Sentencia nº 00923 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 6 de Abril de 2006

En fecha 21 de enero de 1999, el apoderado judicial de la sociedad mercantil Alnova, C.A., interpuso por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0680/97-06 dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), “y por consiguiente” contra las planillas de liquidación identificadas con los números correlativos desde el 110101228-0-00296 hasta el 110101228-0-00331, todas de fecha 17 de diciembre de 1998, por la cantidad total de diez millones doscientos once mil seiscientos veinticinco bolívares (Bs. 10.211.625,00), por concepto de multa por incumplimiento de las formalidades que deben contener el Libro de Compras, el Libro de Ventas y las Facturas llevados por la contribuyente, según lo previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, durante el período comprendido entre enero de 1995 hasta diciembre de 1997, de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994.

El apoderado judicial de la contribuyente basó el recurso en que la Resolución impugnada incurre en falso supuesto bajo los argumentos siguientes:

A) No es cierto que mi representada ha omitido en su Libro de Compras, en los periodos de enero de 1995 a diciembre de 1997, los datos relativos al valor total de las importaciones definitivas y compras de bienes gravadas exentas o no sujetas al impuesto, así como la base imponible de las importaciones, por cuanto dichos datos, contemplados en los literales “e” y “g” del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, se encuentran debidamente reflejados en el Libro de Compras llevado por Alnova, C.A.,…

B) No es cierto que mi representada ha omitido en su Libro de Compras, desde enero de 1995 hasta diciembre de 1997, el requisito previsto en el literal “f” del artículo 78 del mencionado Reglamento, ya que a partir del mes de septiembre de 1996, inclusive, el Libro de Compras llevado por mi representada refleja clara y debidamente el total discriminado de las compras exentas… Cabe observar, además, que con anterioridad a ese mes de septiembre de 1996, el valor de las compras exentas efectuadas cada mes, aun cuando no se encuentre indicado especificamente en el Libro de Compras, puede facilmente obtenerse en base a los demás datos allí registrados, mediante una simple operación aritmética de resta entre el valor total mensual de las compras importadas y nacionales y los valores correspondientes a las bases imponibles de dichas importaciones y compras internas. Es, por lo tanto, intrascendente esta omisión, corregida, en todo caso, según se ha referido antes, a partir del mes de septiembre de 1996, inclusive.

C) No es cierto que mi representada ha omitido en su Libro de Ventas el requisito señalado en el literal “c” del artículo 79 del mencionado Reglamento, por cuanto dicho Libro contiene una columna denominada R.I.F. en la que se indica expresamente el número de Registro de Información Fiscal de cada uno de los adquirentes de los bienes vendidos por mi representada…

D) No es cierto que mi representada ha omitido anotar las alícuotas en su Libro de Ventas, requisito previsto en el literal “e” del artículo 79 del mencionado Reglamento, ya que en dicho libro se encuentran debidamente reflejadas las alícuotas que gravan las distintas operaciones. Por lo que concierne al otro requisito previsto en dicho literal “e”… es decir, el valor total de las ventas exentas, cabe señalar que ALNOVA C.A. se dedica a la compra, venta, importación y distribución de alimentos y bebidas alcohólicas, según se desprende de lo establecido en la cláusula de sus Estatutos referente al objeto social y no comercializa productos cuya venta se encuentre exenta del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor… ya que las mismas no existen y la Administración Tributaria en ningún momento ha comprobado lo contrario.

E) No es cierto que mi representada ha omitido en las facturas por sus ventas de bienes,… los datos relativos a: número de R.I.F. del adquirente, nombre o razón social del impresor de las facturas y fecha de la guía de despacho…

F) …por lo que concierne la omisión, tanto en el Libro de Compras, como en el de Ventas, de la descripción del bien, adquirido o vendido, cantidad en unidades y precio unitario, es cierto que mi representada, al igual que la gran mayoría de los contribuyentes, no refleja directamente estos datos en dichos libros, ya que para hacerlo y cumplir con todos los demás requisitos previstos en los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se requeriría de libros o de hojas de contabilidad de formato excesivamente grande, con un inusual número de columnas, que no se encuentran en comercio. Cabe observar que en el mismo “Boletín Informativo para el Contribuyente” elaborado por el Ministerio de Hacienda-SENIAT,… no aparece columnas donde anotar la descripción del bien adquirido o vendido, la cantidad en unidades y el precio unitario… Por lo tanto, mal puede la Administración Tributaria exigir a los contribuyentes incluir en sus Libros tales datos y sancionarlos en caso de incumplimiento, cuando en el mismo Boletín Informativo… se omite dicho requisito.” (Sic).

