Sentencia nº 02273 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 24 de Noviembre de 2004

El 9 de septiembre de 1987, la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos de la Dirección General de Control del Organismo Contralor formuló los Reparos Nº DGAC-4-3-2-017, DGAC-4-3-2-018 y DGAC-4-3-2-019 a la contribuyente, por las cantidades de Bs. 60.517,48, Bs. 125.586,04, y Bs. 409.438,93, respectivamente, sumas rechazadas como rebaja por nuevas inversiones aplicable a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1983, 1984 y 1985, respectivamente.

En cuanto al Reparo Nº DGAC-4-3-2-017, la Administración Contralora practicó la investigación fiscal, plasmada en el Acta Nº DGAC-4-3-87.018-1, por la cual se dejó constancia que de la cantidad de Bs. 1.275.616,72, declarada como nuevas inversiones sujetas a rebaja del impuesto sobre la renta, se rechazó la suma de Bs. 495.242,82, por no calificar a criterio de la fiscalización, como activos fijos utilizados para la producción de la renta, específicamente en la elaboración de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersiones de colores y aditivos químicos, todo ello en contravención a lo dispuesto en los artículos 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 1º del Decreto 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982.

Por tal razón, se modificó la rebaja de impuesto solicitado por la contribuyente de Bs. 252.582,48 a Bs. 192.065,00, con lo cual se le formuló un reparo por la cantidad de Bs. 60.517,48, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento.

En cuanto al Reparo Nº DGAC-4-3-2-018, la Contraloría General de la República practicó la investigación fiscal, plasmada en el Acta Nº DGAC-4-3-87.018-2, por la cual se dejó constancia que de la cantidad de Bs. 1.267.046,71, declarada como nuevas inversiones sujetas a rebaja del impuesto sobre la renta, se rechazó la suma de Bs. 566.125,00, por no calificar a criterio de la fiscalización, como activos fijos utilizados para la producción de la renta, específicamente en la elaboración de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersiones de colores y aditivos químicos, todo ello en contravención a lo dispuesto en los artículos 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 1º del Decreto 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982.

Por tal razón, se modificó la rebaja de impuesto solicitado por la contribuyente de Bs. 250.159,75 a Bs. 124.573.71,00, con lo cual se le formuló un reparo por la cantidad de Bs. 125.586,04, de conformidad con el contenido del artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento.

En cuanto al Reparo Nº DGAC-4-3-2-019, el Organismo Contralor practicó la investigación fiscal, plasmada en el Acta Nº DGAC-4-3-87.018-3, por la cual se dejó constancia que de la cantidad de Bs. 4.433.032,70, declarada como nuevas inversiones sujetas a rebaja del impuesto sobre la renta, se rechazó la suma de Bs. 3.175.254,40, por no calificar a criterio de la fiscalización, como activos fijos utilizados para la producción de la renta, específicamente en la elaboración de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersiones de colores y aditivos químicos, todo ello en contravención a lo dispuesto en los artículos 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 1º del Decreto 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982.

Por tal razón, se modificó la rebaja de impuesto solicitado por la contribuyente de Bs. 650.911,56 a Bs. 241.472,63, con lo cual se le formuló un reparo por la cantidad de Bs. 409.438,93, de conformidad con lo previsto en el artículo 50 de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República en concordancia con el artículo 63 de su Reglamento.

El 15 de octubre de 1987, el representante de la sociedad mercantil contribuyente presentó escrito de defensa y, posteriormente, la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, emitió las Resoluciones Nos. DGSJ-3-1-008 del 21 de enero de 1988, DGSJ-3-1-002 y DGSJ-3-1-005, ambas de fecha 27 de enero de 1988, confirmatorias de los reparos impugnados.

Contra los referidos actos administrativos, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior Primero (Distribuidor) de lo Contencioso Tributario, exponiendo las razones de hecho y de derecho que se indican a continuación:

En primer lugar, denunció la falta de competencia del funcionario fiscal que suscribió los reparos formulados a su cargo.

En segundo lugar, alegó la procedencia del beneficio fiscal por ella solicitada, al considerar que los activos respecto a los cuales la fiscalización rechazó el valor de las nuevas inversiones, sí constituyen activos fijos incorporados al proceso productivo, pues, a su juicio, la norma que consagra tal beneficio, se refiere a la inversión tanto en nuevos activos que tienden a la expansión de la industria como a aquellos que lo son por destinación y/o por servicio y que, además, no constituyen un requisito indispensable el que exista una expansión de los medios de producción para que la rebaja de impuesto sobre la renta, por nuevas inversiones, sea concedida.

II

LA SENTENCIA APELADA

1. Como punto previo, el Juzgador de instancia se pronunció en torno a la denuncia de incompetencia del funcionario fiscal que suscribió el acta de reparo, en los términos siguientes:

   (...) En el caso de autos, se advierte que, los pliegos de Reparo, cuya validez y eficacia se cuestionan, fueron emitidos por el ciudadano J.A.M.C., (...), designado para desempeñarse en el cargo de Director de Fiscalización y Examen de Ingresos de la Dirección General de la Administración Central de la Contraloría General de la República, en comisión de servicios, desde el día veinticuatro (24) de Agosto de 1.978, según consta de Resolución Nº DC-3-3-R-81, de fecha diez y nueve (19) de Agosto de 1.978 suscrita por el ciudadano Contralor General de la República y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 33.785 de fecha veinte (20) de Agosto de 1.987, en virtud de lo cual le compete el ejercicio de las atribuciones definidas en la Resolución Organizativa Nº 4, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela, Nº Extraordinario 3.963, de fecha diez y siete (17) de Febrero de 1.987 vigente para la oportunidad en que se formulan los Reparos; atribuciones estas que consisten en efectuar las fiscalizaciones necesarias en los lugares, establecimientos, edificios, vehículos, libros y documentos de personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o que, en cualquier forma, contraten, negocien o celebren operaciones relacionadas con ingresos nacionales; así como formular, notificar y tramitar los Reparos que se deriven de sus actuaciones (artículos 13, 14 y 15).

