Sentencia nº 00159 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 1 de Febrero de 2006

Fecha de Resolución 1 de Febrero de 2006
EmisorSala Político Administrativa
PonenteHadel Mostafá Paolini
ProcedimientoApelación

Magistrado Ponente HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. Nº 1992-8923

En fecha 2 de junio de 1992, la abogada S.A. de Martín, sin mayor identificación en autos, actuando como sustituta del ciudadano Procurador General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, según Oficio-poder identificado con las letras y números D.G.S.A.F. 112324 del 25 de mayo de 1992, interpuso recurso de apelación contra la sentencia No. 391 fechada el 29 de abril de 1992, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la entonces Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, recaída en el expediente No. 598 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente INDUSTRIA LÁCTEA VENEZOLANA, C.A. (INDULAC), sociedad mercantil inscrita en el entonces Juzgado de Primera Instancia en lo Mercantil del Distrito Federal, según asiento No. 614 del 28 de mayo de 1941, contra el acto administrativo contenido en la Planilla de Liquidación H-86 No. 0704273, de fecha 11 de agosto de 1988, emanada de la Administración de Hacienda de la Región Capital, adscrita al entonces Ministerio de Hacienda, demostrativa de la situación fiscal determinada para el período fiscal coincidente con el año civil de 1986, mediante la cual se le rechazó la rebaja de impuesto solicitada por la contribuyente en su declaración definitiva de rentas, en concepto de pagos en exceso de impuesto sobre la renta en ejercicios fiscales anteriores, por la cantidad de cinco millones trescientos noventa mil seiscientos sesenta y cuatro bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 5.390.664,29).

En fecha 15 de junio de 1992, el prenombrado Juzgado Superior oyó libremente la apelación interpuesta por la representante judicial del Fisco Nacional y, por Oficio Nº 3557 de la misma fecha, ordenó la remisión del expediente a la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema de Justicia, siendo recibido el día 17 del citado mes y año.

El 25 de junio de 1992, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de Segunda Instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Alfredo Ducharne Alonzo y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

El 21 de julio de 1992, la representante judicial del Fisco Nacional fundamentó la apelación planteada.

El 13 de agosto de 1992, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el Acto de Informes en el presente juicio, de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la entonces vigente Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El 7 de octubre de 1992, siendo la oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se hizo el anuncio de Ley, compareciendo la representante de los intereses fiscales, quien consignó su escrito respectivo. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlo a los autos. Seguidamente, se dijo VISTOS.

Por auto del 8 de junio de 2000, se dejó constancia de la reconstitución de la Sala Político-Administrativa, designándose ponente al Magistrado José Rafael Tinoco y ordenándose la continuación de la causa en el estado en que se encontraba.

Luego, en auto de fecha 14 de noviembre de 2001, se reconstituyó nuevamente la Sala Político-Administrativa, designándose ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini y ordenándose la continuación de la causa en el estado en que se encontraba.

Mediante diligencias de fechas 8 de noviembre de 2001, 15 de octubre de 2002 y 8 de julio de 2003, la abogada B.L.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el No. 14.127, actuando con el carácter de representante del Fisco Nacional, según se desprende instrumento poder otorgado el 10 de noviembre de 2000, ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, anotado bajo el No. 87, Tomo 252 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

En fecha 17 de enero de 2005, se incorporaron a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, los Magistrados E.G.R. y Evelyn Marrero Ortíz, designados por la Asamblea Nacional el 13 de diciembre de 2004, quedando integrada esta Sala por cinco Magistrados, conforme a lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, a saber: Presidente, Magistrado L.I.Z.; Vicepresidente, Magistrado Hadel Mostafá Paolini; y Magistrados Y.J.G., Evelyn Marrero Ortíz y E.G.R..

Posteriormente, en fecha 02 de febrero de 2005, fue elegida la nueva Junta Directiva del Tribunal Supremo de Justicia, quedando conformada la Sala Político-Administrativa de la siguiente forma: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; y Magistrados L.I.Z., Hadel Mostafá Paolini y E.G.R.. Asimismo, se ordenó la continuación de la presente causa en el estado en que se encuentra.

