las referidas boletas en fecha 28 de julio de 2008, por otra parte la Procuradora General de la República fue notificada en fecha 06 de agosto de 2008 y la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) el 30 de julio de 2008, siendo consignadas éstas últimas dos boletas en fecha 06 de agosto de 2008.

A través de Sentencia Interlocutoria N° 60/2008, de fecha 07 de octubre de 2008, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 13 de enero de 2009, la abogada I.A.R., apoderada judicial de la contribuyente EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A., y la abogada D.L., actuando en representación del Fisco Nacional, consignaron escritos de informes, y mediante auto de fecha 14 de enero de 2009, se ordenó agregar a los autos los prenombrados escritos de informes.

En fecha 24 de mayo de 2011 y 28 de noviembre de 2011, la representación judicial de la contribuyente y la representación del Fisco Nacional, solicitaron sentencia en la presente causa, respectivamente.

El 27 de noviembre de 2012, la representación del Fisco Nacional, consignó diligencia mediante la cual solicitó se dictara sentencia en la presente causa.

A través de diligencia consignada en fecha 27 de mayo de 2014, el abogado A.A., actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, solicitó que se dictara sentencia en la presente causa.

II

ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS

En fecha 09 de abril de 2008, la contribuyente EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A., fue notificada de la Resolución N° 3115 y su respectiva Planillas de liquidación, de fecha 29 de abril de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se sancionó a la contribuyente por:

1. Presentar libros de compras y ventas, para el período de abril de 2007, sin cumplir con los requisitos de Impuesto al Valor Agregado contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA); configurando así el ilícito formal tipificado en el numeral 4 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme a lo previsto en el primer aparte del mismo artículo.

2. Emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias, a través de máquinas fiscales, correspondiente a los meses noviembre, diciembre del 2006, enero, febrero, marzo, abril, de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 1, 21 y 22 numeral 7 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; configurando así el ilícito formal tipificado en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo.

3. No conservar en buen estado el dispositivo de seguridad y/o la etiqueta que tiene la máquina fiscal, contraviniendo lo previsto en el artículo 37 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; configurando así el ilícito formal tipificado en el numeral 4 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme a lo previsto en el primer aparte del mismo artículo.

4. Llevar el libro de control de reparación de la máquina fiscal sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos en las normas correspondientes, contraviniendo lo previsto en el artículo 24 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; configurando así el ilícito formal tipificado en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo.

Establecido los incumplimientos y sus respectivas sanciones se aplicó la concurrencia de ilícitos tributarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, arrojando sanción definitiva por la cantidad de NOVECIENTAS CINCUENTA Y CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (955 U.T.), equivalentes, para el momento de la emisión del acto administrativo, a la cantidad de CUARENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 43.930,00), por concepto de multa.

III

ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

La representación judicial de la contribuyente EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A., señala en su escrito recursorio, lo siguiente:

En primer lugar, alegan la “…improcedencia de las multas aplicadas…” señalando en cuanto la aplicación del artículo 102, numeral 2, aparte 2 del Código Orgánico Tributario que “el incumplimiento de requisitos en los libros de control de reparación de la máquina fiscal y en los libros de compras y ventas, son sancionados con una multa de veinticinco (25 UT) unidades tributarias, tal como lo establece el segundo aparte del artículo 102 (…), y no como fue liquidado en la Resolución impugnada con cincuenta (50 UT) unidades tributarias cada una. Ahora bien, tales sanciones debieron ajustarse en doce coma cinco (12,5 UT) unidades tributarias (al menos una de ellas), en aplicación de la figura de concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del código Orgánico Tributario…”.

En segundo lugar arguyen la improcedencia de la liquidación de multa por cada período de imposición mensual por cuanto en su criterio, ello viola el principio constitucional de igualdad y de justicia, y traen a colación la figura del delito continuado en los siguientes términos “consideramos en primer lugar, que el cálculo de las multas no se ajusta a derecho, ya que la Administración consideró que respecto de cada mes o período de imposición del Impuesto al Valor Agregado se produjo aisladamente una infracción, y en consecuencia, aplicó las multas por cada uno de los períodos fiscales revisados (…), a lo sumo, consideramos que en el supuesto negado de que fuere procedente la sanción, la misma ha debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de nuestra representada” así citó lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, y sostiene que “la referida disposición legal del Código Penal explica que cuando se den diversas violaciones de la misma disposición legal, cometidas en distintas fechas, se considerará como un solo hecho punible, siempre y cuando hayan sido realizada como actos ejecutivos de la misma resolución. De esta manera, aplicando tal norma al caso concreto, no puede proceder a liquidarse una sanción por cada período impositivo, pues deben considerarse como un solo hecho punible y como tal liquidarse una sola sanción.”, por lo cual solicitó la aplicación de la figura del delito continuado a caso concreto.

En consonancia con lo anterior descrito indicó que “la interpretación del Fisco Nacional en el caso en concreto no logra una recta administración de Justicia, no se está aplicando la Ley en su exacta medida, tal posición es a todas luces injusta y a nuestro criterio inconstitucional; con este criterio se llegaría al exabrupto de sancionar en forma distinta a una misma infracción, lo cual viola principios como la igualdad ante la Ley, la Justicia, la Equidad, la proporcionalidad de las sanciones, la sujeción estricta de la Administración a la norma, no puede haber actuación administrativa fuera de la norma jurídica (artículo 137 y artículo 141 de la Constitución de la República), y en el caso concreto, consideramos que la Administración está apartada de la norma. Ahora bien a todo evento en caso de haber dudas debe resolverse en la forma que mejor favorezca al infractor y no al contrario, en aplicación de la norma contenida en el artículo 24 de nuestra Constitución, en su último párrafo...”.

