Decisión nº 752 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Febrero de 2007

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de Área Metropolitana de Caracas

Caracas, trece (13) de febrero de 2007

196º y 147º

VISTOS

con informes de la representación fiscal y de la contribuyente.

SENTENCIA N° 752

ASUNTO ANTIGUO: 1504

ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-102

En fecha 11 de agosto de 2000, los abogados M.E.Q. y J.H.P.I., venezolanos, mayores de edad, de este domicilio, titulares de las cédulas de identidad Nros. 58.556 y 62.628, respectivamente actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil FARMACIA CUYUNI, C.A., inscrita en el Registro Mercantil I de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y del Estado Miranda, el 09 de junio de 1970, bajo el N° 2., Tomo 60-A, representación que consta de instrumento poder otorgado por ante la Notaría Pública Segunda del Municipio Sucre del Estado Miranda, quedando anotado bajo el N° 6, Tomo 56, de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaría, quienes ocurren ante la Jurisdicción Contencioso Tributaria, de conformidad con las normas contenidas en los artículos 171, 185 y siguientes del Código Orgánico Tributario, para interponer formal recurso contencioso tributario, contra el Acta de Retención, Informe de Segundo Reconocimiento y Resolución de Multa de fechas 12/06/2000, 27/06/2000 y 07/07/2000, respectivamente.

I

ANTECEDENTES PROCESALES

El presente recurso fue recibido de la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (URDD) de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, en fecha 16 de agosto de 2000.

En fecha 20 de septiembre de 2005, este Tribunal le dio entrada a la presente causa bajo el Asunto N° 1504, ordenándose librar las correspondientes boletas de notificación.

El ciudadano Contralor General de la República fue notificado en fecha 08-11-2000, la Procuradora General de la República fue notificada en fecha 10-11-2000 y la Gerencia Jurídica Tributaria fue notificada fue notificada en fecha 23 de noviembre de 2000, siendo consignadas las respectivas boletas notificación en fecha 28 de noviembre de 2000.

A través de la sentencia interlocutoria N° 179/2000 de fecha 14 de diciembre de 2000, se admitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y se ordenó proceder a la tramitación y sustanciación correspondiente.

En fecha 06 de febrero de 2000, el abogado M.E.Q., apoderado judicial de la empresa recurrente, presentó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 10 de mayo de 2001, la representación de la contribuyente y el abogado F.J.G.C., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 39.830, actuando en su carácter de sustituto de la ciudadana Procuradora General de la República, consignaron su escrito de informes.

El 11 de mayo de 2001, el Tribunal dijo “vistos” a los informes presentados por las partes.

En fecha 30 de mayo de 2001, el apoderado judicial de la contribuyente, consignó escrito de observaciones a los informes de la representación fiscal.

En fechas 13/11/2003, 26/01/2004, 30/03/2004, 10/08/2004, 27/06/2005, la representación de la contribuyente solicitó se dictará sentencia en la presente causa.

El 15/02/2006 y 22/06/2006, la representación judicial de la contribuyente, solicitó el avocamiento de la juez, a fin de que proceda a conocer y dictar sentencia en la presente causa.

En fecha 28 de junio de 2006, la profesional del derecho L.M.C.B., designada Juez Suplente Especial por el Tribunal Supremo de Justicia, se avocó al conocimiento y decisión del presente caso, ordenando librar las correspondientes boletas de notificación al Procurador, Contralor, Fiscal y Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), las cuales fueron consignadas en el expediente en fechas 14/08/2006, 20/09/2006, 13/10/2006 y 08/12/2006, respectivamente.

II

RELACIÓN DE LOS HECHOS

El acto administrativo impugnado está referido al vehículo marca TOYOTA, modelo CAMRY SOLARA SLE, seis cilindros, tipo COUPE, color verde, año 2000, serial de carrocería 2T1CF22P5YC352221, consignado a nombre de FARMACIA CUYUNÍ, C.A., que ingresó al territorio aduanero nacional el 18/04/00, procedente del puerto de la ciudad de Miami, Florida, EE.UU., a bordo del buque SEA LAND URUGUAY, amparado según el conocimiento de embarque Nº MIA0400024.

Para esta mercancía fueron presentados el Manifiesto de Importación y la Declaración de Aduanas registrada bajo el correlativo Nº 208745, en fecha 28/04/00.

Efectuado el reconocimiento sobre la mencionada mercancía, no se desprendió ninguna objeción con respecto a lo declarado, ordenándose la liquidación de las respectivas planillas.

El 04/05/00, la consignataria del vehículo procede a efectuar el pago de los montos liquidados por la importación en cuestión y, posteriormente a retirar la mercancía de la Aduana actuante.

En fecha 12/06/00, a solicitud del Destacamento Nº 25 de la Tercera Compañía de la Guardia Nacional (las Fuerzas Armadas de Cooperación), acude el contribuyente a la Aduana Principal de Puerto Cabello, con el bien automotor, y entrega los recaudos que sustentan la importación a los funcionarios de de dicho Destacamento.

Revisados los instrumentos entregados, procedió este órgano a indicar no estar de acuerdo con el valor declarado para el vehículo por su consignataria, a efectos de su importación, por lo cual ordenaron la detención preventiva del vehículo, emitiendo el Acta de Retención Nº CR-2-D25-3RA.CIA.RN-005, y remitiendo los documentos a los funcionarios designados en esa oficina por el SENIAT, a los fines de que procedieran a realizar una nueva revisión sobre el valor declarado para este bien.

El 27/06/00, el Fiscal Nacional de Hacienda P.R., perteneciente a la Unidad Técnica Nº 2 de la Aduana Principal de Puerto Cabello emite Oficio intitulado “Acta de Reconocimiento” (sin número), a través de la cual señala lo siguiente con respecto a la importación bajo análisis:

“La mercancía objeto del procedimiento administrativo iniciado por la Guardia Nacional, declarada bajo el código arancelario No. 8703.23.00, con una tarifa Ad-Valorem del 35%, una Base Imponible declarada de Bs. 13.151.420,38, que forma parte de la declaración, y descrita como un vehículo marca: TOYOTA, modelo: CAMRY SOLARA SLE V6 (4 A), serial No. 2TCF22P5YC352221 (sic), tipo COUPE, color VERDE, año 2000, y el cual luego de comparar los precios de mercado de un vehículo del mismo año, país de procedencia, modelo y características idénticas, se pudo determinar que el valor del reconocimiento no corresponde con el declarado, ajustándose a Bs. 17.705.824,70, como lo demuestra el anexo que forma parte de la presente Acta e igualmente en dicho anexo se indica el cálculo para la aplicación de las sanciones previstas en el Art. 120, lit. “b” de la Ley Orgánica de Aduanas y el Art. 97 del Código Orgánico Tributario (se sugiere su aplicación), asimismo se ordena la emisión de la planilla de liquidación pagable por la diferencia de Impuestos Aduanales, Tasa por Servicio de Aduanas e Impuesto al Valor Agregado; y, a solicitud del interesado, emítase planilla afianzable por el monto de las precitadas sanciones” (Resaltado de este Tribunal).

En fecha 28/06/00, se expidió Planilla Afianzable para la liquidación de las sanciones previstas en el artículo 120, “b” de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente rationae temporis legis (en lo adelante COT), instrumento administrativo éste cuyos montos fueron afianzados por parte de la importadora el 03/07/00, mediante Contrato de Fianza otorgado por la empresa “General de Seguros”, en fecha 30/06/00.

