Sentencia nº 01800 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Octubre de 2004

Fecha de Resolución19 de Octubre de 2004
EmisorSala Político Administrativa
PonenteLevis Ignacio Zerpa
ProcedimientoApelación

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA EXP. N° 2003-1182

Mediante Oficio N° 163 del 09 de abril de 2003, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, remitió a esta Sala el expediente N° 1.827 de su nomenclatura, contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 19 de marzo de 2003, por el abogado J.P.A., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 33.487, en representación del FISCO NACIONAL, según se evidencia del poder autenticado el 17 de octubre de 2002, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el N° 66, Tomo 207 de los Libros de Autenticaciones, contra la sentencia N° 1.004, dictada por ese Tribunal en fecha 14 de febrero de 2003, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil SERVICIOS ESPECIALES SAN ANTONIO SUCURSAL VENEZUELA, S.A., inscrita en el Registro Mercantil II de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 17 de enero de 1995, bajo el N° 1, Tomo 14-A-Sgdo; contra la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2001-000049, de fecha 16 de noviembre de 2001, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se declaró improcedente la compensación, opuesta por dicha contribuyente, de créditos fiscales originados por pago en exceso del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2000, cuyo monto asciende a la suma de Bs. 190.532.267,69, contra los montos de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del período comprendido entre el 1° de abril de 2001 y el 30 de marzo de 2002, por la cantidad de Bs. 70.409.145,31.

Según consta en auto del 09 de abril de 2003, la apelación se oyó libremente, remitiéndose en consecuencia el expediente a esta Sala adjunto al precitado Oficio N° 163.

El 17 de septiembre de 2003, se dio cuenta en Sala; asimismo, por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó como Ponente al Magistrado L.I. Zerpa y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

En fecha 07 de octubre de 2003, el abogado J.P.A., precedentemente identificado, actuando en representación del Fisco Nacional, consignó el escrito de fundamentación a su apelación. Posteriormente, el 09 de octubre de 2003 comenzó la relación en el presente juicio.

El 22 de octubre de 2003, los abogados M.C. deA.P., J.C.C.C. y S.H.Z., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 64.190, 66.136 y 85.647, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, según se desprende del instrumento poder otorgado en fecha 09 de noviembre de 2001, ante la Notaría Pública Primera de El Tigre, Estado Anzoátegui, anotado bajo el N° 76, Tomo 96 de los Libros de Autenticaciones; consignaron escrito de contestación a la apelación fiscal.

Posteriormente, en fecha 04 de noviembre de 2003, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de promoción de pruebas; ante lo cual la Sala, por auto del 12 de noviembre de 2003, visto que se encontraba vencido el lapso de oposición a las mismas, ordenó el pase del expediente al Juzgado de Sustanciación, verificándose ello en fecha 18 de noviembre de 2003.

Mediante auto del 02 de diciembre de 2003, el Juzgado de Sustanciación admitió en cuanto ha lugar en derecho por no ser manifiestamente ilegales ni impertinentes, salvo su apreciación en la definitiva, las pruebas documentales producidas e indicadas en el Capítulo I del escrito de promoción, y como quiera que dichos documentos cursaban en autos, se acordó mantenerlos en el expediente. En tal sentido, se ordenó notificar a la Procuraduría General de la República, verificándose dicha notificación en fecha 10 de febrero de 2004.

El 02 de marzo de 2004, por cuanto se encontraba concluida la sustanciación del presente expediente, el Juzgado de Sustanciación acordó su pase a la Sala.

Por auto del 09 de marzo de 2004, se fijó el décimo (10) día de despacho para que tuviera lugar el acto de Informes en el presente juicio.

Mediante diligencia suscrita el 30 de marzo de 2004, la abogada S.H.Z., sustituyó apud acta el poder que le fuera conferido por la sociedad mercantil contribuyente, en la abogada R.S.V., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 86.568.