Por diligencia del 27 de septiembre de 2005, la representante judicial del Fisco Nacional requirió se dicte sentencia definitiva en la presente causa.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previas las siguientes consideraciones:

I

ANTECEDENTES

Mediante Declaración Definitiva de Rentas registrada bajo el No. 801083-J, de fecha 13 de marzo de 1987, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-01-86 al 31-12-86, la contribuyente declaró como impuesto a pagar la suma de cuatrocientos noventa y cuatro mil doscientos cuarenta y cinco bolívares con treinta y nueve céntimos (Bs. 494.245,39), asimismo autoliquidó como rebaja la cantidad total de nueve millones quinientos ochenta y siete mil novecientos ochenta y nueve bolívares con cincuenta y tres céntimos (Bs. 9.587.989,53), por los conceptos siguientes:

  1. - Rebajas por nuevas inversiones: por la cantidad de tres millones trescientos diecinueve mil quinientos ochenta y cinco bolívares con veinticuatro céntimos (Bs. 3.319.585,24).

  2. - Retenciones efectuadas a su cargo y anticipos de impuesto cancelados: por la suma de ochocientos setenta y siete mil setecientos cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 877.740,00).

  3. - Impuestos pagados en exceso en ejercicios anteriores, no compensados ni reintegrados: por la cantidad de cinco millones trescientos noventa mil seiscientos sesenta y cuatro bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 5.390.664,29).

    Posteriormente, la Administración de Hacienda de la Región Capital del entonces Ministerio de Hacienda emitió la Planilla de Liquidación H-86 No. 0704273 del 11 de agosto de 1988, notificada a la contribuyente el 23 de febrero de 1989, rechazándose la rebaja solicitada por la suma de cinco millones trescientos noventa mil seiscientos sesenta y cuatro bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 5.390.664,29), correspondiente a impuestos pagados en exceso en años anteriores, con fundamento en lo siguiente:

    …POR CUANTO DE LA REVISIÓN A LA DECLARACIÓN SEGÚN ART. 113 DEL C.O.T. SE OBSERVA: SE RECHAZA LA CANTIDAD DE BS. 5.390.664,29, SOLICITADA POR CONCEPTO DE IMPUESTO PAGADO EN EXCESO EN AÑOS ANTERIORES, POR NO SER LA COMPENSACIÓN AUTOLIQUIDABLE SEGÚN ARTS. 46 Y 170 DEL C.O.T., PUDIENDO SER SOLICITADA ANTE LA ADMINISTRACIÓN RESPECTIVA, QUIEN PODRÁ CONCEDERLA PREVIA FISCALIZACIÓN, DE LOS EJERCICIOS CORRESPONDIENTES.

    EN CASO DE INCONFORMIDAD CON EL CONTENIDO DE ESTA PLANILLA PODRÁ INTERPONER LOS RECURSOS PREVISTOS EN LOS ARTS. 153 Y 174 DEL C.O.T. DENTRO DE LOS PLAZOS ESTABLECIDOS EN EL MISMO.

    En fecha 7 de abril de 1989, la contribuyente interpuso recurso jerárquico contra la mencionada planilla, el cual no fue decidido por la Administración Tributaria, razón por la cual, los apoderados judiciales de la contribuyente ejercieron el 17 de agosto de 1989 recurso contencioso tributario, alegando en primer término, que el acto impugnado fue dictado con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, previsto en los artículos 133 y 135 del Código Orgánico Tributario de 1983. En segundo lugar, sostuvieron que “mi representada no realizó ninguna compensación como lo afirmó la Administración de Hacienda Región Capital, (…) sino que se adecuó a las previsiones de los artículos 73 y 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.978, modificada en 1.981, ejerciendo el derecho de solicitar le fuera rebajado el impuesto pagado en exceso por concepto de los anticipos hechos en virtud de la declaración estimada presentada el 28-09-84, correspondiente al ejercicio 01-01-84 al 31-12-84”. Agregando que “no puede la administración aseverar que (…) efectuó una compensación (…) en franca violación de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional y del Código Civil, en los cuales se expresa formalmente, en sus artículos Nos. 5 y 1.335, respectivamente, que en ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco o la Nación…”.

