Sentencia nº 02081 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 10 de Noviembre de 2004

La Administración de Hacienda de la Región Los Andes para aquel entonces, procedió a gravar la renta exonerada por Bs. 14.720.117,34, declarada por el recurrente derivada de la actividad agropecuaria, por cuanto según afirmó dicha autoridad, “... la misma no fue registrada ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas, requisito indispensable para gozar del beneficio de la exoneración según lo dispuesto en el artículo 02 ordinal A del Decreto 2269 del 29-06-88.” En tal virtud, emitió la planilla de liquidación supra identificada por la cantidad de Bs. 5.874.977,00 en concepto de impuesto sobre la renta, para el ejercicio reparado.

Así, por disconformidad con tal determinación, el ciudadano R.M.V.B., asistido por el abogado R.M.U., ambos identificados supra, interpuso recurso contencioso tributario, en razón del cual solicitó la nulidad de la señalada liquidación de impuesto, bajo las argumentaciones siguientes:

1. Solicita la nulidad del acto administrativo recurrido, conforme lo dispone el artículo 19, ordinal 4º, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, por cuanto la Administración Tributaria no siguió el procedimiento de reparo legalmente establecido y, en consecuencia, no le dio la oportunidad de ejercer su derecho a la defensa, al no darle “... la oportunidad de alegar lo que considerara pertinente en mi favor y presentar los respectivos medios probatorios ...”. Asimismo, afirma que con este proceder se le modificó su condición de productor agropecuario y, por tanto, titular del derecho de exoneración del pago del impuesto sobre la renta.

2. Denuncia vicio de falso supuesto de hecho en la planilla de liquidación recurrida, al sostener que “... en la misma se ignora totalmente el hecho de mi parte de haber cumplido a lo establecido en el Decreto de la Presidencia de la República No. 2.269, del 29 de Junio de 1988, para tener derecho a la exoneración del pago del impuesto sobre la renta allí establecido ...”

   En este sentido, observa el recurrente que el referido Decreto establecía la obligatoriedad de cumplir con dos requisitos, a saber: 1. El registro ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda; y 2. La presentación de la declaración especial anual de los enriquecimientos objeto de tal exoneración, en el formulario autorizado por la Administración Tributaria.

   Ahora bien, para demostrar el cabal cumplimiento de los citados requisitos, indicó que:

   “... en fecha 29 de Diciembre de 1988, presenté por ante el ciudadano Director de Control Fiscal, Ministerio de Hacienda, Región Los Andes, los recaudos exigidos por esa Administración para proceder a registrarme como beneficiario de la exoneración del pago de impuesto sobre la renta contemplada en el Decreto de la Presidencial de la República No. 2.269. del 29 de Junio de 1988. Con el objeto de demostrar el cumplimiento de tal obligación, acompaño al presente Recurso en cuatro (4) folios útiles y marcado “D”, los recaudos que consignara el día 29 de Diciembre de 1988 y los cuales fueron recibidos por la Oficina del Ministerio de Hacienda, Sección de Impuesto sobre la Renta, Región Los Andes, Sector Trujillo, conforme consta en el sello que aparece al pie de la referida solicitud. En relación con el cumplimiento de esta primera obligación debo dejar desde ya establecido que en ningún momento esa Administración me ha requerido documento o recaudo alguno complementario, ni tampoco con fundamento a lo preceptuado en el Artículo 45 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, me ha señalado la existencia de alguna omisión o irregularidad en la presentación de tales recaudos ...

   ... Omissis ...

   En cuanto a la segunda obligación, concretamente la establecida en el literal b) del Artículo 2º del Decreto No. 2.269 del 29 de Junio de 1988, (...) dí cabal cumplimiento a tal obligación, tal como se evidencia de la presentación de mi Declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio del 01-01-90 al 31-12-90, en el Formulario No. JH-81 03169, Declaración de Rentas Exoneradas, D-206 N -Personas Naturales, hecho éste que se evidencia de los recaudos que marcados “C” acompaño al presente Recurso.”

   Por último, invoca la previsión contenida en el Parágrafo Único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso de autos, a tenor de lo establecido en el artículo 71 eiusdem. A tal efecto, sostiene que la Administración no puede privarle del beneficio de exoneración por él solicitado, bajo el pretexto de no haberse dado cumplimiento al “ARTICULO 02 ORDINAL A (sic) DEL DECRETO 2269 DEL 29-06-88”, pues ese “... incumplimiento estaría referido a una obligación formal, que de ser demostrado, lo que legalmente pudiera acarrearme es la imposición de una multa, pero nunca la pérdida del beneficio de exoneración, ...” tal como lo indica el supra indicado artículo 72.

   Así, el recurrente califica la falta de cumplimiento de una obligación formal (inscripción en un determinado registro) como una sanción, que se encuentra tipificada en la Sección Cuarta del Capítulo II del Título III del Código Orgánico Tributario.