El 07/07/00 el prenombrado Fiscal Nacional de Hacienda, suscribe Oficio Nº HAPTC-(sin número), titulado “Resolución de Multa Art. 120 literal b)”, a través del cual señala lo siguiente:

En el Acto de reconocimiento se evidenció que en lo que respecta a la subpartida 8703.23.00, al 35,00% Ad-Valorem, se declaró el vehículo TOYOTA CAMRY SOLARA SLE V6 (4 A), TIPO COUPE, COLOR VERDE, SERIAL No. 2T1CF22P5YC352221, con un valor C.I.F. de Bs. 13.151.420,38, cuando en realidad dicho vehículo en su estado nuevo es de Bs. 17.705.824,70, según datos suministrados por TOYOTA MOTOR’S CORP., vía Internet, (sic) En tal sentido la presente partida estará conformada por un Valor Cif. Resultante de Bs. 4.554.404,32

. (Resaltado de este Tribunal)

El día 14/07/00, el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello emite Oficio Nº HAPTC-AAJ-D-043-2.000, a través del cual señala lo siguiente:

“La mercancía objeto de procedimiento administrativo iniciado por la Guardia Nacional, declarada bajo el Código arancelaria (sic) Nº 8703.23.00, con una tarifa Ad Valorem del 35% una Base Imponible declarada de Bs. 13.151.420,38 que forma parte de la declaración y descrita como un vehículo Marca: TOYOTA, Modelo: CAMRY SOLARA SLE V6 (4A), serial No. 2T1CF22P5YC3522221 (sic), Tipo COUPE, color VERDE, Año: 2.000, y el cual luego de comparar los precios de mercado de un vehículo del mismo año país de procedencia, modelo y características idénticas, se pudo determinar que el valor del reconocimiento no corresponde con el declarado, ajustándose a Bs. 17.705.824,70, como lo demuestra el anexo que forma parte de la presente acta e igualmente en dicho anexo se indica el cálculo para la aplicación de las sanciones previstas en el Art. 120, lit. “b” de la Ley Orgánica de Aduanas y el Art. 97 del Código Orgánico Tributario (se sugiere su aplicación) asimismo se ordena la emisión de planilla de liquidación pagable por la diferencia de Impuestos Aduanales, Tasa por Servicio de Aduanas e Impuesto al Valor Agregado; y a solicitud del interesado, emítase planilla afianzable por el monto de las precitadas sanciones”. (Resaltado de este Tribunal).

Finalmente, en virtud de la inconformidad de la contribuyente con la manera de proceder administrativa en el descrito procedimiento, ésta interpuso recurso contencioso tributario el día 11/08/00, indicando que impugna el Acta de Retención, el Informe de Segundo Reconocimiento y la Resolución de Multa de fechas 12/06/00, 27/06/00 y 07/07/00, respectivamente, anteriormente citados.

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

A.- Del Recurso Contencioso Tributario:

Los apoderados de la recurrente dividen el escrito recursorio en cinco capítulos, correspondiendo cada uno a un específico vicio en el que presuntamente habría incurrido la Administración Tributaria al emitir los actos recurridos. Estas supuestas irregularidades, conforme el orden pautado a través del mencionado libelo, serían: “I. EXTRALIMITACIÓN DE FUNCIONES”, “II. INEXISTENCIA DEL ACTO”, “III. PRESCINDENCIA DEL PROCEDIMIENTO”, “IV. NULIDAD DEL SEGUNDO ACTO DE RECONOCIMIENTO” e “V. INMOTIVACIÓN”

En cuanto al contenido específico de cada uno de estos capítulos del escrito de impugnación, se tiene que los mismos expresan lo siguiente:

Con relación al primero de los capítulos del recurso intitulado “I. EXTRALIMITACIÓN DE FUNCIONES”, se tiene que a través del mismo la contribuyente señaló que el hecho que motivó la retención de su vehículo, ue la apreciación que del valor del mismo hicieron los funcionarios del Comando Regional de la Guardia Nacional actuante, siendo que ellos no estarían facultados para tal actuación, según se desprendería de la Resolución Nº 4.276 del antes Ministerio de Hacienda, de fecha 07/12/98, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.603 del 15/12/98, que regula las actividades de las Fuerzas Armadas de Cooperación, y en su artículo 5 restringe sus funciones únicamente a cotejar la cantidad, marca y numeración de la carga que le corresponda revisar.

En lo atinente al argumento de la recurrente explicado a través del Capítulo “II.”, bajo el título “INEXISTENCIA DEL ACTO”, según el cual alega la nulidad de la Planilla Afianzable impugnada en el presente proceso, por un monto total de Bs. 2.792.092,41, sumando el monto de Bs. 1.776.217,68, por concepto de multa con fundamento en el literal “b” del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas y el de Bs. 1.015.874,73, correspondiente a la sanción pecuniaria aplicada con sustento en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario. A este respecto, se tiene que la interesada divide la señalada defensa de su recurso en dos partes, correspondientes respectivamente estas porciones a cada una de las multas revisadas.

La interesada reclama con respecto a la multa que le fue calculada con basamento en el Código Orgánico Tributario, que el acto que dio sustento a la misma nunca habría sido emitido, en virtud que la Resolución de Multa expedida por la Unidad Técnica de Reconocimiento Nº 2 (que cursa al Anexo “H” del expediente), con respecto a esta específica sanción sólo “recomendó” su aplicación. Que en tal sentido se habría producido una violación al debido proceso, vicio éste que tiene como consecuencia la nulidad absoluta, de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

En lo atinente a lo que expresa el escrito recursorio para objetar el castigo económico impuesto a la importadora, con sustento en el literal “b” del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, se tiene que se trata de la inversión en el orden cronológico en el cual debieron ocurrir las actuaciones en el procedimiento aduanero reseñado, en el sentido que en fecha 28/06/00 se expidió la Planilla afianzable conteniendo las sanciones, el 03/07/00 fue afianzado este documento por la interesada, el 07/07/00 se emitió la Resolución de Multa sustentando aquellas multas y que no fue sino hasta el 14/07/00, que el Gerente de la Aduana ordenó la emisión de los citados instrumentos administrativos, materializando aquellas penas pecuniarias, habiéndose de tal modo infringido el orden en el cual está estipulado que tal actuaciones deben ocurrir, correspondiendo a 1) imposición de las multas, 2) orden de emisión de la planilla respectiva, 3) emisión de la planilla.

La anterior subversión de la secuencia cronológica que debieron seguir los comportamientos administrativos en el presente caso, según el criterio de la impugnante, atentaría contra los derechos a la defensa, al debido proceso, y contra el principio de la legalidad, en virtud de haberse pagado las multas liquidadas en la citada planilla, sin que las mismas tuvieran causa, dando lugar a que el procedimiento bajo análisis se encuentre viciado de nulidad absoluta, según lo prevé el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por prescindencia del procedimiento.

A través del tercer alegato (Capítulo “III.”) del escrito impugnatorio, distinguido como “PRESCINDENCIA DEL PROCEDIMIENTO”, se dirige el cuestionamiento de los actos recurridos al hecho que en el procedimiento se hayan manifestado, con respecto a la valoración del vehículo objetado, dos criterios diferentes por parte de dos órganos administrativos actuantes, el del Destacamento de las Fuerzas Armadas de Cooperación por una parte, y el del funcionario reconocedor que actuó luego de haberse efectuado la retención preventiva de la mercancía.

En tal sentido se desprende de las afirmaciones de la contribuyente, que una vez presentado el automóvil bajo examen ante el Destacamento N° 25 de la Tercera Compañía de la Guardia Nacional, a requerimiento de este último órgano, a través de su actuación sobre esta mercadería procedió a manifestar que el precio declarado para la misma no se ajustaba al valor normal de comercialización para la misma, y que ello habría constatado a través de la consulta por su parte del Libro “Edmund’s New Cars” año 2000, del cual habrían obtenido que el precio-valor de competencia en estado nuevo de aquel era de $ 22.887,00 (Bs. 15.397.229,25), todo ello conforme el acto emitido por el Área de Apoyo Jurídico de la Aduana, de fecha 14/07/00 (constando al expediente marcado “I’).

Por su parte el Fiscal Nacional de Hacienda a quien le corresponde evaluar la veracidad o no del valor declarado del bien por parte de la importadora, indica que el precio que corresponde a la misma es de Bs. 17.705.824,70, de conformidad con la página virtual correspondiente al grupo “Toyota Motor’s Corp”, consultada vía Internet, según afirma dicho funcionario (conforme aparece en la Resolución de Multa cursando al expediente, marcada “H”).

Lo anterior, según arguye la interesada, haría el procedimiento citado violatorio del precio normal de competencia según lo prevé el Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, particularmente en sus artículos 235 y 236, el cual establece la figura (o principio, según refieren los abogados de la impugnante) de la noción teórica del valor, de conformidad con la definición del valor de Bruselas.

Continua refiriendo el recurso que la previsión de este procedimiento por parte del referido Reglamento, tiene por objeto en primer lugar garantizar a los contribuyentes la certeza del tributo, y en segundo orden evitar imprecisiones por parte de las aduanas, como habría ocurrido en el presente caso, cuando sobre un mismo bien, dos órganos distintos vinculados con la Aduana emitieron dos diferentes criterios en materia de su precio-valor.