En tercer lugar alegaron la errada aplicación de la concurrencia de infracciones, denunciando que “según el contenido de la Resolución impugnada, la multa por incumplimiento de datos en las facturas o comprobantes resultan la más graves y como tal se aplican íntegramente. Desde nuestro punto de vista, no es cierto que tales sanciones sean las más graves, ya que éstas han sido establecidas en el Código Orgánico Tributario a razón de una (1) unidad tributaria por factura emitida, lo que significa que por cada emisión de factura hay una infracción, y si se llega hasta el tope máximo de 150 UT no significa que está liquidando una sanción de 150 UT, sino 150 multas de 1 UT (…) dada así las cosas desde nuestro punto de vista, la sanción más grave viene a ser aquella por concepto del incumplimiento de datos en los libros de compras que ascienden a 25 UT, la cual en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario debe establecerse en su totalidad, quedando las otras sanciones aplicadas en la mitad…”.

Finalmente alegaron que el valor de la unidad tributaria que debió utilizar la Administración Tributaria para liquidar la multa era aquella vigente pata el período de la comisión del hecho punible y no el en base a la unidad tributaria reciente.

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

En cuanto a lo esgrimido por la recurrente en relación a las multas y concurrencia aplicada por la administración tributaria de infracciones, señala que “en la Resolución de imposición de sanción, la actuación fiscal verificó el incumplimiento de los deberes formales por parte de la recurrente, establecido en el artículo 145 numeral 1, literal a, numeral 2, numeral 8 del Código Orgánico Tributario y procedió a sancionar a la contribuyente EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A., según lo previsto en el artículo 101 numeral 4 aparte 2, artículo 102, numeral 2 aparte 2, artículo 104, numeral 4 aparte 1, todo dentro de la normativa legal vigente y en cuanto a la aplicación de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 ejusdem, es menester señalar que (…) la existencia de reglas específicas de concurso (…) descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando una norma atribuye o deja algún margen de discrecionalidad al operador jurídico para imponer o graduar una sanción.”

En relación al delito continuado, expuso “el Impuesto al Valor Agregado ha sido calificado como un impuesto instantáneo, cuyo hecho imponible se agota por su propia naturaleza en un cierto período de tiempo (…) el período de imposición en materia de Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario, lo que implica que los contribuyentes deben declarar por concepto de créditos y débitos fiscales, a los efectos del referido impuesto, aquellas operaciones efectivamente realizadas, que constituyan hecho imponible y por los montos que se encuentren efectivamente reflejados en las facturas, los cuales deberán ser registrados íntegramente en el libro respectivo dentro del mes calendario que se perfeccionaron (…) En virtud de que el período de imposición es de un mes calendario y, en consecuencia, corre entre las fecha de apertura y cierre de manera mensual, de igual forma cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición”.

En el mismo orden de idea aseveró que “la fiscalización evidenció que la contribuyente de autos emite facturas que no cumplen con los requisitos formales legalmente establecidos en materia de facturación, durante los siete (7) períodos investigados, motivo por el cual procedió en estricto cumplimiento al principio de legalidad tributaria a imponer la sanción en los términos y condiciones previstas en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario…”.

Respecto al argumento referido a, que los incumplimientos de los requisitos legales en la emisión de facturas podrían enmarcarse en la ficción del delito continuado, la representación fiscal considera que “la aplicación supletoria del supuesto delito continuado, establecido en el artículo 99 del Código Penal, no es posible en el caso de sanciones por infracciones de índole fiscal reguladas en el Código Orgánico Tributario, toda vez que, a la aplicación de los principios y normas del derecho penal al ámbito del derecho tributario, resulta necesario comenzar indicando, que las disposiciones o conceptos relativos a los ilícitos fiscales forman parte de un derecho represor especial.”

Que “la aplicación de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho de acuerdo a lo exigido en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario.”

En cuanto a la solicitud realizada por la recurrente de desaplicación, del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico de 2001, por razones de inconstitucionalidad, por aplicar la Administración Tributaria el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento de la emisión de dichos actos y no el valor vigente para el momento del acaecimiento de los hechos punibles, la representación judicial del Fisco Nacional, acoge el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 1.310/2005, de fecha 05 de abril de 2005, caso “Aerovías Venezolanas, S.A.” y seguidamente la cita, así como el de la Consulta N° 30.341-3617 de fecha 03-08-2.006, ratificando el valor de las multas impuestas a la recurrente en las planillas de liquidación.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Este Tribunal deduce de la lectura del acto administrativo impugnado y de los argumentos expuestos por la representante legal de la contribuyente y por la representación fiscal, que la presente controversia se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si opera la denuncia de improcedencia de las multas determinadas por contravención del numeral 2 artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por cuanto las mismas fueron liquidadas erradamente por la Administración Tributaria en la Resolución N° 3115.

ii) Si los incumplimientos legales determinados en la Resolución N° 3115, han debido ser sancionados dentro de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal.

iii) Si resulta aplicable para liquidar la multa el valor de la unidad tributaria vigente para el período en que acaecieron los hechos o si el valor aplicable es el que estaba vigente para el momento de la emisión del acto administrativo.

