Decisión nº 0394 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 16 de Julio de 2007

El 25 de agosto de 2005, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-DFE-2005-03-FC0-02178-05, mediante la cual se determinó: 1) que la contribuyente omitió declarar ingresos por venta de mercancías y 2) que declaró gastos no procedentes, correspondiente al ejercicio fiscal del 01 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003, por un monto total de impuestos, multa e intereses por pagar de bolívares mil ciento cincuenta millones ochocientos noventa mil doscientos ochenta y siete sin céntimos (Bs. 1.150.890.287,00). En esa misma fecha, la recurrente fue notificada del acta antes mencionada.

El 31 de enero de 2006, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitió la Resolución del Culminación de Sumario Nº RCE-DSA-540-06-00001, mediante la cual confirmó en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-DFE-2005-03-FC0-02178-05 del 25 de agosto de 2005.

El 23 de enero de 2006, la recurrente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 27 de junio de 2006, la contribuyente ejerció el correspondiente recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 04 de julio de 2006, el tribunal dió entrada al recurso contencioso tributario remitido por la administración tributaria y se ordenaron las notificaciones de ley.

El 18 de diciembre de 2006, fue consignada por el ciudadano Alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad al SENIAT.

El 15 de enero de 2007, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 17 de enero de 2007, el tribunal decretó sin lugar la solicitud de suspensión de efectos mediante sentencia interlocutoria Nº 0763.

El 30 de enero de 2007, se venció el lapso de promoción de pruebas, el apoderado judicial de la contribuyente presentó su respectivo escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 08 de febrero de 2007, se dictó auto de admisión de pruebas.

El 14 de febrero de 2007, se declaró desierta la prueba testimonial del ciudadano C.F., promovida por la contribuyente. En esta misma fecha, tuvo lugar la prueba testimonial del ciudadano G.C..

El 28 de febrero de 2007, tuvo lugar la exhibición de documentos de los ciudadanos N.P., G.C. y J.R.. En esta misma fecha, se declaró desierta la exhibición de documento del ciudadano J.N..

El 15 de marzo de 2007, se declaró desierta la prueba testimonial del ciudadano J.R., promovida por la contribuyente. En esta misma fecha, tuvo lugar la prueba testimonial de los ciudadanos N.P. y C.T..

El 16 de marzo de 2007, se declaró desierta la prueba testimonial del ciudadano E.R., promovida por la contribuyente. En esta misma fecha, tuvo lugar la prueba testimonial del ciudadano J.R..

El 21 de marzo de 2007, la apoderada judicial de la Administración Tributaria presentó diligencia consignando copia del poder y original para su vista y devolución y copia certificada del expediente administrativo constante de cincuenta (50) folios útiles.

El 22 de marzo de 2007, se venció el lapso de evacuación de pruebas y se fijó el término para la presentación de informes.

El 10 de abril de 2007, el representante de la contribuyente presentó diligencia mediante la cual solicita copia certificada de los folios desde el dos (02) al noventa y tres (93), ambos inclusive, de la segunda pieza del presente expediente.

El 16 de abril de 2007, se dictó auto en la cual se acuerda lo solicitado por la contribuyente el 10 de abril de 2007

El 23 de abril de 2007, las partes consignaron escritos de informes. Igualmente mediante auto de esta misma fecha, el tribunal dejó constancia del vencimiento del término y fija el lapso para las observaciones.

El 26 de abril de 2007, el representante de la contribuyente presentó diligencia mediante la cual solicita la entrega de las copia certificada de los folios desde el dos (02) al noventa y tres (93), ambos inclusive, de la segunda pieza del presente expediente.

El 10 de mayo de 2007, el tribunal dejó constancia del vencimiento del lapso para las observaciones; las partes no hicieron uso de su derecho; el tribunal declaró concluida la vista de la causa e iniciado el lapso para dictar sentencia

El 09 de julio de 2007, se dictó auto en el cual se difiere el pronunciamiento de la sentencia y se fijó un lapso adicional de treinta (30) días calendarios consecutivos adicionales.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

Alega la recurrente que la Administración Tributaria incurrió en falso supuesto de derecho al considerar los ingresos brutos como renta neta de la contribuyente y falso supuesto de hecho al no considerar los verdaderos costos del ejercicio imputables a los ingresos omitidos por causa ajena a la volunta de los administradores. La recurrente afirma que las ventas efectuadas no fueron incluidas en la contabilidad por error de la empresa. (Subrayado por el juez).

La representación de la contribuyente considera que es obligatorio cumplimiento por la Administración, el contenido del artículo 131 del Código Orgánico Tributario, donde se establece que la determinación tributaria sobre base cierta se debe efectuar con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos imponibles.

Afirma la contribuyente que la Administración incurre en contradicción al darle valor a los costos declarados en la declaración objeto de reparo, sin previa verificación y determinación de los mismos, una vez que constata que contiene irregularidades la Declaración de Rentas del ejercicio 2003, que hace presumir dicha declaración no indica la verdad, irregularidades según el artículo 132, numeral cuatro del Código Orgánico Tributario. (Subrayado por el juez).

La contribuyente alega presunción de inocencia en cuanto a la modificación de los supuestos errores de sobreestimación de los inventarios, y declaración sustitutiva rechazada por la Administración Tributaria.