Mas adelante señala la recurrente, que el funcionario reconocedor no aplicó el procedimiento normado para la importación en cuestión, al no haber señalado los motivos que lo llevaron a sacar su conclusión con respecto al precio, al usar como referencia los previstos en el Libro “Edmund’s New Cars” y en Internet, habiendo obviado con ello la aplicación de lo previsto por el Reglamento General en materia de comercio exterior, incurriendo de este modo en un falso supuesto, que da lugar a la nulidad de su actuación, según lo prevé la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (artículo 19, 4), vicio éste analizado por parte de la sentencia emitida en el caso J.A., S.R.L. por la Sala Político-Administrativa de la antes Corte Suprema de Justicia.

Con el argumento presentado según el Capítulo “IV.” del escrito libelar, bajo la referencia de ‘NULIDAD DEL SEGUNDO ACTO DE RECONOCIMIENTO’, la impugnante alega la nulidad de la revisión físico documental efectuada sobre la mercancía de marras, luego de su retención preventiva por parte de los funcionarios de la Guardia Nacional; en virtud que el artículo 54 de la Ley Orgánica de Aduanas, prevería que los segundos reconocimientos, deben ser realizados en virtud de una orden expresa del Jefe de la Oficina Aduanera, lo que en el presente caso no ocurrió, y debiendo considerarse que los actos de reconocimiento se encuentran previstos como actos formales y sacramentales, siendo todos los requisitos previstos legalmente para los mismos, de obligatorio cumplimiento.

Como última defensa expresada contra los actos recurridos, conforme el recurso bajo análisis, expuesta la misma a través de su capítulo “V.”, intitulado “INMOTIVACIÓN”, se tiene que allí expresan los abogados de la interesada fundamentalmente que la Resolución de Multa (cursando bajo el Anexo “H”), no hizo expresión sucinta de los hechos considerados a los fines de emitirse los pronunciamientos revisados en el presente proceso, lo que haría aquella actuación nula por inmotivada.

B. De los Informes de las Partes:

En fecha 10/05/01, las dos partes en litigio en el presente proceso presentaron sus respectivos informes, expresando cada una lo que se indica de seguidas:

B.1. De los Informes de la Recurrente

La impugnante presenta un escrito de Informes dividido en ocho (8) Capítulos, procediendo a través de los tres (3) primeros a referirse a los hechos acontecidos durante el proceso judicial de marras, y con los últimos cinco (5) de ellos a aludir a los argumentos presentados originalmente a través del escrito impugnatorio.

En tal sentido se tiene que conforme el primer capítulo de este escrito la recurrente procede a enumerar todas las actuaciones cumplidas hasta esa fecha en el presente proceso. Se sirve del segundo capítulo para referirse a las pruebas consignadas por su parte al expediente del caso, referidas básicamente a los documentos que sustentan la importación y cada uno de los Oficios emitidos durante los hechos vinculados con el caso, por parte de las autoridades involucradas. En contraste con ello indicó que la Administración en el presente caso se abstuvo completamente de ejercer actividad probatoria.

Finalmente se tiene que se valió de las últimas cinco (5) argumentaciones la contribuyente para reiterar idénticamente lo indicado bajo cada uno de los argumentos presentados con el recurso, salvo por el hecho que con respecto al tercer alegato del recurso (presentado aquí como “CAPÍTULO SEXTO” / “PRESCINDENCIA DEL PROCEDIMIENTO”), añadió una alusión al recibo de compra del vehículo impugnado, indicando que el mismo cursa al expediente de la nacionalización, marcado “B”, para que de tal documento sea tomado, como referencia por parte del Tribunal, el valor de compra del bien automotor que aparece reflejado en el mismo.

B.2. De los Informes de la Administración Tributaria.

En su informe de autos la representación de la República, procede a defender el contenido y validez de los actos impugnados en el presente proceso, a través de una exposición con la cual cuestiona cada uno de los argumentos presentados por la contribuyente en su escrito de impugnación, presentando su posición, respectivamente, en el mismo orden en el cual fueron presentados aquellos alegatos por su contraparte.

En contra del primero de los argumentos de la contribuyente, referido bajo el título “EXTRALIMITACIÓN DE FUNCIONES”, en el cual afirma que los funcionarios de las Fuerzas Armadas de Cooperación, se habrían excedido en las competencias que tienen asignadas cuando retuvieron preventivamente la mercancía analizada, en virtud de considerar que existía una imprecisión en cuanto al valor que fue declarado en la Aduana con respecto a la misma, el sustituto de la Procuraduría General de la República señala que ello sería incierto, en virtud que tal potestad la tendría otorgada este organismo de policía administrativa, conforme el artículo 110, numeral 1 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública, en concordancia con el artículo 106 ejusdem, de los cuales procede a hacer su respectiva cita y análisis.

Para rebatir lo expresado por la interesada bajo el encabezado “INEXISTENCIA DEL ACTO” (segundo argumento del escrito recursorio), el representante de la Administración Tributaria revisa los alegatos de la impugnante, que refieren que la Resolución de Multa bajo análisis sería inexistente, en virtud de una presunta carencia de fundamentación tanto para la sanción pecuniaria ahí prevista con sustento en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, como para la que se basó en el literal “b” del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas.

En materia de la presunta invalidez de la que adolecería, en criterio de la impugnante, la multa que le fue impuesta con fundamento en el artículo 97 de la Ley marco en materia impositiva, siendo el motivo de su supuesta nulidad el que la Resolución que le habría dado fundamento se limitó a “recomendar” su aplicación, el apoderado de la República expresa que el hecho de haberse empleado tal vocablo (“recomienda”), no afecta la validez de tal sanción, en virtud que el funcionario que ordenó su aplicación es el competente para tal actuación, de conformidad con el artículo 130 de la Ley Orgánica de Aduanas.

A continuación de lo anterior el abogado defensor de la Administración Aduanera y Tributaria, contradice la segunda parte de este mismo argumento en el que la importadora refiere la presunta nulidad de la pena pecuniaria impuesta, con sustento en el literal “b” del artículo 120 de la Ley, en virtud que la Resolución de Multa que sustentaría tal sanción fue emitida con posterioridad a la liquidación de la planilla que comprende tal monto (e incluso luego de su pago), por lo cual debe entenderse que la Resolución que sustenta tal castigo monetario es inexistente en el presente caso.

En tal sentido refiere el sustituto de la Procuraduría General de la República que, en el presente caso no puede considerarse inexistente la Resolución de Multa que comprende el monto de la sanción citada, por el hecho de haber sido esta posterior a la liquidación de la planilla comprendiendo su monto, sino que lo que debe considerarse es que, en el presente caso ocurrió fue un retardo en la emisión de dicha actuación administrativa. Indica el funcionario que, la circunstancia de la inversión en el orden previsto para los actos administrativos no constituye una causal de nulidad de los mismos, de conformidad con el artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y en todo caso el especialista en Derecho Administrativo, profesor Araujo Juárez, categoriza a los vicios como el mencionado, como vicios intrascendentes, siguiéndole en tal corriente, el también doctrinario en la materia, profesor E.M..

A efectos de rebatir, el prenombrado representante legal de la República, la tercera defensa expuesta por la impugnante contra los actos recurridos en su escrito, la cual refiere como “PRESCINDENCIA DE PROCEDIMIENTO. FALSO SUPUESTO”, procede éste a indicar fundamentalmente que es errada la afirmación de la contribuyente, en cuanto que la Administración Aduanera y Tributaria no pueda servirse de Internet, a los fines de verificar el precio declarado para una determinada mercancía que ha sido objeto de importación. Indica en tal sentido, el abogado de la República que Internet consiste en una herramienta disponible a quien quiera consultarla, y en un medio confiable para este tipo de consultas.

En materia del cuarto argumento expuesto por la recurrente (“NULIDAD DEL SEGUNDO ACTO DE RECONOCIMIENTO”), los Informes presentados en este proceso por parte el Ejecutivo Nacional, señalan que es equivocada la afirmación de la importadora aludiendo a una supuesta invalidez de la revisión físico documental del vehículo, por parte de la Aduana actuante que dio lugar a confirmar su retención preventiva, en virtud que, en primer lugar, sería falso que la Ley especial o el Reglamento General en materia aduanera exijan para que pueda ser efectuado un segundo acto de reconocimiento una orden expresa por parte del Gerente de la Aduana, en segundo orden, porque fue emitido un Memorando interno, el cual fue referido por parte de la citada Resolución de Multa, y del cual se evidenciaría que durante el procedimiento indicado, el Gerente de la Aduana ordenó tal revisión del vehículo, y en tercer lugar, porque sería suficiente el que el Jefe del órgano actuante hubiera expresado tal voluntad de forma verbal, por lo cual no se requeriría que la misma esté recogida por escrito.