Una vez delimitada la litis, como primer punto pasa este Tribunal a analizar si opera la denuncia de improcedencia de las multas determinadas por contravención del numeral 2 artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por cuanto fueron liquidadas erradamente por la Administración Tributaria en la Resolución N° 3115.

Al respecto los apoderados judiciales de la recurrente señalan que “el incumplimiento de requisitos en los libros de control de reparación de la máquina fiscal y en los libros de compras y ventas, son sancionados con una multa de veinticinco (25 UT) unidades tributarias, tal como lo establece el segundo aparte del artículo 102 (…), y no como fue liquidado en la Resolución impugnada con cincuenta (50 UT) unidades tributarias cada una.”

Así, considera necesario quien juzga citar el contenido del artículo 102 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 102.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables:

(…)

2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes.

(…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 UT), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 UT) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 UT).

De la norma transcrita se desprende la tipificación del ilícito formal relacionado con llevar los libros de registros contables y especiales, en el caso concreto con ausencia a las normas correspondientes y con exceso de retraso al tiempo legalmente establecido, a decir, un mes, así mismo se infiere que quien incumpla lo antes descrito, es sancionado conforme a lo allí previsto con veinticinco unidades tributarias (25 UT) hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 UT).

En este sentido, se evidencia de la Resolución de imposición de sanción N° 3115 (folio 41 y 42 del expediente judicial), que la multa determinada por el contribuyente llevar el libro de control de reparación de la máquina fiscal sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos por las normas correspondientes, se fijó por cincuenta unidades tributarias (50 UT), y se aplicó la concurrencia quedando la sanción por veinticinco unidades tributarias (25 UT); y la multa determinada en razón de que el contribuyente presentó los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos de Impuesto al Valor Agregado, fue por cincuenta unidades tributarias (50 UT), y se aplicó la concurrencia quedando la sanción por veinticinco unidades tributarias (25 UT).

Ahora bien, atendiendo a lo establecido en la norma citada y en lo determinado en la Resolución N° 3115, esta Juzgadora advierte que en cuanto a la fijación de la multa por presentar la contribuyente los libros de compras y ventas sin cumplir con los requisitos de Impuesto al Valor Agregado, fue determinada correctamente, es decir, veinticinco unidades tributarias (25 UT) por cada libro, dando un total de cincuenta unidades tributarias (50 UT), y al aplicar la concurrencia queda la sanción por veinticinco unidades tributarias (25 UT) como correctamente se estableció en la Resolución impugnada.

Sin embargo, en cuanto a la multa fijada por llevar el libro de control de reparación de la máquina fiscal sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos por las normas correspondientes, este Tribunal advierte que la misma fue determinada por cincuenta unidades tributarias (50 UT), y con la concurrencia quedó la sanción por veinticinco unidades tributarias (25 UT); igualmente observa que no se desprende del contenido de la Resolución N° 3115, que la contribuyente hubiere incurrido en varias infracciones de la misma índole que configuraran los presupuestos establecidos en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, por lo cual la misma debió ser sancionada como lo prevé inicialmente el citado segundo aparte del artículo 102 ejusdem, con multa de veinticinco unidades tributarias (25 UT), y al aplicarle la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, debió quedar fijada la multa por 12, 5 UT, en atención a lo antes descrito, este Juzgador declara procedente la denuncia de falso supuesto de derecho realizada por la contribuyente, en lo que a este incumplimiento se refiere, debiendo en consecuencia la Administración Tributaria aplicar correctamente lo previsto en el artículo 102, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario, vale decir, veinticinco unidades tributarias (25 UT) por el incumplimiento, y al aplicar la concurrencia, fijar la multa por 12, 5 UT. Así se declara.

A los fines de esclarecer el segundo aspecto controvertido, referido a si los incumplimientos legales determinados en la Resolución N° 3115, han debido ser sancionados dentro de la figura de delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, pasa este Tribunal a pronunciarse en los siguientes términos:

En el caso de autos, los apoderados judiciales de la accionante sostienen al respecto que “consideramos en primer lugar, que el cálculo de las multas no se ajusta a derecho, ya que la Administración consideró que respecto de cada mes o período de imposición del Impuesto al Valor Agregado se produjo aisladamente una infracción, y en consecuencia, aplicó las multas por cada uno de los períodos fiscales revisados (…), a lo sumo, consideramos que en el supuesto negado de que fuere procedente la sanción, la misma ha debido imponerse tomando en consideración que se trataba de una sola infracción continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio de nuestra representada” así citó lo previsto en el artículo 99 del Código Penal, y sostiene que “la referida disposición legal del Código Penal explica que cuando se den diversas violaciones de la misma disposición legal, cometidas en distintas fechas, se considerará como un solo hecho punible, siempre y cuando hayan sido realizada como actos ejecutivos de la misma resolución. De esta manera, aplicando tal norma al caso concreto, no puede proceder a liquidarse una sanción por cada período impositivo, pues deben considerarse como un solo hecho punible y como tal liquidarse una sola sanción.”