   Reitera que frente al incumplimiento de un deber formal, como el antes indicado, “... la única sanción que procede es la de una multa de cincuenta mil a ciento cincuenta mil bolívares, pero nunca, como tan desacertadamente se pretende en la Resolución recurrida, la pérdida de exenciones, exoneraciones u otros beneficios ...”

   II

   FUNDAMENTOS DE LA SENTENCIA RECURRIDA

   El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el ciudadano recurrente, luego de transcribir las disposiciones pertinentes en materia de procedimiento de determinación tributaria (Sección Cuarta, del Capítulo IV del Código Orgánico Tributario de 1994), al afirmar que:

   ... en el caso de autos, la Administración Tributaria, como ya se vio, procedió a emitir la Planilla de Liquidación cuestionada sin la realización de ningún acto administrativo, no se cino (sic) a lo pautado en las disposiciones legales antes transcritas, no levantó el Acta correspondiente, no la notificó al interesado por alguno de los medios establecidos en el ya citado Código (artículo 133), no comunicó la apertura del procedimiento Sumario Administrativo, dentro del cual y en el plazo que la misma norma establece (25 días), el interesado podrá formular descargos, y lo que es más grave, no dictó la Resolución en la que debe culminar el Sumario en la que se deba determinar la Obligación Tributaria (Artículo 149), como bien lo sostiene la recurrente.

   III

   FUNDAMENTOS DE LA APELACION Mediante escrito de fecha 08 de febrero de 2001, la representación fiscal formalizó su apelación contra el citado fallo, fundamentando sus razones en las denuncias de vicios de actividad en que, a su decir, incurrió el juzgador, en los términos siguientes:

1. Violación del artículo 243, ordinal 4º, del Código de Procedimiento Civil, al sostener que “... el a quo al momento de dictar la sentencia, no motivó en modo alguno cuales fueron los supuestos fácticos que lo indujeron a conocer de oficio la nulidad absoluta no alegada a lo largo del proceso, ya sea en fase administrativa o jurisdiccional, no indicó tampoco en que se basó para afirmar que el acto recurrido era nulo absolutamente ...”.

2. Transgresión del ordinal 5º del precitado dispositivo, en razón de que, en su criterio, el juzgador al sentenciar “... guarda absoluto silencio, o lo que es lo mismo no tiene en cuenta para nada los argumentos esgrimidos por la Administración, tanto en la procedencia de la planilla de liquidación, como las conclusiones consignadas en el escrito de informe que presentara la Representación Fiscal ...”

3. Violación del ordinal 3º del referido artículo, por cuanto la recurrida “... ni siquiera registra en su parte motiva los alegatos de la Administración Tributaria esgrimidos en el escrito de informes en el cual planteó su defensa.”

   Contestación a la apelación

   Por su parte, los apoderados judiciales del ciudadano R.M.V.B., en escrito de fecha 21 de febrero de 2001, luego de hacer algunas consideraciones respecto al recurso extraordinario de casación y el ordinario de apelación, dieron contestación a la apelación fiscal, sobre las argumentaciones siguientes:

   En cuanto a la inmotivación del fallo recurrido, sostienen que tal denuncia carece de todo sustento, porque en dicha decisión se expresan con meridiana claridad los fundamentos fácticos y jurídicos que llevaron al órgano jurisdiccional a considerar que el acto recurrido inicialmente adolecía de un vicio en el procedimiento que lo hacía nulo, a saber, que se trataba de una planilla de liquidación emitida sin que se hubiera tramitado el procedimiento sumario administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario, y sin que existiera la resolución que la sustentara.

   Respecto a la afirmación de la representación fiscal de que tal defensa no había sido alegada en el recurso contencioso tributario, destacan que en el supuesto negado de no haber sido observado por su representado, los tribunales contenciosos-tributarios, como órganos especiales de la jurisdicción contenciosa-administrativa, tienen amplios poderes que les permiten, entre otras cosas, declarar de oficio los vicios de nulidad absoluta de los que adolezca el acto impugnado.

   En lo atinente al vicio de omisión de pronunciamiento o incongruencia negativa, solicitan se desestime tal denuncia, por cuanto al declararse la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado por la existencia de un vicio en el procedimiento, el juzgador consideró inoficioso entrar a conocer de los demás vicios denunciados, pues era evidente que cualquier otra consideración adicional no habría variado su decisión.

   De igual manera, solicitan se desestime la denuncia del ordinal 3º del artículo 243 eiusdem, por cuanto en la parte narrativa del fallo se reseñan en forma sucinta tanto los argumentos explanados por su representado en su escrito recursorio, como los alegatos contenidos en los informes consignados por la representación fiscal.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia recurrida y de las objeciones formuladas por el apelante, en representación del Fisco Nacional, la presente controversia se circunscribe a decidir en torno al vicio de inmotivación que se denuncia afecta al fallo apelado, así como en cuanto a los vicios de actividad también denunciados previstos en los ordinales 3°, 4° y 5° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil en que, a su criterio, incurrió el juzgador. Luego, de ser procedente, habrá esta Sala de resolver respecto a la legalidad del pronunciamiento del a quo relativo a la ausencia de procedimiento en la determinación de la obligación tributaria que realizó la Administración Tributaria.