    II

    DE LA SENTENCIA APELADA

    El Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en la sentencia No. 391 dictada en fecha 29 de abril de 1992, por medio de la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil Industria Láctea Venezolana, C.A. (INDULAC), advirtió como cuestión de previo pronunciamiento lo siguiente:

    …Vistos los planteamientos expuestos, el Tribunal advierte el de una cuestión que, por razones procesales obvias debe ser resuelta previamente, cual es, la alegada ausencia del Procedimiento Sumario, regulado en los artículos 133 y siguientes, contenidos en la Sección Cuarta del Capítulo IV del Título IV del Código Orgánico Tributario, a los efectos de expedir la planilla demostrativa de liquidación, impugnada, y al efecto cabe observar:

    El mencionado Procedimiento Sumario pautado en el Código Orgánico Tributario, no está previsto para aquellos casos en que la Administración Tributaria procede simplemente a VERIFICAR la exactitud de la determinación efectuada por los contribuyentes, mediante la presentación de la Declaración del hecho imponible, por cuanto aquel procedimiento está contenido dentro del proceso de Determinación de Oficio que deba realizar la Administración Tributaria, bien sea actuando sobre base cierta o sobre base presunta, en todas aquellas ocasiones en que se encuentren dados los supuestos previstos en la Ley.

    (…)

    Como bien puede observarse de lo antes expuesto, el asunto de autos no se ajusta a los presupuestos legales de las normas transcritas, pues la liquidación expedida a cargo de la contribuyente recurrente, cuya nulidad se demanda, no se origina de una actividad fiscalizadora de la Administración Tributaria, sino que es el producto de la verificación efectuada con fundamento en la información suministrada por la contribuyente recurrente, en su Declaración de Rentas respectivas y en los recaudos que a ella se acompañaron.

    Resulta, pues, improcedente este alegato de nulidad sustentado en una presunta ausencia del Procedimiento (…) y así se declara.

    En cuanto a la cuestión de fondo, el a quo fundamentó su decisión en atención a lo siguiente:

    …La compensación, figura jurídica existente como medio de extinción de obligaciones, es acogida, sin reservas, en el ámbito del derecho tributario, pues, hasta su promulgación estaba vigente la expresa prohibición contenida en el artículo 5° de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, en los términos siguientes:

    ´En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse.`

    Disposición esta (sic) expresamente derogada por el Código Orgánico Tributario, en su artículo 222.

    Este medio extintivo de las obligaciones fiscales se encuentra consagrado en el artículo 39 del citado Código Orgánico Tributario y desarrollado en el artículo 46 ejusdem (sic), en los términos siguientes:

    (…)

    Como bien puede observarse de la redacción de dicha norma, en términos claros y precisos, que no dan lugar a distintas interpretaciones, la COMPENSACIÓN de créditos fiscales procede, bien a petición de parte o de oficio, cuando se dan las circunstancias siguientes:

    1.- La existencia de créditos líquidos y exigibles a favor del contribuyente por concepto de tributos o sus accesorios.

    2.- La existencia de deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles.

    3.- Que tanto los créditos fiscales como las deudas, de igual naturaleza, provengan de períodos no prescritos.

    4.- Que el sujeto activo sea el mismo, aún cuando las cantidades a compensarse correspondan a distintos tributos.

    Igualmente dispone la norma en comento que, son compensables los créditos por tributos, con los créditos provenientes de multas firmes.

    (…)

    A mayor abundamiento cabe observa que, la compensación opera de derecho y aún sin conocimiento de los deudores, en el momento mismo de la existencia simultánea de las dos (2) deudas que se extinguen recíprocamente por las cantidades concurrentes (artículo 1332 del Código Civil).

    (…)

    En efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en 1981, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, autorizaba a los contribuyentes a rebajar en el correspondiente ejercicio económico, o en períodos subsiguientes, los impuestos pagados en razón de anticipos o pagos a cuenta que hubiesen sido retenidos por los deudores o pagadores de sus rentas (…) la citada Ley de Impuesto sobre la Renta en su artículo 77 disponía:

    (…).

    Como bien puede observars (sic), de la redacción de esta norma, la situación fáctica que en ella se prevé, es la misma en la cual se fundamenta la disposición del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, sólo que en esta se define acertadamente la figura de la Compensación de Créditos y Deudas Fiscales, que bajo el imperio de la normativa anterior se admitía bajo la figura de Rebaja del impuesto pagado en exceso por ´anticipos` o ´pagos a cuenta`, quizás para no violentar aquella disposición de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional que contenía la comentada prohibición de Compensación de Acreencias contra el Fisco Nacional.