En este sentido, quien decide considera pertinente transcribir el contenido de la norma penal invocada por la representación de la contribuyente, la cual reza:

“Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Así mismo, este juzgador considera pertinente transcribir el contenido del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, que cita lo siguiente:

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

PARÁGRAFO ÚNICO: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aún cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento

. (Resaltado del Tribunal).

De las normas transcritas, se desprende la tipificación de un incumplimiento formal específicamente relacionado con la emisión de facturas o comprobantes equivalentes, así como la figura del delito continuado que establece cómo deben tratarse los varios hechos consecutivos de las infracciones a una misma disposición legal (artículo 99 Código Penal) y de la concurrencia de infracciones (artículo 81 del Código Orgánico Tributario), ésta última según la cual ante la comisión de dos o más ilícitos tributarios evidenciados en un procedimiento de fiscalización, debe la Administración Tributaria imponer a la contribuyente infractora “(…) la pena más grave aumentada con la mitad de las otras penas (…)” (vid sentencia Sala Político Administrativa N° 02816 del 27 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A.).

Así mismo, la Sala Político Administrativa de Tribunal Supremo de Justicia de manera pacifica y reiterada ha fijado posición respecto a la concurrencia de infracciones:

…Hechas las precisiones anteriores corresponde verificar si en casos como el de autos, en los que se determinan a la contribuyente multas por incumplimientos de deberes formales por cada uno de los períodos fiscales en los que ocurrió la conducta antijurídica, puede aplicarse las reglas de la concurrencia. A tal efecto, se observa:

En sentencia de esta Sala Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008 (caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), se consideró que las reglas del delito continuado no resultaban aplicables a casos como el que hoy se analiza, dada la existencia en el Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador, de las normas adjetivas tributarias especificas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo que sólo podía acudirse a los principios y disposiciones del Derecho Penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria. (Resaltado del Tribunal).

Al respecto, es pertinente destacar las sentencias Nros. 00491 y 00635 de fechas 13 de abril y 18 de mayo de 2011, casos: Dafilca, C.A., e Industrias Intercaps de Venezuela, C.A., respectivamente, en las cuales se expresó: “la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes, así como la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por los períodos impositivos considerados como uno solo”.

En conexión con lo indicado, es preciso referir la decisión de la Sala Constitucional de este Alto Tribunal en su sentencia Nro. 110 de fecha 17 de febrero de 2012, caso: Casa Alberto, C.A., en la cual expresó lo siguiente:

El 21 de agosto de 2011, el abogado J.E.C.T., Inscrito ante el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 106.293, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil CASA ALBERTO C.A., ejerció de conformidad con el artículo 336.10 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ante esta Sala Constitucional, solicitud de revisión contra la sentencia número 00439 del 6 de abril de 2011, dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia.

…omissis…

En efecto, observa esta Sala que la decisión judicial sometida a su consideración, no contradice sentencia alguna dictada por esta Sala, ni quebranta preceptos o principios contenidos en nuestra Constitución, toda vez que en el caso de autos se evidencia que la Sala Político Administrativa, tomó su respectiva decisión tomando en consideración que las infracciones tributarias en que incurrió la accionante se produjeron cuando ya había entrado en vigencia la disposición que rige esa conducta ilícita como es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001.

Se observa que la hoy solicitante, pretende con la presente revisión una nueva instancia, donde se replantee lo que ya fue objeto de análisis judicial, como lo fue la aplicación del criterio jurisprudencial en torno al cálculo de las infracciones tributarias cuando son producto de una conducta continuada o repetida; por esta razón, esta Sala deduce más bien una disconformidad por parte de la solicitante, respecto al fallo cuya revisión se solicitó.

…omissis…

De esta forma, examinando el contenido del fallo objeto de revisión, estima la Sala, que en el presente caso no se dan los supuestos necesarios para que proceda la revisión solicitada, puesto que no se considera que existan ‘infracciones grotescas’ de interpretación de norma constitucional alguna, ni se evidencia que el mismo desconozca algún criterio interpretativo de normas constitucionales, que haya fijado esta Sala Constitucional, es decir, no se puede afirmar que la decisión judicial sometida a su consideración, quebrante principios jurídicos fundamentales contenidos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, Tratados, Pactos o Convenios Internacionales suscritos y ratificados válidamente por la República, ni fue dictada como consecuencia de un error inexcusable, dolo, cohecho o prevaricación, así como tampoco contradice sentencia alguna dictada por esta Sala.

De tal manera que, la Sala considera que de lo expuesto por la solicitante no se desprende que su examen pueda contribuir a la uniformidad de la interpretación de normas y principios constitucionales, motivo por el cual declara no ha lugar la revisión solicitada, y así se decide

.

Ahora bien, examinadas las actas procesales que conforman el expediente administrativo, se observa que en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario se aplicaron las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular mes a mes las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Sin embargo, en relación con el alegato denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo judicial apelado sobre una supuesta falsa aplicación de las reglas de la concurrencia de infracciones previstas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, se observa que tal como lo ha establecido la Sala Político-Administrativa en las sentencias Nros. 00938 del 13 de julio de 2011, caso: Repuestos O, C.A., y 00973 del 20 de julio de 2011, caso: Tropical Ribs, C.A., entre otras, el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 resulta efectivamente aplicable a casos como el de autos, por cuanto se trata de la constatación en un mismo procedimiento fiscalizador de varios ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, lo cual configura el primer supuesto previsto en la aludida disposición, en razón de lo cual deben aplicarse las reglas de concurrencia establecidas en el citado artículo 81 eiusdem para determinar el monto total de las multas que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente adición de los restantes correctivos en su valor medio. Así se decide…” (Sentencia Sala Político Administrativa N° 00281 del 11 de abril de 2012, caso: ILARDO AUDIO SYSTEMS, C.A.)