El 31 de marzo de 2004, siendo la oportunidad fijada por esta Sala para la realización del acto de Informes, comparecieron los abogados J.P.A. y R.S.V., en representación tanto del Fisco Nacional como de la sociedad mercantil contribuyente, y consignaron sus respectivos escritos de informes. Seguidamente se dijo “VISTOS”.

Finalmente, el 27 de abril de 2004, la representación judicial de la contribuyente consignó escrito de observaciones a los informes del Fisco Nacional.

-I-

ANTECEDENTES Mediante escrito presentado en fecha 16 de abril de 2001, ante la División de Tramitaciones del Area de Correspondencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la sociedad mercantil contribuyente opuso la compensación de sus créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 2000, cuyo monto ascendía a la suma de Bs. 190.532.267,69, contra los montos de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del período comprendido entre el 1° de abril de 2001 y el 30 de marzo de 2002, por la cantidad de Bs. 70.409.145,31.

Posteriormente, el 29 de noviembre de 2001 dicha sociedad mercantil fue notificada de la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2001-000049, emanada de la señalada dependencia regional del SENIAT en fecha 16 de noviembre de 2001, mediante la cual la Administración Tributaria negó la compensación opuesta por la contribuyente, alegando que “hasta que no se proceda a la autoliquidación, presentación y pago de la Declaración Definitiva del Impuesto a los Activos Empresariales, estos dozavos no son mas que un anticipo del Impuesto del mismo, lo que se traduce en que no estaríamos en presencia de una cantidad líquida y exigible por cuanto no se conoce de antemano, si no (sic) hasta que culmine el ejercicio fiscal, cuando es el tributo a pagar; y segundo porque no se ha vencido y ni siquiera iniciado, el plazo para pagar la totalidad del Impuesto resultante en la Declaración Definitiva”; motivo por el cual consideró dicha autoridad que “no podría compensarse un dozavo antes del vencimiento del plazo para presentar y pagar el impuesto definitivo del ejercicio anual, ya que no se trataría de una deuda líquida y exigible, si no (sic) de un anticipo”.

Derivado de lo anterior, la representación judicial de la contribuyente ejerció en fecha 26 de diciembre de 2001 recurso contencioso tributario, alegando como fundamento del mismo que conforme a la legislación que regula la figura de la compensación como medio de extinción de las obligaciones, específicamente las obligaciones de índole tributaria, para que ésta sea procedente deben concurrir una serie de requisitos, a saber, i) que se trate de créditos de naturaleza tributaria; ii) que el crédito se encuentre determinado; iii) que sea exigible; iv) que los períodos fiscales a los que refiere el crédito a compensar no se encuentren prescritos, y v) que exista libre disponibilidad de dichos créditos.

Así, en el contexto debatido sostuvo dicha representación que en el presente caso se hallaban satisfechos los anteriores requisitos, toda vez que su representada detentaba la cualidad de acreedor frente al Fisco Nacional, al poseer créditos contra éste en materia de impuesto sobre la renta y asimismo, resultaba sujeto pasivo obligado al pago de los anticipos correspondientes al impuesto a los activos empresariales. De igual forma, indicó respecto de las exigencias relativas a la liquidez, homogeneidad, exigibilidad y no prescripción, que los mismos también se encontraban cumplidos y muestra de ello lo constituía la Declaración Definitiva de Rentas del ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 2000, forma DPJ-26-H-00-07 N° 0519657 y la comunicación N° 003617, conforme a la cual podía advertirse la existencia de dichos créditos fiscales en materia de impuesto sobre la renta.

