Decisión nº 068-2008 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 30 de Abril de 2008

ASUNTO: AF49-U-1998-000092 Sentencia N° 068/2008

Antiguo: 1054

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 30 de Abril de 2008

198º y 149º

En fecha 23 de marzo de 1998, los ciudadanos A.S.B., F.C., R.C. y E.C., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad números 5.533.409, 5.303.829, 6.897.351 y 9.968.166, respectivamente, abogados inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los números 23.166, 25.365, 37.594 y 44.426, también respectivamente, actuando en su carácter de apoderados de la sociedad mercantil FASCINACIÓN LAS GRADILLAS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 11 de noviembre de 1991, bajo el número 40, Tomo 65-A Sgdo., presentaron ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial de la Región Capital (Distribuidor), Recurso Contencioso Tributario en contra de los actos administrativos de contenido tributario que a continuación se detallan:

1- Acta Fiscal SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000460, de fecha 17 de diciembre de 1996, notificada a la recurrente en fecha 31 de enero de 1997, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992.

2- Acta Fiscal SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000647, de fecha 17 de diciembre de 1996, notificada a la recurrente en fecha 31 de enero de 1997, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994.

3- Acta Fiscal SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000648, de fecha 17 de diciembre de 1996, notificada a la recurrente en fecha 31 de enero de 1997, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995.

4- Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000461, de fecha 05 de junio de 1997, notificada a la recurrente en esa misma fecha, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992.

5- Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000644, de fecha 05 de junio de 1997, notificada a la recurrente en esa misma fecha, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994.

6- Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000645, de fecha 05 de junio de 1997, notificada a la recurrente en esa misma fecha, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995.

7- Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/CCSVM/97-1 000019, de fecha 04 de febrero de 1998, notificada a la recurrente en esa misma fecha, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y del Jefe de la División de Sumario Administrativo (E) de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman en su totalidad el contenido de las Actas Fiscales anteriormente identificadas; y además, se determinó un monto por concepto de impuestos, actualización monetaria, intereses compensatorios, intereses moratorios y multas que ascienden en su totalidad a la cantidad de OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 897.939,00), en materia de Impuesto sobre la Renta.

En fecha 26 de marzo de 1998, el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario (Distribuidor), remitió a este Tribunal el Recurso Contencioso Tributario.

En fecha 31 de marzo de 1998, se le dio entrada al Recurso Contencioso Tributario, ordenándose las notificaciones de ley.

En fecha 01 de octubre de 1998, cumplidos los requisitos legales, se admite el Recurso Contencioso Tributario y se tramita conforme al procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

En fecha 17 de noviembre de 1998, la recurrente consignó su escrito de promoción de pruebas.

En fecha 25 de febrero de 1999, tanto la recurrente anteriormente identificada, como la ciudadana L.M.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.346.756, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.039, actuando en representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, presentaron sus informes respectivos.

Por lo que una vez sustanciado el expediente, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el asunto planteado previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

Sostiene la recurrente:

Que es una sociedad mercantil cuyo objeto social consiste en la compra y venta al detal y al mayor de artículos de quincallería, bazar, bisutería, fantasía, artículos de cuero, calzados, accesorios y relojes en general, su representación, distribución así como la realización de cualquier acto acordado por la Junta Directiva y todo otro acto de lícito comercio.

En este sentido, expresa que en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo solicita por concepto de costos cantidades que fueron rechazadas por no presentar facturas, recibos o comprobantes originales que los soporten. Igualmente, expresa que las deducciones no son procedentes por falta de retención en unos casos y por retención enterada con retardo en otros.

Que asimismo, se procede a la actualización monetaria de las cantidades supuestamente adeudadas y sobre dichas cantidades se calculan intereses compensatorios, como consecuencia de la supuesta falta de retención en unos casos y por haber enterado con retardo en otros se le sanciona con el rechazo del gasto, adicionando una sanción del ciento cinco por ciento (105%), ciento quince por ciento (115%) y ciento veinticinco por ciento (125%).

Que en virtud de que fueron confirmadas en su totalidad las Actas Fiscales y las Actas de Retenciones inicialmente identificadas, y se determinó la actualización monetaria de las cantidades adeudadas, sobre dichos montos actualizados se procedió al cálculo de intereses compensatorios lo cual resulta ilegal, ya que el monto actualizado viene a constituir la totalidad para el día de hoy de las supuestas cantidades adeudadas, por lo que nada puede ser legalmente adicionado por concepto de intereses compensatorios.

Que en efecto, la actualización monetaria es un mecanismo legal que permite en base a los índices de precios al consumidor, reflejar en valores del presente, una deuda tributaria cuyo hecho imponible ocurrió en el pasado. Que ello indica, por su propia naturaleza, que el monto resultante de la actualización no pudo existir con anterioridad; y que por ende, no pudo ni puede generar intereses compensatorios.

Por otra parte, manifiesta que se procedió a sancionarla por haber causado una supuesta disminución ilegítima de ingresos tributarios al Fisco Nacional, y en virtud de considerar que la recurrente incurrió en reiteración, se aplicó el ciento cinco por ciento (105%) del impuesto causado por el reparo formulado, incrementándose en un diez por ciento (10%) progresivamente hasta llegar a su máxima expresión si fuere necesario, incurriendo en consecuencia la Administración Tributaria en un grave error, ya que para el caso de la reiteración se requiere una infracción que constituya un antecedente y que esa infracción haya sido detectada, debiendo constar en un acto previo de la Administración donde se deje constancia de la comisión de dicha infracción, cosa que no sucedió. En este orden de ideas, señala que la Administración Tributaria aceptó que el reparo se hizo única y exclusivamente mediante los datos reflejados por la recurrente en las declaraciones presentadas, por lo que para el supuesto negado de que los reparos fueren procedentes, no habría lugar a multas, por ser aplicable la eximente de sanción prevista en el numeral 3 del Artículo 89 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el literal e, del Artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Aunado a lo anterior, señala que es totalmente falso, como lo reflejan los actos administrativos impugnados, la falta de comprobantes, facturas y documentos que demuestren la deducibilidad de los gastos incurridos por la recurrente.

Que por lo tanto, los actos administrativos recurridos lesionan los derechos e intereses de la recurrente, ya que los mismos se fundamentan en lo siguiente:

i) Rechazan el gasto por enterar las cantidades retenidas con retardo, e igualmente, por no haber enterado;

ii) Pretenden el cobro de intereses compensatorios sobre cantidades de dinero actualizadas;

iii) Aplican sanciones como consecuencia del agravante conocido como reiteración cuando no existen antecedentes que lo justifiquen, y que en forma alguna puede ser tipificada la conducta de la recurrente dentro del supuesto hipotético previsto en la norma para la procedencia de semejante pretensión y

iv) Tampoco indican la tasa aplicada para calcular los intereses moratorios lo cual impide a la recurrente verificar tal determinación.

En otro orden de ideas, la recurrente alega incompetencia, y en cuanto a este aspecto expone, que tal y como lo señaló la decisión emanada del Tribunal Superior Contencioso Tributario, de fecha 27 de octubre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales es inexistente por haber sido creada por un funcionario incompetente para crearla; por lo tanto, la recurrente solicita sea declarada la nulidad absoluta de los actos administrativos de contenido tributario recurridos por haber sido dictados por un ente inexistente. Así solicita sea declarado.

Asimismo, alega la improcedencia de la sanción aplicada por errada interpretación de las normas que definen la potestad sancionatoria del Fisco Nacional, expresando que la Administración Tributaria en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo sanciona a la recurrente con una multa del ciento cinco por ciento (105%) del supuesto impuesto causado por el reparo formulado en el ejercicio correspondiente al año 1992.

En efecto, señala la aplicación de la sanción del ciento cinco por ciento (105%), ciento quince por ciento (115%) y ciento veinticinco por ciento (125%) del supuesto impuesto causado por el reparo determinado; correspondiente a los ejercicios 1992, 1994 y 1995, respectivamente, todo ello en virtud de considerar que para el caso de la recurrente hubo reiteración.

Que en este sentido, la Administración Tributaria incurrió en un grave error, ya que para el caso de la reiteración se requiere una infracción que constituya un antecedente y que a su vez, esta infracción haya sido detectada, debiendo constar entonces en un acto previo de la Administración Tributaria donde se deje constancia de la comisión de la infracción, lo cual no sucedió en el presente caso. En consecuencia, alega que no significa que cuando se fiscalizan varios períodos fiscales en una sola Acta Fiscal, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción, por lo que resulta improcedente el agravante determinado por el ente exactor; por lo tanto, solicita que se declarada la improcedencia de las sanciones impuestas por la supuesta reiteración de la recurrente. Así solicita sea declarado.

Por otra parte, alega la violación del Artículo 163 de la Constitución y la Reserva Legal del Código Orgánico Tributario exponiendo, que el rechazo de la deducción de los gastos incurridos por la recurrente, por parte de la Administración Tributaria, debido a que enteró el impuesto retenido, después del plazo que establece el Reglamento de Retenciones, siéndole aplicable la sanción de pérdida del derecho a la deducibilidad del gasto, prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 y el Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el citado ejercicio, en concordancia con los numerales 10 y 4 de los artículos 10 y 12 del Reglamento número 1818.

Que igualmente, objetó deducciones de gastos por cuanto la recurrente no realizó supuestamente retenciones, por lo que a juicio de la Administración le era aplicable la sanción de pérdida del derecho a la deducibilidad del gasto, prevista en las disposiciones antes señaladas.

Continua exponiendo, que lo anterior constituye una sanción pecuniaria para la recurrente, ya que al estar contenida en las leyes y reglamentos especiales distintos al Código Orgánico Tributario, viola la Reserva Legal que en materia sancionatoria tiene el Código Orgánico Tributario, además de violar el Artículo 163 de la Constitución de 1961. Aunado a lo anterior, expresa que las infracciones y sanciones tributarias constituyen materia reservada al Código Orgánico Tributario, por lo que la aplicación de sus normas se extiende a todo los tributos objeto de su regulación.

Sumado a lo anterior expresa, que cualquier norma contenida en la leyes o reglamentos especiales, que pretenda establecer infracciones y sanciones, será necesariamente incompatible con el Código Orgánico Tributario, y en consecuencia, inconstitucional, todo ello de conformidad con lo previsto en el Artículo 163 de la Constitución Nacional.

Que del análisis del Artículo 163 de la Constitución de 1961, y de los artículos 71, 72 y 230 del Código Orgánico Tributario, es evidente que para el caso de las infracciones y sanciones tributarias, es el Código Orgánico Tributario el texto legislativo aplicable en uno y otro caso.

Aunado a lo anterior, expone que la única posibilidad de aplicación de sanciones tributarias distintas a las contenidas en el Código Orgánico Tributario, es de conformidad con las normas citadas, mediante la remisión expresa que se haga a normas especiales. Que las remisiones que en materia sancionatoria contiene el Código Orgánico Tributario, son sólo las previstas en el Artículo 71, donde ordena la aplicación supletoria del Derecho Penal y en el literal e, del Artículo 79, al establecer como eximente de responsabilidad penal tributaria cualquier otra circunstancia prevista en las Leyes.

Que en el presente caso, dicha sanción resulta doblemente improcedente, no sólo porque las normas invocadas, en base a las cuales la Administración Tributaria pretende fundamentar el rechazo del gasto representaría una sanción que, además de inconstitucional, resulta desproporcionada, lo cual a criterio de la recurrente, no es justo ni equitativo, ni obedece a los principios de capacidad contributiva y justa distribución de las cargas el que la Administración Tributaria efectúe un reparo de tal magnitud.

Que en consecuencia, el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, es inaplicable por cuanto establece una sanción como consecuencia de una infracción sancionada por el Código Orgánico Tributario, lo cual está reservado a éste.