Finalmente, alega que “… el hecho de que el impuesto a las ventas al mayor y al consumo suntuario se determine por periodos de imposición de un (1) mes calendario, no significa que cuando se fiscalizan varios periodos de imposición, respecto de cada uno de ellos se produzca aisladamente una infracción…” (sic), tal como pretende la Administración Tributaria, aplicando una sanción por cada período tributario de un mes calendario; por otra parte, agrega que “dada la poca gravedad de las faltas imputadas, debería siempre imponerse el límite mínimo de la sanción que corresponda”.

Con la finalidad de dejar constancia sobre los particulares que en el respectivo escrito señaló la sociedad mercantil Alnova, C.A., en primera instancia, promovió la prueba de inspección judicial sobre los libros y documentos que fueron objeto de investigación fiscal, la cual tuvo lugar en la sede de sus oficinas administrativas el 17 de junio de 1999.

Con base en las argumentaciones expuestas, la contribuyente solicitó la nulidad de la referida Resolución “y por consiguiente” de las planillas de liquidación emitidas, antes identificadas.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

En fecha 4 de mayo de 2000, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, dictó sentencia mediante la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, por cuanto “la sanción aplicada por la funcionaria actuante incurre en Falso Supuesto al aseverar algo que no se corresponde con la realidad”, en consecuencia decidió en los términos siguientes:

Observados los alegatos de la recurrente en el escrito del Recurso Contencioso Tributario y los Informes presentados por la representación de ambas partes,... y habiendo participado este Tribunal en la Inspección Judicial respecto a los Libros de Compras y Ventas llevados por la recurrente, se concluye que:

…omissis…

Dentro de los términos del Artículo 106 del Código Orgánico Tributario, entramos a analizar las sanciones impuestas, así:

…omissis…

En razón a que la contribuyente incumplió dentro del Libro de Compras con los literales d) y e) del Artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; dentro del Libro de Ventas con el literal d) del Artículo 79 del nombrado Reglamento; y en las Facturas con el literal k) del Artículo 63 del Reglamento ejusdem. Y considerando que el incumplimiento de los Deberes Formales omitidos en definitiva no son representativos del agravamiento de las sanciones impuestas, ni de repercusión alguna en contra de los sagrados intereses del Fisco Nacional, este Juzgador decide sancionar a la recurrente ALNOVA, C.A. con las penas establecidas para el incumplimiento de los Deberes Formales previstos en los literales arriba señalados, con la pena mínima, vale decir, la establecida en el Articulo 106, aparte primero, del Código Orgánico Tributario, con veinticinco (25) unidades tributarias. Pero agravada por la concurrencia de dos o más infracciones con el aumento en la mitad de las otras penas calculadas en su límite mínimo, acatando lo dispuesto en el Articulo 74 ejusdem, las cuales totalizan treinta (30) unidades tributarias, que sumadas a la sanción principal resulta un total de cincuenta y cinco (55) unidades tributarias, monto definitivo de la sanción...

En consecuencia, y para la mayor inteligencia de esta decisión, se acuerda la imposición de sanción única, fraccionada en tres (3) Planillas que instrumentalizarán la presente Sentencia. Así, una (1) para el año de 1.995 con monto de cincuenta y cinco (55) unidades tributarias, y otras dos (2) con iguales montos, para los años 1.996 y 1.997... ASI SE DECIDE.

Por las consideraciones que anteceden, este Tribunal... declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario...

…omissis…

…debiendo la Administración proceder a emitir las correspondientes Planillas por concepto de Multa, dentro de los términos aquí explanados.

.

El 29 de junio de 2000, el apoderado judicial del Fisco Nacional apeló de la referida decisión.

Vista la apelación, el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, oyó libremente la misma y ordenó remitir el expediente a esta Sala.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 10 de agosto de 2000, el apoderado judicial del Fisco Nacional fundamentó ante esta alzada la apelación ejercida contra la decisión de fecha 4 de mayo de 2000, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas. Dicha representación señaló lo siguiente:

1. - Vicio de falso supuesto y errónea interpretación de la ley.

   Que la recurrida partió “de un falso supuesto con relación a los hechos” y en consecuencia, “de una errónea aplicación de la normativa” al desaplicar un procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, “…luego de hacer una interpretación a lo que debería entenderse por la calificación de la aplicación de las sanciones motivadas por el incumplimiento de la contribuyente de los Deberes Formales relacionados con el incumplimiento dentro del Libro de Compras de los literales d) y e) del Artículo 78 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; dentro del Libro de Ventas con el literal d) del Artículo 79 del Reglamento mencionado; y en las Facturas con el literal k) del Artículo 63 del Reglamento ejusdem.” (Sic). Según expone, quedó plenamente “establecido” que el a quo interpretó de manera errónea el contenido y alcance de lo dispuesto en el artículo 106 del referido Código.