    En el caso concreto de autos, se encuentran dados, plenamente, los supuestos requeridos en la antes comentada disposición contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario y, en tal virtud, tiene la contribuyente declarante, derecho a rebajar el crédito fiscal existente a su favor, a los efectos de la exacta determinación del tributo causado o no, por sus actividades productoras de rentas realizadas dentro del período fiscal coincidente con el año civil de 1986, sin menoscabo de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar las verificaciones y fiscalizaciones pertinentes, (sic) Consecuencialmente, resulta totalmente improcedente el rechazo fiscal impugnado, el cual carece de fundamentación legal…

    .

    III

    FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

    En el escrito de fundamentación de la apelación interpuesta, la representante del Fisco Nacional señaló con relación al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983, lo siguiente: “...Si bien la norma antes citada prevé que la Administración declare la compensación de oficio o a petición de parte, ello no significa que la contribuyente pueda sustituirse en la voluntad de la Administración y compensar unilateralmente deudas tributarias, sino que es necesario el reconocimiento previo por parte de la Administración Tributaria, a fin de poder conceder la compensación, mediante el correspondiente acto administrativo…”.

    En este mismo contexto, advirtió que “de la interpretación del artículo 46 del Código Orgánico Tributario se evidencia que los créditos susceptibles de compensación en nuestro sistema fiscal deben cumplir con los requisitos de liquidez y exigibilidad. Sin embargo, aún cuando los créditos fiscales reúnan tales cualidades, la compensación no opera automáticamente, por cuanto el legislador ha querido limitarla al reconocimiento previo que de ella haga la Administración Tributaria”.

    En razón a lo anterior, sostuvo que “la compensación puede ser declarada de oficio o a petición de parte, en virtud de lo cual se atribuye a la Administración la facultad de otorgarla, no caprichosa ni arbitrariamente, sino una vez satisfechos los requisitos exigidos taxativamente en la norma referida. Asimismo, se infiere que sin el pronunciamiento expreso por parte de la Administración, es decir, sin que dicha compensación sea reconocida por acto administrativo, no se extinguen las obligaciones tributarias compensables, lo cual sería el efecto perseguido por aquélla. (…) Se exige, además de la solicitud formulada por la contribuyente, el cumplimiento de las formalidades establecidas en el Capítulo X del Título IV del citado Código, tendientes a la obtención de un acto administrativo, que reconozca o niegue el beneficio solicitado…”.

    Por otra parte, agregó que “las Instrucciones Administrativas (sic) Nro. 3 dictadas (sic) por el Ministerio de Hacienda el 28 de diciembre de 1987, publicadas (sic) en la Gaceta Oficial Nro. 33.876, de fecha 30 de diciembre del mismo año, establecen (sic) en su Sección I, primer punto que ´cuando un contribuyente sea acreedor de créditos líquidos y cancelados de más en años anteriores al ejercicio en curso, podrá imputar en su declaración de rentas correspondiente a éste, aquéllos créditos con el impuesto que resulte de dicha declaración, a cuyo efecto, además de cumplir con las previsiones que establezca el respectivo formulario, deberá acompañar copia o copias de las declaraciones donde se demuestra el pago en exceso`…”.

    En tal sentido, acotó que “de la lectura de este primer punto se desprende, en primer término, que los contribuyentes pueden autoliquidarse créditos exigibles sin previa autorización de la Administración Tributaria y, en segundo lugar, se limita la facultad de verificación de la cual goza la Administración. La posición que se pretende fijar en relación con la compensación en el mencionado Instructivo, no puede modificar el sentido y propósito de la normativa que regula la figura de la compensación en el Código Orgánico Tributario, como es el caso específico del artículo 46. La norma prevista en una ley prevalece ante un instructivo, que constituye un mero mecanismo jurídico interno de la Administración…”.