   Comprobada suficientemente la competencia del ciudadano J.A.M.C., para formular reparos y suscribir los pliegos respectivos, resulta de obligada consecuencia declarar la improcedencia de este alegato opuesto por el apoderado Judicial de la recurrente, (...).

2. -Seguidamente, el tribunal a quo se pronunció sobre el fondo del asunto, cual es la aplicación de los artículos 1º y 4 del Decreto Nº 1.775 del 31 de diciembre de 1982, que desarrollan los artículos 68 y 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981. Así, expresó el juzgador que la rebaja planteada por la Ley atiende “...al monto de las nuevas inversiones que efectúen aquellos contribuyentes titulares de enriquecimientos derivados de la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica, agricultura, cría, pesca, transporte y construcción...”

   Para ello, la sentencia apelada transcribe el contenido de los artículos 1º y 4 del Decreto Nº 1.775, para afirmar que “...las normas que consagran beneficios fiscales (...), constituyen normas de excepción y, por ende, son de interpretación restrictora (sic)...” Más adelante, la sentencia expresa que “...El fundamento teleológico de estas normas está en el estímulo a la inversión para aquellas empresas que realizan una determinada actividad que propende al desarrollo económico del país; y , así, se observa que estas normas no destinan el beneficio de la rebaja de impuesto, en tal sentido, a todos los contribuyentes en general, sino que limita su campo de aplicación a las empresas que se dediquen a la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica, transporte y construcción, condicionando, a su vez, la concesión de este beneficio a la circunstancia de que los activos de cuya inversión se trata, se encuentren efectivamente incorporados a la producción de la renta derivada de las actividades que se enumeran en los artículos 1º y 3º del comentado Decreto 1.775 de fecha treinta y uno (31) de Diciembre de 1.982.” (Subrayado de la sentencia). Respecto al caso de autos, el tribunal expresó que de los activos “...en los cuales invirtió la recurrente y sobre los cuales pretende este beneficio fiscal de la rebaja impositiva, tales como: un retroproyector, una cerca de linderos, piso y cerca para ubicar la basura; equipo de oficina, instalación de baldosas en el Laboratorio, acometida para agua potable, tres carros de lujo para uso personal de sus directivos, computadoras LD, un mueble de fórmica, tabiques divisores para oficinas, una máquina de escribir marca Tec., modelo TW-3.000, una planera vertical y un terminal para computación TVL-914, resulta evidente que no constituyen bienes indispensables para el desarrollo del proceso productivo que realiza la empresa, pués (sic) no le son indispensables (sic) para la elaboración de los bienes que constituye su actividad generadora del enriquecimiento...”. De tal modo, la sentencia apelada ratificó el criterio del reparo, al indicar que sobre dichos bienes no se cumplen los requerimientos exigidos por el legislador para gozar del beneficio fiscal requerido, por que tales activos no se encuentran en relación directa e inmediata con la elaboración de los productos de bienes de consumo intermedio a la que se dedica la contribuyente, “…pues tal como se desprende de los argumentos esgrimidos por el Organo (sic) Contralor al formular los reparos (...), se requiere establecer diafana (sic) relación de causalidad entre los nuevos activos fijos y su incidencia en el proceso de producción de la empresa, (...)”.

   En definitiva, el a quo sostuvo que los activos rechazados por la fiscalización, al no estar incorporados efectivamente al proceso productivo, no califican a los efectos de la rebaja impositiva.

   3.- Luego de este pronunciamiento, mereció especial atención lo relativo a la planta de tratamiento de agua, la cual fue calificada por el a quo como “...una planta de tratamiento de agua ya empleada...”, constatándose a través de una inspección judicial efectuada que el equipo estaba destinado “...a la purificación del agua utilizada, la cual arrastra partículas contaminantes y, así, antes de caer, esta agua residuales (sic), en el lago de Valencia o en cualquiera de sus efluentes, debe ser descontaminada mediante equipos especiales construidos al efecto...”.

   En criterio del a quo, por estas causas la planta de agua no fue destinada específicamente para ampliación de sus líneas de producción, sino en acatamiento de disposiciones emanadas del Ejecutivo Nacional, concretamente, para dar cumplimiento a las normas contenidas en el Reglamento de Clasificación de las Aguas del Lago de Valencia, dictado mediante Resolución Nº 150 de fecha 12 de Diciembre de 1978, por el Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, publicado en Gaceta Oficial de la República de Venezuela Nº 2.417 de fecha 7 de Marzo de 1.979, en la cual se establecieron medidas de control de polución en la cuenca del Lago de Valencia.