Rechaza la contribuyente la presunción de la Administración Tributaria de que se aumentaron los costos para disminuir la renta neta, aún cuando ella misma determina la existencia de unos ingresos que no están declarados en la contabilidad de la empresa y por lo tanto no se le han imputado los costos correspondientes. (Subrayado por el juez).

La contribuyente interpreta el artículo 147 del Código Orgánico Tributario, en el sentido de que una vez que se efectúa la fiscalización, corresponde por la Administración Tributaria la determinación del impuesto a pagar, previa comprobación y el requerimiento de una declaración sustitutiva, verificando sólo los ingresos brutos y rechazando los costos y gastos, y que debido al plazo perentorio que se le dio, no le quedo otra opción que presentar dicha declaración sustitutiva, corrigiendo no sólo los ingresos sino también la sobreestimación del inventario para determinar su verdadera renta neta, reconociendo los errores existentes y ajustando los costos imputables a esos ingresos no declarados. (Subrayado por el juez).

Afirma la contribuyente que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 11, establece que la compensación de los excedentes de retenciones de IVA procederá contra cualquier tributo nacional (impuesto sobre la renta), materializándose en publicación hecha en la Prensa Nacional, mediante comunicado del SENIAT, el procedimiento para la recuperación de las retenciones, de conformidad con el artículo 49 del Código Orgánico Tributario. La propia Administración Tributaria supuestamente indicó a la contribuyente que tenía excedentes de IVA por compensar, líquidas, exigibles y no prescritas, tal como se evidencia de la hoja de resultados tributarios que alcanza a Bs. 114.225.973,41 de las cuales fueron utilizadas para compensar el impuesto sobre la renta Bs. 29.085.339,97. (Subrayado por el juez).

La contribuyente alega que no fue motivada suficiente el acta de reparo sobre los hechos relativos a los gastos rechazados por cuanto no se indica la norma (artículo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta) en la cual se basa y que cuando la Administración afirma que la contribuyente conoce el derecho aplicable, violenta el derecho a la defensa consagrado en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, lo cual además originó que la recurrente interpusiera el escrito de descargos sin saber cual norma se le estaba aplicando. Igualmente aduce la recurrente que la Administración Tributaria, en el rechazo de los gastos actúa en forma ilegal ya que de seis proveedores solo contacta tres, los cuales le presentaron las facturas originales, donde consta que el pago les fue hecho por la contribuyente en efectivo. La contribuyente afirma que presentó los comprobantes de retención relativos a esas facturas, que no fueron rechazados en su oportunidad y la Administración Tributaria no les dio valor.

En cuanto a los gastos no procedentes, la recurrente rechaza el criterio de la Administración Tributaria, puesto que estos están contemplados en el artículo 27, numerales 12, 13 y 22, y que deben ser restados de la renta bruta para obtener el enriquecimiento neto gravable. Aduce la recurrente que los gastos rechazados por la fiscalización fueron objeto de su correspondiente retención de impuestos y enterados oportunamente y el comprobante de retención entregado a los beneficiarios, por lo que su rechazo es ilegal e injusto, ya que dichos contribuyentes emitieron facturas, debieron declarar y pagar el impuesto sobre la renta derivado de sus enriquecimientos netos. Adicionalmente se estaría gravando doblemente dicha operación, por una parte al contribuyente prestador del servicio, quien declaró y pagó su impuesto y por la otra, al desconocer esta deducción a mi representada, se estaría aumentando injustamente su carga tributaria y pretendiendo cobrar doblemente un impuesto derivado de un mismo hecho imponible. Añaden que los señalamientos de la Administración Tributaria no son causales legales de rechazo de la deducción solicitada y son improcedentes respecto a lo establecido en el parágrafo 1 del artículo 27 del Código Orgánico Tributario.

Sobre las sanciones aducen que son confiscatorias y desproporcionadas y vulneran el derecho de propiedad, desvirtuando el acto sancionatorio y se constituye en un acto inconstitucional. Afirma la recurrente que se le está sancionando según el artículo 111 del Código Orgánico Tributario por no declarar ingresos, graduando la pena en el término medio, desconociendo que se trata de un incumplimiento de un deber formal por efectuar la determinación en forma incompleta prevista en el artículo 103 eiusdem. La Administración Tributaria no consideró las atenuantes al momento de imponer la multa. (Subrayado por el juez).

Rechaza la recurrente el indicio de defraudación tributaria indicado por la Administración Tributaria ya que en todo caso estamos en presencia de lo que se conoce como contravención.

El representante judicial de la contribuyente afirma que el SENIAT no promovió prueba alguna para fundamentar sus pretensiones materializadas en la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE-DSA-540-06-000001 en contradicción al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil.

De conformidad con los argumentos expuesto solicitan la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

La Administración Tributaria determinó omisión de ingresos por venta de mercancías y gastos no procedentes, en el ejercicio fiscal comprendido entre el 01 de enero y el 31 de diciembre de 2003, hasta por un monto de Bs. 1.196.776.175,51.

