Decisión nº 170-2006 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 3 de Noviembre de 2006

ASUNTO: AP41-U-2006-000022 Sentencia N° 170/2006

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 3 de Noviembre de 2006

196º y 147º

En fecha 13 de enero del año 2006, la ciudadana D.M.M.C., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 14.500.009, abogada en ejercicio e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 115.301, actuando en su carácter de apoderada judicial de FARMATODO, C.A., sociedad mercantil inscrita originalmente ante el Registro de Comercio del Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 29 de marzo de 1960, bajo el número 53, folios 74 Vto. Al 86 Fte., en el Libro Adicional 1 y modificada íntegramente su Acta Constitutiva y Estatutos según asiento inscrito en la Oficina de Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 22 de noviembre de 1996, bajo el N° 10, Tomo 232-A; interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de esta Circunscripción Judicial, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SERMAT-ADMC-CS-TASAS-05-0036, de fecha 23 de noviembre de 2005, notificada a la recurrente en fecha 24 de noviembre de 2005, emanada del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas por un monto total de SESENTA Y OCHO MILLONES CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 68.053.327,00).

En fecha 14 de febrero del año 2006, este Tribunal le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de Ley.

En fecha 14 de junio del año 2006, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 03 de julio del año 2006, tanto el apoderado judicial de la recurrente, N.B.E., titular de la cédula de identidad número 16.077.965, abogado inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 115.374, presentó escrito de pruebas.

En fecha 18 de octubre del año 2006, tanto M.E.D.C., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.270.347, e inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 63.523, apoderada judicial de la recurrente, como YOCHCELIN A.G., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 11.557.525, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 66.874, en su carácter de apoderada judicial de la Procuraduría Metropolitana de Caracas, presentaron sus informes

Por lo que una vez sustanciado el expediente este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado, previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ARGUMENTOS

La recurrente señala:

Que mediante P.A. ADMC-DRTI-DF-2004-000046, de fecha 10 de septiembre de 2004, se autorizaron a determinados funcionarios del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas, para llevar a cabo un procedimiento de fiscalización en materia de tasa por aumento de capital de sociedades mercantiles de conformidad con lo previsto en el literal b, numeral , Artículo 6 de la Ley de Reforma de la Ley de Timbre Fiscal, por el tiempo comprendido entre el 18 de diciembre de 2000, y el 10 de septiembre de 2004.

Que como consecuencia del procedimiento de fiscalización en fecha 08 de octubre de 2004, fue notificada del Acta de Reparo ADMC-DRTI-DF-2004-000046, de la misma fecha, mediante la cual se le formula reparo por la cantidad de CINCUENTA Y SEIS MILLONES QUINIENTOS MIL BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 56.500.000,00), en razón del aumento de capital a la cantidad de CINCO MIL SEISCIENTOS CINCUENTA MILLONES DE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 5.650.000.000,00), de fecha 23 de marzo de 2001, ya que dicha cantidad por tasa no fue pagada a favor del Fisco del Distrito Metropolitano de Caracas, sino pagada a la Tesorería Nacional por intermedio del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Que luego de presentar descargos la Administración Tributaria Metropolitana, ratificó el reparo exigiéndole a la recurrente, además, los intereses moratorios por la cantidad de ONCE MILLONES QUINIENTOS CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 11.553.327,00), lo cual hace un total de SESENTA Y OCHO MILLONES CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 68.053.327,00).

Para fundamentar sus delaciones sostiene:

Que la Resolución impugnada está viciada de nulidad absoluta por incompetencia manifiesta o falta de cualidad del sujeto activo de la Administración Tributaria del Distrito Metropolitano, para recaudar en el tiempo la tasa correspondiente a los aumentos de capital de sociedades mercantiles.

Que la Administración Tributaria Metropolitana pretende justificar su incompetencia temporal para recaudar la tasa que se causa sobre el registro de los aumentos de capital en el falso entendimiento de que la competencia genérica que en materia de timbre fiscal le atribuyen las normas de los artículos 164, ordinal 7 y 167 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela justifica la aplicación indebida del Artículo 6, numeral 5, literal b, de la Ley de Timbre Fiscal, en concordancia con el Artículo 24 de la especial sobre el Régimen del Distrito Metropolitano de Caracas, en formal desacato del efecto temporal pro futuro fijado en la ratio decidendi vinculante de la sentencia de la Sala Constitucional publicada en fecha 18 de marzo de 2003, caso R.P.A. y otros en acción de nulidad contra la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, la cual resulta infringida por la falta de aplicación y que de manera categórica esclarece y regula en el tiempo con efectos erga omnes, las competencias recaudatorias de la República, las Entidades Federales y el Distrito Metropolitano de Caracas, con relación a los tributos previstos en la Ley de Timbre Fiscal, con efectos ex nunc, a partir de la publicación en Gaceta Oficial.