En lo que respecta al vicio de “INMOTIVACIÓN” que pesaría sobre la Resolución sancionatoria bajo examen, según refirió la impugnante, el apoderado de la República expresó en sus Informes, en primer lugar, que para la Ley es suficiente que tal motivación sea sucinta, en segundo término, que para la antes Corte Suprema de Justicia, la motivación es un mero requisito de forma, y en tercer orden, que si hubiera existido inmotivación en el presente caso, la recurrente no habría podido defenderse como lo ha hecho a través del recurso que aquí se analiza.

Mas adelante alude el escrito de la Administración, a lo que se conoce como la presunción de veracidad de las actas fiscales, de conformidad con la cual debe prevalecer ante una impugnación como la presente, el valor de las actuaciones de la República.

Concluyen los Informes del Ejecutivo Nacional indicando, que por los motivos señalados solicita a este Tribunal declare sin lugar, con todos los pronunciamientos de ley, el presente Recurso Contencioso Tributario y, en el supuesto negado de que este recurso sea declarado con lugar, se exonere al Fisco Nacional del pago de las costas procesales por haber tenido motivos racionales para litigar.

C. De las Observaciones a los Informes por la Recurrente:

La revisión de las actuaciones procesales realizadas por las partes en el presente juicio, culmina con la última de ellas en lo atinente al fondo de la controversia, la cual consiste en las únicas observaciones a los informes que cursan a los autos, las cuales corresponden a la parte recurrente.

En esa oportunidad la impugnante rebate cada una de las afirmaciones expresadas por el representante de la República a sus argumentos, a través de los Informes de aquel.

En materia del análisis efectuado por el representante de la Procuraduría General de la República al argumento de la impugnante, indicando la supuesta extralimitación de funciones por parte de la Guardia Nacional al haber cuestionado el valor declarado sobre el vehículo, la contribuyente expresa que efectivamente la Administración tiene razón, en cuanto que conforme los artículos 106 y 110, numeral 1 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, los funcionarios adscritos a tal organismo tienen amplias facultades en materia aduanera, pero a la vez objeta la importadora que tal artículo no puede ser considerado de manera autónoma, sino que el mismo debe interpretarse de forma sistemática, en conjunto con la Ley Orgánica de Aduanas, y los instrumentos que la desarrollan, como se tiene en la Resolución N° 4.276 del antes Ministerio de Hacienda, de fecha 07/12/98, que regula las actuaciones de las Fuerzas de Cooperación en materia del resguardo aduanero, limitando sus funciones a verificar la cantidad, marca y numeración de las mercancías.

En materia de la irrelevancia dada por la República a la nulidad imputada por la recurrente, a la multa que le fue impuesta conforme el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, en virtud que en lugar de ordenarse la misma, se “recomendó” su imposición, la importadora acude a la definición que da el Diccionario Enciclopédico del profesor G.C. al término “Recomendación”, para insistir en que este término no puede entenderse como la efectiva imposición de la multa.

En lo atinente al razonamiento expresado por parte del apoderado del Ejecutivo Nacional, rechazando al argumento de la importadora contra la sanción aplicada, conforme el literal “b” del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, en cuanto al hecho de la emisión en forma tardía de la Resolución sancionatoria, objeta por su parte la impugnante la distinción que hace la República entre nulidad y anulabilidad de los actos administrativos, siendo que los vicios ocurridos en el segundo de los casos son subsanables, enfatizando además los gastos innecesarios en los que la habría hecho incurrir la Aduana ante el referido retardo.

Aprovecha este escrito también la contribuyente para recalcar el argumento titulado “PRESCINDENCIA DE PROCEDIMIENTO”, al indicar que la Administración está obligada a observar un Principio de Legalidad, que le permite hacer objeciones a lo declarado por parte de los importares, pero que en el caso de las revisiones en materia de valoración, debe restringirse a lo indicado a través del Reglamento General en materia aduanera, habiendo sido subvertido el mismo ,cuando del órgano actuante fueron emitidos dos criterios de valoración diferentes.

Insiste también la contribuyente (nuevamente bajo el título “NULIDAD DEL SEGUNDO ACTO DE RECONOCIMENTO”), en el hecho que de conformidad con la legislación en materia de segundos actos de reconocimiento, el mismo es inválido sin una orden expresa del Gerente de la Aduana, lo cual no ocurrió bajo las circunstancias analizadas.

Finalmente reitera igualmente la impugnante el supuesto vicio de “INMOTIVACIÓN” en el presente caso, rebatiendo la afirmación de la República durante el proceso que señaló que de existir tal vicio ella no hubiera podido defenderse como lo ha hecho durante este juicio, a lo que la contribuyente afirma que debió valerse para su argumentación, de la revisión de todas las actas que corren al expediente, al igual que de presunciones.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Revisado el expediente relativo al presente caso, particularmente en lo atinente a lo que expresa cada una de las partes, con relación a los hechos que dieron lugar a este proceso que aquí se revisa, habiendo por una parte la contribuyente dividido su análisis de las circunstancias, a través de cinco argumentaciones fundamentales y por la otra, el representante de la Procuraduría General de la República, siendo consecuente con tal orden de la refutación, presentado sus comentarios en contra de aquellas defensas, en el mismo orden en que las expresó el escrito de impugnación, se concluye que es tarea de este Tribunal determinar:i) si el criterio de valoración empleado por la Aduana en el presente caso, se corresponde o no con lo que legalmente está previsto, con lo cual efectivamente procedería sobre el vehículo importado un ajuste al valor (a ser revisado a través del análisis del alegato “III”); ii) si siendo conducente tal ajuste al valor, la aplicación de las multas por tal motivo están o no viciadas de nulidad, en virtud de la manera como fueron sustentadas (a ser concluido del examen del argumento “II”); y iii) Si aún a pesar de no anular a los actos controvertidos los vicios referidos, los mismos puedan ser inválidos en virtud de las afirmaciones que contra los mismos hace la recurrente a través de los capítulos “I”, “IV” y “V”, haciendo la aclaratoria este Juzgado, que la revisión del caso la efectuará procurando seguir el mismo orden en el cual la impugnante presentó sus argumentaciones, a partir del escrito libelar.

En cuanto al primer supuesto vicio en el que habrían incurrido los actos impugnados, intitulado “I. EXTRALIMITACIÓN DE FUNCIONES”, según lo arriba referido, se tiene que la discusión se centra por un lado en la afirmación inicial de la contribuyente, indicando que la retención del vehículo objetado tuvo su fundamento en una ilegal apreciación del valor del mismo, por parte de los funcionarios del Comando Regional de la Guardia Nacional actuante, siendo que ellos no estarían facultados para tal actuación, según se desprendería de la Resolución Nº 4.276 del antes Ministerio de Hacienda, de fecha 07/12/98, publicada en la Gaceta Oficial Nº 36.603 del 15/12/98, que regula las actividades de las Fuerzas Armadas de Cooperación, y en su artículo 5 restringe sus funciones únicamente a cotejar la cantidad, marca y numeración de la carga que le corresponda revisar. Tal aseveración es cuestionada por parte el delegado de la Procuraduría General de la República, en su escrito de Informes, cuando señala que tal afirmación de la recurrente sería incierta, en virtud que la potestad para la determinación del valor la tendría otorgada este organismo de policía administrativa, conforme el artículo 110, numeral 1 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública, en concordancia con el artículo 106 ejusdem, de los cuales procede a hacer su respectiva cita y análisis. Finalmente, en sus observaciones a los Informes de la República, contradice la impugnante lo indicado por el abogado de aquella en sus Informes a este respecto, al señalar que efectivamente la Administración tiene razón en cuanto que conforme los artículos 106 y 110, numeral 1 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, los funcionarios adscritos a tal organismo tienen amplias facultades en materia aduanera, pero a la vez objeta la importadora que tal artículo no puede ser considerado de manera autónoma, sino que el mismo debe interpretarse de forma sistemática, en conjunto con la Ley Orgánica de Aduanas, y los instrumentos que la desarrollan, como se tiene en la Resolución N° 4.276 del antes Ministerio de Hacienda, de fecha 07/12/98, que regula las actuaciones de las Fuerzas de Cooperación en materia del resguardo aduanero, limitando sus funciones a verificar la cantidad, marca y numeración de las mercancías.