Igualmente, expresa que no es sólo criterio jurisprudencial o el de la doctrina el que señala que esta norma establece una verdadera sanción a una infracción tributaria. Que en la reforma del Código Orgánico Tributario promulgada el 11 de septiembre de 1992, se incorporó una disposición que aclaraba que las leyes especiales, es este caso, la Ley de Impuesto sobre la Renta, no pueden establecer sanciones u otras consecuencias adicionales por las infracciones tipificadas en el propio Código, tales como lo prevista en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 o en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994.

Que en efecto, la disposición del Código Orgánico Tributario al que la recurrente hace referencia es el Parágrafo Único del Artículo 72, del cual la recurrente además solicita su aplicación retroactiva.

Seguidamente, manifiesta que la no retención del tributo es un incumplimiento de los deberes del agente de retención, en relación con el pago del tributo, que está previsto y sancionado en el Código Orgánico Tributario, y que cuando la Ley de Impuesto sobre la Renta establece la pérdida del derecho a la deducibilidad del gasto está creando una sanción por la vía de un aumento en el enriquecimiento ficticio, que produce un mayor tributo, que es confiscatorio ya que no guarda relación con la capacidad contributiva.

Que la norma contenida en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y en el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, confunde la cualidad de agente de retención con la de un contribuyente, lo cual es inadmisible en el vigente Código que regula expresamente hasta dónde llega la responsabilidad, valga la redundancia, de los responsables.

Adicionalmente, expresa que las incoherencias que se ponen de manifiesto por la aplicación de la norma contenida en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, es ignorada por quien pretenda seguir aplicando dicha norma, después de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983. Que es por ello, que las normas anteriormente señaladas que dieron origen a los reparos indicados, son normas que chocan con el Código Orgánico Tributario por su carácter sancionatorio, y que en el supuesto negado que pueda aplicarse en violación de ese instrumento de mayor rango, la recurrente solicita que se aplique retroactivamente el Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario.

Que en razón de lo anteriormente expuesto, la recurrente expresa, que en el supuesto negado de que la recurrente hubiese incurrido en las infracciones de enterar con retardo o de no haber efectuado la retención, no puede ser sancionada con la pérdida del derecho a la deducción del gasto, sino con las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario.

Que es por ello, que los reparos se contraen a no considerar la deducción de la recurrente en los casos de impuestos enterados con retardo y de los pagos sobre los cuales, no se efectuaron retenciones, resultando improcedentes y por lo tanto anulados.

Que en virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, la recurrente solicita con base en el control difuso de la constitucionalidad de las leyes, consagrado en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique cualquier norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta o de su Reglamento, que establezca la posibilidad de rechazar el gasto deducible por la falta de retención o por haber enterado con retardo, ya que dichas normas violan de manera directa, cierta, real y verificable el Artículo 163 de la Constitución al establecer una pena o sanción distinta a las previstas en el Código Orgánico Tributario.

Que por cuanto, los actos administrativos impugnados pretenden imponer sanciones que violan el Artículo 163 de la Constitución y la Reserva Legal sancionatoria del Código Orgánico Tributario, la recurrente solicita sea declarada la nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el numeral 1, del Artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Asimismo, la recurrente alega la improcedencia de la sanción establecida por la Administración Tributaria por constituir, en dado caso, el incumplimiento de un deber formal y en cuanto a este aspecto expone:

Que de los actos administrativos recurridos se evidencia, que aún cuando se pretenden rechazar los gastos deducibles, la Administración Tributaria determinó como infracciones hechos de distinta naturaleza que no se corresponden ni siquiera con el supuesto que daría origen a la mencionada sanción.

Que en el presente caso, la Administración Tributaria pretende rechazar la deducibilidad de los gastos debido al supuesto incumplimiento de los requisitos de retener y enterar a tiempo el impuesto. Que no obstante, dicha omisión para el supuesto negado de haberse producido, constituiría el incumplimiento de un deber formal debidamente tipificado y sancionado en el Código Orgánico Tributario por lo que en virtud, de la Reserva Legal antes expuesta, únicamente puede sancionarse el supuesto incumplimiento de esos deberes formales, con la aplicación del Código Orgánico Tributario, siendo como ya se explicó inconstitucional e ilegal la aplicación de sanciones adicionales contenidas en otras normas, tal y como lo representa el pretendido rechazo del gasto deducible.

Que para el supuesto negado de que procediera sanción alguna, ésta no podría ser otra distinta a la tipificada en los artículos 103 y 108 del Código Orgánico Tributario relativas al incumplimiento de deberes formales. Así solicita sea declarado.

En otro sentido expone, que en caso de que sean declarados procedentes tanto el monto del tributo determinado en el reparo como su actualización monetaria, el cálculo de los intereses compensatorios realizado por la Administración Tributaria es incorrecto y contrario a la ley, ya que el ente exactor procedió en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo a calcular los intereses compensatorios del 12% anual, sobre la deuda actualizada creando en consecuencia una cantidad desproporcional por dicho concepto.

La recurrente define la actualización monetaria, como un mecanismo legalmente previsto que permite, en base a los índices de precios al consumidor, reflejar en valores del presente, una deuda tributaria cuyo hecho imponible ocurrió en el pasado. Que lo anterior indica, que el monto resultante de la actualización monetaria no pudo existir con anterioridad, y por ende, no pudieron generarse intereses compensatorios.

Es criterio de la recurrente, que al llevar una deuda vieja al valor actual, el deudor tributario estaría pagando en su totalidad la deuda incrementada por la actualización monetaria, que constituye el valor total y único de esa deuda tributaria para la presente fecha, por lo que para la misma, resulta inconcebible la aplicación adicional de semejantes intereses compensatorios cuyo cálculo en la forma pretendida no se encuentra autorizado en ley alguna.

Por último señala, que la Administración Tributaria procedió a la determinación de intereses moratorios sobre las supuestas cantidades de dinero adeudadas por la recurrente, omitiendo indicar la tasa aplicada, lo cual impide a la recurrente ejercer control de verificación sobre tal determinación.

Igualmente, alega que la Administración Tributaria no procedió a liquidar y emitir las respectivas planillas correspondientes al pago de los pretendidos tributos, razón por la cual la recurrente en el supuesto negado de estar conforme con los montos determinados por concepto de reparo, no podría igualmente proceder a la ejecución de los actos administrativos de contenido tributario notificados.

Que como consecuencia, de no haber emitido los elementos idóneos para proceder al pago de la obligación tributaria, los actos administrativos notificados son de imposible ejecución los cual los vicia de nulidad absoluta de conformidad con lo previsto en el Artículo 19, numeral 3 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Por otra parte, la ciudadana L.M.C., venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.346.756, abogada, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 49.039, actuando en representación de la REPÚBLICA DE VENEZUELA, expone:

Que el acto administrativo impugnado es el contenido en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-6297-1-000019, de fecha 04 de febrero de 1998, emitida por la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), Ministerio de Hacienda, mediante la cual se determinó un reparo por ajuste del Impuesto sobre la Renta, actualización monetaria, intereses compensatorios, intereses moratorios y multas por la cantidad total de OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 897.939,00), respecto a los ejercicios coincidentes con los ejercicios fiscales 1992, 1994 y 1995.

Que de este modo, la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo determinó las siguientes objeciones fiscales:

1- Costos:

Referente a este aspecto manifiesta, que el ajuste de Impuesto sobre la Renta fue determinado por la Administración en virtud del rechazo de costos no justificados, toda vez que la recurrente no presentó facturas, recibos o comprobantes originales que los soportaran. Que así se expresa en el acto impugnado lo siguiente:

…Por cuanto la contribuyente no presentó factura alguna que respalde dichos montos, al respecto observó la fiscalización que los simples asientos en los libros diarios y mayor nada prueban en cuanto a la naturaleza de la compra imputada, no pudiéndose determinar la ocurrencia cierta de la misma y su incidencia en el costo de ventas y por ende, en la determinación de la renta bruta…

.

Asimismo expresa, que en base a tal apreciación concluye la Administración en los siguientes términos:

…Por cuanto la contribuyente no cumplió con las disposiciones contenidas en los artículos 81 y 82 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios investigados, se rechazan las cantidades antes señaladas…

.

2- Deducciones:

La Administración señala, que fueron rechazadas las cantidades deducidas por la empresa por concepto de servicios administrativos por falta retención del Impuesto sobre la Renta en la fuente, en relación al ejercicio fiscal 1992, de conformidad a las disposiciones contenidas en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con los artículos 10 y 12, numerales 10 y 4 del Decreto de Retenciones número 1818, de fecha 30 de agosto de 1991.

Igualmente manifiesta, que fueron rechazadas las cantidades deducidas por la empresa por el mismo concepto para los ejercicios fiscales 1994 y 1995 por retención enterada con retardo, con base a lo dispuesto en el Parágrafo Sexto de los artículos 27 y 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para tales años, en concordancia con los artículos 23 y 20 de los Decretos de Retenciones números 2927 y 507, de fechas 21 de mayo de 1993 y 30 de diciembre de 1994, respectivamente.

3- Sanciones Pecuniarias:

3.1- Por Contravención: Alega, que la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción contemplada en el Artículo 98 de Código Orgánico Tributario, ya que de la verificación practicada en los registros contables se originaron reparos por ajuste de renta, por concepto de rechazo de imputación de costos para el ejercicio fiscal correspondiente a los años 1994 y 1995.

3.2- Incumplimiento de Deberes Relativos al Pago del Tributo: Respecto a este aspecto arguye, que la recurrente no cumplió con la obligación de retener el Impuesto sobre la Renta en el momento del pago o abono en cuenta, para el ejercicio fiscal correspondiente al año 1992, incurriendo así en la violación de los dispuesto en los artículos 10 y 12, numerales 10 y 14 del Decreto Reglamentario número 1818, de fecha 01 de septiembre de 1991. Asimismo, declara procedente la responsabilidad en base a lo previsto en el Artículo 28 del Código Orgánico Tributario.

Que en consecuencia, se ordenó imponer multa, ya que a su criterio, se configuró el supuesto de contravención, cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio 1992.

3.3- Incumplimiento de Deberes Formales en la Condición de Agente de Retención: Señala, que la Administración Tributaria impuso a cargo de la recurrente las multas consagradas en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio correspondiente al año 1992.

4- Actualización Monetaria y Determinación de Intereses Compensatorios:

Que la Administración aplicó la actualización monetaria y determinó intereses compensatorios en relación al impuesto causado por los reparos formulados respecto al ejercicio fiscal 1995, dando cumplimiento a lo establecido en los artículos 59, Parágrafo Único y 149 numeral 7 del Código Orgánico Tributario.

5- Cálculo de Intereses Moratorios:

Que la Administración Tributaria determinó intereses moratorios de acuerdo a lo previsto en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, respecto al ejercicio fiscal 1995, por la cantidad de SIETE MIL QUINIENTOS SESENTA Y NUEVE BOLÍVARES CON SIETE CÉNTIMOS (Bs. 7.569,07).

A.l.f. de los actos recurridos, la representación de la República destaca, que el ajuste de rentas determinado por el rechazo de los costos no justificados por la recurrente, por las cantidades de CIENTO NOVENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 196.861,91) y CIENTO CUARENTA MIL SETECIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 140.742,60), para los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1994 y 1995, no es un hecho controvertido en el presente procedimiento, toda vez, que la recurrente no impugnó tal reparo. Por ende, no siendo objeto de controversia la procedencia del indicado ajuste de rentas, solicita sea declarada la firmeza del reparo en la sentencia definitiva. Así solicita sea declarado.