Que en el contexto del pago efectuado en condiciones de incerteza a la Administración Tributaria Nacional, la consecuencia obvia del efecto normativo ex nunc de la sentencia de la Sala Constitucional consiste en (i) la intangibilidad de la situación jurídica consumada al amparo de la duda legítima originada en el conflicto normativo, (ii) la privación al Distrito Metropolitano de la competencia temporal para gravar dicho evento ante el pago efectuado antes de la sentencia interpretativa y, en consecuencia (iii) la legitimación del referido pago hecho al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), como un pago indebido, hecho de buena fe a quien aparentaba ser acreedor tributario por la exacción debida ante el aumento de capital tantas veces referido y que de no ser así se llegaría al absurdo injusto de permitir un cobro duplicativo por el mismo concepto, por cuanto un mismo sujeto sería gravado por idéntica razón por dos autoridades públicas de distinto nivel político territorial, por causa de un conflicto normativo que no le es imputable al contribuyente, en vulneración de un derecho vigente, cuya certeza debió ser reivindicada mediante la intervención y aclaración de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia.

Sostienen además la existencia de una falsa interpretación que niega la garantía de irretroactividad normativa y su pertinencia en materia de los fallos interpretativos de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, se evidencia de la arbitraria justificación contenida en la Resolución impugnada, confundiendo en primer lugar la vigencia de las normas cuya indebida reclama y en segundo lugar la inoperatividad temporal de las normas invocadas durante el pasado inmediatamente a la situación de incerteza esclarecida por la sentencia interpretativa de la Sala Constitucional.

Que la pretensión fiscal de la Administración Tributaria Metropolitana además de provenir de una autoridad manifiestamente incompetente y de suponer una flagrante conculcación de la garantía constitucional de irretroactividad normativa, atenta abiertamente contra la garantía constitucional de irretroactividad jurídica y confianza legítima de quien efectuó el pago de manera oportuna, de buena fe y bajo la legítima convicción de que lo estaba realizando ante la autoridad legalmente competente para ello.

Sostiene la recurrente que los intereses moratorios son improcedentes por cuanto la pretensión fiscal principal adolece de nulidad y solicitan la aplicación de la circunstancia eximente de la responsabilidad conforme al numeral 4 del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario, así como la condenatoria en costas.

Por otra parte la representación fiscal del Municipio Metropolitano considera que a partir de la entrada en vigencia de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela de 1999, el poder, la potestad y la competencia que permiten la creación, organización, recaudación, control y administración de los ramos del papel sellado, timbres y estampillas, corresponde exclusivamente a los Estado y al Distrito Metropolitano, a tenor de lo dispuesto en el numeral 7 del Artículo 164 del mencionado texto político.

Que el Artículo 24 de la Ley Especial sobre el Régimen del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela con número 36.909, de fecha 08 de marzo de 2003, la cual señala las competencias del Distrito Metropolitano, se infiere que la potestad tributaria es una facultad que el Estado ejerce cuando promulga la Ley creadora del tributo.

Que las facultades de recaudación en materia de renta de Timbre Fiscal, fueron reconocidas de manera expresa e inequívoca al Distrito Metropolitano mediante la sentencia 572 de fecha 18 de marzo de 2003 publicada en gaceta Oficial 37.961 de fecha 16 de junio de 2004, lo cual quiere decir que la competencia no deviene de las sentencias de la Sala Constitucional, sino de las disposiciones constitucionales, y que por lo tanto es improcedente desde todo punto de vista el argumento sostenido por la recurrente al señalar que pagó debidamente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la tasa por aumento de capital social registrado en fecha 23 de marzo de 2001, siendo por el contrario competencia legítima del Fisco Metropolitano de Caracas, la recaudación del mencionado tributo.

Consideran además que no existe aplicación retroactiva y que no se pretende un doble cobro, por lo que se quiere resaltar que el pago se realizó a un ente equivocado, siendo un deber de la recurrente solicitar la restitución de lo pagado indebidamente al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y que como existe una obligación legal con el Distrito Metropolitano no se estaría violentando ninguna garantía constitucional. Por lo que solicitan se declare sin lugar el Recurso Contencioso Tributario.

II

MOTIVA

El presente asunto se circunscribe a analizar la validez de la Resolución SERMAT-ADMC-CS-TASAS-05-0036, de fecha 23 de noviembre de 2005, con fundamento en la exigencia del pago de un impuesto derivado del mismo hecho imponible, cual es la inscripción registral sujeta al pago de Timbres Fiscales por dos entes públicos político territoriales diferentes, como lo son la Administración Tributaria Central (SENIAT) y la Administración Tributaria Municipal de la Alcaldía Metropolitana (SERMAT), en los términos siguientes:

Dada la naturaleza del tributo in comento, vale citar al tratadista Sainz de Bujanda, F. en su obra “Lecciones de Derecho Financiero”, Pág. 180, quien define a la tasa como “…tributos cuyo hecho imponible consiste en la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de Derecho público que se refieran, afecten o beneficien a los sujetos pasivos.” De igual forma sostiene Jarach, D., en su obra “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Pág. 234, “La tasa es un tributo caracterizado por la prestación de un servicio público individualizado hacia el sujeto pasivo.”