En este sentido, indicó que tales créditos fueron utilizados para pagar los anticipos (dozavos) del impuesto a los activos empresariales del ejercicio que finalizaría el 30 de marzo de 2002, los cuales ascendían a la suma de Bs. 5.867.428,77, cada uno, para un total de Bs. 70.409.145,31; por tales motivos, adujo que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento General, el pago de tales anticipos del impuesto a los activos empresariales comportaba verdaderamente el pago de un impuesto, según lo previsto en el artículo 41 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Derivado de lo anterior, siendo los dozavos correspondientes al impuesto a los activos empresariales el pago por anticipado de tal impuesto, debe concluirse que los mismos comportan una deuda tributaria líquida y exigible, que puede extinguirse mediante cualquiera de los medios de extinción de las obligaciones tributarias previsto en el citado Código Orgánico Tributario.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Para decidir en torno a la controversia que antecede, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas, dictó en fecha 14 de febrero de 2003 el pronunciamiento judicial objeto de la presente apelación, bajo los siguientes fundamentos de hecho y derecho:

“(omissis)...

... es oportuno mencionar que en la mencionada (sic) sentencia de fecha 26 de septiembre de 2002, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, caso DOMÍNGUEZ & CIA, CARACAS, S.A., en la cual luego de transcribir los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su reglamento, se interpretó lo siguiente:

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesares (sic) se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquida y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). (...)

En efecto, los dozavos constituyen una deuda, por tanto con un sujeto activo, un sujeto pasivo y con un procedimiento de determinación establecido por el Legislador, y en el caso de autos, la Administración Tributaria que pudo verificar y pronunciarse sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos que le fueron opuestos, se limitó a afirmar que:

... los dozavos contemplados en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y su Reglamento, siendo como son anticipos de impuesto no tiene el carácter de impuesto definitivo, liquido y exigible ...

(sic).

(omissis).

Por tanto, el Tribunal debe pronunciarse respecto de la pertinencia del pronunciamiento (sic) antes trasncrito, a cuyo efecto deberá resolver sobre la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente, y de ser conforme y ajustada a derecho la procedencia de la misma, resolverá sobre la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales (...), con débitos fiscales (...).

En tal sentido, este Órgano Jurisdiccional advierte que la solicitante, (...), opuso la compensación al momento de cumplir con su obligación de pagar los dozavos correspondientes al ejercicio que finalizaría el 31 de diciembre de 2000, el monto de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales, informándole, a su vez, que tal compensación se pretendía contra créditos fiscales líquidos y exigibles, derivados de pagos en exceso originados por pago en exceso (sic) y retenciones del impuesto sobre la renta del ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 2000, afirmación que contenida en la resolución impugnada, N° GRNO-DR-CD-300-2001-000049 de (sic) 16 de noviembre de 2001, no fue desvirtuada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental, en cuyos Archivos deben estar las declaraciones definitivas de rentas y de impuesto a los activos empresariales relacionadas con la solicitud hecha por la contribuyente, hoy recurrente, en la Resolución impugnada que en original cursa a los folios comprendidos entre el 19 y 23 ambos inclusive.

Es por ello que la Administración Activa debió considerar que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, reconoce la procedencia de la compensación como medio de extintivo de las obligaciones tributarias, (...), sin necesidad de pronunciamiento previo de la Administración Tributaria pues sólo la limita a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea éste como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate, conforme con la jurisprudencia de nuestro M.T..

Aplicando al caso de autos las consideraciones precedentes, el Tribunal apreciando los argumentos expuestos por los representantes de las partes, advierte que se dá el supuesto de hecho previsto en el artículo 1 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, y se dan todas las condiciones necesarias para que nazca una obligación, están definidos por la Ley el sujeto activo y el pasivo, este (sic) último tiene la propiedad de ciertos bienes durante el ejercicio anual considerado por el Legislador, y la capacidad económica es una, no es una para el anticipo y otra para la denominada obligación, no es una para los impuestos nacionales y otra para los impuestos estadales o municipales, y es por ello que cumplidos los extremos legales deben extinguirse las obligaciones (con débito y crédito y sujetos que son acreedores y deudores) empleando los mismos medios de extinción. (...).