   Delimitada así la litis, pasa esta Sala a decidir en el orden expuesto con base a las siguientes consideraciones:

   Vicios del fallo apelado

   En lo atinente a los vicios denunciados, la Sala estima pertinente transcribir parcialmente la normativa a examinar:

   Artículo 243.- Toda sentencia debe contener:

   1º (....)

   2º (....)

   3º Una síntesis clara, precisa y lacónica de los términos en que ha quedado planteada la controversia, sin transcribir en ella los actos del proceso que constan en autos.

   4º Los motivos de hecho y de derecho de la decisión.

   5º Decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse de la instancia.

   6º (....)

   En cuanto al vicio denunciado, establecido en el ordinal 3° al antes transcrito artículo 243, se advierte que el particular dispositivo conforma una de las partes de la sentencia denominada narrativa, en la que el legislador quiso se exprese en forma clara, precisa y lacónica los términos en que fue planteada la controversia.

   A tal efecto, la Sala ha interpretado que la intención del legislador radica en que la exposición a que hubiere lugar, sea producto de una redacción corta, exacta y compendiosa del punto a resolver; de manera que los términos de la controversia se presenten desprovistos de toda referencia inoficiosa, de autos, diligencias e incidencias del expediente, pues muchas de ellas configuran meros actos de sustanciación que cumplen su finalidad en el desarrollo del proceso, pero que ninguna comprobación o verificación de hecho aportan para la decisión de lo controvertido.

   Circunscribiéndonos al caso sub júdice, se advierte de las actas procesales que conforman el presente expediente que el sentenciador, contrariamente a lo sostenido por la representación fiscal, en su narrativa hizo una exposición en forma adecuada y concreta, pues de manera breve, concisa y precisa narró los puntos de interés objeto de la contención, particularmente del informe fiscal, relativos al vicio de inmotivación del acto administrativo, a la supuesta falta de procedimiento en la determinación de la obligación tributaria y, por último, al fondo referente a la procedencia o no de la exoneración prevista en el artículo 1º del Decreto 2.269 de fecha 29 de junio de 1988; sin hacer menciones inútiles e innecesarias; y además que, también consta de las actas su criterio sucintamente explicado del problema a dilucidar.

   Por tal razón, se desestima la solicitud de nulidad del fallo apelado, por el vicio previsto en el ordinal 3° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, requerido por la representación del Fisco Nacional conforme al artículo 244 eiusdem. Así se declara.

   Respecto al denunciado vicio de inmotivación del fallo recurrido, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el juzgador ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la sentencia dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación de la decisión, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

   En el caso de autos, se observa que el fundamento de la representación fiscal para sustentar el referido vicio, se basó en que, a su decir, el a quo “no motivó en modo alguno cuales fueron los supuestos fácticos que lo indujeron a conocer de oficio la nulidad absoluta no alegada a lo largo del proceso (...) no indicó tampoco en que se basó para afirmar que el acto recurrido era nulo absolutamente”.

   En este sentido, se advierte que el ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil establece, entre los elementos que debe contener la sentencia, “Los motivos de hecho y de derecho de la decisión”.

   Así, del examen efectuado al fallo apelado, pudo esta Sala advertir la suficiente claridad de los argumentos tanto de hecho como de derecho sostenidos por el juzgador en la decisión impugnada, para considerar según su convicción, en primer término, la supuesta falta del procedimiento de determinación tributaria, conforme a las previsiones del Código Orgánico Tributario vigente para ese entonces y, luego, para declarar su nulidad absoluta, contrariamente a lo afirmado por la representación fiscal. Asimismo, observa que la declaratoria de nulidad que hizo el a quo, bien pudo hacerla como garante de la legalidad, así como juez inquisidor que es en materia contenciosa tributaria, ya que estaba obligado a declarar la nulidad del acto administrativo, de observar alguna causa de nulidad absoluta de que adoleciera el acto impugnado; por cuya razón, la Sala no encuentra asidero legal para sostener la denuncia de inmotivación del fallo apelado. Así se declara.

   En cuanto al vicio de incongruencia denunciado, nuestro ordenamiento procesal establece en el ordinal 5º del citado artículo 243 eiusdem, que toda sentencia debe contener una decisión expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas, sin que en ningún caso pueda absolverse la instancia.