   Con ocasión a esta reglamentación, el sentenciador dejó constancia que la contribuyente solicitó una certificación expedida por la Coordinación de la Zona 2 del Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, bajo el Oficio Nº 000852, de fecha 27 de noviembre de 1985, cursante en autos, de la cual dedujo el a quo que la inversión: “No resulta, (…) indispensable para el proceso productivo de las plantas de la empresa, las cuales, evidentemente, no aumentaron su capacidad de producción a raiz (sic) de la instalación de aquella planta de tratamiento de aguas residuales...”. Por ello, coincide con el pliego de reparo, en afirmar que la contribuyente aprovechó un beneficio fiscal “...dentro cual se inicia el funcionamiento del sistema anticontaminante; (...) beneficio este (sic) del cual disfrutó la contribuyente en su oportunidad (...). En tal circunstancia pretende la contribuyente acogerse, además, a otro beneficio fiscal respecto a la misma inversión, forzando los términos de las normas que consagran la rebaja de Impuesto sobre la Renta por inversiones en activos fijos incorporados efectivamente a la producción de la Renta”.

   Con base en tales planteamientos, el Juzgador ratificó los reparos fiscales formulados a cargo de la contribuyente de autos, al serle rechazada la rebaja por nuevas inversiones en activos que no se encuentran efectivamente incorporados al proceso productivo.

   4. En lo que respecta a las inversiones que efectuó la contribuyente durante el período fiscal coincidente con el año civil de 1983, relativas a el galpón para taller de montacargas y la acometida eléctrica, consideró el a quo que “...evidentemente (…) sí cumplen con el requisito legal para ser consideradas como activos incorporados al proceso de producción. En efecto, el referido galpón destinado a taller del montacargas, utilizado en la empresa para el necesario transporte interno de la materia prima utilizada y de los productos elaborados, se encuentra incorporado al proceso productivo, al permitir la requerida agilización en el transporte y almacenamiento de los bienes antes señalados. Igual consideración debe hacerse para la acometida eléctrica destinada a la utilización adecuada del agua en este proceso industrial. En consecuencia, la contribuyente tiene derecho a computar ambas inversiones a los efectos del beneficio fiscal solicitado...”.

   Con base a todos los razonamientos expuestos, el tribunal a quo declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, anuló parcialmente el reparo contenido en la Resolución Nº DGAC-4-3-2-017 y declaró la firmeza de los reparos contenidos en las Resoluciones Nos. DGAC-4-3-2-018 y DGAC-4-3-2-019, todas de fecha 9 de septiembre de 1988, así como de las Decisiones Nos. DGSJ-3-1-002 y DGSJ-3-1-005, ambas de fecha 27 de enero de 1988.

   III

   FUNDAMENTOS DE LAS APELACIONES

1. - De la apelación interpuesta por la Contraloría General de la República.-

   En primer lugar, el representante del M.O.C. expresó en la fundamentación de su apelación que la sentencia recurrida incurre en un falso supuesto, al confundir “...la utilidad del montacargas con la del taller galpón del montacargas...”. Para ello, explica que “Es evidente que un taller galpón, como su nombre lo indica, es una construcción fija, inamovible, que por incapacidad derivada de su propia naturaleza no puede ser utilizado, como afirma la sentencia, en el `...transporte interno de la materia prima ... y de los productos elaborados...”, lo cual a su juicio también evidencia que no pueda ser utilizado para la producción de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersiones de colores y aditivos químicos que son los bienes de consumo final e intermedio que produce la contribuyente.

   El falso supuesto, a entender de la representación contralora, reside en que “...la recurrida da por cierto un hecho falso, es decir, da por cierto que el taller galpón se utiliza en el transporte interno de la materia prima y de los productos elaborados y que por tanto interviene en el proceso de producción de los bienes de consumo final e intermedio que produce la contribuyente, cuando quien puede cumplir esta función es el montacargas y no el taller, ya que la propia naturaleza de éste no se lo permite...”.

   En segundo lugar, se refirió a la acometida eléctrica, afirmando que también se trata de un falso supuesto de la sentencia recurrida, al estimar que aquella estaba incorporada al proceso productivo de la empresa reparada, ya que consta en autos:

   a) Que la acometida eléctrica (...) forma parte de la Planta de Tratamiento de Aguas...

   b) Que esa planta, (...), se proyectó empezar a construirla el 02 de septiembre de 1985...

   c) Que dicha planta inició sus operaciones el 21 de noviembre de 1985...

   De lo expuesto, surge para el representante de la Contraloría General de la República, que la planta no estuviese “...incorporada, era ajena al proceso productivo de la reparada del año 1983...”, además que la inversión “...en el equipo anticontaminante que significa la mencionada Planta, de la cual su acometida eléctrica es parte, la reparada disfrutó (...) del beneficio fiscal correspondiente...”, vale decir, el previsto en el Decreto Nº 2.001 del 13 de mayo de 1983, por lo que, a su decir, no tiene derecho a otro beneficio por la misma inversión.

2. - Apelación interpuesta por la representación judicial de la contribuyente.-

   El primer argumento esgrimido en la fundamentación de la apelación por parte del apoderado judicial de la contribuyente, es el vicio de contradicción supuestamente incurrido por la sentencia apelada, por cuanto el aludido fallo declara improcedente la rebaja respecto a la mayoría de las inversiones relacionadas con los reparos formulados por la Contraloría General de la República, y por otro lado, declara procedente dos de ellas, a saber: la Acometida Eléctrica Planta de Tratamiento de Aguas y el Taller Galpón de Montacargas.

   En segundo término, alega que la sentencia apelada incurre en el vicio de inmotivación al rechazar las rebajas por ciertas inversiones declaradas como tal por la contribuyente sin fundamentar su decisión y encuadrarla dentro de los requisitos legales y reglamentarios previstos en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981 aplicable en razón del tiempo y en los artículos 1º y 4 del Decreto Nº 1775 de fecha 31 de diciembre de 1982.