Contrapuestas las afirmaciones de cada una de las partes en el presente proceso, con respecto a este primer argumento, debe señalar este Tribunal que la controversia se resume en un aspecto de mera competencia del órgano actuante, en lo atinente a las circunstancias que aquí se revisan. Adicionalmente a ello hay que indicar, que aún cuando efectivamente en el caso, se produjo una originaria actuación por parte de las Fuerzas Armadas de Cooperación, la cual ordenó la presentación del vehículo ante sus instalaciones, posteriormente efectuando su retención y remisión a las órdenes de la Aduana actuante, la autoridad que al final determinó la situación de la consignataria ante la mercancía importada, decidiendo la existencia de una infracción aduanera por haber presuntamente la contribuyente declarado un valor inferior al que corresponde al bien, y con ello ratificando el pronunciamiento original de la Guardia Nacional, fue el Gerente de la Aduana, de quien en ningún caso la importadora duda tiene plenas facultades para emitir tal opinión.

De manera que, sin necesidad de entrar este Juzgado a referirse si en el caso el Comando Regional de la Guardia Nacional actuante, tenía o no la competencia para haber actuado en materia de valoración, conforme se describió (siendo que la importadora no discute que ese órgano si tenga atribuciones para ordenar la retención preventiva de su mercadería), al haber el Jefe de la oficina tomado posesión del bien objetado, y efectuado su revisión, concluyendo la procedencia del ajuste a los derechos de importación, en virtud del error en el precio declarado, pronunciándose sobre las respectivas sanciones (a ser revisadas mas adelante), no se hace necesario entrar a revisar las precisiones que en materia de valoración hicieron aquellos funcionarios, y se entiende convalidada la actuación de aquel Destacamento en esta materia, en virtud de la actuación de la Aduana.

En materia de la convalidación de los actos administrativos el artículo 81 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, dispone lo siguiente:

Articulo 81.- La Administración podrá convalidar en cualquier momento los actos anulables, subsanado los vicios de que adolezcan

.

A tal respecto, la jurisprudencia del M.T. ha sostenido:

“Esta disposición atañe a los casos de nulidad relativa (artículo 20) por oposición a lo dispuesto expresamente en el artículo 19 de esa ley que comprende los supuestos de nulidad absoluta°. (Sentencia de la SPA/CSJ de fecha 30/01/1990)

Ello así, la convalidación ha de entenderse como la figura jurídica a través de la cual la Administración puede otorgar validez a los actos administrativos viciados de nulidad relativa subsanando los vicios que originan tal anulabilidad. La referida facultad no es otra cosa que una técnica prevista por el Legislador en abono a la presunción de legalidad de la cual gozan los actos administrativos, presunción ésta que se manifiesta en el principio que tiende a la conservación de dichos actos (favor acti).

Así lo ha señalado la doctrina, al afirmar que:

La presunción de validez de los actos administrativos se traduce en un principio favorable a la conservación de los mismos, (favor acti), que da lugar a una serie de técnicas concretas a las que la LOPA ha dado consagración positiva. Por lo tanto, los actos administrativos anulables pueden ser convalidados por la Administración subsanando los vicios de que adolezcan

. G.d.E.E. y T.R.F.. Curso de Derecho Administrativo I. Editorial Civitas. (5ta. Edición). Madrid. 1974. p. 626.

Con respecto a tal figura, la jurisprudencia patria ha manifestado:

Si bien la Administración Tributaria tiene la posibilidad de subsanar los vicios de forma y convalidar los actos que adolezcan de tales vicios en vista de que son simplemente anulables, no es permisible que se pretenda hacerlo mediante la emisión de nuevos actos que se sustituyan los anteriores (...) Ahora bien, el término convalidar implica darle validez o hacer válido algo, (...) la convalidación y sustitución son dos conceptos diferentes y con connotaciones jurídicas distintas. De manera pues que esos casos como el presente, la Administración no puede mediante actos substitutivos pretender subsanar vicios existentes en los actos originalmente dictados, pues ese procedimiento implicaría una gran inseguridad jurídica para los administrados; sino que los errores y omisiones subsanables deben ‘subsanarse’ haciendo las correspondientes correcciones en el acto mismo, mediante un acto denominado de confirmación en el cual se subsana el vicio de que adolezca y se ratifica la validez del acto convalidado y así se decide.

(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político-Administrativa, de fecha 08/02/1996, caso: Cartones Nacionales, S.A.)

De las consideraciones precedentes se puede concluir, sin lugar a dudas, que el perfeccionamiento o saneamiento de los actos administrativos anulables, a través de la potestad convalidatoria, antes referida, constituye el mecanismo de hacer válidos tales actos, sin declarar su inexistencia o desaparición del mundo jurídico, lo cual debe hacerse cuando el acto administrativo está viciado de nulidad absoluta, en cuyo caso, con la intención de restablecer la legalidad de la actuación administrativa, debe declararse la nulidad absoluta de tales actos y borrarlos del ordenamiento jurídico.

En virtud de lo anterior entonces, reitera este Tribunal que al haberse pronunciado la Gerencia de la Aduana actuante, ratificando la existencia de una infracción aduanera consistente en la declaración del valor del bien, por debajo del que corresponde, habría quedado subsanado (de este existir) el supuesto vicio de incompetencia (que en todo caso sería relativo), en el que habrían incurrido las Fuerzas Armadas de Cooperación, cuando se pronunciaron sobre el precio del vehículo.

Es conforme al anterior razonamiento, que resulta improcedente el primero de los argumentos manifestados por la impugnante en el presente caso, y así se declara.

Concluido lo anterior, debe este Juzgado proceder a revisar lo atinente a la segunda supuesta imperfección de la que adolecerían los actos recurridos, denominada por los apoderados de la contribuyente “II. INEXISTENCIA DEL ACTO”, alegato que a su vez es dividido en dos partes, siendo que a través del escrito se cuestiona tanto la aplicación de la pena sustentada en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis legis, como la de la prevista conforme el literal “b” del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, en ese mismo orden.

Teniendo que la contribuyente separó en dos partes este alegato, bajo esa misma consideración procede este Juzgado a revisar el argumento de manera dividida, en cuanto a cada una de las sanciones pecuniarias aplicadas como consecuencia del procedimiento referido:

Con respecto al alegato de improcedencia de la imposición de la pena prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, en virtud que los actos recurridos en todo momento se limitaron a “recomendar” su aplicación, sin que en ningún momento alguno de ellos hubiera expresamente indicado llanamente que la misma se impusiera, en virtud de lo cual no se habría emitido la Resolución que sustenta tal sanción, siendo que como contraparte la representación de la Administración Tributaria al respecto indicó que el hecho que aparezca en estas actuaciones la expresión “recomienda”, en ningún caso afecta la validez de tal sanción, por lo cual los actos administrativos que se refirieron a esta multa son su fundamento; este Juzgado opina que lo que corresponde frente a tales afirmaciones de las partes, es revisar si la Gerencia de la Aduana actuante es o no competente para imponer la referida sanción, y de serlo, si efectivamente la manera como está expresada la orden de su aplicación (a través de una “recomendación”) es o no conforme a derecho.

A tal respecto se sirve este órgano jurisdiccional de una decisión judicial bastante reciente del M.Ó.J. de la República, de una sentencia que precisamente trató de un caso en materia de valoración, en la cual se evaluó la aplicabilidad de las dos multas que se están evaluando en el presente caso. Se trata de la sentencia identificada bajo el Nº 02558, emitida el 14/11/06, por el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, de la cual se extrae el siguiente texto:

En cuanto a la legalidad y pertinencia de las multas impuestas como consecuencia de la determinación comentada a lo largo del presente fallo, observa la Sala que son dos las sanciones impuestas; una fundamentada en la infracción detectada a cargo de la contribuyente a tenor de lo previsto en el literal b), del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, al no corresponder el valor declarado ante la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira del SENIAT, mediante los Manifiestos de Importación descritos en el Capítulo I de este fallo, con el valor normal en aduanas en condiciones de libre competencia de las mercancías, resultando derechos de importación superiores a los liquidados y cancelados; y como consecuencia de ese menor valor declarado, otra multa conforme al artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis, por haberse omitido el pago diferencial por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor.