Ahora bien, en cuanto a la nulidad invocada de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-6297-1-000019, por la inexistencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales por haber sido creada por un funcionario incompetente expone los siguientes argumentos:

En primer lugar, precisa que la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-6297-1-000019, no fue emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales como se confunde al señalarlo la recurrente. Aclara, que la Resolución fue emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), Ministerio de Hacienda; razón por la cual, solicita sea desechado este alegato por impertinente, toda vez que se sustenta en una falsa aseveración que desvirtúa su procedencia.

Que a continuación se expondrán las razones que de igual manera hacen improcedente el anterior argumento, en el supuesto negado y falso de que el acto impugnado lo hubiese emitido la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital.

En este sentido, en cuanto a este alegato erradamente esgrimido por la recurrente, es conveniente recordar la normativa que reguló la organización y funcionamiento del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), además de ciertos principios básicos que rigen la competencia.

Que la Constitución en sus artículos 56, 136 ordinal 8°, 223 y 224, establecen el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del sistema tributario y el principio fundamental de la legalidad tributaria.

Que asimismo, el Código Orgánico Tributario, de fecha 27 de mayo de 1994, en su Artículo 225 faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria. Que en virtud del mandato anterior, el Presidente de la República en uso de las atribuciones que le confiere el ordinal 12°, del Artículo 190 de la Constitución Nacional, así como los artículos 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5° del Artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el Artículo 1 del Reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto número 310, de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

En este orden de ideas expresa, que posteriormente se publicó en Gaceta Oficial número 35.558, de fecha 30 de septiembre de 1994, el Decreto número 362, de fecha 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura administrativa del despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT). Que así, en la misma Gaceta se encuentra el Estatuto Reglamentario del Servicio, el cual en su Título II “De la organización, atribuciones y funciones”, Artículo 10, establece lo siguiente:

Artículo 10: “El Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministro de Hacienda mediante resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, o con competencia territorial o material específica”.

Sumado a lo anterior, la representación de la República de Venezuela señala, que con base a lo establecido en el Artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y de conformidad con lo dispuesto en el Decreto número 310 de fecha 10 de agosto de 1994 y el Decreto número 363, de fecha 238 de septiembre de 1994, el Ejecutivo Nacional emanó la Resolución del Ministerio de Hacienda, distinguida con el número 2802, de fecha 20 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial de la Resolución número 2684, de fecha 29 de septiembre de 1994, sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela número 290.603 (sic), de fecha 27 de marzo de 1995, mediante la cual en forma expresa y precisa confirió competencia al Superintendente Nacional Tributario para organizar el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en los siguientes términos que aclaran de una manera definitiva sus facultades:

Artículo 6: “Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria -SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución”.

Que evidentemente, esta disposición transcrita debe ser concatenada con lo dispuesto en el Artículo 4 de la misma Resolución, el cual establece lo siguiente:

Artículo 4: “El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en sus carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

…oimissis…

6. Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones, según el caso;

   …omissis…

8. Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

   …omissis…”

   Con el fin de desvirtuar el alegato de incompetencia, la representación de la República de Venezuela expone las siguientes conclusiones:

   En primer lugar, que la Resolución 2802 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), fue dictada con base a lo establecido en el Artículo 14 del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda y de conformidad con lo dispuesto en el Decreto número 310, de fecha 10 de agosto de 194 y el Decreto número 363 de fecha 28 de septiembre de 1994, con lo cual queda desvirtuado el alegato invocado por la recurrente de que se inobservó el indicado Decreto número 310 en la atribución de competencias en el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT).

   Que la Resolución número 2802, es de fecha 20 de marzo de 1995 y fue publicada el día 27 de marzo de 1995, fechas éstas anteriores a la emanación y publicación del Decreto número 310 y de la Resolución número 32 que regula la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), emanada del Ministerio de Hacienda en fecha 24 de marzo de 1995, y publicada dos (2) días después de la Resolución número 2802, Gaceta Oficial número 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995.

   En este mismo sentido, arguye que de la normativa contenida en los artículos 6 y 4 de la Resolución del Ministerio número 2802, se comprueba expresamente la competencia del Superintendente Nacional Tributario conferida por el Ministro de Hacienda, para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), lo cual evidentemente implica la facultad de éste funcionario para organizar y asignar funciones y competencias que correspondan según sus atribuciones.

   Que en base a la anterior normativa, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), la cual en su Título IV, Artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

   Que en tal sentido, el Artículo 94 de la Resolución 32 prevé lo siguiente:

   Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos II y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el Artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el Artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas…omissis…

   .

   Manifiesta, que en la anterior disposición se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos y que de acuerdo a éstos tienen facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales; proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del Servicio.

   Que en efecto, surge como conclusión que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, pudiera haber procedido a emitir la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo cuando proceda una investigación conforme ocurrió en el presente caso; por lo tanto, considera como improcedentes los alegatos sostenidos por la recurrente referentes a la violación del ordenamiento interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y a la supuesta inexistencia de la indicada Gerencia. Así solicita sea declarado.

   Igualmente alega, que la recurrente incurrió en errada interpretación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

   En este sentido, señala el alegato esgrimido por la recurrente: “El Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, viola el Artículo 163 de la Constitución y la Reserva Legal del Código Orgánico Tributario”. Por ende deduce, que este argumento lo refiere la recurrente al rechazo hecho por la Administración de la deducción por concepto de servicios administrativos por no haberse realizado la retención del impuesto al momento del pago o abono a cuenta de los mismos.

   Asimismo, manifiesta que esta violación pretende justificarla la recurrente porque le atribuye a dicho rechazo un carácter sancionatorio, que tal alegato sólo sería procedente si el rechazo de la deducción por falta de retención se le atribuyera carácter sancionatorio en consecuencia expresa las razones por las cuales dicho rechazo no fue tratado por el legislador con ese carácter:

   En primer lugar, el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable rationae temporis, dispone lo siguiente:

   Artículo 27: Para obtener el enriquecimiento neto se harán a la renta bruta las deducciones que se expresan a continuación, las cuales, deberán corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento:

   …omissis…

   Parágrafo Sexto: Las deducciones a que se contrae este Artículo, objeto de retención conforme lo disponga esta Ley o su Reglamento, sólo serán admisibles cuando el deudor de tales egresos haya retenido el impuesto que los grava y enterado éste en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, todo de acuerdo con los plazos, condiciones y formas que establezca el mismo Reglamento. Igual norma regirá para los egresos imputables al costo

   . (Subrayado de la representación de la República).

   Ahora bien, el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, dispone:

   Artículo 72: “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas aduaneras

   …omissis…

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones, sin que las leyes especiales puedan establecer aumentos o recargos en los tributos y sus accesorios, pérdidas de exenciones, exoneraciones u otros beneficios, en razón de los incumplimientos previstos y sancionados en ellas

   .

   Que así las cosas, se observa que del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece los principios rectores en los que a deducciones se refiere, sometiendo alguna de ellas a requisitos de admisibilidad, dentro de los cuales se encuentra el previsto en el mencionado Parágrafo Sexto.

   En consecuencia destaca, que el legislador sometió a determinados egresos al requisito de retención para su admisibilidad como tal y en este sentido, hace énfasis en la expresión utilizada por el legislador tributario de “sólo serán admisibles”, de la cual se deriva que el contribuyente que no haya retenido el impuesto que grava determinados egresos, y a la vez haya incumplido el requisito complementario a la retención, el cual es, enterar el impuesto en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, hace que dichos egresos sea inadmisibles, bien sea como deducciones o como imputables al costo.

   Por ende, la exigencia de retener prevista en el supra citado Parágrafo Sexto, del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, ya que como bien se expresa en el encabezamiento del mencionado Artículo, las deducciones deben corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento.

   Que asimismo, por su parte, el Parágrafo Sexto, exige que dichos gastos sean objeto de retención y el impuesto enterado oportunamente en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, a los fines de que sea admitida su deducción.

   Que de allí que, la pérdida de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar.

   Que en este orden de ideas, resulta necesario destacar que estas deducciones contempladas en esta Ley, no representan una obligación para el contribuyente, más bien son un derecho del cual gozan los mismos, una vez cumplidas las condiciones que la misma establece para que sean deducibles.

   Ahora bien, en otro orden de ideas alega, que en el presente caso, es procedente el rechazo de la deducción por falta de retención y en cuanto a este aspecto expone lo siguiente:

   Que quedando desvirtuado el presunto carácter sancionatorio del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, la representación de la República Bolivariana de Venezuela advierte, que la disposición contenida en el Artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, sólo surtirá sus efectos sobre aquellos presupuestos previstos en las leyes tributarias especiales que tipifiquen infracciones y establezcan las sanciones correspondientes, como bien se desprende del enunciado inicial comprendido en dicho Parágrafo Único in comento. Que en consecuencia, se rechaza la argumentación expuesta por la recurrente, relativa a la supuesta violación del Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, de la potestad sancionatoria de reserva del Código Orgánico Tributario, toda vez, que como del mismo acto impugnado se desprende, la sanción impuesta a la recurrente por el incumplimiento de deberes formales en su condición de agente de retención fue en base al Artículo 101 del Código Orgánico Tributario, en irrestricta aplicación de su ámbito de aplicación.

   Que en virtud de las razones precedentemente expuestas, la representación de la República Bolivariana de Venezuela, solicita sea declarado procedente el rechazo de la deducción por falta de retención de conformidad a lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley Impuesto sobre la Renta de 1991, concluyendo la inexistencia de la violación invocada, por cuanto dicha disposición no goza carácter sancionatorio. Que a tal efecto, igualmente solicita sea confirmada la errada interpretación asumida por la recurrente en virtud de la argumentación expuesta. Así solicita sea declarado.

   Igualmente alega, la improcedencia del control difuso solicitado por la recurrente, y en cuanto a este aspecto expone:

   Que de ningún modo, hay colisión entre la indicada disposición contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Orgánico Tributario, por cuanto la disposición legal objetada no se subsume entre los supuestos de imposición de sanciones regulados en el Código Orgánico Tributario, con lo cual no se configura la violación invocada del Artículo 163 de la Constitución de la República.

   Que en consecuencia, siendo inobjetable lo anteriormente expuesto, solicita la sea desestimado el ejercicio del control difuso solicitado en el presente caso, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia.

   En cuanto a la improcedencia de la sanción establecida por la Administración Tributaria por constituir en opinión de la recurrente un caso de incumplimiento de un deber formal destaca que este argumento fue expuesto por los representantes de la recurrente en forma oscura e imprecisa al no señalar a cual sanción se refiere, incumpliendo de esta forma la carga procesal que tienen de exponer las razones de hecho y de derecho que fundamentan su impugnación, razón por la cual, solicita sea desestimada ab initio el presente argumento, por colocar al Fisco Nacional en una situación de inseguridad respecto al pleno ejercicio de su Derecho a la Defensa.

   De la firmeza de la sanción impuesta a la recurrente por contravención, expresa lo siguiente:

   Que en el Capítulo VI, referente a la Determinación de Multas de la Resolución impugnada se impuso en primer lugar, sanción pecuniaria por contravención en los siguientes términos: “de la verificación practicada por la actuación fiscal en los registros contables y los comprobantes que los amparan a los fines de comprobar la sinceridad de los datos globales que contienen las declaraciones de rentas presentadas para los ejercicios investigados, se originaron reparos, constituyendo este hecho una contravención cuya sanción se encuentra prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio 1992, el cual ordena imponer una multa que podrá ser desde un décimo hasta el doble del impuesto que se liquide en virtud de dichos reparos”.

   Que en cuanto a esta multa por diferencia de impuesto liquidada en base al supuesto regulado de contravención, en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, advierte la representación de la República Bolivariana de Venezuela que nada alega la recurrente al respecto en su escrito, razón por la cual solicita que sea confirmada su procedencia, por cuanto la misma no está controvertida en la presente causa. Así solicita sea declarado.