   Conforme a tal requisito de forma exigido para las decisiones judiciales que se dicte en la culminación del juicio, se ha interpretado que la misma no debe contener expresiones o declaratorias implícitas o sobrentendidas; por el contrario, el contenido de la sentencia debe ser expresado de manera comprensible, cierta, verdadera y efectiva, que no dé lugar a dudas, incertidumbres, insuficiencias, contradicciones o ambigüedades, debiendo para ello ser exhaustiva, es decir, pronunciarse sobre todos los pedimentos formulados en la controversia, y de esa forma dirimir el conflicto de intereses que le ha sido planteado en el proceso.

   Así, como requisitos fundamentales e impretermitibles estas exigencias legales que deben contener las sentencias, han sido categorizadas por la jurisprudencia como el deber de pronunciamiento, la congruencia y la prohibición de absolver la instancia.

   Ahora bien, respecto a la congruencia, dispone el ordinal 5º del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, que la decisión debe dictarse “con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas”. Por tanto, cuando no existe la debida correspondencia formal entre lo decidido y las pretensiones y defensas de las partes, la jurisprudencia ha interpretado que se produce el vicio de incongruencia, el cual se manifiesta cuando el juez con su decisión, modifica la controversia judicial debatida, bien porque no se limitó a resolver sólo lo pretendido por las partes, o bien porque no resolvió sobre algunas de las pretensiones o defensas expresadas por los sujetos en el litigio. Es así, que ante el segundo supuesto citado, se estará en presencia de una incongruencia negativa, visto que el fallo supuestamente omite el debido pronunciamiento sobre alguna de las pretensiones procesales de las partes intervinientes en la controversia judicial.

   Concretándonos al caso de autos, la representación fiscal alega que la recurrida incurrió en el vicio de incongruencia negativa, al omitir toda consideración acerca del fondo de la materia debatida, limitándose al análisis del procedimiento seguido por la Administración Tributaria para la determinación de la obligación tributaria, para luego sobre esa base declarar la nulidad del acto impugnado.

   En este particular, pudo esta alzada advertir que ciertamente el a quo declaró la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido, por considerar que dicho acto fue dictado por la Administración Tributaria incumpliendo las normas de procedimiento de determinación tributaria previstas en la Sección Cuarta, del Capítulo IV del Código Orgánico Tributario, aplicable al caso de autos.

   Así, siendo que la omisión del procedimiento legal o la falta de algún trámite esencial del mismo es una causal de nulidad absoluta, conforme lo establece el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y que por ser éste un vicio de orden público el juez puede apreciarlo y declararlo aun de oficio, resultaba de lógica consecuencia para el sentenciador al conocer de la causa y advertir la presencia de ese vicio, que por su naturaleza debía pronunciarse sobre él con preeminencia de las otras cuestiones alegadas y declarar la nulidad del acto que lo contiene, máxime si fue como en el presente caso alegado por el recurrente.

   En virtud del anterior razonamiento y del examen efectuado al fallo apelado, la Sala no advierte del contenido del mismo un error de concordancia lógica y jurídica entre la pretensión deducida y la sentencia recurrida, suficiente para considerar procedente la denuncia de incongruencia realizada por la apelante. Incluso, dada la sanción jurídica de nulidad absoluta de los actos administrativos impugnados declarada por el juzgador, considera esta Sala que ante dicho supuesto resultaba realmente inoficioso para el juez de instancia pronunciarse sobre los otros alegatos presentados por las partes. Por lo tanto, a juicio de este Supremo Tribunal, no existe en el fallo apelado el vicio de incongruencia negativa alegado por la representante judicial del Fisco Nacional. Así se declara.

   Ahora bien, desestimados como han sido los vicios precedentemente denunciados, procedería la confirmatoria del fallo apelado. Sin embargo, le corresponde a esta alzada como garante de la legalidad de los asuntos sometidos a su consideración, revisar la decisión del a quo respecto al procedimiento seguido por la Administración al efectuar la liquidación impugnada; y en este sentido observa:

   Procedimiento de determinación de la obligación tributaria

   El Procedimiento Sumario pautado en el Código Orgánico Tributario dentro del proceso de determinación tributaria que de oficio realiza la Administración Tributaria, está previsto para aquellos casos en que dicho ente administrativo, haciendo uso de la facultad que le concede la Ley, sustituye o complementa la determinación que debió realizar el contribuyente o responsable (autodeterminación) y que éste no hizo, o la hizo insuficientemente.

   Para el caso de autos, el Código Orgánico Tributario aplicable por razón del tiempo es el promulgado en 1982, vigente a partir del 31 de enero de 1983, el cual establecía para ese entonces un orden de prelación en las distintas formas de llevarse a cabo el proceso de determinación tributaria. A este efecto, el artículo 112 del citado Código señalaba:

1. Que los contribuyentes deberán determinar y cumplir por sí mismos la obligación derivada de los hechos imponibles en los cuales ellos se encuentren involucrados;

2. De no estar prevista o consagrada en la Ley especial respectiva la autodeterminación, se impone al sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, la obligación de proporcionar la información necesaria (declaración del hecho imponible), para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, y

3. La Administración Tributaria podrá proceder a la determinación oficiosa, bien sobre base cierta o sobre base presunta, sólo en las situaciones que la Ley preveía.