    En otro orden de ideas, sostuvo que “con respecto al planteamiento según el cual se considera solicitada la compensación en el propio formulario emitido por el Ministerio de Hacienda para declarar, en el supuesto negado de que tal afirmación fuese cierta, dicho pedimento debería reunir los requisitos exigidos en el artículo 49 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, y sustanciarse a través de un procedimiento por el cual la Administración Tributaria verifique si lo declarado como compensable por el contribuyente es o no cierto. A tales efectos, el declarante deberá acompañar las pruebas demostrativas del derecho que invoca y una vez reconocido por la Administración, ésta así lo declarará, a objeto de que el beneficio surta los efectos legales pertinentes. Si por el contrario, la Administración no reconoce mediante acto administrativo la compensación solicitada, se considera como no otorgada, ya que el silencio de la Administración conforme a principios de Derecho Administrativo se entiende como negativa en conceder tal beneficio…”.

    IV

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las alegaciones formuladas en su contra por la apelante en representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso de autos se contrae a decidir si la compensación opuesta por la contribuyente de créditos fiscales generados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año civil de 1984, contra el monto de impuesto sobre la renta causado en el período fiscal comprendido entre el 01-01-1986 al 31-12-1986, resultaba procedente tal y como lo declaró el a quo, o si, por el contrario, debió éste confirmar la declaratoria de improcedencia dictada por la Administración Tributaria en el acto impugnado.

    Planteado lo anterior, se impone a esta Sala definir si para el caso concreto era autoliquidable la compensación de impuestos pagados en exceso en años anteriores, conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983, vigente ratione temporis, o si, por el contrario, se hace necesaria la declaratoria previa por parte de la Administración Tributaria, tal como sostiene la representante del Fisco Nacional.

    En tal sentido, esta Alzada comienza por señalar que la compensación es el medio de extinción común a todas las obligaciones, independientemente del origen de éstas o de su clase, que opera respecto a las deudas de dos personas recíprocamente deudoras y hasta la concurrencia de sus montos, cuando dichas deudas resultan homogéneas, líquidas y exigibles. Así, en el ordenamiento jurídico positivo tal medio de extinción de las obligaciones se encuentra previsto en el artículo 1.331 del Código Civil, el cual resulta del siguiente tenor:

    Artículo 1.331: Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

    Así, a través de la compensación ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían el uno respecto al otro, evitando de esta forma un innecesario desplazamiento de dinero, riesgos y gastos, pues dicho medio de extinción opera como garantía de pago entre ambos deudores. En este orden de ideas, tanto la doctrina como la jurisprudencia han perfilado los requisitos de procedencia de tal figura, así:

  4. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

  5. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto o uno similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

  6. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

  7. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

  8. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

    No obstante, si bien se admite como medio general de extinción de las obligaciones cualesquiera fuere su causa o tipo, existen determinados casos en los que la misma no resulta procedente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1.335 del citado Código Civil, según el cual:

    Artículo 1335: La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

    1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

    2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

    3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

    4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

    Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones

    . (Destacado de esta Sala).

    En efecto, si bien es cierto que dicho modo de extinción resulta común a todas las obligaciones, merece particular atención el aparte único del supra transcrito artículo 1.335, en especial desde el punto de vista de la obligación tributaria. Sobre el referido particular, esta Sala en anteriores oportunidades expresó su posición señalando lo siguiente:

    “…Inicialmente, para el legislador patrio la institución de la compensación, como medio de extinción de las obligaciones de esencia fiscal, estuvo limitada por la expresa prohibición contenida tanto en el aparte único del artículo 1.335 del Código Civil, destacada ut supra, como en el artículo 5º de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; estableciendo textualmente esta última disposición lo siguiente:

    Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse

    .

    Luego, a través de las previsiones que sobre el impuesto pagado en exceso en las declaraciones estimadas e impuesto retenido en exceso se contienen en las sucesivas leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, nuestro legislador hacendístico asoma su orientación a la aceptación de la referida figura en el ámbito tributario; hasta la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, cuando por primera vez se establece de manera formal la institución de la Compensación Tributaria en su artículo 46, siendo que, además, en su artículo 222 declara la no aplicación de las disposiciones de carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional a la materia tributaria regida por el referido Código, entre las cuales se encuentra el artículo 5 transcrito ut supra”

    Así, el citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983 consagraba:

    La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.

    Con base en la disposición citada, resulta evidente que a partir de 1983, en nuestro sistema tributario la compensación viene a constituir un medio general de extinción de las obligaciones tributarias, que procede cuando existen obligaciones contrapuestas entre cualquier contribuyente y el acreedor tributario. Por tanto, si el Fisco y un contribuyente eran recíprocamente acreedores y deudores uno del otro por créditos tributarios, debía la Administración Tributaria declarar la compensación que extinguiese ambas deudas, bien de oficio o a petición de parte.