   De igual manera alega, la procedencia de las sanciones impuestas a la recurrente por el incumplimiento de deberes formales y deberes relativos al pago del tributo.

   Que en cuanto a la impugnación de las correlativas multas, la representación de la República Bolivariana de Venezuela deja sentado en primer lugar, que la recurrente en ningún momento demostró:

   1- Que efectivamente la empresa realizó la retención de impuesto a que estaba obligada en el momento del pago o abono en cuenta por los conceptos de Servicios Administrativos durante el ejercicio fiscal 1992, contraviniendo así las disposiciones contenidas en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con los artículos 10 y 12, numerales 10 y 4 del Decreto de Retenciones número 1818, de fecha 30 de agosto de 1991.

   2- Que tampoco, enteró en una Oficina receptora de Fondos Nacionales las cantidades retenidas dentro de los plazos legales y reglamentarios para los ejercicios 1994 y 1995, en flagrante violación a lo establecido en el Parágrafo Sexto del Artículo 27 y 28 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con los artículos 23 y 20, de los Decretos de Retenciones números 2927 y 507, de fechas 21 de mayo de 1993 y 30 de diciembre de 1994, respectivamente.

   Que por el contrario, la recurrente reconoce que sí efectuó el pago por el mencionado concepto para el ejercicio 1992, pero que no realizó la retención del impuesto correspondiente y que asimismo, tampoco enteró oportunamente las cantidades retenidas para los años 1994 y 1995.

   Que visto lo anterior y confirmada como ha quedado la obligación incumplida que tenía la recurrente como agente de retención, la representación de la República considera procedente las multas aplicadas en virtud de los reparos formulados, en atención a los siguientes alegatos:

   Que para determinar la procedencia o no de la multa fundamentada en las normas contenidas en los artículos 103 y 101 del Código Orgánico Tributario, se debe en primer término observar, lo que se entiende por infracción tributaria in genere, para luego determinar si en el presente caso la recurrente se encuentra subsumida en dicho supuesto.

   Por otra parte, en cuanto a la interpretación que debe hacerse de las disposiciones sancionadoras contenidas en el ordenamiento jurídico tributario explica, que el método a emplear para la interpretación es el mismo que se utiliza para el resto de las normas jurídicas que componen nuestro orden jurídico.

   Que del análisis realizado en el presente caso, en razón de la disposición legal supra referida, es insoslayable concluir, que efectivamente en la presente causa se configuraron dos (2) tipos de infracciones sancionadas de manera específica en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario, siendo aplicable, en consecuencia, las multas impuestas. Así solicita sea declarado.

   Que finalmente, en cuanto al alegato de improcedencia de la agravante de reiteración considerada para el cálculo de la sanción pecuniaria por contravención no discutida en la presente causa solo huelga señalar las siguientes consideraciones:

   Que en principio, la Administración Tributaria tomó en cuenta la circunstancia agravante prevista en el Artículo 85, numeral 1 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé lo siguiente:

   Artículo 85: “Son circunstancias agravantes:

   1- La reincidencia y la reiteración…”.

   Que en este sentido, el legislador da la interpretación auténtica del término reiteración, en el aparte único del Artículo 75 eiusdem, en los siguientes términos:

   Artículo 75: Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

   .

   Que en el presente caso, la fiscalización determinó que la recurrente cometió la misma infracción imputada, durante dos (2) períodos impositivos continuos, 1994 y 1995, término mucho menor que el de cinco (5) años establecido en el Artículo anteriormente trascrito, tal y como se desprende de la Resolución impugnada y que además, entre una infracción y otra, no recayó ninguna sentencia ni se dictó resolución condenatoria alguna.

   Que por consiguiente, es evidente afirmar que la multa objetada prevista en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario, fue impuesta con plena sujeción legal, como consecuencia jurídica de la verificación del supuesto de hecho tipificado por el legislador tributario y el fútil alegato esgrimido por la recurrente, en ningún modo desvirtúa la configuración plena de la circunstancia agravante de la reiteración. Así solicita sea declarado.

   Ahora bien, en cuanto a la procedencia de los intereses compensatorios y actualización monetaria manifiesta, que ambos están consagrados en nuestra legislación como un mecanismo destinado a corregir el valor monetario de la obligación tributaria ante la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, y se encuentran previstos en el Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   De esta manera, explica que el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, establece el supuesto de ordenación de la corrección monetaria y pago de intereses compensatorios por parte de la Administración Tributaria o Tribunal, contados a partir del vencimiento del plazo previsto en la ley para la autoliquidación y pago del respectivo tributo.

   Que indiscutiblemente, la obligación se causa cuando ocurre el hecho imponible recogido en la norma. Que este hecho permanece incólume en el tiempo una vez verificado no sucede igual respecto al monto monetario en el que se expresa la obligación ya determinada en la Resolución Administrativa o en sentencia, que debe ser corregido monetariamente al momento de su pago efectivo, de conformidad al mandamiento del ley contenido en el referido Artículo 59 del Código Orgánico Tributario.

   Posteriormente, alega que no incide la actualización monetaria contenida en el Artículo 59 del Código Orgánico Tributario sobre la base imponible definida en cada supuesto fáctico escogido en la ley de conformidad con el Artículo 4 eiusdem, sino sobre el valor monetario de la deuda tributaria ya determinada en su existencia y cuantía, siendo por tanto una norma procesal o de derecho formal.

   En este sentido, discute que el contenido del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario en ningún momento le otorga un privilegio al Fisco Nacional, sino que, simplemente consagra un mecanismo de corrección monetaria que presupone adecuar el monto de la deuda tributaria a una cifra actualizada que le permita al acreedor un poder adquisitivo aproximado al que tuvo originalmente la obligación en el momento de su nacimiento y que de esta manera, sólo puede ser interpretado el mencionado Artículo como un supuesto de corrección monetaria expresamente legislado y de obligatoria observancia en el cumplimiento de la obligación. Así solicita sea declarado.

   En cuanto al alegato referente a la improcedencia de los intereses moratorios observa, que la recurrente incurre en un error conceptual, pues le otorga a los intereses moratorios un carácter sancionatorio, cuando los mismos tienen efectivamente un carácter indemnizatorio.

   Expresa, que del análisis del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario se puede deducir que los intereses moratorios cumplen una función resarcitoria de los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación es decir, que tienen un carácter indemnizatorio; preceptuando dicho Artículo, que para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, lo cual significa que el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido, aún cuando la Administración no haya reclamado el pago.

   Igualmente, expresa que la norma in comento, puede ser interpretada en concordancia con otras disposiciones del Código Orgánico Tributario que la complementan. Que de igual modo, alega que del análisis del Artículo 43 eiusdem, se observa el carácter indemnizatorio de tales intereses, ya que éstos por su naturaleza no pueden tener carácter sancionatorio.

   En este sentido, respecto a la improcedencia de los intereses moratorios, por tratarse de un crédito que no es líquido ni exigible, al decir de la recurrente, observa, que tal argumento no es cierto por las razones que expone a continuación:

   En principio, por ser evidente la procedencia de los intereses moratorios, desde el vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para presentar su declaración y realizar el pago, ya que analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que cumplen una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación.

   Que en efecto, la recurrente al no realizar el pago que efectivamente le correspondía, tal y como lo demuestran la liquidación efectuada por la Administración Tributaria, comienzan a devengarse intereses sin necesidad de actuación alguna por parte de la Administración, ya que la situación de mora queda automáticamente configurada, pues la ley estima que los perjuicios ocasionados al Fisco por el retardo en el pago del tributo, son inevitables y forzosos, siendo en consecuencia, procedentes los intereses moratorios exigidos en la Resolución impugnada. Así solicita sea declarado.

   II

   MOTIVA

   Punto Previo

   La representación de la República destaca, que el ajuste de rentas determinado por el rechazo de los costos no justificados por la recurrente, por las cantidades de CIENTO NOVENTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS SESENTA Y UN BOLÍVARES CON NOVENTA Y UN CÉNTIMOS (Bs. 196.861,91) y CIENTO CUARENTA MIL SETECIENTOS CUARENTA Y DOS BOLÍVARES CON SESENTA CÉNTIMOS (Bs. 140.742,60), para los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1994 y 1995, no es un hecho controvertido en el presente procedimiento, toda vez, que la recurrente no impugnó tal reparo, por ende, no siendo objeto de controversia la procedencia del indicado ajuste de rentas, solicita sea declarada la firmeza del reparo en la sentencia definitiva.

   Analizado el escrito recursivo, ciertamente este Tribunal puede observar que las cantidades señaladas en el párrafo anterior no son objeto de controversia y carecen de algún tipo de pretensión específica de nulidad, a su vez, se observa que en la etapa probatoria no hubo ningún tipo de prueba que desvirtuase el reparo por este concepto, razón por la cual este Tribunal debe declarar la firmeza de las cantidades sobre las cuales no se presentó factura alguna, lo cual aumenta la renta por falta de comprobación de costos para los ejercicios fiscales 1994 y 1995, así se declara.

   Decisión de Fondo

   Una vez planteada la presente controversia en los términos expuestos tanto por la recurrente como por la representación de la República, este Tribunal observa que, en el presente caso, el thema decidendum se circunscribe a dilucidar la procedencia o no de la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/CCSVM/97-1 000019, de fecha 04 de febrero de 1998, notificada a la recurrente en esa misma fecha, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y del Jefe de la División de Sumario Administrativo (E) de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman en su totalidad el contenido de las Actas Fiscales que se detallan a continuación:

   1- Acta Fiscal SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000460, de fecha 17 de diciembre de 1996, notificada a la recurrente en fecha 31 de enero de 1997, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992.

   2- Acta Fiscal SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000647, de fecha 17 de diciembre de 1996, notificada a la recurrente en fecha 31 de enero de 1997, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994.

   3- Acta Fiscal SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000648, de fecha 17 de diciembre de 1996, notificada a la recurrente en fecha 31 de enero de 1997, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995.

   4- Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000461, de fecha 05 de junio de 1997, notificada a la recurrente en esa misma fecha, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1992 al 31 de diciembre de 1992.

   5- Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000644, de fecha 05 de junio de 1997, notificada a la recurrente en esa misma fecha, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1994 al 31 de diciembre de 1994.

   6- Acta de Retenciones SAT-GRTI-RC-DF-1-1052-000645, de fecha 05 de junio de 1997, notificada a la recurrente en esa misma fecha, en materia de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio comprendido entre el 01 de enero de 1995 al 31 de diciembre de 1995.

   Determinándose un monto por concepto de impuestos, actualización monetaria, intereses compensatorios, intereses moratorios y multas que ascienden en su totalidad a la cantidad de OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 897.939,00), en materia de Impuesto sobre la Renta.

   De esta forma se puede observar que la recurrente fundamenta su pretensión de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-6297-1-000019, mediante los siguientes argumentos: i) La inexistencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales por haber sido creada por un funcionario incompetente; ii) La recurrente solicita con base al control difuso de la constitucionalidad de las leyes, consagrado en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique cualquier norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta o de su Reglamento, que establezca la posibilidad de rechazar el gasto deducible por la falta de retención o por haber enterado con retardo, ya que a su criterio, dichas normas violan de manera directa, cierta, real y verificable el Artículo 163 de la Constitución de 1961 al establecer una pena o sanción distinta a las previstas en el Código Orgánico Tributario; iii) Improcedencia de la sanción aplicada a la recurrente con una multa del ciento cinco por ciento (105%) del supuesto impuesto causado por el reparo formulado en el ejercicio correspondiente al año 1992, por errada interpretación de las normas que definen la potestad sancionatoria de la Administración Tributaria; iv) Improcedencia de la sanción por el incumplimiento de un deber formal; v) Improcedencia del cálculo de intereses moratorios; vi) actualización monetaria; e, vii) Improcedencia del cálculo de los intereses compensatorios.

   i) Con respecto a la solicitud de nulidad de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-6297-1-000019, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital, por la supuesta inexistencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales por haber sido creada por un funcionario incompetente; la recurrente señaló lo siguiente:

   …Que tal y como lo señaló la decisión emanada del Tribunal Superior Contencioso Tributario, de fecha 27 de octubre de 1997, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales es inexistente por haber sido creada por un funcionario incompetente para crearla; por lo tanto, la recurrente solicita sea declarada la nulidad absoluta de los actos administrativos de contenido tributario recurridos por haber sido dictados por un ente inexistente…

   .