   En todas las precedentes situaciones, la Administración Tributaria debía cumplir con el procedimiento sumario pautado en el Código Orgánico Tributario mencionado, en los artículos 135 y siguientes.

   Ahora bien, distinta es la situación cuando la Administración Tributaria haciendo uso de esa facultad que le confiere la Ley en su artículo 113, primer aparte, del citado Código Orgánico Tributario, se limita a verificar la exactitud de la declaración del hecho imponible, presentada por el contribuyente o responsable, en cumplimiento del proceso de autodeterminación que la Ley le impone.

   Así pues, este procedimiento sumario pautado en el Código Orgánico Tributario, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, estaba contenido dentro del proceso de Determinación Tributaria Oficiosa que debía realizar la Administración Tributaria, en aquellas situaciones que expresamente le señalaba la Ley, y así lo establecía textualmente el mencionado Código en sus artículos 133 y 135, en los términos siguientes:

   Artículo 133.- Cuando la Administración Tributaria deba proceder a la determinación a que se refieren los artículos 113 y 114, o a perseguir las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones sobre la materia y aplicar las sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Código, se sujetará a las normas de esta Sección

   . (Resaltado de la Sala).

   Artículo 135.- Cuando haya de procederse conforme al artículo 133, se levantará acta por el funcionario competente, la que notificará al contribuyente o responsable por algunos de los medios contemplados en los tres primeros numerales del artículo 124, junto con la comunicación de apertura del respectivo Sumario Administrativo. El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario ... “.

   Por otra parte, el artículo 113, al cual remitía la supra transcrita norma del artículo 133, señalaba textualmente que:

   Artículo 113: “La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones.

   Podrá asimismo proceder a la determinación de oficio sobre base cierta o sobre base presunta

   ...

   De la última de las normas supra citadas, esta Sala ha interpretado que se configuran dos supuestos perfectamente definidos, o dos modos de actuar de la Administración Tributaria, a saber:

   a) La verificación de la exactitud de las declaraciones que presentan los contribuyentes, vale decir, en los casos de la autodeterminación efectuada por el contribuyente o responsable; y

   b) La determinación oficiosa, actuando sobre base cierta o sobre base presunta, en las expresas situaciones que la Ley señala.

   En este mismo orden, se ha sostenido que el uso del adverbio "asimismo" nos indica la existencia de dos supuestos, o modos distintos de actuar de la Administración Tributaria, y el artículo 133 hace referencia a uno de estos dos modos de actuar de dicha Administración, al expresar claramente que: "cuando la Administración Tributaria deba proceder a la Determinación (no a la verificación) a que se refieren los artículos 113 y 114 ..." deberá cumplirse con el procedimiento sumario, en todas sus fases, previstas en los artículos 133 y siguientes del comentado Código Orgánico Tributario.

   En el caso concreto, se advierte que la Administración Tributaria procedió a gravar con el impuesto correspondiente, el enriquecimiento global neto declarado como exonerado por la contribuyente, en el formulario de su Declaración de Rentas Exoneradas D-206N – Personas Naturales, signada H-81 Nº 03169, recibida por la Oficina del Impuesto sobre la Renta de la ciudad de Valera, bajo el Nº 015635, para el ejercicio económico coincidente con el año civil de 1990, luego de observar de los propios datos suministrados en su declaración y de advertir el incumplimiento de los supuestos previstos en el Decreto No. 2.269 de fecha 29 de junio de 1988, publicado en la Gaceta Oficial Nº 33.997 de la misma fecha, que exonera del pago de impuesto sobre la renta, a los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas.

   Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuestos legales de las normas supra transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se originó de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es el producto de la verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por la contribuyente recurrente, al declarar el hecho imponible.

   En efecto, tal como lo ha sostenido la jurisprudencia, interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 del Código Orgánico Tributario en comento, obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del sumario administrativo previsto en los artículos 135 y siguientes, aún en los casos en los cuales en la propia declaración hecha por el contribuyente estén contenidos todos los elementos de hecho que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Administración Tributaria. Desde luego que, en estos casos de simple verificación de las declaraciones, la Administración Tributaria también debe, mediante resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción, a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a la Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa.

   A partir de lo expuesto, resulta improcedente este alegato de nulidad sustentado en una presunta ausencia del procedimiento pautado en los artículos 133 y siguientes del Código Orgánico Tributario aplicable rationae temporis al caso de autos, así como también deviene improcedente la indefensión denunciada, ya que de las actas procesales se desprenden los fundamentos del recurrente para exponer sus pretensiones respecto a la exoneración solicitada. Así se declara.