En este sentido, a partir de las consideraciones a través de las cuales pudo esta Alzada concluir en torno a la procedencia del ajuste practicado por la Administración a los efectos de la determinación del valor normal de la mercancía importada en el caso concreto, debe la Sala también juzgar la conformidad a derecho de las sanciones impuestas a consecuencia del referido ajuste, máxime cuando la contribuyente no consignó en sede administrativa ni jurisdiccional documentos suficientes que determinaran que los precios indicados en la declaración de aduanas eran los precios usuales de mercado de la mercancía consistente en televisores de ‘diferentes modelos’, marca SONY, en condiciones de libre competencia.

Siendo ello así, se impone citar el contenido del literal b) del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, así como el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, los cuales señalan respectivamente que:

‘Artículo 120. Las infracciones cometidas con motivo de la declaración de aduana serán sancionadas así, independientemente de la liberación de gravámenes que pueda aplicarse a los efectos:

a) ...Omissis...

b) Cuando el valor declarado no corresponda al de las mercancías:

Con multa del doble de los impuestos y tasas aduaneras diferenciales que se hubiesen causado, si el valor resultante del reconocimiento es superior al manifestado.

Artículo 97. El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

(Destacados de la Sala).

Por tanto, con fundamento en la normativa antes transcrita, al existir una disminución ilegítima de ingresos tributarios, esta Alzada considera ajustadas a derecho las multas impuestas a la contribuyente en los actos administrativos recurridos

.

De manera que, es claro el Tribunal Supremo de Justicia, en cuanto que efectivamente las aduanas de la República tienen la competencia para imponer la multa prevista conforme el artículo 97 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis legis, y que la oportunidad para determinar la procedencia o no de su aplicación es a partir del primer reconocimiento de las mercaderías, siendo entonces que, con fundamento en la decisión judicial que se ha referido, debe este Juzgado dejar por sentado que siempre y cuando en el presente caso, los hechos sometidos a escrutinio, impliquen una infracción aduanera, en los términos referidos por la máxima autoridad de la oficina actuante, es irrelevante que la indicación de la procedencia de su castigo se haya efectuado a través de los términos “se recomienda” la imposición de tal sanción.

Según lo anterior entonces, contrario a lo indicado al respecto por el escrito recursorio, es procedente concluir que, es efectivamente la autoridad actuante en el presente caso quien tiene la atribución para imponer la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, motivo por el cual el hecho que en lugar de haberse remitido a indicar que la misma se aplicaba, aludió a que “se recomendaba” su imposición, no implica la nulidad de la misma, no obstante, según supra se señaló, deba este órgano jurisdiccional proceder a examinar, lo que hará mas adelante, la existencia o no del ilícito que se pretende penalizar, para entonces poder definitivamente establecer si tal infracción ocurrió, lo que haría definitivamente válido el castigo pecuniario aquí citado, o si por el contrario no se materializó la conducta contraria a derecho por parte de la contribuyente, en los términos indicados por la Aduana, con lo cual sería nula la sanción. Así se declara.

Corresponde entonces ahora analizar la segunda parte de este mismo argumento, a través de la cual la interesada refirió que era irregular que se le exigiese el pago de la multa prevista conforme el literal “b” del artículo 120, en virtud que no existe con respecto a la misma Resolución que la fundamente, ello en virtud que la actuación que ordenó su aplicación es posterior a la fecha de liquidación de la Planilla correspondiente.

Con respecto a lo afirmado por el apoderado de la República ante este alegato, se tiene que este abogado señaló en sus informes que en el caso no ocurrió una omisión de la Resolución de Multa, sino que lo acontecido consistió en que el acto que sustentó la sanción pecuniaria sufrió de un “retardo”. Que se presentó en el caso una inversión en el orden que corresponde a los actos en un procedimiento como que se revisa, pero que ello no constituye un vicio de nulidad conforme a la doctrina administrativa más autorizada.

En este sentido, comparte este Tribunal las afirmaciones de la representación fiscal, por lo cual afirma que efectivamente los actos no cumplieron el orden que está estipulado para ellos, sin embargo al haberse emitido por parte del Gerente de la Aduana la Resolución con posterioridad y haberse liquidado la planilla de pago, e incluso haber la contribuyente efectuado tal erogación, lo que ocurrió fue un pago anticipado, siendo que la Resolución efectivamente se emitió sustentando tal pago.

Es de conformidad con el anterior razonamiento, que este Tribunal se pronuncia en el sentido de que sería un desperfecto irrelevante en el presente caso, el hecho que se haya procedido a emitir la planilla de liquidación de la multa prevista conforme el literal “b” del artículo 120 de la Ley Orgánica de Aduanas, con anterioridad a la Resolución que la sustenta, siendo que esta última finalmente fue expedida, quedando pendiente infra la determinación, según ya se indicó antes, de si en el presente caso se produjo o no la infracción que se castiga y con ello concluir definitivamente la procedencia o no de la multa bajo análisis. Así se decide.

Continuando con la tercera presunta irregularidad que afectaría las actuaciones impugnadas, mencionada por la recurrente bajo el título “III. PRESCINDENCIA DEL PROCEDIMIENTO”, se tiene que se refiere ésta al fondo fundamental de esta controversia, atinente a si el criterio de valoración empleado por la Aduana en el presente caso, se corresponde o no con lo que legalmente está previsto, con lo cual efectivamente procedería sobre el vehículo importado un ajuste al valor, y por ende las multas discutidas.

Revisados entonces los alegatos de las partes, centrados los mismos en cuanto a dos tipos de valor que hubieran sido empleados por la Aduana a los efectos de hacer el ajuste respectivo y por parte de la representación de la Administración Tributaria, el hecho se limitó a fundamentar la posibilidad por parte de la Aduana de valerse de Internet, para la determinación del valor que corresponde a la referida mercadería, debe este Tribunal proceder a precisar si la metodología empleada por el órgano actuante, se corresponde o no con lo que legalmente se encuentra previsto, a los fines de determinar si el valor declarado para una específica mercancía, se corresponde o no con la realidad, para entonces concluir si procede o no contra tal declaración, un ajuste al valor y las correspondientes multas.

Revisando la doctrina nacional mas reciente en materia de valoración aduanera, se encuentra este Tribunal con el trabajo de la abogada L.R., titulado “Valoración Aduanera y Precios de Transferencia en el Marco del Ordenamiento Tributario Venezolano”, publicado en el Libro Homenaje al X Aniversario de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero, “Precios de Transferencia en Venezuela. Una Visión Global”, Edic. Tamher, Caracas, 2004, del cual se esboza con precisión cual es la metodología de la que deben valerse las aduanas, a los fines de lograr determinar la procedencia o no de un ajuste al valor. El trabajo en cuestión, considera como aspectos de interés para este caso lo siguiente:

La doctrina en referencia trata específicamente el tema que aquí incumbe, indicando cuales son las fuentes que para la fecha del arribo del vehículo al país (18/04/00), regían en materia de valoración de bienes importados. Se trata inicialmente de la Decisión Nº 378 sobre Valoración Aduanera de la Comunidad A.d.N. (en lo adelante CAN), la cual fue publicada en la Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena Nº 183 del 27/06/95. En segundo lugar, de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, publicada en la Gaceta Oficial Nº 4.883 Extraordinario del 29/12/94. Por último, como fuentes en esta específica materia cita esta profesional del derecho al Proyecto de la Ley Orgánica de Aduanas, cuyo artículo 22, recoge a los anteriores dos instrumentos en materia de valoración.

Con respecto a la vigencia de estos instrumentos, la comentada doctrina señala lo siguiente:

Se considera que la normativa del Acuerdo del Valor de la OMC, que en cualquier caso ya forma parte del ordenamiento jurídico venezolano, desde la publicación de la Ley Aprobatoria de la OMC y de la Decisión 378 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena (hoy Comunidad A.d.N.), establece criterios estables y previsibles para la determinación del valor en aduanas de las mercancías, lo cual constituye un elemento de primera importancia en la modernización de nuestros sistemas de aduanas y, en general, del intercambio comercial

.