En el caso de autos, los apoderados de la recurrente probaron que la Administración Tributaria declaró improcedente la compensación que había opuesto su representada y, si bien ni la empresa recurrente ni la Administración Tributaria aportaron las declaraciones de impuesto sobre la renta y de impuesto a los activos empresariales relacionadas con la solicitud de compensación opuesta por la recurrente, la cual fue declarada improcedente mediante la Providencia impugnada, cuyos datos fueron suministrados bajo fe de juramento y en las cuales su representante, según se desprende de los autos, reflejó que existía una deuda por concepto de dicho tributo, que no se encuentra prescrita, es líquida y exigible. La Administración Tributaria acepta tácitamente que en matera de impuesto a los activos empresariales existe una deuda a favor del Fisco Nacional, y que es la misma, no prescrita, líquida y exigible, sólo que no es compensable por su naturaleza.

En consecuencia, al no haber objeción sobre los montos pagados en exceso por la contribuyente hoy recurrente (sic), que deben estar reflejados en la cuenta del contribuyente como montos a su favor y respecto de los cuales la Administración Tributaria debía verificar su procedencia, el Tribunal interpreta que es procedente la compensación como forma de extinción de deudas tributarias a cargo de la contribuyente, (...), y se interpreta que es improcedente el rechazo de la compensación realizada mediante la Resolución impugnada y la liquidación de la planilla a cargo de la contribuyente, motivo por el cual se desestiman los alegatos de la representante del Fisco Nacional en lo tocante a la procedencia del acto impugnado.

Es así, que probado como quedó de las actas procesales, que existe una obligación tributaria líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, por el monto de Bs. 70.409.145,31 y al no cuestionarse el mismo monto correspondiente a créditos fiscales originados por la declaración estimada de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 2001, la compensación opuesta por la hoy recurrente es procedente, y así se declara”.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN En su escrito de fundamentación a la apelación, el representante del Fisco Nacional denuncia que la sentencia dictada por la juez a quo incurrió en el vicio de errónea interpretación de la ley, al considerar que de conformidad con la normativa que rige la figura de la compensación como medio de extinción de las obligaciones tributarias, así como las disposiciones contenidas en la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, resultaba procedente la compensación opuesta por la sociedad mercantil contribuyente.

En tal sentido, expone respecto del impuesto a los activos empresariales que el mismo está “destinado a “reducir la elusión y evasión del Impuesto sobre la Renta”, constituyéndose en un instrumento de control fiscal sobre este último tributo, en virtud de que éste se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos Empresariales, causado en el ejercicio tributario”.

Así las cosas, señala en cuanto a las condiciones de existencia, liquidez, exigibilidad y no prescripción, necesarias para poder compensar y extinguir las obligaciones tributarias de la contribuyente, que en el caso del impuesto a los activos empresariales tales requisitos no se cumplen a cabalidad, ello en atención a que el mismo es un tributo complementario del impuesto sobre la renta, por lo que el perfeccionamiento de su hecho imponible y por consiguiente, el nacimiento de la obligación tributaria derivada de éste, se encuentra indisolublemente ligado y condicionado por el cumplimiento de las obligaciones surgidas con ocasión del impuesto sobre la renta; siendo ello así, únicamente quienes no cumplan con las obligaciones derivadas del impuesto a la renta, se encontrarán sujetos a dicho tributo y a las obligaciones derivadas de él.

En este mismo contexto, aduce que “dado que el tributo no afectará a los contribuyentes que cumplan en forma eficiente con sus obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta, la Ley prevé la acreditación de éste último impuesto como rebaja del impuesto a los activos empresariales de conformidad con lo establecido en la Ley que lo regula”. Asimismo, estima que del análisis de los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, se desprende que “cuando el impuesto causado en un ejercicio fiscal, sea superior al impuesto a los activos empresariales, determinado en el mismo ejercicio, el contribuyente no deberá efectuar pago alguno por concepto de este último tributo, el cual en virtud de su naturaleza complementaria y contralora, no aumentará la carga fiscal sobre quienes cumplen eficientemente las obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta.”.

De lo anterior surge, en su opinión, que siendo como es el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales a título de anticipo o en forma de estimación, sólo será al final del ejercicio cuando se podrá determinar y autoliquidar el impuesto a los activos empresariales que definitivamente se haya causado; por tales motivos, si bien considera que el pago de los respectivos dozavos comporta una obligación para los contribuyentes, ello no significa que sea el cumplimiento de una obligación líquida y exigible.