   Por su parte, la representación de la República en cuanto a este aspecto expuso:

   …Que el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución número 32, de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual en su Título IV, Artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las Gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

   Que en tal sentido, el Artículo 94 de la Resolución 32 prevé lo siguiente:

   Artículo 94: “Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos II y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el Artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el Artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas…omissis…”.

   La representación de la República Bolivariana de Venezuela manifiesta, que en la anterior disposición se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos; y que de acuerdo a éstos tienen facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales; proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del Servicio.

   Que en efecto, surge como conclusión que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, pudiera haber procedido a emitir la respectiva Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo cuando proceda una investigación conforme ocurrió en el presente caso; por lo tanto, la representación de la República Bolivariana de Venezuela considera como improcedentes los alegatos sostenidos por la recurrente referentes a la violación del ordenamiento interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y a la supuesta inexistencia de la indicada Gerencia. Así solicita sea declarado.

   Sobre este particular, este Juzgador hace énfasis en lo previsto en el Artículo 94 de la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria “SENIAT”, el cual prevé lo siguiente:

   Artículo 94.- “Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos correspondientes, a Los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV. Títulos X, XI, XII, de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los Artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143, y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

   Dirigir, planificar, coordinar, supervisar, controlar y evaluar las actividades relacionadas con la gestión administrativa y técnica de las áreas y Divisiones a su mando, e impartir las instrucción para la ejecución de las funciones y actividades correspondientes;

   La aplicación de los procedimientos establecidos en los procesos de recaudación, cobro, devolución y/o compensación de los tributos internos;

   Difundir las normas tributarias para los contribuyentes de su jurisdicción, organizar y prestar la asistencia del contribuyente;

   Divulgar internamente la aplicación de las normas del régimen tributario, así como también las normas técnicas, administrativas e instrucciones en general emanadas por el nivel central o normativo;

   Controlar la recaudación de los tributos internos, las consignaciones y los documentos de los mismos, conforme a los convenios establecidos con las entidades autorizadas para tal fin;

   La recepción de los lotes de declaraciones de impuestos y demás documentos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los sujetos pasivos, su archivo y mantenimiento correspondiente;

   Preparar y suministrar la información estadística y demás informes de actividades necesarios para la planificación, control y evaluación de los resultados de la Gerencia Regional, los Sectores y Unidades de su jurisdicción;

   Organizar, programar, coordinar y ejecutar las medidas relativas a la prevención y represión de ilícitos e infracciones tributarias previstas en las distintas leyes fiscales;

   Determinar los tributos internos y sus accesorios de conformidad con lo previsto en el Código orgánico Tributario;

   Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

   Dirigir, coordinar, supervisar, ejecutar controlar en su jurisdicción las funciones de fiscalización, determinación, liquidación e inspección en materia aduanera, de acuerdo a las instrucciones impartidas por el nivel central o normativo;

   Coordinar la recepción, tramitar y decidir las solicitudes de admisibilidad de las deducciones por concepto de donaciones, efectuadas por los contribuyentes de su jurisdicción, así como conocer y decidir todas las peticiones interpuestas por los administrados, relacionados con las materias de su competencia;

   Conocer y declarar las prescripciones alegadas, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 41 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y su Reglamento;

   Recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, interpuesto por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción conforme al ordenamiento jurídico;

   Autorizar la emisión y anulación de planillas de liquidación derivadas de ajustes en las declaraciones presentadas por los contribuyentes;

   Aplicar los procedimientos fiscales conforme a la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario en concordancia con las normas específicas de la materia y demás normas y procedimientos, e instruir el expediente respectivo;

   Ejercer la facultad prevista en el artículo 114 del Código Orgánico Tributario;

   Aplicar las normas relativas a la revisión de oficio de los actos administrativos conforme a las normas previstas el Código Orgánico Tributario y la Ley de Orgánica de Procedimientos Administrativos;

   Generar la información de soporte para los juicios de yacencia ante los tribunales de la jurisdicción correspondiente, de acuerdo a lo establecido en el capitulo III, sección 2 del Código Civil Venezolano;

   Tramitar y evacuar oportunamente las consultas formuladas tanto por los órganos de la administración tributaria como por los contribuyentes que tuvieren un interés personal, legítimo y directo, en cuanto a la interpretación y aplicación de las normas tributarias a casos concretos;

   Compilar y clasificar la legislación, la doctrina y la jurisprudencia tanto administrativa como tributaria;

   Tramitar y autorizar las solicitudes, prórrogas, fraccionamientos y plazos que sean solicitados por parte de los contribuyentes, conforme a la normativa vigente para el pago de los derechos adeudados al fisco nacional;

   Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente;

   Administrar, ejecutar y controlar el presupuesto de gastos asignado a la Gerencia Regional llevar los registros contables de conformidad con las disposiciones administrativas y fiscales vigentes;

   Recabar informaciones de terceros y estructurar un banco de datos codificado y clasificado a novel regional, con la finalidad de que se elaboren planes de fiscalización;

   Elaborar, ejecutar, supervisar y controlar el plan operativo de la Gerencia Regional, de acuerdo a los lineamientos y procedimientos establecidos por la Oficina de Planificación;

   Controlar la administración de los bienes muebles y cumplir con las formalidades establecidas para la incorporación y desincorporación de dichos bienes de acuerdo a las normas que se dicen para tal efecto;

   Autorizar las marquillas para cigarrillos y fósforos, otorgar, cancelar, o revocar los registros la fabricación de cigarrillos, picadura de tabaco y fósforo;

   Autorizar la instalación, cambios o modificaciones de Almacenes Fiscales y Sistemas Cerrados de Producción en las industrias productivas de especies gravadas;

   Administrar, organizar y controlar los depósitos de materias y especies fiscales;

   Aplicar los procedimientos de licitaciones de acuerdo a lo establezca el nivel central o normativo y demás normas o instructivos vigentes;

   Aplicar los sistemas de organización y administración financiera, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

   Aplicar el sistema profesional de recursos humanos, de acuerdo a las normas y procedimientos establecidos por el nivel central o normativo y demás providencias establecidas en el ordenamiento jurídico;

   Firmar los actos y documentos relacionados con la funciones de su competencia;

   Representar en la jurisdicción al Superintendente Nacional Tributario en los actos y las oportunidades que él le señale; y,

   Las demás que se le atribuyan.”

   Del precedente Artículo se colige que los Gerentes Regionales de Tributos Internos, tienen diversas atribuciones legales, de esta forma, en la esfera de su competencia podrán practicar procedimientos fiscales, determinar los tributos internos y sus accesorios, practicar las notificaciones, requerir información a terceros, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, entre otras facultades.

   En consecuencia, este Sentenciador deduce, que la Gerencia Regional de Tributos Internos posee amplias facultades, inclusive algunas de éstas han sido distribuidas a otros órganos subordinados a su competencia, la cuales se han desconcentrado para el mejor desenvolvimiento de la Administración Tributaria Nacional, al respecto se observa que el Artículo 94 numerales 9, 10, 14 y 34 de la Resolución número 32, Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por ejemplo, le confiere la facultad de determinar los tributos y sus accesorios, ejecutar la funciones de fiscalización, determinación, liquidación, recaudación e inspección de los tributos internos, instruir los expedientes respectivos, las facultades previstas en el Artículo 127 del Código Orgánico Tributario vigente, anteriormente consagrado en el Artículo 112 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, a su vez, el Artículo 118 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4.466 Extraordinario de fecha 11 de septiembre de 1992.

   Cabe destacar que aún cuando el Artículo 99 numeral 4 de la Resolución Sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece directamente al Titular de la División de Sumario Administrativo la facultad de emitir y suscribir la Resolución Culminatoria del Sumario, no obsta para que el superior suscriba el presente acto por cuanto del Artículo 94 eiusdem, se desprenden las facultades para instruir el procedimiento de fiscalización y determinar el tributo correspondiente, así como una serie de atribuciones legales que lo facultan; inclusive en caso de no tener la facultades expresadas, la misma actuación no constituiría un vicio de tal magnitud que conlleve a la nulidad absoluta en razón de la incompetencia manifiesta, sino de nulidad relativa.

   En este orden de ideas, este Tribunal ha sido conteste en múltiples oportunidades en acogerse al criterio que al particular ha manifestado la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. en sentencia 756, de fecha 30 de mayo de 2002, caso: Preparados Alimenticios Internacionales, recientemente ratificado en sentencia número 298 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: SERVIQUIM, C.A., donde decidió lo siguiente:

   (...) la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicada en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

   Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada -se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (...)

   .

   Para solucionar el asunto planteado se deben observar otras normas que en conjunto otorgan una visión amplia de las normas que permiten a los funcionarios fiscales actuar conforme a la Ley, respetándose así el Principio de la Legalidad, por lo que alegar la incompetencia para desaplicar la Resolución 32, con un enfoque individual no tiene cabida, toda vez que no es esa Resolución la única que regula al ente desconcentrado encargado de la recaudación.

   De este modo se puede observar que el Código Orgánico Tributario de 1994, instrumento que prevé la creación del ente, y el que verdaderamente le otorga las competencias al ente recaudador, y de la Resolución 32 se puede verificar que se cumplen características propias de la competencia y de principios de organización administrativa que hacen que la falta de una firma carezca de relevancia al ser el Superintendente el único con facultades para dictar la mencionada Resolución.

   Conforme a la doctrina calificada la competencia es indelegable y además con base al texto constitucional debe ser otorgada por Ley en sentido formal, esto nos sugiere que siendo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), un ente con autonomía funcional conforme al Código Orgánico Tributario de 1994, es el máximo jerarca de la institución quien tiene que organizar la forma en que se van a ejecutar las competencias que otorga el Código Orgánico Tributario mediante un acto que a la final distribuye y asigna facultades, por ello quien pretenda denunciar el vicio de incompetencia con miras a anular el acto debe señalar la violación de la norma con fuerza de Ley que atribuye la competencia a uno u otro ente y no una norma de rango sublegal como lo es la Resolución, ya que, si la competencia deviene por Ley, la Resolución 32 es sólo un acto de distribución de las competencias asignadas, la incompetencia debe partir de la norma con rango legal que la otorga o la que en principio le asigna las competencias al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), en este mismo sentido, en el mencionado Código se establecen las facultades y deberes de la Administración Tributaria y dentro de estas la recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios y la aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario, entre otras, por lo que asignada la competencia de recaudación y de aplicación de leyes tributarias a un ente específico, no queda otra obligación legal que crear el ente y distribuir entre sus distintas dependencias las facultades a ejercer y así lo hizo el Ejecutivo, quiere decir que una vez establecida la competencia, una vez determinado el ente que la ejerce a través del Código Orgánico Tributario, faltaría distribuir entre las diferentes Gerencias que la conforman tales competencias, en razón del Principio de Autorganización Administrativa, por lo cual no tiene justificación válida que el Ministro de Hacienda, sea quien tiene que organizar un ente con autonomía funcional y mucho menos es relevante que el Ministro respectivo la firme.