La contribuyente registró en el ejercicio fiscalizado, en la cuenta de pasivo N° 2.1.1.03.01, denominada Préstamo Especial M.G., la cantidad de Bs. 1.250.000.000,00. Ante el requerimiento de la Administración Tributaria para que la contribuyente justificara tal asiento, esta entregó un legajo de depósitos bancarios efectuados en las cuentas del Banco Plaza, N° 000150550560 y Banesco N° 1341467464673010720 a nombre de Ferro Cerámica Valcro, C.A., por un total de Bs. 887.041.992,00, que soportan parcialmente el asiento in comento. Como resultado de la investigación se detectaron que estos depósitos fueron hechos por Materiales Taguanes, C.A., Materiales Tolmar, Materiales Tacarigua, C.A., Topagro, C.A., Comercial Osepa, C.A., y la Casa del Pueblo, C.A. La Administración Tributaria les solicitó a tales empresas un detalle de las compras efectuadas a la contribuyente Ferro Cerámica Valcro, C.A., para los períodos desde enero de 2003 hasta agosto de 2004.

La Empresa Materiales Tacarigua, C.A., suministró la relación de facturas que fueron cobradas por Ferro Cerámica Valcro, C.A., por un monto de Bs. 37.664.882,13. La firma personal A.C. (Materiales Tolmar), suministró la relación de facturas cobradas por Ferro Cerámica Valcro, C.A., por un monto de Bs. 180.602.475,74. La empresa Materiales Taguanes, consignó dos relaciones de facturas cobradas por Ferro cerámica Valcro, C.A., por un monto de Bs. 86.656.790,39. La empresa Comercial Osepa, C.A., consignó copias fotostáticas de las facturas emitidas por Ferro cerámica Valcro, C.A., por un total de Bs. 62.737.432.439,49. La empresa Casa del Pueblo C.A., consignó fotocopias de las facturas emitidas por Ferro Cerámica Valcro, por un monto de Bs. 20.854.343,83. La empresa Topagro, C.A., consignó fotocopias de las facturas emitidas por Ferro Cerámica Valcro, C.A., por Bs. 280.023.959,55.

La contribuyente no tiene registradas en sus libros de ventas y en los libros legales ninguna de las facturas relacionadas. Adicionalmente, los fiscales actuantes solicitaron a diversas entidades financieras los nombres de las personas titulares de las cuentas bancarias asociadas a los cheques depositados por la propia contribuyente y con dicha base requirió a dichas empresas relación de los conceptos por los cuales fueron emitidos los cheques, obteniéndose de la empresa Materiales La Lyz, C.A., fotocopias de facturas emitidas por Ferro Cerámica Valcro, C. A., por Bs. 98.379.420,41; Consorcio L.D & M Inmecica 369 por Bs. 27.385.972,15; Valle Platino, C. A. por Bs. 107.533.028,30; J.M. (Suministros Tinaco) por Bs. 18.818.947,38; Big Fort Constructions, C.A. por Bs. 6.379.866,30 e Inversiones Almanara, C.A., por Bs. 65.197.145,12. La fiscalización confirmó que ninguna de estas facturas fueron incluidas en los ingresos declarados por la contribuyente en el ejercicio fiscal 2003.

La fiscalización verificó la emisión de los talonarios utilizados por Ferro Cerámica Valcro, C. A. a la empresa Tipografía PIN CAS, C.A., comprobando que los números de control utilizados por Ferro Cerámica Valcro, C.A., tienen dos correlativos de facturación con los mismos números de control y la imprenta solo reportó haber elaborado un juego y se determinó la existencia de correlativos de facturas que no fueron reportadas por la imprenta como elaboradas por ella. La Tipografía PIN CAS, C.A. confirmó que si había elaborado dos juegos de las facturas indicadas con el número de control 1 hasta el 22000. Ninguna de las facturas relacionadas por la fiscalización fueron registradas en los libros de ventas ni en la contabilidad. En la lista de clientes solicitada por la fiscalización y entregada por la contribuyente no aparecen los que en forma amplia relacionan los fiscales actuantes.

Con base en los elementos expuestos, la Administración Tributaria procedió a incorporar a los ingresos brutos Bs. 855.451.175,51.

Adicionalmente, la Administración Tributaria rechazó gastos no procedentes por Bs. 341.325.000,00 correspondientes por egresos hechos a nombre del ciudadano J.S., accionista de Ferro Cerámica Valcro, C.A., por facturas a nombre de los ciudadanos Torrens C.E., R.N.J.R., P.S.N.D., Caschetto Giorgio, Reinoso P.J.G. y C.E.F.R.D. los cruces de información con los proveedores mencionados, se obtuvo datos completos del ciudadano Torrens Padrón C.E.. Sobre el proveedor R.N.J.R. no se obtuvo información en la dirección suministrada. El ciudadano P.S.N.D., no vive ni ha vivido en la dirección suministrada. El ciudadano Caschetto Giorgio suministró la información solicitada. El ciudadano A.R.R. no vive en la dirección suministrada y el proveedor E.F. se desempeña como trabajador (bandolero) de la empresa.