Por otra parte, expone respecto de la compensación opuesta por la contribuyente de autos, que ésta opera conforme lo ha determinado la jurisprudencia recaída sobre el tema, con mediación de un pronunciamiento de la Administración Tributaria en cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales a compensar, y no por la mera aceptación o recepción por parte de la Administración Fiscal de la solicitud o planilla de autoliquidación presentada por los contribuyentes.

Finalmente, concluye sus argumentos ratificando el Dictamen N° HGJT-200-4635 del 05 de diciembre de 1996, emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria del SENIAT, conforme al cual la Administración Tributaria fijó su posición en cuanto a tal compensación, al señalar que “los créditos fiscales producto del Impuesto sobre la Renta no compensados, ni reintegrados “... no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del Impuesto al Activo Empresarial, por cuanto como se indicó ... se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio”.

De la contestación a la Apelación Como respuesta a las argumentaciones esgrimidas por el representante del Fisco Nacional, los apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente indican que dicha representación se equivoca al considerar que la sentenciadora incurrió, en la oportunidad de dictar su pronunciamiento, en el vicio de errónea interpretación de la ley al declarar procedente la compensación opuesta por su representada, toda vez que de la motivación expuesta en el fallo apelado se advierte fácilmente el significado de las normas objeto de estudio, pues señala la procedencia de la compensación del anticipo, determinado mediante dozavos, del impuesto a los activos empresariales, que constituyen, sin duda alguna, una obligación tributaria no prescrita, líquida y exigible.

En tal sentido, indican que de una interpretación concatenada de las normas contenidas en los artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, se observa que tales dozavos correspondientes al anticipo de dicho tributo constituyen una obligación tributaria existente, líquida y exigible de la misma forma que cualquier otra obligación tributaria. Así, en este contexto sostienen que “la circunstancia de que posteriormente se determine el monto del impuesto que corresponde pagar en forma definitiva, no significa que la deuda tributaria por concepto de impuesto anticipado no sea líquida y exigible, puesto que de lo contrario sería imposible pensar que la Administración está en capacidad de requerir cantidades anticipadas de tributos sin que éstas sean líquidas y exigibles, y menos aún aplicar consecuencias derivadas del incumplimiento del pago”.

Aunado a lo anterior, consideran que el apoderado fiscal incurre asimismo en una errónea interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, en cuanto a la operatividad de la compensación, al señalar que a los fines de su procedencia resulta necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria, siendo que dicha autoridad sólo está facultada para verificar a posteriori la procedencia o no de ella, sin que exista un efecto suspensivo respecto de la extinción de deudas tributarias hasta el momento en que ocurra dicho pronunciamiento.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las alegaciones formuladas en su contra por el apelante, en representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir si, conforme fue declarado por la juez a quo, la compensación opuesta por la contribuyente respecto de su excedente de créditos fiscales originados en el ejercicio fiscal que finalizó el 31 de marzo de 2000, por la cantidad de Bs. 190.532.267,69, contra los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio fiscal que se inició el 1° de abril de 2001 y finalizó el 31 de marzo de 2002, que ascienden a la suma de Bs. 70.409.145,31, resultaba procedente, o si, por el contrario, debió dicha juzgadora confirmar la declaratoria de improcedencia dictada por la Administración Tributaria en la resolución impugnada.

  1. Operatividad de la compensación.

    Previo a cualquier tipo de pronunciamiento respecto del fondo de la controversia, estima pertinente esta Sala destacar una vez más la jurisprudencia sentada por esta respecto de la operatividad de la compensación en materia tributaria; así, en la sentencia N° 1178 del 1° de octubre de 2002, caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A., se señaló lo siguiente:

    debe ahora la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, no sin antes reseñar brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual se hace necesario transcribir lo pertinente de las mismas, así:

    Código Orgánico Tributario de 1982:

    Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo

    . (Destacado de la Sala).