Siendo todavía mas precisa en cuanto a la manera como las aduanas deben revisar la valoración, la citada autora indica que el referido Acuerdo de la OMC se divide en cuatro partes, siendo la primera de ellas, la que determina los métodos a ser empleados para la valoración de las mercancías en las aduanas, procediendo luego a indicar que de esta parte, se desprende lo siguiente:

“En cuanto a la Parte I, relacionada con a (sic) los métodos de valoración de las mercancías, lo primero que señala el Acuerdo es que el Valor de Transacción, entendiendo por este ‘…el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación…’ . La adopción de esta noción cambia el concepto del valor normal establecido en el vigente Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, el cual es: ‘El valor normal de las mercancías, …es su precio normal y constituye la base imponible…’, ‘…Se entenderá por precio normal aquel en que en el momento en que son exigibles los gravámenes arancelarios se estima fijarse para las mercancías de importación como consecuencia de una venta efectuada en condiciones de libre competencia, entre un comprador y un vendedor independientes uno de otro’. De este modo, al entrar en vigor el Acuerdo de Valor de la OMC, Venezuela acoge el concepto del valor basado en la noción positiva, el cual se considera en forma mayoritaria más objetivo y confiable, por dejar menos grado de discrecionalidad a los funcionarios al momento de determinar definitivamente el valor de las mercancías.

La base para la valoración será el valor de transacción, y recién cuando este valor no fuera admisible se podrá recurrir a los demás métodos alternativos, ubicados en los artículos 2 a 7, estableciendo una jerarquía en la aplicación de los mismos sin admitir el pase por alto sobre alguno de ellos (salvo la posible elección que el importador pueda hacer entre los previstos en los artículos 5 y 6).

El Acuerdo establece como primer mecanismo para la determinación del valor de la mercancía el valor de transacción –es decir, el precio realmente pagado o por pagar por el importador cuyas características se indican en el artículo 1º, que debe aplicarse en conjunción con los ajustes previstos en el artículo 8, el cual si bien puede coincidir con el establecido en la factura comercial, podría no hacerlo, y por lo tanto su obtención se efectuará a través de una serie de complejos ajustes que se aplicarán en relación con los pagos realizados por el comprador al vendedor o en beneficio de éste por las mercancías importadas, siempre que concurran una serie de condiciones:

1. - Que no existan restricciones a la cesión o utilización de las mercaderías por parte del comprador, con excepción:

   a.- Las que imponga o exija las leyes o las autoridades del país de importación (p.e. Normas Covenin)

   b.- Limiten el territorio geográfico donde puedan venderse las mercancías; o

   c.- No afecten sustancialmente el valor de las mercancías.

2. - Que la venta o el precio no dependan de ninguna condición o contraprestación, cuyo valor no pueda determinarse en relación a las mercaderías a valorar (p.e. que no exista intercambio entre vendedor y el comprador de mercancía por un mismo precio de la vendida);

3. - Que no reviertan al exportador parte del precio obtenido en el mercado importador (p.e. venta a condición por un porcentaje de la ganancia u otra cesión ulterior);

4. - Finalmente, que no exista vinculación entre el proveedor extranjero y el importador, o en caso de que exista, la misma no haya influido en el valor de la transacción.

   Un poco mas adelante esta autora se refiere a la posibilidad de la Administración servirse de “métodos alternos”, que deben ser agotados uno tras otro, pero ellos procederían sólo en caso que se hubiera demostrado con respecto a una determinada importación, que existe vinculación entre el vendedor y el comprador y no es posible determinar el valor de la mercancía. Estos métodos alternos serían:

   1. Valor de mercancías idénticas, b) Valor de transacción de mercancías similares, c) Procedimiento sustractivo, d) Procedimiento basado en el costo de producción y e) Procedimiento llamado de último recurso.

   Se observa que, la anterior relación es la que más se asimila a lo previsto en el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, pero reconociendo que aquellos “métodos alternos” no son en ningún caso la regla a aplicar, sino que muy por el contrario se trata de mecanismos a ser implementados en circunstancias muy particulares, conforme arriba se refirió.

   Se tiene entonces que la noción teórica del valor, implementada más específicamente en el país, a partir de la vigencia del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas (publicado en la Gaceta Oficial Nº 2.415 Extraordinario de fecha 05/03/79), rigió en el país hasta el año 1995 en el cual se publicó en Gaceta Oficial la Decisión Nº 378 de la CAN sobre Valoración Aduanera, a partir de lo cual la referencia que deben emplear las aduanas, para la verificación del valor declarado de los bienes a ser importados, es la noción de valor de transacción.

   Como un dato diferenciador fundamental entre las nociones teóricas y de valor de transacción, se tiene que la carga de la prueba en cada caso está dirigida a partes contrarias. Así, mientras en el caso de la noción teórica del valor, era suficiente con que la Administración rechazara el valor de un bien sujeto a importación, para que fuera su consignatario quien tuviera la carga de demostrar que lo declarado se correspondía con la realidad. Muy por el contrario, a partir del año 1995 en Venezuela, con la noción del valor de transacción, es la Administración la que tiene la carga de la prueba de demostrar que el valor declarado por el importador es irreal (siempre y cuando este último haya aportado la factura o documentos de compra correspondientes de los que se desprenda dicho precio), para lo cual deberá primeramente la Aduana competente, fundamentar que tal ajuste al valor se corresponde con alguna de las cuatro causales que producen el hecho que el precio de compra declarado sea inferior al de mercado (cuatro circunstancias éstas, arriba citadas, que son 1.- que es un valor reducido en virtud de estar la mercancía sujeta a restricciones en su uso en el país de destino, 2.- que ese precio menor depende de una contraprestación por parte del comprador, a favor del deudor, 3.- que ese valor está condicionado a un pago posterior a favor del vendedor, por la ganancia que obtenga el comprador en la reventa del bien, 4.- que el valor especial es debido a una vinculación que existe entre el comprador y el vendedor).

   Se trata de un cambio radical que ha operado en el país desde el año 1995, con la entrada en vigencia de esta noción de valor de transacción, puesto que bajo el régimen anterior (noción teórica del valor), era prácticamente irrelevante el precio que el importador hubiera pagado por el bien, debiendo sujetarse simplemente a los valores que por su parte sobre el mismo obtuviera la Aduana de arribo, puesto que bastaba con que aquella objetara lo declarado al respecto, para que tuviera el importador la carga de comprobar que aquel valor se correspondía con la realidad. En cambio, bajo el nuevo régimen, el importador, siempre y cuando hubiera pagado por un específico bien un precio inferior al de mercado, siempre que la operación no hubiera ocurrido bajo ninguna de las cuatro situaciones arriba planteadas, de llegar a objetar tal valor el órgano competente, debía fundamentar bajo cual de aquellas cuatro situaciones se encuentra la importación y luego demostrarlo.

   Concluida la anterior cita de la relevante doctrina considerada, conjuntamente con un análisis somero de lo que refiere su texto, debe este Juzgado necesariamente reiterar que la norma prevista conforme el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas (previendo como mecanismo administrativo para la revisión del valor de una mercancía la noción teórica del valor) perdió vigor en el año 1995, conforme arriba se refirió, con la entrada en vigencia de la Decisión Nº 378 sobre Valoración Aduanera de la Comunidad A.d.N. (en lo adelante CAN), y de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech por el que se establece la Organización Mundial del Comercio, arriba citadas, a partir de las cuales la metodología para la revisión del valor declarado por parte de la Administración Aduanera y Tributaria es conforme la noción del valor de transacción.

   De conformidad con lo expuesto, la metodología que debió implementar la Aduana en el presente caso, para verificar si era o no correcto el valor declarado para el vehículo bajo estudio, era precisamente la del valor de transacción, en virtud de ser el procedimiento vigente para la fecha del arribo del vehículo al país.