Ahora bien, la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia de fecha 18 de marzo de 2003, con Ponencia del Magistrado José Delgado Ocando, declaró la inconstitucionalidad del Artículo 7 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas sancionada por el Cabildo Metropolitano de Caracas y publicada en la Gaceta Oficial N° 5.493, Extraordinaria de fecha 19 de octubre de 2000, de la siguiente manera:

…esta Sala declara la inconstitucionalidad de los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 y 16 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, por ser los mismos violatorios de los límites formales establecidos en el artículo 164, numeral 4, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al no ser posible que ni los Estados ni el Distrito Metropolitano de Caracas ejerzan su poder de crear tributos en el ramo de timbre fiscal en las materias contenidas en dichas disposiciones legales hasta tanto no sea dictado por la Asamblea Nacional –en un lapso perentorio- el marco legal nacional correspondiente, previsto en el numeral 4 del artículo 164 eiusdem. En consecuencia, se anulan los artículos 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15 y 16 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, no obstante lo cual se deja en claro que ello no puede impedir que el producto de tales tributos, establecidos en la actualidad en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal, pase a ser recaudado en la jurisdicción del Distrito Metropolitano de Caracas única y exclusivamente por dicho ente municipal, mediante la venta de especies fiscales propias, a través de las normas legales y órganos que aquél cree para tal actividad, pues el Poder Nacional, de acuerdo con el artículo 164, numeral 7, no tiene competencia alguna para seguir obteniendo recursos por concepto de timbre fiscal.

Asimismo, en virtud de las razones previas, se declara la constitucionalidad de los artículos 17 y 19 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, ya que las obligaciones tributarias en ellas contenidas no guardan conexión directa con actividades de control de los órganos del Poder Nacional. Así se decide

.

Asimismo, los efectos del referido fallo quedaron fijados en su parte dispositiva de la manera siguiente:

Se FIJAN los efectos de este fallo, a partir de la publicación del mismo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela. En consecuencia, por razones de seguridad jurídica, y a los fines de evitar un desequilibrio en la estructura y funcionamiento de las Administraciones Públicas involucradas en las materias tratadas en el presente fallo, esta decisión surtirá efectos ex nunc, es decir, que éstos comenzarán a computarse a partir de la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, tal y como lo acordó en su decisión n° 1674/2002, del 18 de julio.

Siendo que la referida sentencia fue publicada en la Gaceta Oficial número 37.961 de fecha 16 de junio de 2004, mal podría exigir la Administración Tributaria Municipal el pago del tributo de marras con fundamento en un Artículo ya declarado inconstitucional y por consiguiente anulado por la Sala Constitucional del M.T. de la República.

Por su parte, el Artículo 6 del Decreto número 363 con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal de fecha 5 de octubre de 1999, publicado en Gaceta Oficial número 5.416 Extraordinaria del 22 de diciembre de 1999, que permanece vigente en la actualidad establece lo siguiente:

Artículo 6: Por los actos y documentos que se enumeran a continuación, sin perjuicio de lo establecido en el Artículo 32 de esta Ley se pagarán las siguientes tasas:

(…)

5.- Sin perjuicio de lo establecido en el numeral 3 de este Artículo, la inscripción o registro de sociedades de comercio, así como la inscripción de sociedades civiles que revistan alguna de las formas establecidas para sociedades de comercio, en el Registro Mercantil, pagarán las siguientes tasas:

(…)

b) Una centésima de Unidad Tributaria (0,01 %) por cada Unidad Tributaria (1 U.T.) o fracción menor de una Unidad Tributaria (1 U.T.) por aumento de capital de dichas sociedades.

En cuanto a la potestad de la Administración Tributaria Municipal para recaudar y administrar este tipo de tributos, la sentencia antes citada establece lo siguiente:

…Respecto de las restantes obligaciones tributarias de timbre fiscal vinculadas con servicios o actividades de control atribuidas exclusivamente por la Constitución al Poder Nacional, se mantendrá vigente el régimen actual (Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal), en cuanto a los elementos sujetivos, objetivos, generales y abstractos de cada una de las tasas contenidas en el mismo, hasta tanto sean dictadas por la Asamblea Nacional las leyes de hacienda pública estadal, coordinación tributaria o de descentralización necesarias para que el Poder Estadal asuma plenamente su poder de crear tributos en el ramo de timbre fiscal, siendo la única variante, por mandato expreso del artículo 164, numeral 7, de la Constitución, que el poder de recaudación y administración de los recursos derivados de la verificación de las obligaciones tributarias contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal será, a partir de la publicación del presente fallo, competencia exclusiva de aquellos Estados que, como el Distrito Metropolitano de Caracas, asuman dicha atribución mediante la sanción de la respectiva ley de timbre fiscal…

Acorde con lo anterior, no cabe duda de la declaratoria expresa de inconstitucionalidad que hace inaplicable el Artículo 7 de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, publicada en Gaceta Oficial número 5.493, Extraordinario, del 19 de octubre de 2000, por ser violatoria de “…los límites formales establecidos en el artículo 164, numeral 4, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, al no ser posible que ni los Estados ni el Distrito Metropolitano de Caracas ejerzan su poder de crear tributos en el ramo de timbre fiscal en las materias contenidas en dichas disposiciones legales hasta tanto no sea dictado por la Asamblea Nacional –en un lapso perentorio- el marco legal nacional correspondiente.”