    Reforma del Código de 1992:

    Artículo 46 “La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...” (Destacado de la Sala).

    Reforma del Código de 1994:

    Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.....

    . (Destacado de la Sala).

    De las normativas parcialmente transcritas se evidencian las sucesivas variaciones en cuanto a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. En ese sentido, cabe señalar que con respecto al Código Orgánico Tributario de 1982, se presentó la discusión de si era necesaria la previa autorización de la Administración Tributaria, no obstante que dicha norma así no lo expresaba, y en relación a ello, la jurisprudencia de la antigua Corte Suprema de Justicia, (sentencia No. 544, de fecha 05 de noviembre de 1991, caso Procesadora Occidente, C.A., y No. 132, de fecha 10 de junio de 1991, caso Serinel Ingenieros Consultores), interpretó reiteradamente su procedencia, sin necesidad de aceptación o autorización alguna de parte del órgano administrativo, siempre que se tratara de la existencia recíproca de débitos y créditos igualmente líquidos y exigibles, es decir, que le dio a la compensación opuesta por los contribuyentes efecto de pleno derecho, considerando su naturaleza legal como medio extintivo de obligaciones tributarias.

    En tanto que, a partir del Código en 1992, se estableció concretamente, que la compensación opuesta por los contribuyentes extingue sus obligaciones fiscales de pleno derecho, al consagrar en forma categórica tal efecto, cuando pautó que “El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”.

    Sin embargo, el 25 de mayo de 1994, cuando se produce la segunda reforma del mencionado Código, se observa en su artículo 46, que dos fueron los cambios: se eliminó en el segundo aparte de dicho artículo la frase “sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho”, y se sustituyó por la expresión siguiente: “En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta”.

    A partir del anterior criterio jurisprudencial, el cual se ratifica mediante el presente fallo, debe la Sala concluir respecto de la operatividad de la compensación y a tenor de lo preceptuado en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en virtud de la fecha de interposición de la solicitud de compensación, así como respecto de los ejercicios cuya compensación se pretende, que a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, resulta necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a compensar; en consecuencia, debe este Alto Tribunal revocar del fallo apelado el pronunciamiento expuesto por la sentenciadora atinente a tal particular, vale decir, a la operatividad de pleno de derecho de la compensación. Así se declara.

  2. Carácter de los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales como débitos fiscales.

    Así las cosas, observa esta M.I. que el asunto a dilucidar en la presente controversia se contrae a determinar respecto de la procedencia de la compensación opuesta por la contribuyente de autos, de su excedente de créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta contra los montos de los dozavos del impuesto a los activos empresariales; en atención a que la Administración Tributaria niega el carácter de líquidos y exigibles a los débitos fiscales provenientes de los anticipos del referido impuesto a los activos empresariales, que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional en forma de dozavos, de conformidad con lo dispuesto en los artículos 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento, y sobre cuya base estimó la Administración Fiscal la improcedencia de la compensación opuesta en el presente caso. Ello así, a los fines debatidos juzga la Sala necesario observar lo que sobre el referido particular establecen los artículos de la Ley y el Reglamento supra citados:

    Artículo 17: El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

    Por su parte, el mencionado artículo 12 del Reglamento de la Ley establece:

    Artículo 12: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior, Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.

    (Destacado de la Sala).

    Ahora bien, en cuanto al carácter que ostentan los anticipos de los débitos fiscales del aludido impuesto a los activos empresariales, pagados al Fisco Nacional en forma de dozavos, debe indicarse que ya esta Sala en ocasión precedente tuvo la oportunidad de pronunciarse, señalando que:

    ... dichos anticipos o dozavos constituyen, sin duda alguna, obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el cuantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario.

    (Sentencia N° 1178 del 1° de octubre de 2002, supra citada, recaída en el caso: DOMÍNGUEZ & CIA, S.A.).