2. - Incongruencia negativa.

   Alega igualmente, que la sentencia recurrida viola el precepto legal dispuesto en el artículo 243, ordinal 5º del Código de Procedimiento Civil, toda vez que “guarda absoluto silencio, o lo que es lo mismo no tiene en cuenta para nada los argumentos esgrimidos por la Administración para su defensa”, lo que conlleva a la “violación del principio de congruencia y consecuente exhaustividad”, transgrediendo asimismo los ordinales 3º y 4º eiusdem.

   Entre los alegatos que adujo fueron omitidos mencionó que: “en materia de deberes formales no es requisito indispensable que exista tributo a pagar, configurándose la obligación tributaria substancial, por oposición a la obligación tributaria formal o administrativa... que por interpretación en contrario de la prueba de inspección judicial evacuada en el presente caso, quedó claro el incumplimiento de los Deberes Formales tanto en el Libro de Compras como en el Libro de Ventas (no discriminó las ventas exentas, no se describió el bien comprado o vendido –cantidad en unidades y precio unitario-, no se discriminó las alícuotas en las operaciones gravadas).” (Sic). En relación a ello, consideró que la Administración Tributaria no incurrió en el falso supuesto declarado por el a quo, ya que los incumplimientos sancionados fueron evidenciados en la prueba de inspección judicial.

3. - Fondo de la controversia.

   Indicó el apelante, que en relación al alegato de la contribuyente, ratificado por el a quo, referido a que las sanciones impuestas sólo deben considerar el ejercicio fiscal, es decir, el lapso de un año, y no como la Administración lo hizo, sancionando “por cada periodo fiscal, lo cual totaliza la cantidad de treinta y seis (36) periodos fiscales” (sic), consideró, que ha quedado demostrado que “la recurrente si ha cometido infracciones a los deberes formales durante los periodos investigados” (sic). Asimismo, aclaró que la recurrente no incurrió en un solo hecho omisivo, que eventualmente “podría haber dado lugar al concurso ideal de infracciones”, por el contrario, las omisiones imputadas se verificaron en cada período tributario, lo que conlleva a la Administración Tributaria a la imposición de una sanción para cada uno.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vista la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como las alegaciones formuladas en su contra por el apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso de autos se circunscribe a decidir si tal como lo expone, hubo omisión de pronunciamiento en la sentencia apelada, y si el vicio de “errónea aplicación de la normativa” a partir de un “falso supuesto de hecho” que se denuncia afecta a la recurrida, específicamente respecto a la aplicación de los artículos 106, 108 y 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, bajo cuya observancia se impusieron multas a la contribuyente como sanción al incumplimiento de deberes formales relativos a los requisitos previstos en los artículos 63 literal “k”, 78 literales “d” y “f” y 79 literal “d” del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor de 1994, vigente para la fecha.

   En primer lugar, es necesario advertir que el Tribunal a quo declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, y visto que la misma no apeló del mencionado fallo quedan firmes los pronunciamientos sobre el incumplimiento de los deberes formales en los términos expresados en la sentencia referida. Así se decide.

   Planteada la litis en los términos expuestos, pasa esta Sala a decidir y observa:

   Seguidamente, debe esta Sala pronunciarse en torno a la supuesta omisión de pronunciamiento por parte del a quo, planteada por el apoderado judicial del Fisco Nacional; en tal sentido, alega en el escrito que la recurrida “guarda absoluto silencio, o lo que es lo mismo no tiene en cuenta para nada los argumentos esgrimidos por la Administración para su defensa”.

   En cuanto al requisito procesal de la congruencia, dispone el segundo precepto del ordinal 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que la decisión debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. Luego, cuando no exista la correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, se producirá el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio.

   Al respecto, pudo observar este Supremo Tribunal que, contrariamente a lo alegado por el apelante, el sentenciador de instancia en su fallo sí se pronunció en forma expresa y clara en torno al incumplimiento de los deberes formales objeto de reparo, y aunque a su criterio, tales incumplimientos “no son representativos del agravamiento de las sanciones impuestas, ni de repercusión alguna en contra de los sagrados intereses del Fisco Nacional”, confirmó o desechó una a una las omisiones alegadas por la actuación fiscal en relación a los libros de ventas, libros de compras y facturas fiscales, apoyándose para ello en la prueba de inspección judicial evacuada, para luego llegar al convencimiento de la procedencia de la sanción tipificada en el artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994; por tal motivo, estima este Supremo Tribunal que habiéndose pronunciado la juzgadora de instancia respecto de los alegatos expuestos por la representación fiscal, sin que del contenido de dicho fallo se desprenda la existencia de un error que afecte la concordancia lógica y jurídica que debe existir entre la pretensión demandada y lo decidido por el juzgador, no existe en el fallo apelado el vicio de incongruencia negativa alegado por el representante del Fisco Nacional. Así se decide.