   En razón de lo dispuesto precedentemente, debe ahora la Sala pasar a conocer y decidir respecto a los otros asuntos sometidos a consideración por parte del recurrente en su recurso contencioso tributario, interpuesto subsidiariamente al recurso jerárquico, referentes a la inmotivación del acto administrativo impugnado, así como a la procedencia o no de la exoneración de impuesto solicitada; y a este efecto observa:

   Inmotivación del acto administrativo impugnado.

   Respecto a la motivación del acto recurrido, cabe destacar que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos estableció en forma general el principio de que todo acto administrativo de carácter particular tiene que ser motivado, excepto los de simple trámite, y los que por disposición expresa de la Ley así lo disponga, por lo cual el acto debe hacer referencia a los hechos y a los fundamentos que llevaron a pronunciarse en uno u otro sentido, conforme lo consagran los artículos 9 y 18, numeral 5, de la citada Ley.

   Por otra parte, el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, al indicar las especificaciones de la resolución que culmina el procedimiento sumario administrativo, también contempla el referido requisito en su numeral 5, al expresarlo como los fundamentos de la decisión.

   Así, del análisis de las citadas normas se observa la voluntad del legislador de instituir uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste, y así lo ha sostenido innumerable jurisprudencia de este Alto Tribunal, en que los actos que la Administración emita deberán ser debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera de que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originó tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

   Además, la jurisprudencia ha interpretado y aquí se reitera una vez más, que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y de sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. De manera tal, que el objetivo de la motivación, en primer lugar, es permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, el hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

   De esta manera, la existencia de motivos tanto de hecho como de derecho y la adecuada expresión de los mismos, se constituyen en elementos esenciales de la noción de acto administrativo, de obligada observancia por parte de la Administración.

   Ahora bien, en el caso concreto, se observa de la planilla de liquidación que grava la renta exonerada declarada por el recurrente y la cual fue objeto de impugnación, que la misma fue motivada en la forma siguiente: “Se grava la renta exonerada por Bs. 14.720.117,34 por cuanto la misma no fue registrada ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas, requisito este indispensable para gozar del beneficio de la exoneración según lo dispuesto en el artículo 02 ordinal A (sic) del Decreto 2269 del 29-06-88.”

   Aplicando la precedente doctrina sostenida por esta alzada y vistas las razones expresadas en el acto administrativo cuestionado, encuentra esta Sala suficientes los fundamentos de hecho y de derecho expuestos en el mismo, pues, no le fue conculcado el derecho a la defensa del recurrente, ya que se desprende del expediente que pudo interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, tal como lo hiciera en el caso de autos, ya que pudo hacerlo, en vía administrativa, mediante el recurso jerárquico y, en vía judicial, a través del juicio contencioso originado por el mecanismo legal de la subsidiariedad del recurso contencioso tributario. En razón de ello, se desestima el alegato de inmotivación que se invoca contra el referido acto. Así se declara.

   Naturaleza no sancionatoria de la pérdida de la exoneración de impuesto.

   El recurrente alegó “que de acuerdo a la previsión contenida en el parágrafo único del artículo 72 del Código Orgánico Tributario de 1992, la Administración no puede privarlo del beneficio de exoneración, bajo el pretexto de no haber dado cumplimiento del artículo 2, literal “a”, del Decreto 2269 del 29 de junio de 1.988, ya que en todo caso sólo podría sancionarlo por incumplimiento de un deber formal.”.

   Del análisis de la citada norma, pudo esta Sala advertir que la citada disposición tiene vigencia a partir del 10 de diciembre de 1992; asimismo, que surtirá sus efectos sobre aquellos presupuestos previstos en las leyes especiales que tipifiquen infracciones y establezcan las sanciones respectivas.

   Como puede verse, se trata de un caso de exoneración de impuesto sobre la renta, respecto a los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas, cuya ejecución está regulada por las normas previstas en el Decreto Presidencial Nº 2.269 de fecha 29 de junio de 1988, aplicable al ejercicio fiscal reparado, que específicamente en su artículo 3º establece:

   Artículo 3º.- Perderán esta exoneración los beneficiarios que no den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en este Decreto, el Código Orgánico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta y sus disposiciones reglamentarias y las legislaciones que regulen las actividades agropecuarias, de la pesca y la explotación de bosques y selvas, durante el ejercicio del cual se trate, extensivo a los dos ejercicios subsiguientes.

   Ahora bien, la norma transcrita contempla la pérdida del beneficio de exoneración de impuesto previsto en el citado Decreto, cuando no se cumplan las obligaciones en él establecidas y en los cuerpos normativos allí indicados, vale decir, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido dicho beneficio.