La imprenta Tipografía PIN CAS, C.A., manifestó al SENIAT que incurrió en un error y que en lugar de decir al pie de la factura enero 2004, salió enero 2003 y que en lugar de 16 talonarios, son 18 los elaborados. Adicionalmente, la fiscalización constató que el servicio de elaboración de los documentos por la tipografía, fue facturado a nombre de Ferro Cerámica Valcro, C.A., mediante la factura N° 4766 del 08 de enero de 2004, y en el reporte enviado por medio magnético (CD), anexo al escrito del 05 de febrero de 2004 no se relacionaron las facturas emitidas a los proveedores fiscalizados ya que los pagos fueron efectuados al Sr. J.G.V.S., socio de la empresa, comprobantes de pago que fueron elaborados en fecha posterior al cobro de los cheques. Quedó demostrado que las facturas fueron elaboradas en enero de 2004 y por lo tanto no pueden soportar un gastos correspondiente a enero de 2003.

Con vista en la fiscalización efectuada, la Administración Tributaria concluye que los hechos comprobados constituyen indicio de defraudación tributaria a tenor de lo previsto en el numeral 1 del artículo 117 del Código Orgánico Tributario.

La Administración Tributaria refuta los argumentos de la contribuyente en los siguientes términos:

Con relación al falso supuesto de derecho alegado, porque la Administración Tributaria determinó como renta neta los ingresos brutos, esta expresa:

…esta Gerencia observa que la fiscalización al comprobar y dejar plasmado en el acta de reparo que la contribuyente no registró en el libro de ventas ni en los registros contables, las facturas que se encuentran relacionadas en el cuadro demostrativo plasmado en el acta de reparo en la página 19, las cuales fueron obtenidas por la fiscalización mediante cruce de información con los clientes de la contribuyente y de la imprenta que elaboró las mismas, quien mediante escrito de fecha 09/03/2005 que cursa en el folio N° 852 del respectivo expediente, confirmó que efectivamente había elaborado a requerimiento de la empresa investigada, dos juegos de facturas con la misma serie, esta situación permite evidencia y constatar que la contribuyente omitió ingresos al momento de presentar su declaración de Impuesto sobre la Renta…

.

Una vez modificados los ingresos brutos, la fiscalización admitió las rebajas y descuentos por Bs. 580.001.089,35 procedentes de la declaración de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio 2003, identificada con el N° 0385786, presentada el 17 de marzo de 2004 y siendo esta una manifestación jurada del fiel reflejo de la verdad, no puede pretender la recurrente alegar que la fiscalización no le imputó los costos. La estimación sobre base presuntiva solo procede si la de base cierta no es posible efectuarla, que no es el caso de la fiscalización. La omisión de ingresos brutos fue suficientemente determinada sobre base cierta según se evidencia del contenido del acta de reparo.

Sobre la modificación que hizo la contribuyente en la declaración sustitutiva, observa que las declaraciones pueden ser modificadas, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en el artículo 147 del Código Orgánico Tributario. La contribuyente pretende disminuir la renta gravable aumentando los costos vía aumento del inventario, mediante una inspección ocular practicada por el Juez Quinto, de los municipios Valencia, Libertador, los Guayos, Naguanagua y San Diego de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, evacuada el 14 de octubre de 2005, el cual no guarda ninguna relación con el inventario que existía para el momento de cierre del ejercicio investigado, por lo tanto la Administración Tributaria desestima este alegato.

Adicionalmente, la contribuyente pretende compensar el impuesto por Bs. 29.085.339,97 en la declaración sustitutiva, con excedentes del impuesto al valor agregado aludiendo al contenido del artículo 49 del Código Orgánico Tributario. En este sentido el SENIAT alega que para que la compensación opere de pleno derecho deben ser de naturaleza tributaria, líquidas y exigibles, provenir de períodos no prescritos y que el sujeto activo de la relación jurídico tributaria sea el mismo; además, la misma norma contempla una prohibición expresa en cuanto a que no se puede oponer la compensación en el caso de impuestos indirectos cuya estructura y traslación prevea las figuras de os denominados débito y crédito fiscales, sin aplicar el procedimiento para la recuperación de retenciones acumuladas en materia de impuesto al valor agregado previsto en la P.A. N° 1455 del 29 de diciembre de 2002, en el artículo 7, derogada por la P.A. N° 0056del 27 de enero de 2005, que en sus artículos 9 y 10 establece el procedimiento aplicable y que no son oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en la referida providencia.

En cuanto a la supuesta inmotivación al fundamentar el reparo de los gastos, por que en el Acta de Reparo se menciona el artículo 91, pero no se indica a que ley se está refiriendo, la Administración Tributaria con base en el artículo 241 del Código Orgánico Tributario, corrige dicha acta en la Resolución Culminatoria del sumario e indica que se trata de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Del contenido del Acta de Reparo se deduce que fue la propia contribuyente la que ordenó la elaboración de las facturas para soportar los gastos, según manifestación de la propia imprenta y fueron impresas en enero de 2004, razón por la cual no se pueden referir a gastos de 2003. La fiscalización detectó múltiples irregularices como que todas las facturas de los distintos proveedores tenía como número el 0001 para el mes de enero, el 0002 para el mes de febrero y así sucesivamente, y los soportes de pagos lo son por cheques emitidos a nombre del Señor J.S., accionista de la empresa investigada. Sobre tales fundamentos, la Administración Tributaria confirma el reparo por los gastos no procedentes de Bs. 341.325.000,00. La afirmación de que los proveedores tuvieron que haber declarado los ingresos por concepto de estos servicios y la presentación de copias de los comprobantes de retención, no son pruebas suficientes para admitir los gastos rechazados, puesto que el rechazo es porque se trata de que las facturas que los soportan no constituyen pruebas de que los mismos efectivamente se hayan realizado.