De suyo, específicamente se estableció que a partir de la publicación del referido fallo, únicamente le correspondía a los Estados, como el Distrito Metropolitano de Caracas, la recaudación y administración los recursos derivados de las obligaciones tributarias contenidas en el Decreto con Fuerza de Ley de Timbre Fiscal de conformidad con el artículo 164, numeral 7, de la Constitución; lo cual es ratificado al otorgársele efectos ex nunc a la sentencia de marras, “…por razones de seguridad jurídica, y a los fines de evitar un desequilibrio en la estructura y funcionamiento de las Administraciones Públicas involucradas en las materias tratadas en el presente fallo…”. Considera este Tribunal que los efectos del referido fallo fijados a partir del 16 de junio de 2004, son completamente extensibles al asunto sub iudice en lo que respecta a la “competencia exclusiva” que se reconoce a favor de los Estados, toda vez tanto el Acta de Reparo Fiscal de fecha 09 de noviembre de 2004 como la Resolución que lo confirma de fecha 21 de diciembre de 2005, se produjeron con posterioridad a la sentencia de marras, y por tanto debe atender a los criterios allí fijados.

Ahora bien, el fallo in comento fija sus efectos en atención a la seguridad jurídica y equilibrio en la estructura y funcionamiento de las Administraciones Publicas. Pues bien, la palabra seguridad proviene de securitas, la cual deriva del adjetivo securus (de secura) que, significa estar libre de cuidados. En sentido amplio, la palabra seguridad indica la situación de estar a salvo frente a un peligro y es el contexto dentro del cual se toman las decisiones individuales per se y las derivadas de las interacciones con los actores sociales, quienes tienen la expectativa de que el marco legal es y será confiable, estable y predecible. Para que así sea, es indispensable que las decisiones de los actores políticos se tomen según el sentido lógico de la norma y no según la lógica de la discrecionalidad.

Por ello, ese sentimiento de seguridad frente a posibles contingencias sociales, debe ser procurado por el Estado como ente rector de las relaciones, quien no sólo establece los lineamientos y normas a seguir, sino que tiene la obligación de establecer "seguridad jurídica al ejercer su poder de imperio”.

Así tenemos, que la seguridad jurídica en sentido estricto es la garantía dada al individuo de que su persona, sus bienes y sus derechos no serán objeto de ataques violentos o que, si éstos llegarán a producirse, le serán asegurados por la sociedad, protección y reparación. En otras palabras, la seguridad jurídica es la certeza que tiene el individuo de que su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares, establecidos previamente.

Siguiendo esta línea argumental, debe destacarse que el ciudadano posee una serie de derechos reconocidos por el Estado desde el mismo origen de esta figura de organización social. Así, el fin último del Estado es asegurar los medios para que las personas que habitan dentro de su territorio gocen de la estabilidad y la seguridad de que sus facultades, posesiones y su persona, no podrán ser violentados sino por procedimientos regulares, establecidos dentro de un sistema de derecho positivo vigente, general y equitativo.

Por ello, la seguridad jurídica es uno de los bienes más preciados que el Estado garantiza, toda vez que, una de las principales justificaciones de la existencia del mismo ha sido precisamente el monopolio de la violencia, para garantizar la sociedad y la paz interior. Conforme a ello, la observancia general de las normas jurídicas y mandatos de autoridad, hacen posible que los individuos se muevan con igual libertad y autonomía dentro de un marco legal específico, de manera tal que puedan realizar sus planes de vida; y de allí dimana la pretensión de obligatoriedad inexorable que caracteriza a un ordenamiento jurídico.

Siempre se habla de que las sociedades alcancen aquello denominado "bien común", pero ello requiere sin lugar a dudas la existencia, por una parte, de un marco legal sólido y por la otra, que sus integrantes estén comprometidos en el cumplimiento de sus disposiciones y su plena observancia, por lo que la plena "seguridad jurídica" muchos doctrinarios la califican como una ilusión generalizada en todas las sociedades modernas. Siempre resulta admisible en criterio de ellos la existencia de una seguridad jurídica palpable y un orden aceptable en áreas muy puntuales del Estado, que en conjunto permiten alcanzar una sociedad más justa y segura para sus integrantes.

Sin embargo, ello no constituye óbice para el necesario establecimiento de la seguridad jurídica en uno de los objetivos primordiales del Estado, como es la captación de recursos para la realización de sus fines, a través de la imposición tributaria. Por ello resulta de vital importancia considerar que la seguridad jurídica debe tener plena vigencia a través del derecho tributario, habida cuenta que si el ordenamiento financiero son un conjunto normativo que disciplina la actividad financiera del Estado para la obtención de sus fines y metas, pues no menos puede serlo la actividad tributaria, que constituye una de las principales fuentes de ingresos del mismo y al afectar específicamente la esfera patrimonial de los ciudadanos, por lo que es necesario que tal ordenamiento público constituya un sistema de seguridad jurídica formal; de tal suerte que pueda afirmarse que la materia impositiva, es una actuación pública indubitablemente sujeta a reglas y limites concernidos por el derecho, por lo que, el cumplimiento de la obligación tributaria, es decir, pagar impuestos, siempre será una de las principales manifestaciones individuales de sujeción al Poder Público en cualquiera de sus expresiones territoriales.

Apunta Sainz Moreno que la claridad, seguridad y eficacia del ordenamiento no sólo dependen de los criterios técnicos del contenido de las normas; sino que su procedimiento de elaboración y su publicidad incontrovertiblemente influyen, condicionan y determinan la realización de esos valores y la configuración del ordenamiento jurídico como un sistema capaz de dar respuesta eficaz a los conflictos que se planteen. Así, la seguridad jurídica significa que todos, tanto los poderes públicos como los ciudadanos sepan a qué atenerse, lo cual supone por un lado un conocimiento cierto de las leyes vigentes y, por otro, una cierta estabilidad de las normas y de las situaciones que en ella se definen. Esas dos circunstancias, certeza y estabilidad, deben coexistir en un Estado de Derecho.