   En este sentido, la Sala advierte que la referida pérdida no tiene carácter punitivo, visto que no es un castigo o sanción, sino el resultado o consecuencia de no cumplir con unos requisitos de procedencia que establece –en este caso- el referido decreto. Además, siendo la exoneración una dispensa total o parcial de la obligación tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley, por razones de política fiscal, se justifica que tales beneficios sean sometidos a unas exigencias de estricto cumplimiento, so pena de perderlo, donde el beneficiario tiene la posibilidad de acogerse o no al mismo. Por ello, se desestima la pretensión del solicitante al afirmar el carácter sancionatorio del rechazo de la exoneración de impuesto solicitada, por incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos. Así se declara.

   Resuelto el precedente asunto, debe la Sala conocer del alegato del recurrente relativo al falso supuesto de hecho en que, a su decir, incurrió la Administración Tributaria. A este efecto, se observa que por cuanto el denunciado vicio está relacionado con el pronunciamiento que esta alzada haga respecto al fondo debatido, no será sino después de resuelto este que se pronunciará sobre la existencia del vicio denunciado, sobre cuyo particular observa:

   Improcedencia de la exoneración de impuesto.

   Al respecto, el recurrente sostiene que como productor agropecuario que es, tiene derecho al beneficio de la exoneración prevista en el supra citado Decreto Presidencial Nº 2.269. Por su parte, la representación fiscal rechaza la procedencia de tal beneficio, por cuanto afirma que el solicitante no cumplió con el requisito previsto en el literal a) del artículo 2º del referido decreto.

   Ahora bien, a fin de resolver sobre la controversia planteada, la Sala estima necesario transcribir la normativa pertinente en materia de exoneraciones. En este orden, los artículos 5 y 66 del Código Orgánico Tributario de 1983, establecían:

   Artículo 5. En materia de exoneraciones, desgravámenes, rebajas y demás beneficios fiscales, la ley determinará los requisitos o condiciones esenciales para su procedencia, a los fines de evitar en lo posible la discrecionalidad del funcionario cuando fueren otorgadas.

   ... Omissis ...

   Artículo 66. La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones, especificará los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que proceda y las condiciones a las cuales está sometido el beneficio. La Ley podrá facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneración a determinadas condiciones y requisitos.

   Por su parte, el artículo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de fecha 03 de octubre de 1986, publicada en la Gaceta Oficial Nº 3.888 Extraordinaria, señalaba:

   El Ejecutivo Nacional, dentro de medidas de política fiscal utilizables de acuerdo con la situación coyuntural, sectorial y regional de la economía del país, podrá exonerar del impuesto:

   1. Los enriquecimientos provenientes de actividades agrícolas, pecuarias, de pesca y de la explotación racional de bosques y selvas.

   ... Omissis ....”

   PARAGRAFO SEGUNDO: En los decretos de exoneración deberán señalarse las condiciones, plazos, requisitos y controles a que éstos quedan sometidas, a fin de que se logren en cada caso las finalidades de política fiscal perseguidas en el orden coyuntural, sectorial y regional.”

   PARAGRAFO TERCERO: Sólo podrán gozar de las exoneraciones previstas en este artículo quienes durante el período de goce de tales beneficios den estricto cumplimiento a las obligaciones establecidas en esta Ley, su Reglamento y el Decreto que las acuerde.

   ... Omissis ...

   PARAGRAFO SEPTIMO: El Ejecutivo Nacional sólo podrá establecer exoneraciones de carácter general, para ciertas regiones, actividades o situaciones y no para determinados contribuyentes en particular.”

   En desarrollo de la anterior normativa, el Ejecutivo Nacional emitió el Decreto Nº 2.269, de fecha 29 de junio de 1988, publicado en la Gaceta Oficial Nº 33.997 de la misma fecha, el cual dio creación a la exoneración en estudio, en idénticos términos como fue concebida en la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1986, supra transcrita. Asimismo, contemplaba los requisitos y condiciones en que debía otorgarse dicho beneficio, en los siguientes términos:

   Artículo 2º.- Los beneficiarios de esta exoneración deben:

   a) Registrarse ante la Dirección de Control Fiscal de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual asignará el número de registro correspondiente, previa la presentación de los documentos respectivos.

   La solicitud de inscripción a estos efectos puede ser consignada en las Administraciones Regionales respectivas.

   b) Presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos objeto de esta exoneración, en el formulario autorizado a tales fines por la administración tributaria, dentro del lapso previsto en el Reglamento para la presentación de la declaración definitiva.

   Así, se desprende de los parágrafos transcritos que el beneficio de la exoneración lo informa el principio de la generalidad, concedido por el Ejecutivo Nacional en los casos establecidos por la Ley, para todos aquellos contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos señalados en la misma y cumplan con los requisitos exigidos por ésta.

   En el caso que nos ocupa y de las actas procesales que conforman este expediente, se advierte que la cualidad de productor agropecuario no es objeto de debate por las partes intervinientes en este juicio. La litis está circunscrita a precisar el cumplimiento, por parte del solicitante, de los requisitos exigidos por el referido decreto.