   En tercer término, solicita un pronunciamiento de esta Sala sobre la procedencia del beneficio fiscal por ella requerido, al considerar que los activos respecto a los cuales la fiscalización rechazó el valor de las nuevas inversiones, sí constituyen activos fijos incorporados al proceso productivo, pues, a su juicio, la norma que consagra tal beneficio fiscal, se refiere a la inversión tanto en nuevos activos que tienden a la expansión de la industria como a aquellos que lo son por destinación y/o por servicio y que, además, no constituyen un requisito indispensable el que exista una expansión de los medios de producción para que la rebaja de impuesto sobre la renta, por nuevas inversiones, sea concedida.

   IV

   CONTESTACIÓN DE LAS APELACIONES

1. - Por parte de la representación judicial de la contribuyente.-

   En cuanto a la apelación efectuada por la Contraloría General de la República, la contribuyente expresó, en su escrito de contestación, con relación al taller galpón de montacargas, que es una construcción que trabaja con un montaje que se mueve internamente para desplazar la materia prima, y que está ajustado a la inspección judicial que se hizo de dicho complejo, que la Contraloría en ningún momento contradijo o desestimó, razón suficiente para considerar, a su decir, que interviene directamente en la utilización de la producción de los bienes de consumo final e intermedio y, por tanto, no existe confusión en la sentencia apelada.

   Seguidamente, señaló en cuanto a la acometida eléctrica que en la inspección judicial la Contraloría no impugnó los hechos en ella contenidos, aunado a la circunstancia que la referida acometida es una construcción con “…un efecto directo de intervención en la manufactura de bienes definitivos, de lo cual no se puede ahora, impugnar su eficacia jurídica para la rebaja solicitada…”.

   Por otra parte, desestima la apreciación fiscal “…sobre la ubicación en el espacio y en el tiempo, que hace de la `acometida eléctrica´ la contraloria (sic), por cuanto ella fue primero realizada y construida en el inicio del proyecto de la `PLANTA´ y fue necesario desde sus inicios como fuente de energía…”.

2. - Por parte de la representación judicial de la Contraloría General de la República.-

   En cuanto a la apelación efectuada por la contribuyente, el representante del Órgano Contralor solicita en su escrito de contestación, que se desestime el vicio de inmotivación alegado por cuanto “…ya antes han quedado expuestos los fundamentos del fallo, tanto fácticos como jurídicos; los primeros referidos a la no incorporación directa, inmediata y efectiva al proceso de producción que lleva a cabo la apelante, de los activos que representan las inversiones respecto de las cuales el sentenciador consideró improcedente la rebaja impositiva; y los segundos, concernientes a las previsiones legales y reglamentarias que exigen precisamente el cumplimiento de esos extremos, a saber: el artículo 69 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable y los artículos 1º y 4º del Decreto 1775, antes aludido…”.

   Sobre el vicio de contradicción denunciado por la contribuyente, sostiene que no existe, toda vez que con relación a la acometida eléctrica y al taller galpón de montacargas, el fallo consideró que sí cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, que dan lugar al beneficio fiscal en cuestión, “…lo cual es perfectamente congruente, desde el punto de vista formal…”.

   Por último, alegó en cuanto al alcance del beneficio fiscal “…que la amplitud que pretende atribuirle la contribuyente es contraria a los requisitos antes mencionados, previstos en las disposiciones legales y reglamentarias de índole tributarias aludidas de cuyo establecimiento se desprende que el legislador no tuvo la intención de concederlo (el beneficio) en la extensión que interpreta la apelante, tal y como lo señala la recurrida, específicamente en sus páginas 9 y 10. El beneficio de la rebaja a la que aspira Ferro de Venezuela, C.A., se concede no en función de que sea útil el bien que represente la inversión, sino en función de que se trate de un activo fijo, incorporado efectiva, directa e inmediatamente al proceso productivo de quien pretende la rebaja…”.

   V

   MotivaciOnES para Decidir

   Siendo la oportunidad para decidir las presentes apelaciones interpuestas tanto por la sociedad mercantil contribuyente como por la Contraloría General de la República, esta Sala observa que la controversia se circunscribe a definir si los bienes objeto de reparo están o no sujetos a la rebaja del impuesto sobre la renta por nuevas inversiones, en los términos indicados en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 16 de diciembre de 1981, publicada en la Gaceta Oficial Nº 2.894 de fecha 23 de Diciembre de 1981, en concordancia con lo dispuesto en el Decreto Nº 1.775 de fecha 12 de abril de 1982, publicado en la Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 3.080 de fecha 31 de diciembre de 1982.

   No obstante lo anterior, antes de analizar y decidir el fondo de la controversia planteada en los términos que preceden, entra esta Sala a considerar las denuncias formuladas por la representación de la contribuyente respecto de los vicios de contradicción e inmotivación en que habría incurrido la sentencia apelada, y a tal efecto, observa lo siguiente:

1. - Del vicio de contradicción.-

   El apoderado judicial de la contribuyente alegó que la recurrida incurre en el vicio de contradicción, por cuanto declara improcedente la rebaja respecto a la mayoría de las inversiones relacionadas con los reparos formulados por la Contraloría General de la República, y por otro lado, declara procedente dos de ellas, a saber: la acometida eléctrica planta de tratamiento de aguas y el taller galpón de montacargas. De este modo, sostiene que ambos pronunciamientos se contradicen y dejan sin motivación el fallo apelado.