    Conforme a lo sentado en dicho fallo, vuelve a concluir nuevamente este Alto Tribunal que los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales, tal como acertadamente lo sostuvo la jueza a quo en su pronunciamiento, constituyen obligaciones tributarias que no disienten del común de las obligaciones tributarias derivadas de otros tributos, encontrándose como prueba de ello, sujetos a las consecuencias que acarrea el incumplimiento de los mismos, vale decir, el pago de multas e intereses; en este sentido, considera esta alzada que los mismos constituyen verdaderas obligaciones tributarias, líquidas y exigibles, a tenor de la citada normativa.

    Para confirmar tal aseveración, basta observar la circunstancia relativa a su ejecución, en donde puede el Fisco Nacional demandarlas a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes, lo cual procedería porque dicha obligación comporta el carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario. Así se declara.

    Señalado lo anterior, pudo advertir este Supremo Tribunal del análisis del expediente, que en fecha 16 de abril de 2001, la contribuyente opuso ante la Administración Tributaria, de conformidad con lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, vigente para la fecha, la compensación de su excedente de créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta en el ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 2000, por la cantidad de Bs. 190.532.267,69, contra los montos correspondientes al anticipo fraccionado en forma de dozavos del impuesto a los activos empresariales, originados en el ejercicio fiscal que se inició el 1° de abril de 2001 y finalizaría el 31 de marzo de 2002, por la cantidad de Bs. 70.409.145,31.

    Frente a tal solicitud, la Administración Tributaria procedió mediante Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2001-000049 del 16 de noviembre de 2001, a negar la compensación opuesta por la contribuyente, toda vez que “estos dozavos no son más que un anticipo de Impuesto del mismo, lo que se traduce en que no estaríamos en presencia de una cantidad líquida y exigible, por cuanto no se conoce de antemano, si no hasta que culmine el ejercicio fiscal, cuanto es el tributo a pagar; y segundo porque no se ha vencido y ni siquiera iniciado, el plazo para pagar la totalidad del Impuesto resultante en la Declaración Definitiva”; en tal sentido, dicha resolución ordenó el pago de los correspondientes dozavos vencidos, los cuales ascendían según indica el señalado acto a la suma de Bs. 70.409.145,31.

    En consecuencia, siendo específicamente reconocido en el texto del acto impugnado la existencia de una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, en concepto de dozavos del impuesto a los activos empresariales, según lo pautado en los supra mencionados artículos 17 de esa Ley y 12 de su Reglamento, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido desde el 1º de abril de 2001 hasta el 31 de marzo de 2002, por las sumas de Bs. 5.867.428,77, cada una de las porciones a pagar en concepto de dozavos, para un total de Bs. 70.409.145,31, debe la Sala concluir, en principio, que contra ellos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles. Así se declara.

    Por tales motivos, juzga este Alto Tribunal improcedente el alegato de error en la interpretación de la ley invocado por el representante de los intereses del Fisco Nacional. Así también se declara.

  3. Verificación de los créditos fiscales oponibles.

    Ahora bien, en cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito derivado del impuesto sobre la renta pagado en exceso en el ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 2000, sobre los cuales la contribuyente opuso la compensación contra la deuda tributaria originada por el pago de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, pudo advertir este Alto Tribunal que la Administración Tributaria se limitó a declarar la improcedencia legal de la compensación opuesta por la contribuyente, al interpretar que de conformidad con los señalados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, tales anticipos o dozavos no constituían per se una deuda tributaria susceptible de ser extinguida mediante la compensación, sin entrar a verificar, según lo previsto en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal, las condiciones o requisitos de procedencia de dicha compensación.

    Por tales motivos, debe esta M.I. formular un llamado a la Administración Tributaria respecto de tal omisión de pronunciamiento en cuanto a la correcta y oportuna verificación acerca de la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la contribuyente, originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal que culminó el 31 diciembre de 2000; toda vez que tal como fue señalado supra, ésta resultaba obligada por imperio del aludido artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, a emitir el correspondiente pronunciamiento sobre la verificación de tales créditos, máxime cuando ello pudo, incluso, conducir a la juzgadora de instancia a considerar que en el presente caso medió una aceptación tácita del Fisco Nacional respecto a la existencia de los referidos créditos fiscales.