Por último, la Administración Tributaria, a tenor de la solicitud de nulidad absoluta, conforme a lo previsto en los numerales 1 y 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, 239 y 240 del Código Orgánico Tributario y 49, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en cuanto al numeral 1 que se refiere a que un acto es absolutamente nulo cuando así esté expresamente determinado por una norma constitucional o legal, aduce que la controversia ha quedado suficientemente demostrado que no existe violación a principios constitucionales ni a ninguna otra norma, y en el caso del numeral 4, el acto administrativo no fue dictado por una autoridad incompetente y el segundo supuesto de ausencia del procedimiento de fiscalización y determinación, este no es otro que el de determinación dio sobre base cierta previsto en el Código Orgánico Tributario y no constata el SENIAT ausencia de procedimiento legal alguno.

Con base en los fundamentos expuestos, la Administración Tributaria impuso a la contribuyente multa de conformidad con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicando en forma supletoria los principios y normas del Derecho Penal, de conformidad con lo pautado en el artículo 79 eiusdem y en concordancia con el artículo 37 del Código Penal. Adicionalmente alude la administración tributaria a la imposición de la multa en el término medio al no encontrar circunstancias atenuantes o agravantes de acuerdo con lo previsto en los artículos 95 y 96 de dicho código.

Por cuanto la fiscalización, de conformidad con el artículo 117 del Código Orgánico Tributario de 2001, durante el procedimiento constató la existencia de elementos considerados como indicios de defraudación, los cuales fueron plasmados en el acta de reparo a tenor de lo previsto en el artículo 183 eiusdem, la Gerencia del SENIAT, amparada en el Parágrafo Primero del artículo 192 ibidem, ordena enviar copia del expediente al Ministerio Público a fin de cumplir con lo previsto en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario de 2001.

El SENIAT aplicó los intereses moratorios de conformidad con lo establecido en los artículos 66, numeral 8 y Parágrafo Primero del artículo 191 del Código Orgánico Tributario de 2001.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y con todo el valor que de los mismos se desprende, pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

Del análisis de los documentos que constan en el expediente, de los escritos consignados y las pruebas aportadas, el juez deduce que la controversia se concentra en la omisión de ingresos brutos por Bs. 855.451.175,51 infracción esta que la contribuyente no contradice y afirma que se trata de un error de la empresa y que la Administración incurre en contradicción al darle valor a los costos declarados en la declaración objeto de reparo, sin previa verificación y determinación de los mismos, una vez que constata que contiene irregularidades la Declaración de Rentas del ejercicio 2003, que hace presumir dicha declaración no indica la verdad. La propia contribuyente aduce que se trata de unos ingresos que no están declarados y por lo tanto no se le han imputado los costos correspondientes. Afirma además que la Administración Tributaria está confundiendo ingresos brutos con enriquecimiento neto, al no hacer ajuste a los costos en proporción a los ingresos omitidos.

En la declaración sustitutiva, la contribuyente corrige (disminuyendo su monto) el inventario final al 31 de diciembre de 2003, ya que de conformidad con la formula contable del costo de ventas (Inventario inicial + compras – inventario final = costo de ventas), al disminuir el inventario final, aumenta el costo de ventas y por lo tanto diminuye la renta gravable y asume que se omitieron ingresos y costos.

La Administración Tributaria tomó como costos los indicados en la declaración definitiva de la contribuyente y sólo reparó los ingresos, rubro en los que encontró la infracción. Corresponde a la contribuyente la carga de la prueba en cuanto a los costos, por la presunción de validez de que están investidos los actos administrativos.

La contribuyente alega que era una obligación del SENIAT aplicar el sistema mixto de determinación de oficio de rentas sobre base cierta y estimar costos y deducciones sobre base presuntiva. La Administración Tributaria afirma que esta última solo procede si la primera no es posible efectuarla, o bien porque la contribuyente no proporciona la información deseada, pero en el caso de autos la contribuyente en su contabilidad registró como pasivo una cuenta denominada Préstamo Especial M.G., cuenta amparada por una serie de depósitos que eran realmente pagos de los clientes para cancelar cuentas a cobrar, según facturas que no fueron registradas en la contabilidad ni como cuentas a cobrar ni como ventas, por lo cual es evidente el indicio de defraudación cometido por la contribuyente y la omisión de ingresos. La cuenta Préstamo Especial M.G. también fue origen de una capitalización evidentemente no fundamentada en aportes reales de los accionistas, y por otro lado, la fiscalización tomó los costos de la declaración definitiva de la contribuyente, por lo cual es juez descarta el argumento de la contribuyente y declara la omisión de los ingresos, sin perjuicio a las acciones que la Fiscalía pueda ejercer debido a los indicios de defraudación evidentes.