   En este sentido, se observa que el solicitante en su recurso (anexo marcado “D”), afirma haber dado cumplimiento a lo exigido en el artículo 2º del referido decreto, al señalar que “... en fecha 29 de diciembre de 1988, presenté por ante el ciudadano Director de Control Fiscal, Ministerio de Hacienda, Región Los Andes, los recaudos exigidos por esa Administración para proceder a registrarme como beneficiario de la exoneración del pago del impuesto sobre la renta ...”, conforme aparece al pie de la referida solicitud.

   En cuanto al segundo requisito, previsto en el literal b) del señalado artículo, es decir, la obligación de presentar la declaración especial anual de los enriquecimientos objeto de la exoneración (anexo marcado “C”), sostiene que “... dí cabal cumplimiento a tal obligación, tal como se evidencia de la presentación de mi Declaración de Impuesto sobre la Renta, correspondiente al ejercicio del 01-01-90 al 31-12-90, en el Formulario No. H-81 03169, Declaración de Rentas Exoneradas, D-206 N-Personas Naturales ...”

   Así, de las actas procesales puede afirmarse que ciertamente el solicitante-recurrente consignó en autos, en el lapso procesal respectivo, los originales de los documentos arriba indicados, para demostrar la observancia de los requisitos exigidos en el supra transcrito decreto exoneratorio. En este sentido, analizados como fueron cada uno de ellos, encuentra la Sala que el referido requisito contenido en el literal a) que aquí se cuestiona, se corresponde con una solicitud de exoneración dirigida y consignada, tal y como lo señaló el beneficiario, al Director de Control Fiscal de la Región Los Andes, donde se indica haber acompañado todos los requisitos exigidos por esa Administración, lo cual no fue objetado por dicha Administración; además, que existe una planilla en copia simple denominada “Registro de beneficiarios de la exoneración del pago de impuesto sobre la renta originada de los enriquecimientos provenientes de las actividades agrícolas ...” referidas al mencionado decreto, donde se puede observar que en la misma quedaron sentados los datos identificatorios del solicitante, por lo cual se desprende que se corresponde con la formalización del trámite exigido en dicho decreto, y en la que aparece un sello que muestra la misma fecha de la solicitud y un número en manuscrito, que entiende la Sala se refiere al registro de control de recepción de la solicitud.

   En consideración a lo antes expuesto, se pudo advertir que los recaudos promovidos por el solicitante, supra descritos, conforman la exigencia prevista en el literal a) del artículo 2º del aludido Decreto Nº 2.269, pues se observa que efectivamente el solicitante, en fecha 29 de diciembre de 1988, dirigió su petición ante el órgano competente de la Región Los Andes, para que como beneficiario de la exoneración del pago de impuesto sobre la renta lo registraran en la mencionada Dirección, asimismo, anexó conjuntamente con dicha solicitud los recaudos que la misma Administración le requirió, indicándole en la citada planilla el N° 0000116, como control de ese registro.

   En razón de lo anterior, se evidencia que el recurrente sí dio cumplimiento al requisito concurrente contenido en el literal a), del artículo 2º del citado decreto, lo que es suficiente para conceder la exoneración de la renta solicitada, por lo cual, contrariamente a lo pretendido por la Administración Tributaria, no se considera gravable la renta obtenida por la contribuyente en el ejercicio reparado. Consecuente con lo expuesto, forzoso resulta para esta Sala declarar que dicha Administración sí incurrió en el vicio de falso supuesto en tal sentido denunciado. Así se declara.

   V

   DECISIÓN Por las razones que anteceden, el Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por la abogada Liebhet León Bolet, supra identificada, en su carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva dictada el 17 de octubre de 2000 por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción judicial del Área Metropolitana de Caracas, la cual se revoca totalmente, pero por razones del estudio que hiciera esta alzada como garante de la legalidad de los actos sometidos a su consideración. En consecuencia:

   SE REVOCA el acto administrativo contenido en la Planilla de Liquidación H-90 Nº 1806248 (número de liquidación 05-10-53-197), de fecha 05 de abril de 1994, así como la consecuente Planilla para Pagar (Liquidación) T-81-0124294 (número de liquidación 05-10-1-1-53-197), por la cantidad de Bs. 5.874.977,80, emitidas a cargo del ciudadano R.M.V.B., por concepto de impuesto sobre la renta, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1990.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los nueve (09) días del mes de noviembre de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

   El Presidente-Ponente,

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   La Magistrada,

   Y.J.G.

   La Secretaria Accidental,

   S.Y.G.E.. Nº 2001-0024

   En diez (10) de noviembre del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 02081, la cual no esta firmada por el Magistrado Hadel Mostafá Paolini, por no haber asistido a la sesión.

   La Secretaria Accidental,

   S.Y.G.