   En este mismo orden, el apelante alegó que “La sentencia recurrida incurre en el vicio de omisión de pronunciamiento en perjuicio de diferentes alegatos esgrimidos por la Administración Tributaria para su defensa, transgrediendo los ordinales 3º y 4º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil…”.

   Al respecto, esta Sala observa que la motivación del fallo, conforme lo ha interpretado la doctrina y la jurisprudencia, consiste en el señalamiento de las diferentes razones y argumentaciones que el juzgador ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la parte dispositiva de la sentencia. En ese mismo sentido, se ha sostenido que tal vicio se formaría con la falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

   Asimismo, se observa en el caso de autos que la representación fiscal no fundamentó la denuncia de inmotivación del fallo apelado, por cuanto no hizo ningún señalamiento que llevara a la convicción de esta Alzada que la recurrida carece de los requisitos de forma mencionados que pueda hacer nula la sentencia. Por tales razones, considera la Sala que debe desestimar tal denuncia. Así se declara.

   Respecto al siguiente vicio denunciado, relacionado con el proceder del juez, que se configura cuando la sentencia apelada no contiene una síntesis clara, precisa y lacónica de los términos en que se planteó la controversia, la Sala hace valer el análisis que hiciera en el punto referido a la motivación del fallo, por lo cual igualmente desestima tal alegato. Así se declara.

   En relación al vicio denunciado, a saber, el vicio de errónea aplicación e interpretación de la Ley, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho, y verificado según el pacífico criterio jurisprudencial cuando el Juez, aun reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido. No obstante, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución de todo el asunto controvertido, se deberá antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida, dilucidando así la legalidad del acto impugnado, luego de lo cual podrá la Sala juzgar sobre la procedencia o improcedencia del vicio de errónea interpretación de la Ley.

   La representación fiscal alegó en el escrito de apelación que en la sentencia apelada quedó plenamente establecido que el a quo interpretó de manera errónea el contenido y alcance de las mencionadas disposiciones, por cuanto estableció de manera equívoca, un régimen sancionatorio no acorde con el contenido del Código Orgánico Tributario, por lo que “se configuró una errada calificación del derecho al desaplicar un procedimiento previsto en el Código en referencia, luego de hacer una interpretación a lo que debería entenderse por la calificación de la aplicación de las sanciones motivadas por el incumplimiento de la contribuyente de los Deberes Formales relacionados con el incumplimiento dentro del Libro de Compras de los literales d) y e) del Artículo 78 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor; dentro del Libro de Ventas con el literal d) del Artículo 79 del Reglamento mencionado; y en las Facturas con el literal k) del Artículo 63 del Reglamento ejusdem.” (Sic).

   Señaló, que ha quedado demostrado que “la recurrente si ha cometido infracciones a los deberes formales durante los periodos investigados” (sic), y que la recurrente no incurrió en un solo hecho omisivo, que eventualmente “podría haber dado lugar al concurso ideal de infracciones”, por el contrario, las omisiones imputadas se verificaron en cada uno de los períodos investigados lo que conlleva a la Administración Tributaria a la imposición de una sanción por cada período impositivo de un mes calendario.

   Ante tales omisiones, el a quo, para calificar la multa consideró “que el incumplimiento de los Deberes Formales omitidos en definitiva no son representativos del agravamiento de las sanciones impuestas, ni de repercusión alguna de los sagrados intereses del Fisco Nacional, este Juzgador decide sancionar a la recurrente ALNOVA, C.A. con las penas establecidas para el incumplimiento de los Deberes Formales previstos en los literales arriba señalados, con la pena mínima, vale decir, la establecida en el Artículo 106, aparte primero, del Código Orgánico Tributario, con veinticinco (25) unidades tributarias. Pero agravada por la concurrencia de dos o más infracciones con el aumento en la mitad de las otras penas calculadas en su límite mínimo, acatando lo dispuesto en el Artículo 74 ejusdem, las cuales totalizan treinta (30) unidades tributarias, que sumadas a la sanción principal resulta un total de cincuenta y cinco (55) unidades tributarias, monto definitivo de la sanción…”. (Sic).