   Corresponde entonces de inmediato revisar, cual fue el basamento del órgano actuante para haber hecho el ajuste al valor revisado, a los fines de entonces poder concluir si el mismo es conforme o no al derecho, para lo cual es conducente citar parcialmente las actuaciones cuestionadas, revisando su contenido textual, tal como procede este órgano jurisdiccional, por orden cronológico:

   En cuanto al “Acta de Reconocimiento” (sin número) del 27/06/00, se tiene que la misma señaló:

   “La mercancía objeto del procedimiento administrativo iniciado por la Guardia Nacional, declarada bajo el código arancelario No. 8703.23.00, con una tarifa Ad-Valorem del 35%, una Base Imponible declarada de Bs. 13.151.420,38, que forma parte de la declaración, y descrita como un vehículo marca: TOYOTA, modelo: CAMRY SOLARA SLE V6 (4 A), serial No. 2TCF22P5YC352221 (sic), tipo COUPE, color VERDE, año 2000, y el cual luego de comparar los precios de mercado de un vehículo del mismo año, país de procedencia, modelo y características idénticas, se pudo determinar que el valor del reconocimiento no corresponde con el declarado, ajustándose a Bs. 17.705.824,70, como lo demuestra el anexo que forma parte de la presente Acta e igualmente en dicho anexo se indica el cálculo para la aplicación de las sanciones previstas en el Art. 120, lit. “b” de la Ley Orgánica de Aduanas y el Art. 97 del Código Orgánico Tributario (se sugiere su aplicación), asimismo se ordena la emisión de la planilla de liquidación pagable por la diferencia de Impuestos Aduanales, Tasa por Servicio de Aduanas e Impuesto al Valor Agregado; y, a solicitud del interesado, emítase planilla afianzable por el monto de las precitadas sanciones” (Resaltado de este Tribunal).

   En cuanto al Oficio Nº HAPTC-(sin número), intitulado “Resolución de Multa Art. 120 literal b)” del 07/07/00, el mismo indicó:

   En el Acto de reconocimiento se evidenció que en lo que respecta a la subpartida 8703.23.00, al 35,00% Ad-Valorem, se declaró el vehículo TOYOTA CAMRY SOLARA SLE V6 (4 A), TIPO COUPE, COLOR VERDE, SERIAL No. 2T1CF22P5YC352221, con un valor C.I.F. de Bs. 13.151.420,38, cuando en realidad dicho vehículo en su estado nuevo es de Bs. 17.705.824,70, según datos suministrados por TOYOTA MOTOR’S CORP., vía Internet, (sic) En tal sentido la presente partida estará conformada por un Valor Cif. Resultante de Bs. 4.554.404,32

   . (Resaltado de este Juzgado).

   Finalmente se cita la Resolución de Multa Nº HAPTC-AAJ-D-043-2.000, suscrita por el Gerente de la Aduana Principal de Puerto Cabello el día 14/07/00, la cual señaló:

   “La mercancía objeto de procedimiento administrativo iniciado por la Guardia Nacional, declarada bajo el Código arancelaria (sic) Nº 8703.23.00, con una tarifa Ad Valorem del 35% una Base Imponible declarada de Bs. 13.151.420,38 que forma parte de la declaración y descrita como un vehículo Marca: TOYOTA, Modelo: CAMRY SOLARA SLE V6 (4A), serial No. 2T1CF22P5YC3522221 (sic), Tipo COUPE, color VERDE, Año: 2.000, y el cual luego de comparar los precios de mercado de un vehículo del mismo año país de procedencia, modelo y características idénticas, se pudo determinar que el valor del reconocimiento no corresponde con el declarado, ajustándose a Bs. 17.705.824,70, como lo demuestra el anexo que forma parte de la presente acta e igualmente en dicho anexo se indica el cálculo para la aplicación de las sanciones previstas en el Art. 120, lit. “b” de la Ley Orgánica de Aduanas y el Art. 97 del Código Orgánico Tributario (se sugiere su aplicación) asimismo se ordena la emisión de planilla de liquidación pagable por la diferencia de Impuestos Aduanales, Tasa por Servicio de Aduanas e Impuesto al Valor Agregado; y a solicitud del interesado, emítase planilla afianzable por el monto de las precitadas sanciones.” (Resaltado de este Tribunal).

   Comparando lo que expresan cada una de las actuaciones controvertidas, puede decirse con absoluta certeza que la Aduana procedió a refutar lo declarado por la importadora (sirviéndose ahora este Juzgado de lo indicado por la Resolución de Multa), con la simple comparación entre el valor referido por la contribuyente en sus documentos aduaneros para la importación, con “…los precios de mercado de un vehículo del mismo año país de procedencia, modelo y características idénticas…”.

   De esta manera se evidencia entonces que el órgano actuante empleó para el caso de autos, para hacer el ajuste cuestionado, la noción teórica del valor la cual estuvo vigente hasta el año 1995, siendo que el arribo del vehículo al país se produjo en el año 2000, en el cual el régimen de determinación de precio aduanero en vigor era el de la noción del valor de transacción, por lo cual, cuando la importadora presenta los documentos que respaldan el precio del bien objetado en el presente caso, la única manera para el órgano actuante de rebatir el mismo era motivándolo de conformidad con la regulación vigente en la materia para esa oportunidad, según supra se indicó.

   Es así entonces que se evidencia que en el presente caso la Administración, a través de las actuaciones revisadas, incurrió en el vicio del falso supuesto de derecho cuando aplicó el ajuste al valor declarado del vehículo cuestionado, habiendo estado por ende apegado a derecho el monto registrado para este bien por parte de la contribuyente.

   Cabe aquí hacer la observación que la impugnante en cuanto a este argumento tiene sólo parcialmente la razón, siendo que cuando alude al vicio de falso supuesto en el marco de este tercer alegato (titulado “PRESCINDENCIA DEL PROCEDIMIENTO”), refiere que tal irregularidad se habría presentado en el presente caso, cuando la Administración no aplicó el procedimiento que correspondía para las circunstancias descritas, al no haberse valido de la justificación que la llevó a apoyarse en el libro EDMUND’S (antes identificado) e Internet, y que ello sería contrario a lo previsto en el artículo 260 del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas, cuando, tal como antes se refirió, efectivamente no correspondía para el presente caso acudir a las citadas fuentes de referencias de valor de las mercancías, pero no con fundamento en la aludida disposición del Reglamento general en materia del comercio exterior, el cual prevé la noción teórica del valor, sino muy por el contrario, en virtud que tal disposición se encontraba ya derogada para la fecha de ocurrir los hechos descritos, al encontrarse en rigor para las fechas de producirse los hechos revisados la noción del valor de transacción, con vigencia en el país a través de la Decisión Nº 378 de la Comunidad A.d.n. en concordancia con la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Marrakech, conforme antes se precisó. Así se establece.

   Habiendo concluido de este modo, que lo declarado por la importadora en las circunstancias examinadas, es lo que corresponde con lo que dispone la Ley, debe indicarse que en el presente caso, resulta inexistente una infracción y por ende, no procede la aplicación de multa alguna.

   De esta manera se cumple con el aspecto a dilucidar, en cuanto a determinar la aplicabilidad o no a la recurrente de la multa prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario, el cual quedó por finalizar cuando se revisó la alusión de la Aduana actuante a que “recomendaba” la imposición de tal castigo, habiéndose indicado durante aquel análisis la irrelevancia del uso de tal término por parte de la Administración, pero que una conclusión definitiva al respecto sólo podía tenerse cuando se analizara la existencia o no del ilícito que la misma penaliza, punto entonces que ya ha sido de este modo evaluado. Así se declara.

   Se concluye así, que los actos recurridos resultan nulos al ser infundado su sustento. De este modo, resulta inútil entrar este Tribunal a pronunciarse sobre los dos restantes argumentos presentados por la contribuyente en el presente proceso, siendo que ambos se refieren a supuestos vicios que acarrearían la invalidez de los actos impugnados. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso intentado por la contribuyente FARMACIA CUYUNI, C.A., identificada ab initio, contra los actos administrativos identificados como Acta de Retención, Informe de Segundo Reconocimiento y Resolución de Multa de fechas 12/06/00, 27/06/00 y 07/07/00, respectivamente, emitidos por la Gerencia de la Aduana Principal de Puerto Cabello, Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, Ministerio de Hacienda (hoy Ministerio de Finanzas),:

   I) Se declara improcedente el alegato de incompetencia del funcionario, alegado por la accionante.

   II) Se ANULAN los supra identificados actos administrativos.

   Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia admite apelación, por cuanto el quantum de la causa excede de quinientas (500) unidades tributarias.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de febrero de dos mil siete (2007).

   Años 196° de la Independencia y 147° de la Federación.

   La Jueza Suplente,

   L.M.C.B.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   En el día de despacho de hoy trece (13) del mes de febrero de dos mil siete (2007), siendo las once de la mañana (11:00 a.m.), se publicó y registro la anterior sentencia.

   El Secretario,

   J.L.G.R.

   ASUNTO ANTIGUO: 1504

   ASUNTO NUEVO: AF47-U-2000-102