Conforme a lo anteriormente expuesto, se observa que en el caso de autos, tal como se estableció en la Resolución de Imposición de Sanción N° 3115, de fecha 29 de febrero de 2008, la contribuyente incurrió en el ilícito tributario relativo a emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias, a través de máquinas fiscales, correspondiente a los meses noviembre, diciembre del 2006, enero, febrero, marzo, abril, de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 1, 21 y 22 numeral 7 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; configurando así el ilícito formal tipificado en el numeral 4 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme a lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo; así como se determinó que llevaba los libros de compras y ventas, para el período de abril de 2007, sin cumplir con los requisitos de I.V.A contraviniendo lo previsto en los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA), y el libro de control de reparación de la máquina fiscal para el período de abril de 2007, sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos en las normas correspondientes, contraviniendo lo previsto en el artículo 24 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; configurando así el ilícito formal tipificado en el numeral 2 del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, sancionados conforme a lo previsto en el segundo aparte del mismo artículo; y finalmente se determinó que el contribuyente no conservó en buen estado el dispositivo de seguridad y/o la etiqueta que tiene la máquina fiscal, contraviniendo lo previsto en el artículo 37 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999; configurando así el ilícito formal tipificado en el numeral 4 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario, sancionado conforme a lo previsto en el primer aparte del mismo artículo, determinándose multas por las cantidades que se señalan a continuación:

INCUMPLIMIENTO

PERÍODO

UNIDADES TRIBUTARIAS

Emisión de comprobantes sin cumplir con los requisitos exigidos. Desde Noviembre de 2006 hasta abril de 2007 900

Libro de control de reparación de la máquina fiscal sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos. Abril de 2007 25

Libros de Compra y Ventas sin cumplir formalidades legales. Abril de 2007 25

Mal estado del dispositivo de seguridad y/o la etiqueta de la máquina fiscal. Junio de 2007 5

Lo que suma un total de 955 U.T., equivalentes a CUARENTA Y TRES MIL NOVECIENTOS TREINTA BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 43.930,00), por concepto de multa.

Siendo así, tal como lo ha sostenido nuestro m.T. en el fallo anteriormente citado, la falta en el cumplimiento de los deberes formales tributarios en que incurrió la contribuyente en el impuesto al valor agregado, debe ser considerada como una falta por cada período impositivo fiscalizado, es decir, mes por mes. De allí que la multa debe ser igualmente liquidada por cada mes y no por todos los períodos impositivos considerados como uno solo, siendo a todas luces procedente la aplicación del artículo 101 numeral 3 (segundo aparte) entendiendo que ésta no viola el principio de proporcionalidad.

En consonancia con lo antes dicho es evidente que para el caso en concreto no es posible aplicar la normativa prevista en el Código Penal, específicamente en su artículo 99, a los fines de regular la concurrencia y continuidad de los ilícitos, ya que además de no poder considerarse las infracciones en que incurrió la contribuyente como un delito continuado porque el impuesto al valor agregado, debe ser considerado mes por mes, es necesario hacer la salvedad de que desde la publicación del Código Orgánico Tributario de 2001, texto especial regulador en materia tributaria, existen normas adjetivas tributarias específicas para castigar la trasgresión de deberes formales, por lo tanto es de resaltar que sólo puede acudirse a los principios y disposiciones del derecho penal con carácter supletorio ante el vacío de la ley tributaria, condición que no se configura en el presente caso ya que existe la norma reguladora ante la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, tal como ocurre en el caso de autos.

No obstante la declaratoria anterior, este Tribunal en ejercicio del control jurisdiccional del acto administrativo, a lo cual está obligado por mandato constitucional, observa que la Administración Tributaria aplicó efectivamente la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, tal como se desprende del cuadro inserto en la Resolución N° 3115 (folio 41 y 42 del expediente judicial), que de seguidas se reproduce:

Artículo COT 101#04A2

Sanción LA (EL CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS, A TRAVÉS DE MÁQUINA (S) FISCAL (ES).

Período Ut Ut Concurrencia

01/11/2006 30/11/2006 150,00 150,00

01/12/2006 31/12/2006 150,00 150,00

01/01/2007 31/01/2007 150,00 150,00

01/02/2007 28/02/2007 150,00 150,00

01/03/2007 31/03/2007 150,00 150,00

01/04/2007 30/04/2007 150,00 150,00

Subtotales: 900,00 900,00

Artículo COT 102#02A2

Sanción LA (EL CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE CONTROL DE REPARACIÓN DE LA MÁQUINA FISCAL SIN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES Y REQUISITOS ESTABLECIDOS POR LAS NORMAS CORRESPONDIENTES.

Período Ut Ut Concurrencia

01/04/2007 30/04/2007 50,00 25,00

Sanción LA (EL CONTRIBUYENTE PRESENTÓ LIBROS DE COMPRAS Y VENTAS QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS DE I.V.A.