    En atención a las circunstancias que anteceden, resulta preciso a esta Sala analizar, por razones de economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en tal sentido observa:

    Vistas las actas procesales que conforman el presente expediente, pudo constatar esta Sala que la contribuyente pretendió compensar un excedente de créditos fiscales originados en concepto de impuesto sobre la renta causado en el ejercicio gravable que terminó el 31 de diciembre de 2000, por la suma de Bs. 190.532.267,69, contra los precitados dozavos del impuesto a los activos empresariales generados en el ejercicio fiscal comprendido desde el 1° de abril de 2001 hasta el 31 de marzo de 2002, por la cantidad de Bs. 70.409.145,31.

    Así, a los efectos de comprobar la veracidad de sus afirmaciones, la contribuyente consignó ante esta alzada el original de su declaración definitiva de rentas, que fuera presentada ante la Administración Tributaria el 31 de marzo de 2001, respecto del ejercicio fiscal correspondiente al año 2000, así como los comprobantes de retención del impuesto sobre la renta del año 1999; ahora bien, de la declaración de rentas presentada por dicha contribuyente aparece reflejado como impuesto no compensado ni reintegrado en ejercicios anteriores, la cantidad de Bs. 160.943.358,00, monto este que difiere del que aduce poseer dicha recurrente, conforme se desprende de su escrito recursivo y de los restantes elementos probatorios que cursan en autos, los cuales refieren la suma de Bs. 190.532.267,69. Por tal motivo, no podría este M.T. emitir un pronunciamiento preciso respecto de la existencia, liquidez y exigibilidad de los aludidos créditos; en consecuencia, se ordena a la Administración Tributaria que, en ejercicio y cumplimiento de sus facultades y deberes, proceda a la inmediata verificación de los requerimientos legalmente dispuestos respecto a dichos créditos fiscales y luego, habiéndose demostrado en autos la existencia, liquidez y exigibilidad de la deuda tributaria de la contribuyente por las cuotas de anticipos representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales, deberá la Administración Tributaria declarar la procedencia de la compensación solicitada. Así se decide.

    -V-

    DECISIÓN Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  4. PARCIALMENTE CON LUGAR, en los términos expuestos en el presente fallo el recurso de apelación ejercido por el abogado J.P.A., supra identificado, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia N° 1004, dictada el 14 de febrero de 2003, por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Area Metropolitana de Caracas. En consecuencia, se confirma dicha sentencia salvo, en lo relativo a la inmediata procedencia de la compensación opuesta en el presente caso, la cual queda supeditada al correspondiente pronunciamiento de la Administración Tributaria respecto del quantum específico de los créditos fiscales que posee la contribuyente.

  5. Derivado de lo anterior, se CONFIRMA la declaratoria de nulidad dictada por el a quo, del acto administrativo contenido en la Resolución N° GRNO-DR-CD-300-2001-000049, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Nor Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 16 de noviembre de 2001.

  6. En cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, se ORDENA a la Administración Tributaria la inmediata verificación de los requerimientos a tales efectos dispuestos en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso de autos en razón de su vigencia temporal.

    Visto el vencimiento total en juicio del Fisco Nacional, se le condena en costas de conformidad con lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, en un monto equivalente al cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso contencioso tributario.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas a los catorce (14) días del mes de octubre de dos mil cuatro (2004). Años 194º de la Independencia y 145º de la Federación.

    El Presidente-Ponente,

    L.I. ZERPA

    El Vicepresidente

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    La Magistrada,

    Y.J.G.

    La Secretaria,

    ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

    Exp. N° 2003-1182

    En diecinueve (19) de octubre del año dos mil cuatro, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01800.

    La Secretaria,

    ANAIS MEJÍA CALZADILLA

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