   La autonomía funcional comprende entre otros aspectos la falta de subordinación al ente al cual esta adscrito con relación al manejo de sus competencias, si existiera una verticalidad absoluta, sólo por citar un ejemplo las decisiones tomadas por el Superintendente Tributario, serían recurribles en jerárquico ante el Ministro de Hacienda (Hoy Ministerio de Finanzas), por lo que no siendo absoluta la relación vertical no puede existir incompetencia por el grado, al otorgarle la competencia una Ley de manera directa y de naturaleza orgánica como lo es el Código Orgánico Tributario. Así se declara.

   Derivado de lo anterior, y siendo que en criterio de este Tribunal la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, no resulta ilegal ni inconstitucional, por lo que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital es perfectamente competente para formular el reparo, y por lo tanto debe concluirse que no está afectada de nulidad la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-6297-1-000019, por lo que los órganos de la Administración Tributaria creados por ella, que dictaron los actos recurridos, resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales, motivo por el cual se desestima el alegato del recurrente en cuanto a que se declare la nulidad de los actos recurridos por el vicio de incompetencia. Así se declara.

   Por las razones antes expuestas y de acuerdo a las referidas normas, se evidencia que al suscribir el acto impugnado tanto el Jefe de la División de Sumario Administrativo como el superior de éste, no existe la incompetencia manifiesta aludida por la recurrente. Así se declara.

   ii) Respecto a la solicitud de que en base al control difuso de la constitucionalidad de las leyes, consagrado en el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, desaplique cualquier norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta o de su Reglamento, que establezca la posibilidad de rechazar el gasto deducible por la falta de retención o por haber enterado con retardo, la recurrente señala lo siguiente:

   …Que las incoherencias que se ponen de manifiesto por la aplicación de la norma contenida en el Artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, es ignorada por quien pretenda seguir aplicando dicha norma, después de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983. Que es por ello, que las normas anteriormente señaladas que dieron origen a los reparos indicados, son normas que chocan con el Código Orgánico Tributario por su carácter sancionatorio, y que en el supuesto negado que pueda aplicarse en violación de ese instrumento de mayor rango, la recurrente solicita que se aplique retroactivamente el Parágrafo Único del Artículo 72 del Código Orgánico Tributario.

   Que en el supuesto negado de que la recurrente hubiese incurrido en las infracciones de enterar con retardo o de no haber efectuado la retención, no puede ser sancionada con la pérdida del derecho a la deducción del gasto, sino con las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario.

   Que es por ello, que los reparos se contraen a no considerar la deducción de la recurrente en los casos de impuestos enterados con retardo y de los pagos sobre los cuales, no se efectuaron retenciones, resultando improcedentes y; debiendo por lo tanto, ser anulados.

   Que en virtud de las consideraciones precedentemente expuestas, la recurrente solicita con base en el control difuso de la constitucionalidad de las leyes, consagrado en el Artículo 20 del Código de procedimiento Civil, desaplique cualquier norma de la Ley de Impuesto sobre la Renta o de su Reglamento, que establezca la posibilidad de rechazar el gasto deducible por la falta de retención o por haber enterado con retardo, ya que dichas normas violan de manera directa, cierta, real y verificable el Artículo 163 de la Constitución de la República al establecer una pena o sanción distinta a las previstas en el Código Orgánico Tributario

   .

   Por su parte la representación de la República, en lo atinente a este aspecto expresa:

   …Que de ningún modo, hay colisión entre la indicada disposición contenida en la Ley de Impuesto sobre la Renta y el Código Orgánico Tributario, por cuanto la disposición legal objetada no se subsume entre los supuestos de imposición de sanciones regulados en el Código Orgánico Tributario, con lo cual no se configura la violación invocada del Artículo 163 de la Constitución de la República.

   Que en consecuencia, Siendo inobjetable lo anteriormente expuesto, solicita la representación de la República Bolivariana de Venezuela sea desestimado el ejercicio del control difuso solicitado en el presente caso, toda vez que no se configuran los presupuestos para su procedencia…

   .

   Este Juzgador destaca, que con respecto a la desaplicación por vía de control difuso del Artículo 27, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y el Artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, este Tribunal se pronunció con anterioridad en otras decisiones con respecto a las retenciones, señalando que aún cuando la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia número 0440, de fecha 11 mayo de 2004, ha dicho:

   Ahora bien, con relación a la inadmisibilidad de las deducciones por enteramiento tardío, la Sala una vez más reitera lo que ha sido su posición pacífica respecto a dicho particular, la cual fue esbozada en la sentencia N° 216 dictada por la Sala Político-Administrativa, Especial Tributaria, de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 5 de abril de 1994 (Caso: La Cocina, C.A.), al sostener que tanto la retención como el enteramiento del impuesto correspondiente a los gastos y costos cuya deducción se pretende, no es sino uno más de los requisitos que, junto a la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, exige la ley para su procedencia.

   En tal sentido, esta Sala en sentencia Nº 00886 de fecha 25 de junio de 2002, (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), estableció lo siguiente:

   ...el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   (...) en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamos, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituyen un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, (...) representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción...

   . (Destacado de la Sala).

   Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

   De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

   Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

   En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

   Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

   Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

   En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

   1. 1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

   2. 2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

   3. 3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

   A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

   Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide.

   3.- De la naturaleza sancionatoria o no del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos.-

   En lo atinente al fondo debatido, la representante fiscal señaló que “…el punto en discusión se encuentra circunscrito a determinar si el rechazo a las deducciones, por haber enterado extemporáneamente un impuesto dentro de los lapsos establecidos

   en ley, representa una doble sanción o no…

   .

   Por otra parte, la contribuyente en el escrito de contestación a la apelación expresó que el Fisco Nacional incurre en la violación del principio de no confiscatoriedad y de la capacidad contributiva, por el hecho de rechazar unas deducciones cuya retención, por error, no fue enterada dentro de los lapsos reglamentarios correspondientes.

   En virtud de lo anterior, resulta necesario a.l.n.d. artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente al caso de autos, a fin de determinar si se trata de una disposición sancionatoria o de un requisito de admisibilidad de la deducción del gasto.

   En tal sentido, esta Sala reitera, una vez más, el criterio asumido de forma pacífica en el precitado fallo de fecha 25 de junio de 2002 (Caso: Mecánica Venezolana, C.A., MECAVENCA), según el cual, el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, porque no es un castigo o sanción, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deducción, consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto.

   No puede sostenerse, que por la circunstancia de que la retención del gasto sea un fenómeno independiente de las características intrínsecas del mismo (como lo serían los conceptos de necesidad y normalidad, o de vinculación con el proceso de producción de rentas), no deba ser considerado como un requisito de admisibilidad de la deducción, ya que el legislador, mientras respete el bloque de la constitucionalidad, tiene libertad para establecer los requisitos que considere necesarios para alcanzar los fines tanto fiscales como extrafiscales de la tributación.

   En consecuencia, la norma contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no posee naturaleza sancionatoria. Así se declara.

   Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

   En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

   En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

   Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

   A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

   Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley.”

   Ahora bien, este Tribunal se aparta del criterio transcrito por considerar como violatorio de la capacidad contributiva, el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente, con fines ilustrativos, por cuanto no se aplica al presente caso por ser una ley posterior se debe señalar que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, lo cual constituye una interpretación auténtica, la cual vino a reafirmarse bajo la redacción del Parágrafo Primero del Artículo 27 del Código Orgánico Tributario, que establece lo que a continuación se transcribe:

   Parágrafo Primero: Se considerarán como no efectuados los egresos y gastos objeto de retención, cuando el pagador de los mismos no haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme a los plazos que establezca la ley o su reglamento, salvo que demuestre haber efectivamente dicho egreso o gasto.

   De la interpretación auténtica anteriormente recogida en las normas tanto del Impuesto sobre la Renta como en el Código Orgánico Tributario, se puede apreciar que el legislador pretende que no se siga aplicando el criterio generado por la sentencia del caso La Cocina, criterio del cual este Tribunal se aparta por ser violatorio al Artículo 316 Constitucional.

   En consecuencia, quien aquí decide considera que el rechazo del gasto que esté efectivamente comprobado por no haber retención, constituye una violación a la capacidad contributiva, visto que el mismo al no poder ser imputado a la renta y cumplir con los demás requisitos formales de admisibilidad como lo son, la normalidad, necesidad, ligados a la producción de la renta y que se haya efectivamente realizado en el período fiscal al cual pretende imputársele, se origina un gravamen para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva al restringírsele depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Si bien es cierto, que el legislador busca incentivar el mecanismo de retención en la fuente, no es menos cierto, que tal mecanismo prevé sus sanciones al incumplir con el deber de retener en la fuente, por lo que no dejar deducir ese gasto que cumple con los requisitos ya mencionados, se configuraría la violación expresada por el sujeto pasivo, ya que se le rechaza la deducción de ese gasto y además se le impone una multa por no cumplir con ese deber.

   Es importante resaltar el fin principal de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual no es mas que la obligación que se le impone al sujeto pasivo que tribute un porcentaje determinado -sistema progresivo- según el incremento de su renta anual, disponible y neta, que sea territorial en el caso de los no residentes y territorial y extraterritorial en los casos de que sea residente, domiciliado o establecimiento permanente.

   Llama poderosamente la atención el concepto que se puede tener de renta neta, ya que, a los fines de ostentar un sistema tributario justo, equitativo y proporcionado, es necesario tratar de igualar la diferencia entre la renta fiscal y la renta contable o comercial, por cuanto, en esa diferencia pueden existir grandes injusticias las cuales en algunos casos son insostenibles para los contribuyentes.

   Otro de los principios fundamentales de la Ley en cuestión, es que grava los incrementos del patrimonio, incrementos que deben ser reales y no ficticios o subjetivos, tienen que ser incrementos en los cuales previa la sustracción de los costos y de los gastos permitidos por ley -sistema de renta fiscal-, de un saldo positivo para que así se pueda considerar que la contribuyente tuvo un aumento patrimonial sujeto a ser gravado por la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   El rechazo de tales gastos por falta de retención genera distorsiones en la capacidad contributiva, principio marco que contiene a los otros principios rectores del derecho tributario, ya que se le estaría imputando una renta al contribuyente que no existe, y que por mera lógica, el contribuyente los quiere rebajar de ese incremento de capital, por cuanto en la realidad, no lo está percibiendo a título de ganancia sino más bien esta situación representa un desembolso para producir más renta, por lo que sería insostenible emprender un negocio donde no se deduzcan los gastos y donde el Estado grave esos gastos como manifestaciones de incremento de patrimonio.

   A parte de las razones mencionadas, y en un supuesto negado que no hubiera razón para afirmar lo que se expuso, se estaría frente a otro problema, debido a que el Código Orgánico Tributario sanciona a los contribuyentes que en su calidad de agente de retención no efectúan sus obligaciones, las cuales son, retener en la fuente la cantidad debida obligada por Ley y enterarla al Fisco en el lapso establecido por el ordenamiento jurídico vigente para el momento en que se efectué la misma.

   La capacidad contributiva no tiene un limite inferior o superior como tal, es variante e indeterminada, ya que ella se expresa en magnitudes distintas dependiendo del sujeto pasivo, lo que si es totalmente determinado es que es única y que cada contribuyente detenta una.