   Expuesto lo anterior, la Sala juzga conveniente hacer las siguientes consideraciones:

   La más reciente doctrina de este Alto Tribunal ha señalado, que el vicio de inmotivación (dentro del cual puede ubicarse el vicio de contradicción) no sólo se produce al faltar de manera absoluta los fundamentos de la decisión, sino que, paralelamente, existen otros supuestos que al incidir de manera claramente negativa sobre los motivos del fallo los eliminan, deviniendo así en inexistentes, por lo que tales errores producen la inmotivación total, pura y simple.

   En este sentido, se ha señalado que tales circunstancias pueden ocurrir bajo las siguientes hipótesis:

   Ausencia absoluta de razonamientos que sirvan de fundamento a la decisión. Contradicciones graves en los propios motivos que implica su destrucción recíproca. La desconexión total entre los fundamentos de la sentencia y las pretensiones de las partes, en virtud de la grave incongruencia entre la solución jurídica formulada y el thema decidendum. La ininteligencia de la motivación en razón de contener razones vagas, generales, ilógicas, impertinentes o absurdas. El defecto de actividad, denominado silencio de prueba. En el caso bajo análisis, el a quo fundamentó su decisión con base en las siguientes argumentaciones:

1. - En primer lugar, advirtió que los activos invertidos por la contribuyente y sobre los cuales pretende el beneficio fiscal de la rebaja por nuevas inversiones, son: un retroproyector; una cerca de linderos; un piso y una cerca para ubicar la basura; un equipo de oficina; una instalación de baldosas en el laboratorio; una acometida para agua potable; tres carros de lujo para uso personal de sus directivos; unas computadoras LD; un mueble de fórmica; unos tabiques divisores para oficinas; una máquina de escribir marca Tec., modelo TW-3.000; una planera vertical y un terminal para computación TVL-914, los cuales, a su juicio,”...no constituyen bienes indispensables para el desarrollo del proceso productivo que realiza la empresa, pues no le son indispensables (sic) para la elaboración de los bienes que constituye su actividad generadora del enriquecimiento...”.

   En consecuencia, advirtió que los mismos no cumplen los requerimientos exigidos por el legislador para gozar del beneficio fiscal requerido, en virtud de que no se encuentran en relación directa e inmediata con la elaboración de los productos de bienes de consumo intermedio a la que se dedica la contribuyente, por lo que sostuvo, que los activos rechazados por la fiscalización al no estar incorporados efectivamente al proceso productivo, no califican a los efectos de la rebaja impositiva.

2. - En segundo término, señaló con relación a las inversiones correspondientes a la construcción de un galpón para taller de montacargas y a la acometida eléctrica, para permitir el funcionamiento motriz del agua que surte las tuberías y sistemas de la planta, que sí cumplen con el requisito legal para ser consideradas como activos incorporados al proceso productivo de la empresa contribuyente.

   En efecto, sostuvo que el referido galpón se encuentra incorporado al proceso productivo al permitir la “...agilización en el transporte y almacenamiento de los bienes antes señalados. Igual consideración debe hacerse para la acometida eléctrica destinada a la utilización adecuada del agua en este proceso industrial...”.

   En consecuencia, el Juzgador de instancia declaró que la contribuyente si tenía derecho a computar ambas inversiones a los efectos del beneficio fiscal solicitado.

   De lo expuesto, esta alzada considera que no existe en la sentencia apelada el denunciado vicio de contradicción, porque por una parte, el a quo establece que determinados activos sobre los cuales la contribuyente solicitó la rebaja por nuevas inversiones, no cumplían con los extremos previstos en los artículos 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente rationae temporis, 1º y 4 del Decreto Nº 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982, por lo que no se encontraban incorporados al proceso de producción de la renta y no eran sujetos al beneficio fiscal; y por la otra, advierte que de las inversiones correspondientes a la acometida eléctrica de la planta de tratamiento de aguas y al taller galpón de montacargas sí se encontraban incorporados al proceso productivo de la contribuyente y, por tanto, si estaban sujetas a la rebaja por nuevas inversiones.

   Cuestión que, a juicio de esta Sala, en nada contradice el fallo adoptado por el juzgador de instancia, ya que el mismo delimitó por un lado, a cuáles inversiones no les correspondía la rebaja, por no encontrarse incorporadas al proceso productivo de la renta, requisito indispensable de conformidad con la normativa legal y reglamentaria supra citada, y por el otro, sobre cuáles sí recaía el referido beneficio fiscal.

   Por tanto, este Alto Tribunal observa que, en el presente caso, se desprende que la representación de la contribuyente Ferro de Venezuela, C.A., pretende confundir dos apreciaciones o pronunciamientos distintos advertidos por el a quo, que en nada se contradicen, en tal sentido, se desestima el denunciado vicio de contradicción. Así se declara.

2. - Del vicio de inmotivación.-

   La representación de la contribuyente alega que la sentencia apelada incurre en el vicio de inmotivación, al rechazar las rebajas por ciertas inversiones solicitadas por la contribuyente, sin fundamentar su decisión y encuadrarla dentro de los requisitos legales y reglamentarios previstos en el artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable y en los artículos 1º y 4 del Decreto Nº 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982.

   Atendiendo a las argumentaciones planteadas por la apelante y del examen exhaustivo del expediente, resulta necesario hacer las siguientes consideraciones:

   De acuerdo a las exigencias impuestas por nuestra legislación procesal, toda sentencia debe contener:

   Artículo 243: (…).

   1° La indicación del Tribunal que la pronuncia.

   2° La indicación de las partes y de sus apoderados.