El fundamento de la contribuyente de que el SENIAT debía haber tomado como inventario final el incorporado en la declaración sustitutiva, contradice el contenido del artículo 147 del Código Orgánico Tributario, el cual expresa:

Artículo 147. Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 91 de este Código. Incurren en responsabilidad, conforme a lo previsto en el artículo 88 de este Código, los profesionales que emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción con las leyes, normas o principios que regulen el ejercicio de su profesión o ciencia.

Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aun cuando podrán ser modificadas espontáneamente, siempre y cuando no se hubiere iniciado el procedimiento de fiscalización y determinación previsto en este Código, sin perjuicio de las facultades de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a r.d.d. u observación de la Administración. No obstante la presentación de dos (2) o más declaraciones sustitutivas o la presentación de la primera declaración sustitutiva después de los doce (12) meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación de la declaración sustituida, dará a la sanción prevista en el artículo 103.

Parágrafo Único: La limitación establecida en este artículo no operará:

1. Cuando en la nueva declaración se disminuyan sus costos, deducciones o pérdidas o reduzcan las cantidades acreditables.

2. Cuando la presentación de la declaración que modifica la original se establezca como obligación por disposición expresa de la Ley.

3. Cuando la sustitución de la declaración se realice en virtud de las observaciones efectuadas por la Administración Tributaria. (Subrayado por el juez).

De conformidad con el artículo transcrito, la declaración definitiva no puede ser modificada después de iniciada la fiscalización, con la excepción de si la nueva declaración diminuye los costos, que no es este caso en el cual se aumentan los costos. Queda entonces por cuenta de la contribuyente probar el aumento de los costos en el transcurso del proceso, cuestión que intentó demostrar con la consignación de un nuevo inventario físico al 31 de diciembre de 2003.

Este nuevo inventario físico se encuentra consignado en los folios 283 al 353 de la primera pieza y se promovió como prueba del aumento en los costos el 30 de enero de 2007, para demostrar su monto en la Declaración Sustitutiva N° 0425931 presentada en octubre de 2005 (ver folio 169 de la primera pieza) mostrando un inventario final de Bs. 1.636.646.884,28, la cual supuestamente sustituye a la N° 0385786 presentada el 17 de marzo de 2004. La Administración Tributaria indica en la página 34 de la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE-DSA-540-06-0001 (folio 71 de la primera pieza) que la contribuyente pretende probar este inventario con una inspección ocular practicada por el Juez Quinto, de los municipios Valencia, Libertador, Los Guayos, Naguanagua y San Diego de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, evacuada el 14 de octubre de 2005 (un año y diez meses después del cierre) y en la cual se dejó constancia que la finalidad de la inspección ocular era dejar constancia del inventario al 14 de octubre de 2005. Esta inspección ocular no consta en el expediente y por tanto el juez no puede evaluarla, sin embargo es evidente que la contribuyente lleva su control de inventario, por el llamado método periódico, es decir que se hace un inventario físico en la fecha de cada cierre (en e caso el 31 de diciembre de 2003) y que no controla el inventario en la contabilidad en forma permanente, por lo cual es imposible demostrar, un año y diez meses después del cierre, cual era el verdadero inventario físico a esa fecha, con una simple relación de mercancías no amparadas por documento válido alguno. Por otro lado, no existe en el expediente prueba alguna de que la contribuyente lleve en su contabilidad el denominado inventario continuo, método en el cual, cada vez que se vende una mercancía se reduce contablemente el inventario, día a día, y cuando se efectúan las compras se aumenta también con el mismo procedimiento, mostrando la contabilidad cada día el monto real del inventario, cuestión a que no demostró la contribuyente y sólo intentó probar un inventario basado en una relación de mercancías sin base documental o contable alguna, por lo cual el juez necesariamente declara sin lugar esta pretensión de la contribuyente y correctos los ingresos y costos determinados por el SENIAT. Así se decide.

En otro orden de ideas, acerca de los gastos rechazados por la Administración Tributaria, la recurrente alega el vicio de inmotivación, puesto que el acta de reparo refiere el artículo 91, pero no indica a que ley se refiere. Esta supuesta inmotivación aparece reflejada en la página 28 del Acta de Reparo N° GRTI-RCE-DFE-2005-03-FCO-03-FCO-02178-05, inserta en el folio 112 de la primera pieza.

Observa el juez que la supuesta infracción cometida se fundamenta en la Ley de Impuesto sobre la Renta, tanto es así que este aspecto está profusamente identificado tanto en el acta de reparo, como en la resolución culminatoria del sumario, el recurso interpuesto y todos los escritos consignados por las partes. Por otro lado, no puede ser otra ley en la que se base un reparo de deducciones de gastos sobre la renta gravable en materia de impuesto sobre la renta. Adicionalmente en la identificada acta de reparo, en el folio 112, aparece transcrito el contenido del artículo 91 incluyendo el segundo párrafo, identificación por cierto que fue subsanada en la página 36 de la resolución culminatoria del sumario (inserta en el folio 73 de la primera pieza), por lo cual mal puede el representante judicial de la contribuyente argüir que no conoce a que ley se refiere, máximo cuando en sus defensas se refiere profusamente a dicha ley, por todo lo cual este tribunal rechaza el argumento de inmotivación por impertinente y futil. Así se decide.