   Señala el profesor H.V., respecto de la capacidad contributiva, en su obra “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”, 8va edición, Editorial Astrea, pág. 261, lo siguiente:

   “…, encontramos al enjundioso tributarista alemán Neumark. Éste reconoce que la capacidad contributiva no es un concepto “precisamente preciso”. Sin embargo, opina que es posible definir con bastante exactitud, al menos en una misma época y en países con instituciones o ideales similares, ciertos criterios decisivos para definir y caracterizar el principio (Principios de la imposición, p.125)”

   (…)

   “Explica Ferreiro Lapatza que los textos constitucionales actuales consagran el principio de la “capacidad económica” (a lo que nosotros le llamamos capacidad contributiva), pero ésta es una forma de entender la generalidad y la igualdad tributaria. Es una prisma, un cristal, un punto de vista sobre lo que en realidad debe entenderse por igualdad y generalidad. Un modo de aplicación que se halla hoy universalmente consagrado. No puede sino admitirse, sencillamente, por que no puede hacerse pagar a quien no puede. Ello es tan injusto como hacer pagar lo mismo al titular de una gran fortuna y al más humilde de los ciudadanos.(Curso de derecho financiero español, p.323).”

   “En la misma tónica, el Tribunal Constitucional español tiene dicho: “Basta que dicho capacidad económica exista, como riqueza o renta potencial o actual, en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que el principio constitucional quede a salvo”(sentencia 37, del 26/3/87)”

   Sáinz de Bujanda señala que la capacidad contributiva ha dejado de ser una idea de justicia que vive en extramuros del ordenamiento positivo, para convertirse en un principio jurídico que aparece constitucionalizado y, por tanto, positivizado cuando está incorporado a un precepto constitucional. En tal supuesto, no es posible negar relevancia jurídica a la idea de capacidad contributiva, como hacen con notorio error las tesis que proclaman la naturaleza económica del concepto. Esas doctrinas confunden la eficacia operativa de la capacidad contributiva que tropieza con dificultades para su desenvolvimiento, con su relevancia jurídica, que evidentemente existe al incorporarse a preceptos del ordenamiento positivo (Hacienda y derecho, t. 3, p. 185)

   Continúa señalando:

   …La capacidad contributiva tiene cuatro implicancias trascendentales:

   a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al tributo contribuyan, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico mínimo quedan al margen de la imposición.

   b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que quienes tengan mayor capacidad económica tengan una participación más alta en las rentas tributarias del Estado.

   c) No puede seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.

   d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente puede exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se atenta contra la propiedad., confiscándola ilegalmente.

   Citado lo anterior, es imperioso analizar los aspectos resaltados por este Tribunal, ya que se juega un papel importante en el análisis de la violación a la capacidad contributiva, por el rechazo del gasto por retención y enteramiento tardío o retención menor a la exigida por la ley, por cuanto, al realizarse el rechazo, la base imponible se incrementa y el impuesto a pagar es mayor.

   Tal como se señaló precedentemente, la no deducibilidad por falta de retención, origina una carga impositiva adicional para el contribuyente, ya que no se toma en cuenta su verdadera capacidad contributiva debido a que se le restringe depurar su renta de los gastos que efectivamente se hayan realizado y que la Ley permita deducirlos.

   Siendo así las cosas, en virtud de que el punto debatido versa sobre el rechazo de los gastos por haber retenido y efectuado el enteramiento tardíamente, este Tribunal deja por sentando que los gastos fueron necesarios y normales, realizados en ese ejercicio fiscal e imputables a esa renta, ya que, no hay prueba en contrario que conste en las actas del expediente, por lo que este Tribunal revoca el acto impugnado en cuanto a ese particular por ser violatorio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo y ser irracional dentro del esquema constitucional tributario, y en consecuencia, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal desaplica el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna por las razones anteriormente expuestas. Así se declara.

   viii) En cuanto a las multas, aprecia este Tribunal que existen dos tipos de infracciones, las que son originadas por la disminución ilegítima de ingresos tributarios y la que corresponde al incumplimiento de deber formal por la falta de retención del impuesto o enteramiento tardío, sin embargo este Tribunal debe señalar, que los reparos por falta de retención y que generan el desconocimiento de deducciones y en consecuencia el aumento de la renta, ha sido anulado por este Tribunal, y como quiera que en virtud del criterio esbozado en la sentencia no hay disminución de ingresos tributarios, la recurrente no puede ser sancionada por contravención conforme al Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, razón por la cual al sólo subsistir la sanción conforme al Artículo 101 y 103 del mismo texto orgánico así como la sanción por contravención por los reparos no controvertidos referentes a los costos sin facturas, debiendo en lo sucesivo este Tribunal analizar las multas conforme a los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario.

   Con relación a este punto controvertido, este sentenciador observa tanto del escrito recursorio como de la Resolución impugnada, que la Administración Tributaria impuso a la recurrente la sanción tipificada en el Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, a saber, una multa del ciento cinco por ciento (105%) del tributo omitido con respecto al Impuesto sobre la Renta.

   Respecto a este particular, estima pertinente este Juzgador apreciar el contenido del Artículo 98 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, que resultaba del siguiente tenor:

   Artículo 98: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.

   .

   De la norma transcrita, este Tribunal observa que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige, como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

   Sin embargo, tal situación no es impedimento para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

   Precisado este criterio, estima quien aquí decide que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado Artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1982, no requiere un análisis del elemento culpable o conducta por parte del contraventor, ni de la cuantía de la disminución ilegítima verificada, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con esta circunstancia perjudicial para los intereses patrimoniales de la República, haría procedente la imposición de la sanción prevista en el mencionado Artículo en los términos que allí se indican.

   Aprecia este Tribunal que la recurrente ha incurrido en el ilícito descrito al subsumirse su conducta en el tipo razón por la cual debe confirmar la sanción en lo que respecta a los costos por falta de comprobación al carecer de las respectivas facturas, y debe anular la correspondiente a las deducciones rechazadas por falta de retención o retención con enteramiento tardío, al no rechazársele el gasto a través de la desaplicación del Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

   También debe señalar este Juzgador que el rechazo de las deducciones que se hacen conforme al Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los artículos 27 o 78 según sea el caso, no constituyen una sanción, razón por la cual no se ha violado la Reserva Legal ni existe colisión con el Código Orgánico Tributario, en su Artículo 72, siendo improcedente el alegato esgrimido sobre este particular. Se declara.

   Con respecto a la reiteración, este Tribunal debe desaplicar igualmente dicho Artículo, el cual se plantea como un agravante en el caso de aplicar sanciones, de esta forma quien aquí sentencia debe establecer que la Constitución plantea la presunción de inocencia, Principio aplicable a la materia tributaria, de esta forma al definirse la reiteración como aumento de la pena por haberse incurrido en la sanción en diferentes oportunidades, sin que exista una decisión administrativa o judicial firme, constituye una violación al referido principio, por lo que este tribunal debe desaplicarlo por cuanto debe mediar una decisión firme previa a su aplicación, siendo aplicable las multas por contravención en su término medio. Así se declara.

   iv) En cuanto a la Improcedencia de la sanción por el incumplimiento de un deber formal, quien aquí decide infiere que la discusión bajo análisis versa en determinar si la recurrente realizó la retención de Impuesto sobre la Renta que le correspondía en su carácter de agente de retención, y si efectivamente cumplió con el deber formal de presentar oportunamente la Declaración y Pago de Retención de Impuesto sobre la Renta deber que, según la Administración Tributaria, incumplió, siendo objeto de la sanción tipificada en el Artículo 103 y el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente en razón del tiempo.

   Así demarcada la litis, este Juzgador considera pertinente efectuar un estudio acerca del significado de las retenciones en materia de Impuesto sobre la Renta, así como de la acepción de agentes de retención y de los deberes formales atinentes a los mismos, en base a lo que estipula la Ley y a lo expresado por la doctrina al respecto.

   En este sentido, se ha establecido que la retención es un instrumento legal de recaudación cuyo propósito fundamental radica en asegurar para el Fisco, la percepción periódica del tributo que causa determinadas rentas. En el caso del Impuesto sobre la Renta, la retención constituye el procedimiento administrativo mediante el cual se recauda, la cual no va a constituir pago definitivo de impuesto sino un anticipo del impuesto que debe autoliquidar el contribuyente por los enriquecimientos netos obtenidos en su ejercicio fiscal. En tal sentido, se puede concluir que las retenciones conforman un pago parcial o total de impuesto generado por determinado enriquecimiento (Rodríguez Yancys, Jesús. “Curso Práctico de Impuesto sobre la Renta”. Quinta Edición, Febrero 2004, Caracas-Venezuela).

   En cuanto a la base legal del sistema de retenciones, tomando en consideración las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991, 1994 y 1995, vigentes para los ejercicios fiscales reparados, se tiene que en sus artículos 78, Parágrafos Cuarto y Quinto, se establece lo siguiente:

   “Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 36, 37, y 69 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de los enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia.

   A los efectos de la retención parcial o total prevista en esta Ley y en sus disposiciones reglamentarias, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas o porcentajes de retención en concordancia con las establecidas en el Título III.

   (omissis)

   Parágrafo Cuarto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá disponer que se retenga en la fuente el impuesto sobre cualesquiera otros enriquecimientos disponibles, renta bruta o ingresos brutos distintos de aquellos señalados en este artículo.

   Parágrafo Quinto: El Ejecutivo Nacional, mediante Decreto, podrá designar como agentes de retención de los profesionales que actúen por cuenta propia, a las clínicas, hospitales y otros centros de salud; a los bufetes, escritorios, oficinas, colegios profesionales y a las demás instituciones profesionales donde éstos se desempeñen o sean objeto de control. Igualmente podrá designar como agente de retención a las personas naturales o jurídicas que actúen como administradoras de bienes inmuebles arrendados o subarrendados, así como a cualesquiera otras personas que por sus funciones públicas o privadas intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar pagos directos o indirectos.

   (omissis) “

   De lo anterior se colige, que los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos señalados en la Ley están obligados a retener el impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta; en tal sentido, el Ejecutivo Nacional podrá fijar tarifas y porcentajes de retención, parcial o total, previstas en la Ley de Impuesto sobre la Renta y en sus disposiciones reglamentarias.

   Asimismo, en cuanto al momento en el cual opera la retención del impuesto, estipula el Decreto 507, publicado en Gaceta Oficial número 4.836 Extraordinaria, de fecha 30 de diciembre de 1994, que constituye el Decreto de Retenciones que se encontraba vigente para la época, que el momento que ocasiona el nacimiento de la obligación a retener es el momento del pago o del abono en cuenta.

   En lo relativo a la figura del agente de retención, en un sentido amplio, la doctrina ha establecido que se trata de toda aquella persona natural o jurídica que sea deudora de los enriquecimientos que se mencionan en la Ley y en el Decreto de Retención, siendo los obligados a retener los deudores o pagadores.

   El profesor Villegas, sobre el particular ha señalado:

   En cuanto a la caracterización de estos sujetos pasivos: a) El agente de retención es un deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte que corresponde al fisco en concepto de tributo (…). b) El agente de percepción es aquel que por su profesión, oficio, actividad o función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco (…). En las hipótesis más habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al contribuyente un servicio o le trasfiere o suministra un bien (p. ej., un espectáculo cinematográfico, un billete de lotería, una reunión turfística (sic), gas, energía eléctrica, etc.).

   (Subrayado de este Tribunal Superior). Villegas, H. (1992). Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Buenos Aires: Ediciones Depalma. (pág. 263).

   En lo que respecta a la base legal atinente a los agentes de retención y a sus responsabilidades, el Código Orgánico Tributario de 1992, aplicable rationae temporis, establece en sus artículos 25 y 28, lo que a continuación se expresa:

   Artículo 25: Responsables son los sujetos pasivos que sin tener el carácter de contribuyentes deben, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos.

   Artículo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la Administración previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas, intervengan en actos u operaciones en los cuales deban efectuar la retención o percepción del tributo correspondiente.

   Los agentes de retención o de percepción que lo sean por razón de sus actividades privadas, no tendrán el carácter de funcionarios públicos.