   3° Una síntesis clara, precisa y lacónica de los términos en que ha quedado planteada la controversia, sin transcribir en ella los actos del proceso que constan de autos.

   4° Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

   5° Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse de la instancia.

   6° La determinación de la cosa u objeto sobre que recaiga la decisión.

   (Destacado de la Sala).

   En este sentido, según lo preceptuado por el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, si la decisión judicial omitiere alguna de las precitadas exigencias ordenadas por el artículo 243 eiusdem, la misma será nula.

   Ahora bien, una vez analizada la decisión apelada, observa esta Sala que en su parte narrativa están expresadas las alegaciones formuladas tanto por la representación contralora como por la contribuyente recurrente, las cuales, se reducen en el procedimiento de instancia, a los escritos de informes presentados por ambas partes. Además, es de hacer notar que a lo largo de la parte motiva de la sentencia, en la que se analizan las cuestiones denunciadas por la actora, se entra a examinar la conducta del M.Ó.C., para lo cual de manera recurrente el Tribunal cita y alude las razones que éste esgrimió para concluir en el rechazo de las rebajas por nuevas inversiones solicitadas por la empresa contribuyente.

   Así pues, en la recurrida se fija el contradictorio entre la Contraloría General de la República y contribuyente al aludirse en su narrativa a las incidencias ocurridas en sede administrativa, es decir, a lo largo del procedimiento de sumario administrativo, de manera de detallarse punto a punto los alegatos y pruebas de la contribuyente frente a las actuaciones de la Administración Tributaria.

   Por otro lado, se observa de la sentencia apelada que el a quo sí efectúa un análisis de los artículos 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable, 1º y 4 del Decreto Nº 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982, sobre la procedencia de la rebaja por nuevas inversiones, para luego aplicarlos al caso de autos y declarar, por una parte, la improcedencia de ciertos activos en los cuales invirtió la contribuyente, por cuanto a su juicio no se encontraban incorporados efectivamente al proceso productivo de la empresa, y por lo tanto no califican a los efectos de la rebaja impositiva, y por la otra, la procedencia de las rebajas solicitadas por los activos pertenecientes a la acometida eléctrica de la planta de tratamiento de aguas y el taller galpón de montacargas.

   Por lo tanto, de la sentencia apelada no se evidencia infracción alguna del requisito procesal contemplado en el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto se desprende de ella la debida motivación de hecho y de derecho en la cual se basó el Tribunal de la causa para tomar su decisión; en consecuencia, estima este Alto Tribunal que la recurrida no incurrió en el vicio de inmotivación denunciado por la representación de la contribuyente. Así se decide.

3. - En cuanto a la materia de fondo debatida.-

   La representación de la Contraloría General de la República alegó en primer término, que la sentencia recurrida incurre en un falso supuesto, al confundir la utilidad del montacargas con la del taller galpón del montacargas. Para ello, explica que un taller galpón es una construcción fija, inamovible, que por su propia naturaleza no puede ser utilizado en el transporte interno de la materia prima y de los productos elaborados, lo cual a su juicio también evidencia que no pueda ser utilizado para la producción de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersiones de colores y aditivos químicos que son los bienes de consumo final e intermedio que produce la recurrente.

   Igualmente, consideró que existe falso supuesto en cuanto a la acometida eléctrica al estimar que aquella estaba incorporada al proceso productivo de la empresa reparada, ya que consta en autos:

   a) Que la acometida eléctrica (...) forma parte de la Planta de Tratamiento de Aguas...

   b) Que esa planta, (...), se proyectó empezar a construirla el 02 de septiembre de 1985...

   c) Que dicha planta inició sus operaciones el 21 de noviembre de 1985...

   Por otra parte, la contribuyente sostuvo que el beneficio fiscal por ella requerido al considerar que los activos respecto a los cuales la fiscalización rechazó el valor de las nuevas inversiones, sí constituyen activos fijos incorporados al proceso productivo, pues, a su juicio, la norma que consagra tal beneficio, se refiere a la inversión tanto en nuevos activos que tienden a la expansión de la industria como a aquellos que lo son por destinación y/o por servicio, y que, además, no constituyen requisito indispensable el que exista una expansión de los medios de producción para que la rebaja de impuesto sobre la renta, por nuevas inversiones, sea concedida.

   En tal sentido, expresó que del contenido del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y del Decreto 1.775, se observa que no contempla restricciones en la inversión o reinversión ni en su origen ni en su destino como condición para la procedencia de una rebaja.

   En atención a las argumentaciones en que se fundamentaron las apelaciones interpuestas, esta Sala pasa a decidir en los términos siguientes:

   El artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, de fecha 16 de diciembre de 1981, dispone lo siguiente:

   Los titulares de enriquecimiento derivado de la elaboración de productos industriales, generación y distribución de energía eléctrica, agricultura, cría, pesca o transporte, se les podrá otorgar una rebaja del impuesto equivalente al quince por ciento (15%) del monto de las nuevas inversiones, representados en activos fijos no utilizados anteriormente en el país por otras empresas. (...). Dichas rebajas sólo se concederán en aquellos ejercicios en los cuales los activos fijos adquiridos, construidos o instalados para los fines señalados en este artículo estén efectivamente incorporados en la producción de la renta.