Pues bien, en criterio de este Tribunal la inexistencia de un marco legal armónico para la fecha en que se produjo el hecho imponible (leyes de hacienda pública estadal, coordinación tributaria o de descentralización necesarias) de manera tal que el Poder Estadal asumiera plenamente su poder de crear tributos en el ramo de timbre fiscal, ciertamente es una circunstancia que afecta la seguridad jurídica del recurrente, más aún, cuando se tratan de novedosas reparticiones de competencia constitucional, que todavía para esa oportunidad no se encontraban clarificadas, todo lo cual se reafirma de la tantas veces aludida sentencia que la Sala Constitucional produjo con ocasión del recurso de nulidad interpuesto en fecha 09 de agosto de 2001, contra los Artículos de la Ordenanza de Timbres Fiscales del Distrito Metropolitano del año 2000, donde se reconocen tales deficiencias normativas, la falta de desarrollo de la norma constitucional, se anulan normas legales declaradas inconstitucionales, y se fijan los efectos correspondientes con carácter “ex nunc”.

Siendo que la relación jurídico tributaria en el asunto sub examine se encuentra subordinada al cumplimiento de normas y principios típicos del Derecho Administrativo, entiende este Juzgador que la seguridad jurídica en sí misma entraña el principio de buena fe y, pese a enunciarse aparte del principio de confianza legítima, se solapa con éste, que es un concepto acuñado en el Derecho Alemán (Vertrauensschutz), donde tiene rango constitucional, derivado del principio de seguridad jurídica. De allí que en criterio de este Tribunal, la Administración no puede defraudar la legítima confianza que los ciudadanos aprecian objetivamente en su actuación, siendo legítima y jurídicamente exigible que el ciudadano pueda confiar en la Administración, y ésta en el ciudadano, pero tal confianza en todo caso debe desprenderse de signos externos, objetivos, inequívocos que deben ser suficientemente concluyentes como para que induzcan racionalmente al administrado a confiar en la apariencia de legalidad de una actuación administrativa concreta, moviendo su voluntad a realizar determinados actos.

En tal orden de ideas, la Sala Electoral del Tribunal Supremo de Justicia señaló en sentencia 098 de fecha 01 de agosto de 2001 lo siguiente:

“… observa esta Sala que, en un caso que presenta peculiares caracteres -se reitera-, dicha información, emanada de funcionarios del órgano electoral, designados para organizar un proceso sin mayores pormenores y ante la inexistencia de un marco jurídico regulador -al margen de su discutible legalidad y conveniencia de aplicación al caso concreto- sin duda que resulta idónea para generar una expectativa procesal plausible en los potenciales recurrentes, en el sentido de llevarlos a la convicción de que lo procedente era agotar la vía administrativa mediante la interposición del correspondiente recurso jerárquico, antes que optar por el acceso inmediato a la sede jurisdiccional.

La anterior situación se enmarca -en criterio de esta Sala- en una problemática escasamente tratada en el Derecho Venezolano, cual es la relativa a la existencia del llamado “Principio de Confianza Legítima” en el Derecho Público. En ese sentido, considera este órgano judicial pertinente esbozar algunas consideraciones -sin pretensiones de exhaustividad- sobre dicho principio, las cuales servirán de marco orientador al pronunciamiento a dictarse sobre el punto objeto de dilucidación en este epígrafe. En ese sentido, lo primero que cabe señalar es que la autonomía y relación de dicho principio con respecto a otros con un mayor recorrido es objeto de prolija discusión en la doctrina y jurisprudencia europea, sobre todo en el m.d.D.C.E.. En efecto, para alguna corriente doctrinaria resulta que el aludido principio ostenta un carácter autónomo, para otra se limita a ser una variante del principio de la buena fe que en general debe inspirar las relaciones jurídicas, incluidas aquellas en las que intervengan una o varias autoridades públicas. De igual manera, se alega como su fundamento el brocardo “nemo auditur sua turpitudinem alegans” o de que nadie puede alegar su propia torpeza (empleado por alguna sentencia española, como señala G.P., Jesús: El principio general de la buena fe en el Derecho Administrativo. 3° Edición. Editorial Civitas. Madrid, 1999. p. 128), o bien el aforismo “venire contra factum proprium non valet” (prohibición de ir contra los actos propios), así como también se invoca en su apoyo el principio de seguridad jurídica.

En cuanto a la orientación de dicho principio, señala la jurisprudencia española, que el mismo se fundamenta en la confianza que en el ciudadano produce la actuación de la Administración, actuación que debe estar supeditada por el ordenamiento jurídico -y cabe agregar orientada por la protección del interés general-, al punto que llega a puntualizar que “...dicha > se basa en signos externos producidos por la Administración lo suficientemente concluyentes, para que induzcan racionalmente a aquél, a confiar en la > de una actuación administrativa concreta, moviendo su voluntad a realizar determinados actos e inversiones de medios personales o económicos, que después no concuerdan con las verdaderas consecuencias de los actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por la Administración, máxime cuando dicha >, que indujo a confusión al interesado, originó en la práctica para éste unos daños o perjuicios que no tiene por qué soportar jurídicamente...” (Sentencia del Tribunal Supremo Español del 8 de junio de 1989, parcialmente transcrita en la obra citada, pp.57-58) .