   En consecuencia la sentenciadora acordó “la imposición de sanción única, fraccionada en tres (3) Planillas que instrumentalizarán la presente Sentencia. Así, una (1) para el año de 1.995 con monto de cincuenta y cinco (55) unidades tributarias, y otras dos (2) con iguales montos, para los años 1.996 y 1.997.” (Sic).

   Precisado lo anterior, considera necesario esta Sala hacer algunas consideraciones en relación a la forma de cálculo de sanciones por infracciones tributarias y al respecto transcribe el criterio contenido en la sentencia N° 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., como sigue:

   Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

   Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

   ‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

   A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

   Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

   En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

   Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

   En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

   ‘Artículo 99: Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.’

   Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   (Destacado de la Sentencia).

   El criterio anterior ha sido ratificado por esta Sala recientemente en sentencias Nº 5567 de fecha 11 de agosto de 2005, caso: Uniauto, C.A., y Nº 0043 de fecha 11 de enero de 2006, caso: Marcano & Pecorari, S.C., en virtud de ello, esta Alzada considera que en el caso de incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, durante diferentes períodos impositivos, debían agruparse las sanciones a que haya lugar dentro del ejercicio fiscal anual de la sociedad mercantil contribuyente, ya que de conformidad con el artículo 71 del Código Orgánico Tributario aplicable al caso de autos, en concordancia con el 99 del Código Penal, cuando exista una conducta continuada o repetida, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado previstas en el Código Penal, que a los solos efectos de la pena, dichos incumplimientos se consideren como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

   Por las razones expuestas, las multas determinadas por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 106 y 108 del Código Orgánico Tributario de 1994, por incumplimiento de deberes formales atinentes al manejo de los libros de compras y de ventas y a los datos que deben contener las facturas para su emisión, exigidos por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. En consecuencia, resulta forzoso para esta Sala declarar improcedente, el alegato de fondo planteado por la representación del Fisco Nacional. Así se decide.

   Decidido lo relativo al procedimiento aplicable al incumplimiento de deberes formales, por parte de los contribuyentes del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor en los términos anteriormente expuestos, es forzoso para esta Sala considerar que tal como lo denunció la representación fiscal, la sentencia apelada incurre en el vicio de falso supuesto al decidir sobre supuestos de hecho no contemplados en la Ley, en consecuencia, se revoca el fallo apelado en lo atinente a la graduación de las multas. Así se decide.

   De acuerdo a la anterior consideración, debe esta Sala declarar la nulidad de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0680/97-06 y de las planillas emitidas con numeraciones correlativas desde el 110101228-0-00296 hasta el 110101228-0-00331, todas del 17 de diciembre de 1998, mediante la cual se impusieron multas a la contribuyente ALNOVA, C.A., por incumplimiento en las formalidades que deben contener los libros de compras y ventas y las facturas fiscales, según lo previsto en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento de 1994, correspondiente a los períodos impositivos comprendidos desde enero de 1995 hasta diciembre de 1997, por la cantidad total de diez millones doscientos once mil seiscientos veinticinco bolívares (Bs. 10.211.625,00), en lo atinente a la graduación de las multas. Así se declara.

   Ahora bien, vista la concurrencia de infracciones expuesta, procede la aplicación del artículo 74 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que “cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas”. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos precedentes, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por el apoderado judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas el 4 de mayo de 2000, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por ALNOVA, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0680/97-06 dictada por La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y contra las planillas de liquidación identificadas con los números correlativos desde el 110101228-0-00296 hasta el 110101228-0-00331, todas de fecha 17 de diciembre de 1998, por la cantidad total de diez millones doscientos once mil seiscientos veinticinco bolívares (Bs. 10.211.625,00), emitidas por concepto de multas por incumplimiento de las formalidades que deben contener los libros de compras y ventas y las facturas fiscales, según lo previsto en la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, ambos de 1994. En consecuencia, se REVOCA del fallo apelado el pronunciamiento relativo a la graduación de las multas; se CONFIRMA el pronunciamiento relativo al incumplimiento de deberes formales y a la concurrencia de infracciones; y se anulan los actos administrativos antes identificados, en los términos expuestos en la presente decisión.

   Se ordena a la Administración Tributaria emitir las planillas sustitutivas correspondientes, sujetándose a los términos expuestos en la presente decisión.

   Publíquese, regístrese, notifíquese y devuélvase al Tribunal de origen.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los cinco (05) días del mes de abril del año dos mil seis (2006). Años 195º de la Independencia y 147º de la Federación.

   La Presidenta

   E.M.O.

   La Vicepresidenta,

   Y.J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   E.G.R.

   Ponente

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En seis (06) de abril del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00923.

   La Secretaria,

   S.Y.G.