   La normativa legal antes transcrita, autoriza la provisión de la norma de carácter reglamentario contenida en el Decreto Nº 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982, cuyo artículo 1º dispone lo siguiente:

   Los titulares de enriquecimiento derivados de la elaboración de bienes de consumo final e intermedio, que tenga un valor agregado nacional igual o superior al cuarenta por ciento (40%) de la generación y distribución de energía eléctrica, de la agricultura, de la cría, de la pesca, del transporte y de la construcción, gozarán de una rebaja de impuesto conforme a los términos del presente Decreto, cuando el monto de las nuevas inversiones hechas en el país dentro del ejercicio anual, representadas en activos fijos utilizados en dicha producción, diferentes a terrenos, cumplan con los siguientes requisitos:

   a) que tengan globalmente un valor agregado nacional igual o superior al cuarenta por ciento (40%); b) que no hayan sido utilizados anteriormente en Venezuela por otras empresas, y c) que sean distintos a las que se refiere el Decreto sobre Normas para Orientar y Estimular el Desarrollo de la Industria de Bienes Capital.

   Adicionalmente, en el artículo 4 eiusdem se establece, de manera expresa, que esta rebaja de impuesto sólo procederá en aquellos ejercicios en los cuales tales activos adquiridos o construidos, estén efectivamente incorporados a la producción de la renta derivada de esas actividades enumeradas en el citado artículo 1º.

   Ahora bien, de las normas transcritas resalta para la Sala que la exigencia de que los activos sobre los cuales se conceda la rebaja deben cumplir con ciertos requisitos, a saber:

   a.- Que se refieran a activos fijos efectivamente incorporados a la producción de la renta.

   b.- Que se encuentren atribuidos al ejercicio en los cuales los activos adquiridos, construidos o instalados sean efectivamente incorporados.

   Igualmente, entiende la Sala que los supuestos fácticos de la rebaja anteriormente mencionados, que se han mantenido sin modificación a pesar de las reformas sufridas por la ley rentística hasta la actualidad, son circunstancias de carácter concomitante o concurrente, lo cual determina que a falta de alguno de estos requisitos indispensables, no se pueda otorgar la rebaja solicitada.

   De la misma forma, a tenor de lo establecido en el artículo 5 del Código Orgánico Tributario de 1982 vigente al momento de la fiscalización, el cual también mantiene similar regulación en la actualidad, las rebajas deben tener rango legal, por lo que cualquier desarrollo o aclaratoria que hagan las normas reglamentarias, no puede contradecir o desconocer lo previsto en la pauta legal. De allí que, cualquier mandato reglamentario como el establecido en el artículo 1º del Decreto Nº 1.775, debe respetar y ceñirse a las previsiones de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

   Del pronunciamiento anterior, infiere la Sala que las inversiones o activos objeto de la rebaja en el caso de autos, deben ser autorizados y permitidos, cuando aquellos se encuentren en funcionamiento o cuando estén instalados. Este razonamiento, lleva entonces a rechazar la argumentación de los apoderados de la sociedad mercantil contribuyente, según la cual los bienes podían ser libremente rebajados, por cuanto la normativa no preveía alguna limitación al respecto, siendo que por el contrario, la legislación sí establece con meridiana claridad, como se analizó precedentemente, requisitos y restricciones para que opere la rebaja acordada.

   Por estas mismas consideraciones, debe esta alzada ratificar como correcta la apreciación del a quo en la sentencia apelada, cuando sostiene que los artículos 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, 1º y 4 del citado Decreto Nº 1.775, contemplan los requisitos para la procedencia de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones, específicamente en activos incorporados a la producción de la renta, en consecuencia, se desecha el argumento de la representación de la contribuyente al respecto. Así se decide.

   Una vez precisado lo anterior, pasa la Sala a pronunciarse acerca de la procedencia de la rebaja sobre los activos e inversiones solicitados por la empresa contribuyente, en el orden siguiente:

   a.- De la revisión de las actas que conforman el expediente, se aprecia que el primer grupo de activos cuya rebaja fue solicitada por la contribuyente atienden a un retroproyector; una cerca de linderos; un piso y una cerca para ubicar la basura; un equipo de oficina; una instalación de baldosas en el laboratorio; una acometida para agua potable; tres carros de lujo para uso personal de sus directivos; unas computadoras LD; un mueble de fórmica; unos tabiques divisores para oficinas; una máquina de escribir marca Tec., modelo TW-3.000; una planera vertical y un terminal para computación TVL-914.

   Ahora bien, aplicando el contenido de las normativas legales y reglamentarias previamente citadas al caso de autos, pudo esta alzada verificar que tales activos no representan bienes necesarios para la producción de la renta de la empresa, es decir, son bienes que si bien es cierto están dedicados al mejoramiento e higiene de las condiciones ambientales del trabajo y el desarrollo tecnológico del trabajo de oficina y la comodidad de sus directores para trasladarse a otras localidades distintas a la ubicación de la sede de la empresa, no pueden ser utilizadas directamente para el proceso productivo o elaboración de los productos de bienes de consumo intermedio y final a la que se dedica la contribuyente, específicamente en la producción de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersión de colores y aditivos químicos.