Esa “apariencia de legalidad” determina entonces que el particular afectado por una actuación administrativa, confiará entonces en que los efectos que ella produce son válidos y legales, y, en caso de apegarse a los mandatos que le dicte la misma, debe presumirse entonces que con la adopción de esa conducta -supuestamente apegada a la legalidad- el ciudadano obtendrá los beneficios prometidos por la Administración, o evitará los perjuicios advertidos por ella en caso de incumplimiento del mandato. Por ello, si bien en criterio de esta Sala, ante un conflicto que se plantee entre las exigencias de legalidad de un acto o actuación, y la seguridad jurídica que resulte afectada en caso de la anulación de éstos, debe el órgano judicial ponderar los intereses en conflicto en cada caso concreto y la incidencia en el interés general que tendrán los resultados de adoptar determinada solución, ello no le impide compartir -en términos generales- la solución propuesta por la doctrina española, en el sentido de que no basta la simple inobservancia de la legalidad de un acto, para determinar su nulidad (cfr. C.B., F.A.: La protección de la confianza en el Derecho Administrativo. M.P.. Madrid-Barcelona, 1998. p. 308). De allí, entre otros, la distinción teórica entre las nulidades relativas y absolutas, así como la atribución al Juez contencioso administrativo (y contencioso electoral) de amplias potestades para determinar los efectos en el tiempo de sus fallos, convenientemente positivizada en nuestro ordenamiento jurídico (artículo 131 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia).

En lo concerniente al ámbito de aplicación del principio de confianza legítima en el Derecho Administrativo, el mismo no se limita a los actos formales, sino que abarca una amplia gama de conductas del actuar administrativo, tales como: Compromisos formales de carácter contractual o unilateral; promesas, doctrina administrativa; informaciones e interpretaciones; conductas de hecho que hacen esperar de la Administración una acción en un caso determinado; los usos, costumbres o reglas no escritas -resaltado de la Sala. (cfr. RONDÓN DE SANSÓ, Hildegard: El principio de confianza legítima en el derecho venezolano. En: IV Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo “Allan Randoplh Brewer Carías”. La relación jurídico-administrativa y el procedimiento administrativo. Fundación Estudios de Derecho Administrativo. Caracas, 1998, resaltado de la Sala).”(Destacado del Tribunal).

En efecto, quien aquí decide observa que el punto controvertido no es la falta o un retraso de pago del tributo, por el contrario, se desprende y se reconoce que efectivamente cumplió oportunamente con su obligación tributaria una vez producido el hecho imponible, pero lo hizo ante un ente recaudador diferente a la Administración Tributaria del Distrito Metropolitano de Caracas, punto sobre el cual debe ser exhaustivo este juzgador.

De otro lado, se trata de un tributo cuyo cumplimiento es exigido en primer término por el Registro Mercantil, es decir, una entidad de carácter público quien se encuentra obligada a condicionar la prestación del servicio público de registro, a la verificación del pago de la tasa, de lo cual es lógico deducir que los mismos tienen también el deber de informar a los contribuyentes como deben cumplir con el pago de las tasas respectivas. Pues bien, observa quien aquí decide que el Registro Mercantil no sólo verificó el pago del tributo, sino que lo consideró procedente al materializar el otorgamiento de los documentos respectivos.

Al recurrente cumplir con su obligación tributaria y el Registro Mercantil prestar el servicio público requerido con base en la admisión del pago de la tasa en los términos que se deducen de la planilla de liquidación presentada, considera este juzgador que el recurrente actuó de buena fe, toda vez que cumplió con su obligación tributaria derivada del hecho imponible de marras, por lo que resulta perfectamente aplicable el principio de confianza legítima. En todo caso, el recurrente debió ser informado por el Registro del pago indebido que había realizado, de manera tal que la prestación del servicio se encontrara condicionada a la correcta contribución, lo cual no ocurrió. Al actuar el Registro de esta manera manifestó signos externos lo suficientemente concluyentes que indujeron racionalmente al recurrente a confiar en la legalidad de su conducta, moviendo su voluntad a pagar el tributo en la forma que se desprende de autos, cuando su ánimo no era defraudar a la Administración y bien pudo haberlo realizado correctamente; resultando improcedente después que la Administración Tributaria repare al contribuyente por un tributo omitido y le condene al pago de intereses moratorios por un retraso que no le es imputable, es decir, consecuencias de actos que realmente y en definitiva son producidos con posterioridad por un órgano administrativo, máxime cuando la apariencia de legalidad que indujo a confusión al interesado, ahora origina para éste unos daños o perjuicios que no tiene por qué soportar jurídicamente. Así se declara.

A ello debe aunarse la consabida inexistencia de una base legal armónica en la materia sub examine que regulara de manera concreta y clara el novedoso reparto de competencias en materia tributaria con ocasión de la norma constitucional que así lo previó, donde se estableciera expresamente el lugar y la forma en que debía ser pagado el tributo cuya recaudación en principio corresponde a los Estados por virtud de la Constitución Nacional en una norma que evidentemente requiere ser desarrollada para poderla instrumentar con efectividad, tal como se reconoce en la sentencia de la Sala Constitucional que antes se reprodujo donde se fija criterio respecto de la recaudación y administración del tributo con efectos ex nunc para no afectar la seguridad y estabilidad jurídica, mientras no se armonice el marco legal correspondiente. Debe destacarse que la viabilidad de la imposición tributaria que presupone la Carta Magna al establecer como ingresos para los Estados lo recaudado por tales tasas, se requiere por lo menos, que el desarrollo del novedoso reparto de competencias en la materia sea desarrollado por vía legal y reglamentaria. Así se declara.