   Efectuada la retención o percepción, el agente es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido. De no realizar la retención o percepción, responderá solidariamente con el contribuyente.

   El agente es responsable ante el contribuyente por las retenciones efectuadas sin normas legales o reglamentarias que las autoricen. Si el agente enteró a la Administración lo retenido, el contribuyente podrá solicitar de la Administración Tributaria el reintegro o la compensación correspondiente.

   De las normas anteriormente transcritas, se deduce que entre las responsabilidades del agente de retención se encuentran:

1. Que una vez efectuada la retención del tributo, es el único responsable ante el Fisco por el importe retenido o percibido;

2. Que cuando no se efectúa la retención del tributo, responde solidariamente con el contribuyente; y

3. Que por las retenciones efectuadas sin normas legales y reglamentarias que las autoricen y sin que exista enteramiento del impuesto retenido, es responsable ante los contribuyentes.

   Entre las obligaciones del agente de retención, de acuerdo a lo que prevé el Decreto de Retenciones aplicable, se hallan:

1. Retener los tributos correspondientes en el momento del pago o del abono en cuenta;

2. Enterar los tributos retenidos dentro de los plazos establecidos en la Ley y en su Reglamento;

3. Entregar a los contribuyentes un comprobante por cada retención de impuesto que les practiquen, en el cual deberán indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y el monto de lo retenido;

4. Presentar ante la Oficina de la Administración Tributaria de su domicilio, una relación con la identificación de las personas objeto de retención, las cantidades pagadas y los impuestos retenidos durante el año anterior;

5. Entregar a los beneficiarios una relación del total de las cantidades pagadas o abonadas en cuenta y de los impuestos retenidos en el ejercicio; entre otras.

   De todo lo antepuesto, se puede inferir que, conforme a lo estipulado en el Código Orgánico Tributario, un responsable es la persona que sin tener el carácter de contribuyente debe, por disposición de la Ley, cumplir con las obligaciones de éste, y que los agentes de retención son responsables directos. Si el agente efectúa retenciones sin norma legal o reglamentaria que las autorice, responde ante el contribuyente por tales retenciones, no obstante, si el agente enteró lo retenido, el contribuyente podrá solicitar su reintegro o compensación a la Administración Tributaria. En caso de no realizar la retención, responde solidariamente con el contribuyente por el pago del impuesto que debía haber retenido, en tal sentido, se puede decir que existe un caso de solidaridad tributaria para el cumplimiento de la obligación. El agente de retención, tendrá derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que hubiere pagado por él.

   Partiendo de lo anterior, este Tribunal pasa a analizar cada una de las denuncias formuladas por la recurrente en los siguientes términos:

   Con respecto a la improcedencia de las sanciones impuestas por constituir, en dado caso, el incumplimiento de un deber formal, la recurrente alegó lo siguiente:

   Que la Administración Tributaria pretende rechazar la deducibilidad de los gastos debido al supuesto incumplimiento de los requisitos de retener y enterar a tiempo el impuesto. Que no obstante, dicha omisión para el supuesto negado de haberse producido, constituiría el incumplimiento de un deber formal debidamente tipificado y sancionado en el Código Orgánico Tributario; por lo que en virtud, de la reserva legal antes expuesta, únicamente puede sancionarse el supuesto incumplimiento de esos deberes formales, con la aplicación del Código Orgánico Tributario, siendo como ya se explicó inconstitucional e ilegal la aplicación de sanciones adicionales contenidas en otras normas, tal y como lo representa el pretendido rechazo del gasto deducible.

   Por su parte, la Administración Tributaria, procedió a aplicar la sanción prevista en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente para el ejercicio 1992, por el incumplimiento de deberes formales como agente de retención, al no efectuar ésta en el momento del pago o del abono en cuenta por los conceptos de Servicios de Administración. En consecuencia, el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992, prevé lo siguiente:

   Artículo 101: “Los agentes de retención o percepción que no retuvieren por percibieren los correspondientes tributos, serán penados con multa de un décimo hasta dos veces el monto del tributo dejado de retener o percibir, sin perjuicio de la responsabilidad civil”.

   Asimismo, el Artículo 103 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, establece:

   Artículo 103: “Los agentes o percepción que no enteraren en la receptoría de fondos las cantidades retenidas o percibidas, dentro de los lapsos establecidos por la ley o en los reglamentos, serán penados con multa equivalente al veinte por ciento (20%) mensual de los tributos retenidos o percibidos y no enterados, hasta un máximo de dos veces el monto de dichos tributos, sin perjuicio de la responsabilidad civil”.

   Del análisis del contenido de cada uno de los artículos transcritos, se observa que si bien tales normas están todas referidas al incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo, las mismas sancionan supuestos de hecho distintos entre sí, vale decir, la sanción contenida en el Artículo 101, procede en los casos en que el agente de retención o percepción no retenga o perciba el tributo correspondiente la del Artículo 103, es aplicable cuando los mismos sujetos (agentes de retención o percepción) no enteren las cantidades retenidas o percibidas dentro de los lapsos legales o reglamentarios.

   Adaptando lo expuesto al caso de autos, se evidencia de la Resolución objeto del presente recurso que se sanciona a la recurrente por el incumplimiento del deber formal tipificado en el Artículo en el Artículo 101 y 103 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis.

   Del análisis de los documentos que cursan en el expediente, este Juzgador observa, que para el ejercicio 1992 la recurrente si realizó el pago por los conceptos de Servicios Administrativos, pero no realizó la retención del impuesto correspondiente configurándose la sanción tipificada en el Artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 1992.

   Aunado a lo anterior, este Tribunal igualmente observa, que la recurrente no enteró oportunamente las cantidades retenidas correspondiente a los años 1994 y 1995, siendo objeto de la multa establecida en los artículos 103 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis. Por lo tanto, quien aquí decide, considera que es incuestionable la aplicación de la sanción correspondiente a la comisión de infracciones tipificadas conforme a la voluntad expresa del legislador contenida en el Código Orgánico Tributario.

   Este Tribunal concluye, que en el presente caso, efectivamente se configuró dos (2) tipos de infracciones sancionadas de manera específica en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis, siendo en consecuencia, procedente la multa impuesta por la Administración Tributaria mediante la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT-GRTI-RC-DSA-6297-1-000019, de fecha 04 de febrero de 1998, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y del Jefe de la División de Sumario Administrativo (E) de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se declara.

   Igualmente debe destacar este Tribunal que en los casos donde no se haya hecho la retención la recurrente deberá efectuar el pago inmediatamente. Se declara.

   v) Con relación a la improcedencia del cálculo de los intereses moratorios, este Tribunal observa que la Administración Tributaria calculó dichos intereses en virtud del retardo en que incurrió la recurrente para enterar el impuesto que retuvo y aunque en virtud de las razones anteriormente expuestas, este sentenciador consideró como violatorio de la capacidad contributiva el hecho de que no se le reconozca la deducibilidad del gasto a los contribuyentes que hubieren enterado tardíamente o que no hayan realizado la retención, aunado al hecho de que el Artículo que sirve de base legal para el rechazo fue derogado por la Ley de Impuesto sobre la Renta actual, y que por lo tanto, de conformidad con el Artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, y aunque este Tribunal en líneas precedentes desaplicó el Parágrafo Sexto del Artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, por ser violatorio del Artículo 316 de la Carta Magna, y aún tomando en cuenta los antecedentes jurisprudenciales sobre los intereses moratorios, este Tribunal puede apreciar que existe una urgente necesidad de legislación sobre este concepto, puesto que no se ha realizado a través del derecho positivo una separación de los distintos casos tributarios sobre los cuales se pretende el cobro de los intereses moratorios.

   De este modo nos encontramos frente a una sanción que está expresada en términos porcentuales que da la impresión de que se está resarciendo a la Administración Tributaria con el pago de una cantidad similar a intereses moratorios, y por otra parte el Código Orgánico Tributario en la redacción del derogado Artículo 59 pareciera estar refiriéndose únicamente a las deudas propias del sujeto pasivo como obligado directo por deuda propia, más no por deuda ajena.

   Sin embargo, como el legislador no distinguió entre estos dos supuestos debe aplicarse el criterio general vigente en torno a los intereses moratorios, según el cual sólo empiezan generarse tales intereses una vez que el reparo sea líquido y exigible, y como quiera que debe entenderse que este último requisito se materializa una vez firmes los recursos intentados, este Tribunal debe forzosamente anular tales conceptos.

   Asimismo, precisa este Tribunal que en criterio reiterado de la Sala Políticoadministrativa, se ha señalado que las deudas tributarias en las cuales se encuentre pendiente recurso administrativo o judicial se consideran no exigibles y en consecuencia, mal podrían generarse intereses moratorios hasta que no se dicte decisión administrativa o judicial que confirme el reparo, lo cual conlleva a este Tribunal a declarar improcedente los intereses moratorios. Así se declara.

   Como quiera que este concepto queda anulado, este Tribunal declara inoficioso pronunciarse sobre la tasa de interés aplicable al caso concreto. Se declara.

   vi) En lo relativo a la inconstitucionalidad de los intereses compensatorios; y vii) La actualización monetaria, la jurisprudencia establecida por nuestro M.T. ha sido constante desde el 26 de julio de 2000, fecha en que se produjo aclaratoria por parte de la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo de Justicia a la sentencia de fecha 14 de diciembre de 1999, de la Sala en Pleno de la extinta Corte Suprema de Justicia, en el sentido de considerar inconstitucional la exigencia del Parágrafo Único del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, se considera improcedente en el caso de autos el cobro de intereses compensatorios y la actualización monetaria a la contribuyente FASCINACIÓN GRADILLAS, C.A. Así se declara.

   III

   DISPOSITIVA

   En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la sociedad mercantil FASCINACIÓN LAS GRADILLAS, C.A., en contra de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/CCSVM/97-1 000019, de fecha 04 de febrero de 1998, notificada a la recurrente en esa misma fecha, emanada del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Capital y del Jefe de la División de Sumario Administrativo (E) de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman en su totalidad el contenido de las Actas Fiscales; y además, se determinó un monto por concepto de impuestos, actualización monetaria, intereses compensatorios, intereses moratorios y multas que ascienden en su totalidad a la cantidad de OCHOCIENTOS NOVENTA Y SIETE MIL NOVECIENTOS TREINTA Y NUEVE BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 897.939,00), (Bs. F. 897,94) en materia de Impuesto sobre la Renta.

   En consecuencia se ANULA PARCIALMENTE la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo SAT/GRTI/RC/DSA/CCSVM/97-1 000019, en los términos expuestos, una vez firme la presente decisión la Administración Tributaria a emitir las planillas correspondientes conforme al presente fallo. La recurrente deberá pagar los montos no retenidos en caso de no haberlo realizado.

   Se confirman las sanciones y estas deberán calcularse en los términos expuestos en el presente fallo.

   Se declara la firmeza de los montos no controvertidos.

   De conformidad con el Artículo 277 del Código de Procedimiento Civil, no hay condenatoria en costas, en virtud de que ninguna de las partes resultó totalmente vencida.

   Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes, en especial a la Procuradora y Contralor General de la República.

   Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los treinta (30) días del mes de abril del año dos mil ocho (2008). Años 198° de la Independencia y 149° de la Federación.

   El Juez,

   R.G.M.B..

   El Secretario,

   F.J.I.P..

   ASUNTO: AF49-U-1998-000092

   ANTIGUO: 1054

   RGMB/amlc

   En horas de despacho del día de hoy, treinta (30) de abril de dos mil ocho (2008), siendo las once y veintitrés minutos de la mañana (11:23 p.m.), bajo el número 068/2008, se publicó la presente sentencia.

   El Secretario,

   F.J.I.P.