Período Ut Ut Concurrencia

01/04/2007 30/04/2007 50,00 25,00

Subtotales: 100,00 50,00

Artículo COT 104#04A1

Sanción LA (EL CONTRIBUYENTE NO CONSERVÓ EN BUEN ESTADO EL DISPOSITIVO DE SEGURIDAD Y/O LA ETIQUETA QUE TIENE LA MÁQUINA FISCAL.

Período Ut Ut Concurrencia

01/06/2007 30/06/2007 10,00 5,00

Subtotales: 10,00 5,00

Totales: 1.010,00 955,00

Sin embargo, esta Juzgadora advierte que, tal como se evidencia de la Resolución impugnada, la Administración Tributaria por cada período fiscalizado, en cuanto a la infracción de emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias, a través de máquinas fiscales, correspondiente a los meses noviembre, diciembre del 2006, enero, febrero, marzo, abril, de 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 1, 21 y 22 numeral 7 de la Resolución N° 320 de fecha 29 de diciembre de 1999, determinó una multa total de novecientas unidades tributarias (900 U.T), discriminada en el Cuadro ut supra, (folio 41 del expediente judicial).

Ahora bien, en el caso de autos habiéndose constatado el incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado por emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias, a través de máquinas fiscales, estas son conductas ilícitas distintas en razón de cada período de imposición, de tal forma que, las reglas de concurrencia deben aplicarse a partir del segundo mes en que la Administración haya verificado las referidas trasgresiones, aun cuando la contribuyente haya incurrido en la misma falta durante varios períodos fiscales, pues cada uno de ellos se encuentra separado por lo que representan infracciones diferentes (vid. Sentencia Nº 00217 de fecha 14 de marzo de 2012, de la Sala Político Administrativa, caso: MATERIALES ELÉCTRICOS VALENCIA, C.A.)

Tal interpretación, se ajusta a lo previsto en el contenido del Parágrafo Único del artículo 81 ut supra, al advertir el legislador que la concurrencia se aplicará “aun cuando se trate de tributos distintos” o “de diferentes períodos”.

Siendo así, se advierte que la Administración Tributaria al dictar la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 3115 de fecha 29 de febrero de 2008, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al establecer las sanciones aplicables a cada período impositivo verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esa norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio. (vid. sentencia N° 00938 de fecha 13 de julio de 2011, caso: REPUESTOS O, C.A.).

Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, este Tribunal procede a anular el cálculo de la multa impuesta por la Administración Tributaria en lo que respecta a la sanción por emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias, a través de máquinas fiscales, en virtud de incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho, al no aplicar correctamente el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario (concurrencia de infracciones). Así se declara.

Ahora bien, a los fines de esclarecer el tercer y último aspecto controvertido referido a determinar si resulta aplicable para liquidar la multa el valor de la unidad tributaria vigente para el período en que acaecieron los hechos o si el valor aplicable es el que estaba vigente para el momento de la emisión del acto administrativo, quien decide considera necesario reproducir el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

1. prisión;

2. multa;

3. comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo;

4. clausura temporal del establecimiento;

5. inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, y

6. suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

PARÁGRAFO PRIMERO: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.), se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago

. (Resaltado del Tribunal).

PARAGRÁFO SEGUNDO: las multas establecidas en este Código, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

PARÁGRAFO TERCERO: las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

De la norma transcrita se colige que las multas impuestas en unidades tributarias conforme al Código Orgánico Tributario de 2001, deben calcularse de acuerdo al valor vigente para la fecha en la cual se efectúa el pago de la sanción.

No obstante, nuestro M.I., con motivo de la revisión constitucional interpuesta por la representación judicial de CORPOMEDIOS G.V. INVERSIONES, C.A. (GLOBOVISIÓN) de la sentencia Nº 01108 dictada el 29 de julio de 2009 por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha fijado posición sobre la determinación del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de sanciones de multa, en los términos siguientes:

“…En lo que respecta al criterio que venía manteniendo la Sala Político Administrativa con respecto a valor de la unidad tributaria para el pago de las multas, se observa que su estimación se determinaba en relación con el monto estipulado para el momento en que la Administración tributaria procedía a dictar la sanción (vid. s.SPA 1505/2001; 1202/2002, entre otras). Inclusive, esta Sala observa de los anexos al expediente, la consignación en copia simple de la decisión núm. 882/2007, de fecha 5 de junio (expediente AA40-X-2004-0021), tomada de la página web de este Tribunal, en la cual, en una causa similar y con las mismas partes (recurso contencioso tributario de nulidad contra acto administrativo de imposición de multa dictada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones contra Corpomedios G.V. Inversiones, C.A.), analizó el valor de la unidad tributaria que debía estimarse para el pago de las multas, considerando aquella que estuviese vigente al momento de dictarse el acto administrativo:

Corresponde a esta Sala pronunciarse sobre la solicitud de aclaración de la sentencia N° 0381 de fecha de marzo de 2007, formulada por las representantes judiciales de la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN).

En tal sentido, resulta imprescindible, en primer lugar, distinguir la finalidad de cada uno de los medios de corrección de la sentencia previstos en el artículo 252 del Código de Procedimiento Civil, de acuerdo a las deficiencias que posean las decisiones en cada caso particular, sin que estas correcciones puedan modificar dichas decisiones. (Vid. sentencias N° 0186 de fecha 17 de febrero de 2000, N° 02676 del 14 de noviembre de 2001 y N° 0621 de fecha 10 de junio de 2004, todos dictadas por esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia).