   Por lo tanto, esta Sala estima que al no ser bienes incorporados directamente a la producción de la renta de la empresa, no cumplen con uno de los requisitos necesarios para el otorgamiento del beneficio fiscal de la rebaja de impuesto por nuevas inversiones, los cuales tal como se señaló antes son de carácter concurrente, en consecuencia, resulta forzoso ratificar el pronunciamiento del a quo al respecto. Así se decide.

   b.- En cuanto a la inversión correspondiente a la “acometida eléctrica planta de tratamiento de aguas”, esta alzada observa que del expediente administrativo se desprende que los bienes atribuidos a la planta de purificación o tratamiento de aguas, identificada en el pliego de reparo impugnado y en el fallo apelado, no se pueden atribuir al ejercicio de 1983, como lo hizo la sociedad mercantil reparada, por cuanto tal como lo indicó la sentencia impugnada, cursa en las actas del expediente al folio 255 la certificación emitida por el Coordinador de la Zona 2 del Ministerio del Ambiente y de los Recursos Naturales Renovables, mediante Oficio Nº 000852 del 27 de noviembre de 1985, a través de la cual dejó constancia que la puesta en marcha de la “planta de tratamiento de efluentes líquidos industriales”, había sido el día 21 de noviembre de 1985, fecha futura y distante del ejercicio al cual pretendió la contribuyente imputar la rebaja solicitada por este concepto como lo fue el ejercicio de 1983.

   A juicio de esta Sala, resultó inútil el esfuerzo probatorio desplegado por los apoderados de la sociedad mercantil, en el sentido de evacuar una inspección judicial sobre la mencionada planta para comprobar que la función singular de purificación de las aguas, efectivamente fue utilizada en el proceso productivo de la contribuyente y, por consiguiente, sí tenía derecho a la rebaja por nuevas inversiones. Tal demostración resulta, por tanto, ineficaz a los efectos de corroborar la aplicación de las condiciones de la rebaja del impuesto sobre la renta, pues, a todo evento, dicha planta fue puesta en funcionamiento en un ejercicio posterior al cual debió atribuirse fiscalmente la rebaja.

   Bajo las premisas constatadas con anterioridad, la Sala debe revocar el criterio del a quo, en cuanto a la procedencia de la rebaja del impuesto sobre la renta de la contribuyente de autos, por la inversión de la “Acometida Eléctrica Planta de Tratamiento de Aguas”, por ser solicitada en un ejercicio fiscal distinto al cual le correspondía atribuirse la rebaja de impuesto. Así se decide.

   c.- Con relación al Galpón Taller de Montacargas, declarado por la sociedad contribuyente como rebaja y rechazado por la investigación fiscal, la Sala aprecia de la sentencia objeto de revisión y de las actas del expediente, que el a quo incurrió en una confusión en cuanto a la utilidad y naturaleza del referido bien, pues el transporte de los productos se efectúan mediante la maquinaria del montacargas y con el taller se realiza el resguardo y reparación de esta maquinaria, por lo que ninguno de estos activos se pueden identificar como afectos directamente al proceso de producción de la empresa reparada, como lo es la realización de fritas para porcelanizados, fritas para cerámicas, fabricación de colores, dispersión de colores y aditivos químicos, ya que no existe vinculación directa entre los activos y el proceso de producción.

   De esta manera, un galpón para ubicar allí el taller de un montacargas, no coincide con la realización mediata y directa del proceso de producción de la sociedad mercantil, en todo caso, observa la Sala, sería útil para el transporte de las materias primas y productos terminados, pero no para su intervención en la elaboración de esos mismos productos. Por lo tanto, resulta forzoso para esta Sala revocar la sentencia apelada en cuanto a este argumento y ratificar el contenido del reparo que, al respecto, formuló la Contraloría General de la República. Así se decide.

   En virtud de todos los razonamientos anteriores, resulta forzoso declarar sin lugar la apelación ejercida por el apoderado de la sociedad mercantil. Así se declara.

   Por las mismas razones, esta alzada debe declarar procedente la apelación ejercida por el representante de la Contraloría General de la República. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Por las consideraciones precedentemente expuestas, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por el abogado M.E.C., actuando en su carácter de representante de la CONTRALORÍA GENERAL DE LA REPÚBLICA, contra la sentencia Nº 359 de fecha 14 de agosto de 1991 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario.

2. SIN LUGAR el recurso de apelación interpuesto contra la referida sentencia por el abogado M.G.L., en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil FERRO DE VENEZUELA C.A.

3. REVOCA PARCIALMENTE, la sentencia Nº 359 de fecha 14 de agosto de 1991 dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en los términos expuestos en el presente fallo.

4. Se CONFIRMAN las Resoluciones Nos. DGSJ-3-1-008, del 21 de enero de 1988, DGSJ-3-1-002 y DGSJ-3-1-005 ambas de fecha 27 de enero de 1988, todas emanadas de la Dirección de Procedimientos Jurídicos de la Contraloría General de la República, confirmatorias de los Reparos Nº DGAC-4-3-2-017, DGAC-4-3-2-018 y DGAC-4-3-2-019, todos de fecha 9 de septiembre de 1987, formulados por la Oficina de Inspección y Fiscalización de Ingresos de la Dirección General de Control del Organismo Contralor, por las cantidades de Bs. 60.517,48, Bs. 125.586,04, y Bs. 409.438,93, respectivamente, rechazadas como rebaja por nuevas inversiones aplicable a los ejercicios fiscales coincidentes con los años civiles de 1983, 1984 y 1985.

5. - Se EXIME de costas a la sociedad mercantil contribuyente por haber tenido motivos racionales para litigar, toda vez que la presente causa tuvo como fundamento diferentes criterios de interpretación respecto a la normativa que regula las rebajas por nuevas inversiones.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los veintitrés (23) días del mes de noviembre de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

   El Presidente

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente-Ponente,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   La Magistrada,

   Y.J.G.

   La Secretaria,

   A.M.C. Exp. N° 1991-8402

   En veinticuatro (24) de noviembre del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia, bajo el Nº 02273.

   La Secretaria,

   A.M.C.