En cuanto las copias de las facturas, de los contratos efectuados con los supuestos proveedores, las pruebas testimoniales y las pruebas de exhibición de documentos, que la contribuyente aportó como prueba de los egresos efectuados, la Administración Tributaria determinó que dichos pagos estaban hechos a favor de un socio de la compañía y no de los supuestos proveedores y que de conformidad con el artículo 91 de La Ley de Impuesto sobre la Renta, “… las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros deberán estar apoyados en los comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquellos…”, el juez observa lo siguiente:

La Administración Tributaria afirma que las facturas que supuestamente soportan estos gastos fueron ordenadas a la Imprenta Topografía Pin Cas, C.A., por la propia contribuyente y no por el supuesto proveedor. La presentación de las declaraciones de los supuestos proveedores para demostrar que si declararon los impuestos retenidos, no es suficiente para demostrar el egreso de la contribuyente, máximo cuando las facturas fueron elaboradas en el año 2004 y supuestamente están amparando gastos del 2003. La Administración Tributaria afirma que la tipografía emitió la factura N° 4766 el 08 de enero de 2004, lo cual demuestra que no podían utilizarse para soportar gastos de 2002. Esta afirmación de la Administración Tributaria (folio 76 de la primera pieza) no pudo ser contradicha por la Contribuyente.

Observa el juez en los folios 189 al 280 seis grupos de facturas de proveedores con las siguientes características, todas elaboradas por la misma empresa tipografica:

Proveedor Fecha Numeración Fecha elaboración

C.E. Torrens Padrón Enero/diciembre 2003 0001 a 0017 Febrero 2003

Alquiler de Camiones y Flets Nicolás Enero/diciembre 2003 0001 a 0017 Febrero 2003

Fletes Nacionales José Gregorio Enero/diciembre 2003 0001 a 0012 Febrero 2003

C.F. Enero/diciembre 2003 0001 a 0012 Febrero 2003

Transporte Vera Enero/diciembre 2003 0001 a 0017 Febrero 2003

Transporte y Servicios Generales Natera Enero/diciembre 2003 0001 a 0017 Febrero 2003

La Tipografía PIN CAS, C. A. suministró al SENIAT escrito sin número el 16 de marzo de 2005, en el cual expresó: “…Por medio de la presente le estoy enviando la siguiente información… Esas facturas sí fueron elaboradas por nosotros pero en el pie de imprenta se nos fue un error que en lugar de decir enero 2004 salió febrero 2003, las cuales fueron a su vez facturadas con factura N° 4766, registradas en el libro de ventas de enero 2004…”.

Esta aseveración de la Tipografía PIN CA, C. A., mencionada por al Administración Tributaria en el Acta de Reparo GRTI-RCE-DFE-2005-03-FCO-02178-05 que corre inserto en los folios 85 y siguientes de la primera pieza (exactamente en el folio 110), y en la Resolución Culminatoria del Sumario N° RCE-DSA-540-06-00001 del 31 de enero de 2006, y la cual tiene presunción de legitimidad que solo podría ser enervado mediante prueba en contrario, no fue controvertido por la contribuyente, que se limitó a tratar de demostrar que los proveedores debieron declarar entre sus ingresos, las facturas objeto de esta controversia, amparadas en manifestaciones de los supuestos proveedores y en contratos de servicios, los cuales, en criterio de este juzgador no enervan los hechos descritos, que se concretan a rechazar por parte del SENIAT estos gastos no soportados por documentos fidedignos, con facturas mandadas a hacer por la propia contribuyente, coincidencialmente con los mimos números en enero 2003 para todos los proveedores (001), 002 para febrero, 003 para marzo y así sucesivamente, facturas que fueron facturadas por la tipografía en el mes de enero de 2004 y mal podrán corresponder a gastos de 2003. Por los motivos expuestos, el tribunal declara ajustado o derecho el reparo del SENIAT a la contribuyente por estos gastos que además fueron cancelados con cheques a nombre de uno de los accionistas. Así se decide.

En la declaración sustitutiva, la contribuyente compensó impuestos por Bs. 29.085.339,97 de excedentes de retenciones del impuesto al valor agregado, de acuerdo a lo previsto en el artículo 49 del Código Orgánico Tributario.

La Administración Tributaria considera que para que proceda la compensación deben concurrir los siguientes elementos: 1) Ser de naturaleza tributaria, 2) Ser líquidas y exigibles, 3) Provenir de períodos no prescritos y, 4) Que el sujeto activo sea el mismo.

En el caso presente la controversia se delimita en la procedencia o no de aplicar a los contribuyente ordinarios del impuesto al valor agregado la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005, en cuanto al procedimiento de recuperación del excedente de dicho impuesto no compensado y en este caso compensado por la contribuyente y rechazado por la Administración Tributaria.

La contribuyente afirma que la Ley del Impuesto al Valor Agregado, en su artículo 11, establece que la compensación de los excedentes de retenciones de IVA procederá contra cualquier tributo nacional (impuesto sobre la renta), materializándose en publicación hecha en la Prensa Nacional, mediante comunicado del SENIAT, el procedimiento para la recuperación de las retenciones, de conformidad con el artículo 49 del Código Orgánico Tributario. La propia Administración Tributaria supuestamente indicó a la contribuyente que tenía excedentes de IVA por compensar, líquidas, exigibles y no prescritas, tal como se evidencia de la hoja de resultados tributarios que alcanza a Bs. 114.225.973,41.

