Sentencia nº 01165 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 25 de Septiembre de 2002

Magistrado Ponente: HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Exp. Nº 2001-0273 En fechas 15 y 19 de febrero de 2001, los abogados G.P.S. y A.F. inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros. 61.471 y 15.582, respectivamente, actuando el primero en representación de la contribuyente Fundición Metalúrgica Lemos, C.A. sociedad mercantil inscrita ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda en fecha 20 de noviembre de 1968, bajo el Nº 38, Tomo 73-A, y la segunda en representación del Fisco Nacional, interpusieron recurso de apelación contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en fecha 6 de noviembre de 2000, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados G.P.P. y G.P.S., inscrito el primero en el Inpreabogado bajo el Nº 21.960 y el segundo, antes identificado, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente contra el acto administrativo tácito denegatorio, producto del silencio administrativo por la no decisión del recurso jerárquico interpuesto el 14 de julio de 1998 contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT-GRCO-600-S-000102, de fecha 28 de mayo de 1998, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se confirmaron las actas de reparo identificadas con los Nros. SAT-GTI-RCO-621-PF-YCT-03 y 130, ambas de fecha 21 de julio de 1997, por las cuales se formularon reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-1992 y el 31-10-1993; entre el 01-11-1993 y el 31-10-1994; entre el 01-11-1994 y el 31-10-1995 y entre el 01-11-1995 y el 31-10-1996, por las cantidades de seis millones setecientos setenta y cinco mil ciento setenta y nueve bolívares sin céntimos (Bs. 63.775.179,oo) por concepto de impuesto, ocho millones cuarenta y tres mil setecientos noventa bolívares sin céntimos (Bs. 8.043.790,oo) por concepto de actualización monetaria, diez millones setenta y cuatro mil novecientos sesenta y seis bolívares sin céntimos (Bs. 10.074.966,oo) por concepto de multa y setecientos treinta mil quinientos veintiún bolívares sin céntimos (Bs. 730.521,oo) por concepto de intereses compensatorios.

Por oficio Nº 3339 del 15 de marzo de 2001, el prenombrado juzgado superior ordenó la remisión del expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 17 de abril de 2001, se dio cuenta en Sala y, en esa misma fecha, se designó ponente al Magistrado Hadel Mostafá Paolini, y se fijó el décimo día de despacho para comenzar la relación.

El 26 de abril de 2001, los abogados G.P.P. y J.C. deL., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente recurrente fundamentaron la apelación planteada.

El 15 de mayo de 2001, comenzó la relación en el presente juicio. Asimismo, mediante escrito presentado en esta misma fecha, la abogada A.F. actuando como sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación a la apelación planteada.

El 7 de junio de 2001, se fijó el décimo día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio de conformidad con lo establecido en el artículo 166 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia.

El 3 de julio de 2001, compareció la representante del Fisco Nacional y consignó su escrito de informes. La Sala, previa su lectura por Secretaria, ordenó agregarlos a los autos. Se dijo “Vistos”.

Realizado el estudio del expediente, pasa esta Sala a decidir, previa las siguientes consideraciones:

I

Del recurso contencioso tributario

En primer lugar, indicaron los apoderados judiciales de la contribuyente, que la resolución culminatoria del sumario administrativo identificada con el Nº SAT-GRCO-600-S-000102, el 28 de mayo de 1998, señaló que el ajuste por inflación no conduce a una indexación constante sino “...de la aplicación de factores una vez al año (mes de cierre fiscal) que tendrá efectos en la determinación de la renta gravable, en la presentación de estados financieros a fines fiscales e inexorablemente en el monto del impuesto a pagar”.

En tal sentido, alegaron que “...esta nueva argumentación es artificiosa puesto que la declaración de impuestos sobre la renta se hace una vez al año con los montos de ingresos, egresos y ajustes contables por inflación que producen mensualmente o diariamente y que se consolidan globalmente en el término del ejercicio, independientemente de que los elementos que se tomen en consideración para la declaración de impuesto sobre la renta son los que resultan al final del ejercicio, estos corresponden a ‘todo el ejercicio’ y no sólo al cierre del mismo”.

Con fundamento en lo anterior, argumentaron que el procedimiento utilizado por su representada para el traspaso de la pérdida, compensando perdidas trasladadas derivadas de bienes cuyos enriquecimientos son gravables con la tarifa Nº 2, con enriquecimientos también gravables con la tarifa Nº 2, se ajusta a la normativa legal y reglamentaria aplicable.

En tal sentido, indicaron que “...si el Fisco por política fiscal decidió implementar un sistema que en vez de causar la renta gravable al momento de la realización de (sic) bien, va causando la misma sin necesidad de su realización por el normal aumento de valor producto de la inflación, esto no cambia el hecho de que la utilidad o pérdida generada por el mayor o menor valor de los bienes o pasivo de la empresa, sigan siendo utilidades gravables o pérdidas trasladables conforme lo consagra la Ley”.