    En este contexto, cabe destacar el criterio asumido por el legislador en las reformas posteriores del Código Orgánico Tributario, cuando a partir de 1992 dejó sentado de manera clara e inequívoca que (…) la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos y en iguales condiciones…” (Sentencias Nos. 1859 del 14 de agosto de 2001 y 00363 del 11 de marzo de 2003, casos: Venevisión y Asea Brown Boveri, S.A., respectivamente.). (Destacado de la Sala).

    De lo antes expuesto, se puede advertir la existencia de dos (2) etapas muy bien definidas por el legislador tributario a través del tiempo, en las cuales se verifica el tratamiento aplicable a las rebajas y la posterior incorporación de la compensación, como medio extintivo de obligaciones tributarias. La primera etapa que termina con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, y la segunda que se inicia con la misma vigencia del referido Código (31 de enero de 1983), tal como fue delimitado por la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la entonces Corte Suprema de Justicia, mediante fallo No. 544 del 5 de noviembre de 1991, (caso: Procesadora Occidental, C.A.):

    Primera etapa hasta el 30 de enero de 1983: se caracteriza por la prohibición expresa del legislador tributario de permitir compensaciones tributarias, por razones de índole económica, financiera, presupuestaria y fiscal. Así, se observa en el texto del artículo 5 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, publicada en la Gaceta Oficial No. 1.660 del 21 de junio de 1974, lo siguiente:

    Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse.

    Posteriormente, desaparecidas las razones que sustentaban tal prohibición de compensación tributaria, el legislador fue orientándose hacia su aceptación y es así como en las reformas de la Ley de Impuesto sobre la Renta de los años 1974, 1978 y 1982, establece en sus artículos 73 (impuesto pagado de más en las declaraciones estimadas) y 77 (impuesto retenido en exceso), que en el ajuste respectivo, por ejemplo entre los impuestos pagados en la declaración estimada y en la definitiva, si resultare un monto pagado en exceso, el mismo podía ser rebajado de las liquidaciones de declaraciones estimadas y definitivas de años subsiguientes, sin perjuicio del derecho a reintegro, es decir, existían dos procedimientos alternativos: uno, el de rebajar el monto de impuestos pagados en exceso aplicable a impuestos de declaraciones de años subsiguientes, y el otro, el de solicitar formalmente a la Administración el reintegro de la cantidad de impuesto pagado indebidamente.

    Segunda etapa posterior al día 30 de enero de 1983: en esta fase entra en vigencia el Código Orgánico Tributario (31 de enero de 1983) y por primera vez se establece la institución de la compensación tributaria en el artículo 46 de dicho texto adjetivo, de una manera formal, clara, amplia y general. Dicha norma dispone lo siguiente:

    Artículo 46. La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.

    Tal disposición establece dos alternativas a la Administración Tributaria para que acuerde la compensación, bien sea, de oficio, de manera unilateral, sin intervención directa de los contribuyentes, o mediante la solicitud formulada por los interesados, expresando ante el Fisco Nacional su voluntad de realizarla; en ambos supuestos debe tratarse de créditos líquidos y exigibles, a favor del contribuyente, por concepto de tributos y accesorios, con deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, inclusive hasta con multas firmes.

    Precisado lo anterior, se observa que el caso de autos se encuentra enmarcado dentro de la segunda etapa, es decir, con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, en virtud de los períodos cuya compensación fue solicitada ante la Administración Tributaria, por lo que se hace necesario el análisis de la figura de la compensación a la luz del referido texto normativo.

    Bajo este contexto, se observa que el artículo 39 del Código Orgánico Tributario de 1983, expresamente contempla tal figura como medio de extinción de las obligaciones tributarias, salvo las limitaciones establecida por el propio Código, así:

    Artículo 39. La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

    1.- Pago.

    2.- Compensación.

    3.- Confusión.

    4.- Remisión.

    5.- Declaratoria de incobrabilidad.

    6.- Prescripción.

    Parágrafo Único. Las leyes especiales pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

    (Destacado de la Sala).