La P.A. N° SNAT/2005/0056 en su artículo 10 expresa que no serán oponibles a la República las compensaciones y cesiones que se hubieren efectuado en contravención al procedimiento dispuesto en dicha Providencia en concordancia con la parte in fine del artículo 11 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, publicada Gaceta Oficial N° 37.999 del 11 de agosto de 2004, reformada el 01 de septiembre de 2005, publicada en la Gaceta Oficial N° 38.263.

La Ley de Impuesto al Valor Agregado en su artículo 11 establece:

Artículo 11. La Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto, en calidad de agentes de retención, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley.

Asimismo, la Administración Tributaria podrá designar como responsables del pago del impuesto que deba devengarse en las ventas posteriores, en calidad de agentes de percepción, a quienes por sus funciones públicas o por razón de sus actividades privadas intervengan en operaciones gravadas con el impuesto establecido en esta Ley. A tal fin, la Administración Tributaria podrá designar como agentes de percepción a sus oficinas aduaneras.

Los contribuyentes ordinarios podrán recuperar ante la Administración Tributaria, los excedentes de retenciones que correspondan, en los términos y condiciones que establezca la respectiva Providencia. Si la decisión administrativa resulta favorable, la Administración Tributaria autorizará la compensación o cesión de los excedentes. La compensación procederá contra cualquier tributo nacional, incluso contra la cuota tributaria determinada conforme a lo establecido en esta Ley. (Subrayado por el juez).

Por otro lado, la P.A. N° SNAT/2005/1455 del 29 de noviembre de 2002, vigente rationae temporis establece:

Artículo 5. El impuesto retenido no pierde su carácter de crédito fiscal para el agente de retención, cuando éstos califiquen como contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, pudiendo ser deducido conforme a lo dispuesto en la Ley que establece dicho impuesto. (Subrayado por el juez).

Artículo 6. (…omissis…)

Parágrafo único. En los casos en que el impuesto retenido sea superior a la cuota tributaria del período de imposición respectivo, el excedente no descontado puede ser traspasado al período de imposición siguiente a los sucesivos, hasta su descuento total. Si transcurridos tres (3) períodos de imposición aún subsiste algún excedente sin descontar, el contribuyente puede optar por solicitar la recuperación de deicho monto al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

La P.A. N° SNAT/2005/1455 del 29 de noviembre de 2002, en su artículo 5, remite las deducciones de los contribuyente ordinarios a la Ley que establece dicho impuesto, es decir, al artículo 11 arriba transcrito. Adicionalmente, de conformidad con el parágrafo único del artículo 6 de dicha providencia, taxativamente se requiere la aprobación previa para solicitar la recuperación del excedente y por lo tanto para la cesión, que es una forma de compensación de los excedentes, procedimiento este confirmado posteriormente en la P.A. N° SNAT/2005/0056 del 27 de enero de 2005.

Por todas las razones expuestas, este tribunal declara que la contribuyente Ferro Cerámica Valcro, C.A., no podía compensar en el impuesto sobre la renta a pagar, los excedentes no descontados por concepto de impuesto al valor agregado, sin previamente haber sido aprobados por la Administración Tributaria. Así se decide.

La contribuyente no contradice en ninguno de sus aspectos la multa y los intereses, y por lo tanto el Tribunal declara ajustados a derecho los cálculos de los mismos efectuados por la Administración Tributaria. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano O.C.S., actuando en su carácter de Director de FERRO-CERAMICA VALCRO, C.A., admitido por este tribunal el 15 de enero de 2007, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Culminación de Sumario Nº RCE-DSA-540-06-00001 del 31 de enero de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), que confirmó en todas y cada una de sus partes el Acta de Reparo Nº GRTI-RCE-DFE-2005-03-FC0-02178-05 del 25 de agosto de 2005, mediante la cual se determinó: 1) que la contribuyente omitió declarar ingresos por venta de mercancías y, 2) que declaró gastos no procedentes, correspondiente al ejercicio fiscal del 01 de enero al 31 de diciembre de 2003, por un monto total de impuestos, multa e intereses por pagar de bolívares un mil ochenta y un millones setecientos setenta y tres mil trescientos treinta y seis con cuarenta céntimos (Bs. 1.081.773.336,40).

2) CONDENA a FERRO-CERAMICA VALCRO, C.A., al pago de las costas procesales por una cantidad equivalente al diez por ciento (10%) de la cuantía del presente recurso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

Notifíquese de la presente decisión al ciudadano Procurador General de la República y Contralor General de la República con copia certificada. Líbrense los oficios correspondientes. Cúmplase lo ordenado.

Dado, firmado y sellado en la sala de despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los dieciséis (16) días del mes de julio de dos mil siete (2007). Años 197° de la Independencia y 148° de la Federación.

El Juez Titular,

Abg. J.A.Y.G.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

En esta misma fecha se publicó y se registró la presente decisión. Se cumplió con lo ordenado.

La Secretaria Titular,

Abg. M.S..

Exp. N° 0876

JAYG/dhtm/ycv