Así, la finalidad de la ampliación de la sentencia es el pronunciamiento complementario que realice el juez, a petición de parte, sobre algún punto esencial del pleito que hubiere omitido en su sentencia, mientras que la aclaratoria tiene por objeto disipar una duda, dilucidar algún concepto ambiguo o explicar una expresión oscura que haya quedado de la sentencia y que pueda prestarse a confusión.

Por otra parte, las rectificaciones de las sentencias constituyen un medio por el cual se agregan aspectos omitidos en la decisión en razón de un error involuntario del tribunal, tales como los errores de copia, de referencia o de cálculos numéricos que aparecieren manifiestos en la sentencia.

Como puede observarse tanto de las definiciones de la doctrina procesal como de las previsiones reguladas en nuestro ordenamiento jurídico sobre los medios de enmienda o corrección de la sentencia, y la posibilidad jurídica de dictar aclaratorias y ampliaciones a los fallos, después de dictados y publicados, la Sala podría ampliar su sentencia, pero nunca disminuirla o modificarla.

En este contexto, examinados como han sido los argumentos de las apoderadas actoras, es menester señalar que la solicitud planteada en el caso bajo examen está referida propiamente a una rectificación de la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, la cual, efectivamente, no estableció el monto conforme al cual debe calcularse la unidad tributaria a los efectos de consignar la garantía exigida por este Alto Tribunal, en virtud de la medida de suspensión de efectos otorgada.

Al respecto, resulta pertinente hacer referencia a la decisión N° 0314 del 22 de febrero de 2007, en la cual la Sala indicó:

‘…Finalmente es necesario precisar cuál es el valor de la unidad tributaria a los efectos del establecimiento del monto de la sanción impuesta, para lo cual cabe destacar que la Sala (vid. sentencias números 01505 del 18 de julio de 2001, 01202 de 3 de octubre de 2002 y 01770 del 12 de julio de 2006, entre otras) señaló que la fecha del acto de imposición de la multa es la que debe tomarse en cuenta a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para su pago, porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

De esta manera, de acuerdo con la jurisprudencia parcialmente transcrita, la fecha del acto que impuso la sanción de multa es la que debe ser tomada en consideración a los efectos del valor de la unidad tributaria aplicable para el pago de la multa ‘…porque es en ese momento cuando la Administración establece -previo procedimiento- la comisión de la infracción y la consecuente sanción…’.

En el caso concreto, si bien lo ordenado por la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007 no fue el pago de la multa sino la consignación de una garantía expresada en unidades tributarias por el monto equivalente a aquél señalado por el acto administrativo que impuso dicha multa (treinta mil unidades tributarias 30.000 U.T.), a saber, la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, debe entonces calcularse el valor de las unidades tributarias conforme al monto vigente para la fecha en que fue dictado el acto que impuso la sanción.

Así, se advierte que para la fecha 5 de diciembre de 2003, la unidad tributaria tenía un valor de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 19.400), según lo dispuesto en la Providencia N° SNAT-2003-1565 del 3 de febrero de 2003, emanada del Superintendente Nacional Aduanero y Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República N° 37.625 de ese mismo mes y año.

Por lo anterior, debe declararse procedente la solicitud presentada por las apoderadas judiciales de la empresa Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), y en consecuencia, se indica que el monto de treinta mil unidades tributarias de la garantía exigida por esta Sala en la sentencia N° 0381 del 7 de marzo de 2007, a los efectos de la medida de suspensión de efectos otorgada, deberá computarse con base en la cantidad de Diecinueve Mil Cuatrocientos Bolívares (19.400) por cada unidad tributaria. Así se declara.

Adicionalmente, esta Sala por notoriedad judicial (vid. s.S.C. núm. 150/2000; caso: J.G.D.M.) observa que en ese otro juicio del cual se toma referencia para advertir el cambio de criterio (s.SPA núm. 778 del 8 de julio de 2008, publicada al día siguiente; expediente AA40-X-2004-0021), se reiteró que el valor estimativo de la unidad tributaria era aquella que estuviese vigente para el momento de impartirse la sanción:

Así las cosas, se observa que la garantía presentada por la parte recurrente fue constituida por el Banco Mercantil, C.A. Banco Universal, institución bancaria reconocida, como fiadora principal y solidaria, conforme a la norma parcialmente transcrita.

Igualmente, consta en autos que la fianza fue consignada dentro del plazo de diez días de despacho, según lo ordenado en la sentencia N° 0381, y que su monto corresponde a treinta mil unidades tributarias, de acuerdo al valor de la unidad tributaria vigente para la fecha en la cual fue dictada la P.A. recurrida; razón por la cual esta Sala da por satisfecha la garantía exigida en el mencionado fallo, con el objeto de asegurar la efectividad y resultado de la medida cautelar de suspensión de efectos otorgada. Así se declara.

En consecuencia, se ordena notificar a la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), a los fines de suspender los efectos de la P.A. N° PADS-385 de fecha 5 de diciembre de 2003, a partir de la notificación de la presente decisión, sólo en lo que respecta a la sanción de multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), por la cantidad de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.), mientras se decide el fondo del asunto controvertido. Así se declara. (Resaltado del presente fallo de Sala Constitucional)

Visto el orden de las decisiones proferidas en esa misma causa que han aplicado el criterio imperante establecido por esa Sala Político Administrativa, se observa que, en efecto, hubo un cambio intempestivo de razonamiento que sería válido hacia el futuro; mas no así para esa misma causa que le resulta preexistente y sobre la cual se había delimitado otro valor estimativo de la unidad tributaria con los criterios existente en su momento.