    Igualmente, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en su artículo 48, afirmando que ésta puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del Fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto.

    Vistas las anteriores consideraciones se observa que, a la luz del derecho tributario, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas y cuyo efecto trae como consecuencia la extinción de ambas deudas resultantes de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

    Asimismo, debe la Sala precisar que respecto de la operatividad de la compensación, a tenor de lo preceptuado en el artículo 46 Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable al caso de autos en virtud de la fecha de presentación de la declaración definitiva de rentas, en la cual la contribuyente autoliquidó la compensación y en razón de los ejercicios cuya compensación se pretende, a los efectos de la procedencia o no de dicha figura, y en atención a la supra citada jurisprudencia de este Alto Tribunal, no resultaba necesario un pronunciamiento de la Administración Tributaria con relación a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos tributarios a compensar, por cuanto la misma operaba de pleno derecho, como acertadamente lo sostuvo el juez de instancia en su sentencia.

    En virtud de lo cual, bastaba a la contribuyente autoliquidar la compensación mediante su declaración definitiva de rentas, para considerarla procedente, pues tal como se advirtió a la luz de las previsiones contenidas en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983, aplicable ratione temporis al presente asunto, la compensación operaba de pleno derecho, sin necesidad de un pronunciamiento previo por parte de la Administración, siempre y cuando se tratare de deudas líquidas, exigibles y no prescritas, reconociéndole el efecto de autoliquidable a la compensación contra el Fisco Nacional por impuestos pagados en exceso en años anteriores, sin perjuicio del derecho que tenía la Administración Tributaria a posteriori de iniciar un procedimiento de verificación y fiscalización. Así se declara.

    Considerando los anteriores argumentos y una vez analizados los hechos que dieron origen a la presente causa, estima este Alto Tribunal que la compensación opuesta por la contribuyente de autos resultaba procedente, y por lo tanto se evidencia que la Administración de Hacienda de la Región Capital del entonces Ministerio de Hacienda incurrió en un error de interpretación de la Ley al negarle el carácter de autoliquidable a la compensación, a la luz del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983, razón por la que debe declarar sin lugar la apelación formulada por la representante del Fisco Nacional y, en consecuencia, firme el fallo apelado, así como la declaratoria de nulidad de la planilla de liquidación impugnada. Así finalmente se declara.

    V

    DECISIÓN

    En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR la apelación interpuesta por la abogada S.A. de Martín, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia No. 391 fechada el 29 de abril de 1992, dictada por el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, recaída en el expediente No. 598 (de la nomenclatura del prenombrado Tribunal), que declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la contribuyente INDUSTRIA LÁCTEA VENEZOLANA, C.A. (INDULAC), contra el acto administrativo contenido en la Planilla de Liquidación H-86 No. 0704273 de fecha 11 de agosto de 1998, emanado de la Administración de Hacienda de la Región Capital, adscrita al entonces Ministerio de Hacienda; la cual queda FIRME. En consecuencia:

  9. - Se CONFIRMA la declaratoria de nulidad de la Planilla de Liquidación H-86 No. 0704273, de fecha 11 de agosto de 1998, emitida por la Administración de Hacienda de la Región Capital, del entonces Ministerio de Hacienda, demostrativa de la situación fiscal determinada para el período fiscal coincidente con el año civil de 1986, mediante la cual se rechazó la rebaja de impuesto solicitada por la contribuyente en su declaración definitiva de rentas, en concepto de pagos en exceso de impuesto sobre la renta en ejercicios fiscales anteriores, por la cantidad de cinco millones trescientos noventa mil seiscientos sesenta y cuatro bolívares con veintinueve céntimos (Bs. 5.390.664,29).

  10. - Se CONDENA EN COSTAS al Fisco Nacional, calculadas en un cinco por ciento (5%) de la cuantía del recurso, a tenor de lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

    Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de enero del año dos mil seis (2006). Años 195º de la Independencia y 146º de la Federación.

    La Presidenta

    EVELYN MARRERO ORTÍZ

    La Vicepresidenta,

    Y.J.G.

    Los Magistrados,

    L.I.Z.

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

    Ponente

    E.G.R.

    La Secretaria (E),

    S.Y.G.

    En primero (01) de febrero del año dos mil seis, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00159.

    La Secretaria (E),

    S.Y.G.

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