Por tanto, si la Administración Tributaria del Distrito Metropolitano de Caracas considera lesionado su derecho de recaudar y administrar el tributo in comento, bien puede ante la realidad de los razonamientos precedentes, en uso de los mecanismos establecidos en la Ley y con base en la sentencia publicada en la Gaceta Oficial número 37.961 de fecha 16 de junio de 2004, solicitar de la Administración Nacional que recibió el pago de la tasa in comento, el reconocimiento del derecho de recaudación que le corresponde, pero no pretender gravar nuevamente al contribuyente por obligación tributaria ya cumplida, y además condenarle al pago de intereses moratorios por un retraso en el pago que no le es imputable al recurrente, menos aún, cuando se han producido las circunstancias que hemos a.p. en razón a que ello sería desconocer toda garantía de seguridad jurídica a los contribuyentes, lo cual no le esta permitido realizar a este órgano jurisdiccional. Así se declara.

Lo anterior además de un asunto de certeza jurídica está rodeado de otros aspectos legales que son importantes de resaltar, al momento en que una sociedad mercantil decide aumentar su capital y darle publicidad conforme a las normas del Código de Comercio, está sometido al pago de una tasa, ya que tal hecho fue considerado gravable por la Ley de Timbre Fiscal, ahora bien el esquema de recaudación de dicha exacción se basa en la emisión de la planilla de pago correspondiente, la cual es emitida por funcionarios del Registro Mercantil a nivel nacional, ellos son los encargados de realizar la liquidación de acuerdo con los formularios que la Administración Tributaria considere idóneos para su cumplimiento, procediendo posteriormente el beneficiario del servicio público al pago de dicha planilla en otras palabras el funcionario que liquida la tasa se convierte en un agente de percepción (no de retención) de la tasa, figura esta que por cierto ha sido frecuentemente confundida con los receptores de fondos nacionales, en base a una errada apreciación.

Este agente de percepción en base a lo descrito prácticamente está obligando al beneficiario del servicio a cumplir con el pago, ya que de no hacerlo no recibiría la prestación que el Estado debe una vez que ha recibido el pago, en términos más sencillos si no hay pago no se podrá registrar el aumento de capital de hecho el Artículo 40 de la Ley de Timbre Fiscal señala:

Artículo 40: Todo funcionario que haya expedido o dado curso a un documento respecto del cual no se hayan cumplido las disposiciones previstas en esta Ley o en su Reglamento, responde solidariamente del pago de las contribuciones causadas y no satisfechas y de las penas pecuniarias a que haya dado lugar.

Luego la misma Ley de Timbre Fiscal señala en su Artículo 43:

Artículo 43: Los contribuyentes están obligados a usar los formularios y los responsables a llevar los registros a que se refiere el parágrafo único del artículo 1°.

El mencionado Parágrafo Único señala:

Parágrafo Único: Se faculta a los Organismos del Estado y Servicios Autónomos para que elaboren la planillas con el objeto de recaudar las tasas y contribuciones de su competencia y ordenar el enteramiento mediante el pago en la Oficinas receptoras de Fondos Nacionales, en los casos en que no sean utilizables los timbres móviles.

Como se puede apreciar el funcionario del Registro Mercantil procedió a emitir la Planilla correspondiente conforme a la Ley de Timbre Fiscal. En razón de lo anterior no se le podía exigir otra conducta a la recurrente, por cuanto de buena fe estaba pagando las tasas que le estaba exigiendo el funcionario responsable en calidad de agente de percepción del tributo a través de las planillas emitidas por la Administración Tributaria Nacional, además queda liberado del pago y de toda responsabilidad por cuanto el segundo aparte del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, señala:

Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

Incluso el Artículo 42 del Código Orgánico Tributario señala:

Artículo 42: Existe pago por parte del contribuyente en los casos de percepción o retención en la fuente prevista en el Artículo 27 de este Código.

Ahora bien, en base a las normas transcritas el beneficiario del servicio quedó liberado en virtud del pago quedando como responsable del impuesto a quien funge como agente de percepción de la tasa, quien incluso exigió el pago de la misma en base a las normas que igualmente lo obligaban a exigirlo, pero existe una situación particular la Administración Tributaria Metropolitana a través del reparo sostiene que dicho pago debía ingresarse a las arcas del T.M..

Cabe preguntarse ¿Si para la fecha en que ocurrió el hecho imponible la Alcaldía Metropolitana había elaborado las planillas necesarias para la recaudación de la tasas correspondientes?, ¿Si para la fecha en que ocurrió el hecho imponible la Alcaldía Metropolitana había asumido la recaudación de las tasas?, ¿Si para la fecha en que ocurrió el hecho imponible se había participado a los funcionarios de registro?, ¿Si para la fecha se habían celebrado los contratos con las entidades financieras para que estas fungieran como receptores de fondos metropolitanos?, porque de no ser así la Alcaldía Metropolitana no actuó diligentemente y en virtud de que no había asumido su competencia el Poder Nacional obtuvo por concepto de tasas y por la prestación de un servicio un ingreso, conforme a la situación legal y jurisprudencial aplicable al caso concreto, quedando liberado de un nuevo pago quien recibe el servicio.