Estas decisiones contrastan con la sentencia que dictó la Sala Político Administrativa objeto de revisión que acordó la aclaratoria formulada por la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL), con respecto a la sentencia definitiva que declaró sin lugar el recurso contencioso tributario, cuando estimó que el valor de la unidad tributaria es aquella que esté vigente al momento de realizarse el pago:

Por lo anterior, procede la solicitud de los apoderados judiciales de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones (CONATEL) y, en consecuencia, la Sala indica que el monto de treinta mil unidades tributarias (30.000 U.T.) por la multa impuesta a la sociedad mercantil Corpomedios G.V. Inversiones, C.A. (GLOBOVISIÓN), mediante la P.A. N° PADS-385 del 5 de diciembre de 2003, deberá calcularse con base a la cantidad de Cincuenta y Cinco Bolívares (Bs. 55,00) por cada unidad tributaria, por lo que el monto de dicha sanción totaliza la cantidad de Un Millón Seiscientos Cincuenta Mil Bolívares (Bs. 1.650.000,00), sin perjuicio del recálculo que deba hacer la Administración, conforme al Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, para el caso de entrar en vigencia un nuevo valor de la unidad tributaria, sin haberse realizado el pago. Así se declara.

Visto el orden señalado, esta Sala advierte que se incurrió en el quebrantamiento del principio de confianza legítima y expectativa plausible al no poderse modificar, con efecto retroactivo, el valor de la unidad tributaria. Por ende, tratándose de materia sancionatoria, tiene mayor prevalencia los principios relacionados con la seguridad jurídica, por lo que no puede retrotraerse criterios aplicados a causas que se encuentran sometidas a una interpretación jurisprudencial anterior.

Siendo así, esta Sala determina que la decisión núm. 01108 dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 29 de julio de 2009 es contraria a los criterios vinculantes establecidos por esta Sala Constitucional con respecto al principio de confianza legítima y expectativa plausible (s.S.C. 956/2001; 3703/2003; 401/2004, indicadas anteriormente); razón por la cual, declara ha lugar la presente solicitud de revisión constitucional y, en consecuencia, anula el mencionado fallo. (Subrayado y negritas del Tribunal) (Sentencia Sala Constitucional Nº 867 de fecha 08 de julio de 2013).

Conforme al criterio transcrito, el valor de la unidad tributaria aplicable para el cálculo de las multas debe ser el valor de las unidades tributarias vigente para la fecha en que fue dictado el acto que impuso la sanción.

Siendo así, advierte este Tribunal que la multa contenida en la Resolución de Imposición de Sanción Nº 3115, de fecha 29 de febrero de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó incumplimientos en materia de Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición comprendidos entre noviembre de 2006 y junio de 2007, ambos inclusive, se calculó conforme a la Unidad Tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo, vale decir, el 29 de febrero de 2008, a razón de Bs. 46,00, publicada en la Gaceta Oficial Nº 38.855 de fecha 22 de enero de 2008.

Conforme a lo anteriormente expuesto, observa este Juzgador que la determinación de la sanción impuesta a la contribuyente EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A., por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la Resolución de Imposición de Sanción N° 3115, de fecha 29 de febrero de 2008, se ajusta al criterio establecido por la Sala Constitucional, al aplicar la unidad tributaria vigente para la fecha de emisión del acto administrativo que impone la sanción, razón por la cual, se desestima el alegato de solicitud de aplicación de la unidad tributaria vigente para el acaecimiento del incumplimiento formal, invocado por la accionante por ser improcedente. Así se declara.

IV

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A. En consecuencia:

i) Se CONFIRMA PARCIALMENTE la Resolución Nº 3115, de fecha 29 de febrero de 2008, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se determinó incumplimientos en materia de Impuesto al Valor Agregado, en los períodos de imposición noviembre y diciembre de 2006, enero, febrero, marzo, abril, y junio de 2007.

ii) Se ORDENA el recálculo de las multas impuestas, en virtud de resultar procedente el alegato de falso supuesto de derecho con respecto al ilícito de llevar el libro de control de reparación de la máquina fiscal sin cumplir con las formalidades y requisitos establecidos por las normas correspondientes, conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario, a decir, veinticinco unidades tributarias (25 UT) , y al aplicar el procedimiento de concurrencia, la multa se fija por 12, 5 UT; así como aplicar correctamente la concurrencia de infracciones conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001, tal como se expuso en la parte motiva del presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma notifíquese al Fiscal General de la República, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la accionante EXCELSIOR GAMA SUPERMERCADOS, C.A., de conformidad con lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se advierte a las partes que de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro m.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los diecinueve (19) días del mes de septiembre de dos mil catorce (2014).

Años 204° de la Independencia y 155° de la Federación.

La Juez,

L.M.C.B.E.S.,

J.L.G.R.

En el día de despacho de hoy diecinueve (19) días del mes de septiembre de dos mil catorce (2014), siendo las doce y quince minutos de la tarde (12:15 pm), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

J.L.G.R.

Asunto: AP41-U-2008-000271

LMCB/JLGR/mdc.