No se trata de desconocer las potestades tributarias de la Alcaldía Metropolitana, sino del reconocimiento de que para el momento en que se originó el hecho imponible que fuente de la obligación del pago de la tasa, la Alcaldía Metropolitana no había asumido la recaudación y ante la inexistencia de las planillas y de las directrices que informasen al agente de percepción sobre los cambios en el sujeto activo de la obligación tributaria, continuó liquidando y exigiendo la tasa en nombre del T.N., a los efectos de no incurrir en incumplimiento de la ley y de forma de no interrumpir el servicio, por lo que se justifica la conducta del agente como del pagador receptor del servicio, más y cuando la Sala Constitucional así lo reconoció en el fallo anteriormente transcrito. Así se declara.

Respecto de la delación de aplicación retroactiva del Artículo 24 de la Ley Especial sobre el Régimen del Distrito Metropolitano de Caracas, siendo que dicho instrumento le otorga a dicha Alcaldía la facultad de recaudar ingresos de naturaleza tributaria a partir de la publicación en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 36.906, de fecha 08 de marzo de 2003, este Tribunal la considera procedente toda vez que esta norma efectivamente entró en vigencia en una fecha ostensiblemente posterior a la oportunidad en que se produjo el hecho imponible, hecho que prueba la retroactividad de la aplicación de la norma. Así se declara.

En cuanto al cuarto punto controvertido, siguiendo el antiguo apotegma relativo de que lo accesorio sigue la suerte de lo principal; al ser improcedente la pretensión fiscal planteada en los actos recurridos, también lo son los intereses moratorios. Así se declara.

No debe pasar dejar por alto este Tribunal Superior, que en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada se hace mención expresa en el folio 54 a la decisión de la Sala Constitucional de fecha 30 de abril de 2003, con número 978, lo que a continuación se transcribe:

…desde la entrada en vigencia de la Ordenanza de Timbre Fiscal del Distrito Metropolitano de Caracas, esto es, desde el 18 de diciembre de 2000, pero non podrá exigir a la referida entidad bancaria el pago por concepto de multa e intereses por demora respecto de aquel monto, ya que al plantearse, desde la vigencia de la mencionada Ordenanza, un conflicto con las normas contenidas en leyes de otros niveles político-territoriales, B.B.U. C.A. no tenía certeza frente a cuál Administración Tributaria (la de la República, del Estado Miranda o del Distrito Metropolitano) tenía la obligación constitucional y legal de efectuar el pago del impuesto de timbre fiscal, siendo dicha incertidumbre, y no una conducta ilícita, la que impedía a la recurrente efectuar el pago a una de las Administraciones Tributarias involucradas en perjuicio de las otras dos que se consideraban igualmente competentes para reclamar la cancelación del referido tributo.

En razón de lo anterior se puede precisar que si existe una incertidumbre y la Administración Tributaria Metropolitana no había asumido la recaudación de las tasas previstas en la Ley, mal podrían generarse intereses moratorios, por cuanto no le es imputable al pagador de la tasa, las condiciones por las cuales se vio obligado a realizar el pago en la forma como se lo exigió el responsable tributario, siendo igualmente improcedente tal exigencia. Así también se declara.

III

DECISIÓN

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FARMATODO, C.A., sociedad mercantil inscrita originalmente ante el Registro de Comercio del Juzgado Segundo de Primera Instancia en lo Civil, Mercantil y del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Lara en fecha 29 de marzo de 1960, bajo el número 53, folios 74 Vto. Al 86 Fte., en el Libro Adicional 1 y modificada íntegramente su Acta Constitutiva y Estatutos según asiento inscrito en la Oficina de Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 22 de noviembre de 1996, bajo el N° 10, Tomo 232-A; interpuso ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de esta Circunscripción Judicial, Recurso Contencioso Tributario contra la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SERMAT-ADMC-CS-TASAS-05-0036, de fecha 23 de noviembre de 2005, notificada a la recurrente en fecha 24 de noviembre de 2005, emanada del Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía del Distrito Metropolitano de Caracas por un monto total de SESENTA Y OCHO MILLONES CINCUENTA Y TRES MIL TRESCIENTOS VEINTISIETE BOLÍVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 68.053.327,00).

En consecuencia se ANULA el acto impugnado.

Publíquese, regístrese y notifíquese al Síndico Procurador Metropolitano.

De conformidad con el Artículo 327 del Código Orgánico Tributario se exime del pago de costas al Servicio Metropolitano de Administración Tributaria de la Alcaldía Metropolitana de Caracas, por haber tenido motivos racionales para litigar.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas a los tres días del mes de noviembre del año dos mil seis (2006). Años 196° y 147°.

El Juez,

R.G.M.B.E.S.,

F.I.P..

ASUNTO: AP41-U-2006-000022

En horas de despacho del día de hoy, tres (03) de noviembre de dos mil seis (2006), siendo las tres y veinticuatro minutos de la tarde (03:24 p.m.), bajo el número 170/2006, se publicó la presente sentencia.

El Secretario,

F.I.P..