Con base a lo anterior, solicitaron “...que sea desestimado el reparo correspondiente al capítulo II del Acta SAT-GTI-RCO-PF-621-YCT-130 identificado como “TRASLADO IMPROCEDENTE DE PÉRDIDAS DE EJERCICIOS ANTERIORES. EJERCICIOS ECONÓMICOS: 1994/1995; 1995/1996”, y sean pagadas a nuestra representada las cantidades que hemos pagado a su vez al Fisco, por este injustificado reparo con sus respectivos intereses y ajuste por inflación de conformidad con lo establecido en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario o en su defecto nos sea reconocido el crédito fiscal correspondiente”.

En cuanto a la multa formulada a la contribuyente para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-92 y el 31-10-93 y entre el 01-11-94 y el 31-10-95, indicaron que “...dado que el ejercicio económico se inició antes de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, es forzoso concluir que la multa impuesta para el ejercicio económico comprendido entre el 1-11-92 al 31-10-93 es aplicada retroactivamente, violando en consecuencia el artículo 44 de la Constitución Nacional y 70 del Código Orgánico Tributario vigente, por lo que se denuncia dicha infracción a la normativa antes invocada de acuerdo a lo establecido con el numeral 1º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y se solicita sea declarada la nulidad absoluta del acto objeto del presente recurso por lo que respecta a la multa de Bs. 6.775.179,oo”.

A todo evento, afirmaron que para el caso de que fuera desechada el argumento anterior, “...consideramos que la multa debió ser calculada en base al límite inferior y no en el término medio, todo en virtud de que a nuestra representada le es aplicable la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4º del Primer Aparte del Artículo 85 del Código Orgánico Tributario,...”.

Asimismo, solicitaron la declaratoria de nulidad de la multa impuesta para los ejercicios económicos comprendidos entre el 01-11-92 y el 31-10-93 y entre el 01-11-94 y el 31-10-95, “...por considerar que nuestra representada ya pagó la multa impuesta que le correspondía pagar conforme a lo dispuesto en los artículos 100 y 103 del Código Orgánico Tributario vigente para cada una (sic) de los ejercicios económicos”.

En otro orden de ideas, alegaron la supuesta incompetencia manifiesta de la funcionaria que suscribió las citadas actas fiscales, ya que “...en ningún momento la mencionada funcionaria presentó la citada ‘ providencia administrativa Nº PA-03-3-2-1 de fecha 17-04-1.997’ que la autorizaba a realizar inspección y fiscalización alguna, por lo cual, violó el último aparte del artículo 112 del Código Orgánico Tributario. Adicionalmente, la mencionada funcionaria no presentó a nuestras representadas, ni consta en las mencionadas actas y en la resolución objeto del presente recurso el acta de nombramiento y de delegación por el cual se atribuye el carácter de ‘Fiscal nacional de Hacienda, adscrita a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, División de Fiscalización, Área de Fiscalización General’, dado lo cual se configuraría el vicio de incompetencia manifiesta pro no carecer del carácter que se atribuye la citada funcionaria, violando en consecuencia lo contenido en el numeral 4º del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos,...”.

Por último, alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente la supuesta violación del derecho de petición y a la tutela judicial efectiva, ya que luego de transcurrir el plazo para decidir el recurso jerárquico, “...notifican a nuestra representada que fue enviado a otra dirección el recurso para su decisión, lo cual constituye una confesión de la violación del derecho de petición y a la tutela judicial efectiva, ya que sobre nuestra representada pesa una gran carga fiscal, a saber, tener que soportar la indexación e intereses de los montos impuestos por dicho acto”.

II

La Sentencia Apelada

El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en la sentencia dictada en fecha 6 de noviembre de 2000, por medio de la cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente Fundición Metalúrgica Lemus, C.A., indicó como fundamento de dicha decisión lo siguiente:

En primer lugar, señaló que “...para los ejercicios fiscales 1994-1995 y 1995-1996, la contribuyente declaró un traslado de pérdidas por montos de Bs. 105.323.640,oo y Bs. 47.826.868,70, respectivamente, y la fiscalización determinó que dichas pérdidas no son traspasables por cuanto se originaron del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior y no de una pérdida producto de la actividad propia de la contribuyente, por su parte la recurrente sostiene que la pérdida de explotación proveniente del ajuste por inflación es trasladable como cualquier otra pérdida consagrada en la regulación específica del impuesto sobre la renta”.

Con fundamento en la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señaló que dicha disposición “...ordena computar los ajustes por inflación, para poder determinar el enriquecimiento neto, pero es evidente que este procedimiento es aplicable tanto sea el resultado positivo o cuando sea negativo, es decir, cuando se produzcan pérdidas, por cuanto en ambas situaciones el resultado real se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones, y de los ajustes por inflación. En definitiva, lo que quiere decir, que un contribuyente simplemente puede ganar o perder por efectos de la inflación”.

En consecuencia, concluyó la recurrida, “...en que los reparos formulados por traslado improcedente de pérdidas por concepto de reajuste regular por inflación, por montos de Bs. 105.323.640,oo y Bs. 47.826.868,70, para los ejercicios económicos 1994-1995 y 1995-1996, respectivamente, son improcedentes por ilegal, por haber infringido los Artículos 2 y 58 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y los artículos 2 y 56 de la misma Ley luego de su reforma de 1.994; así como también por haber infringido el Artículo 120 del Reglamento de la Ley de la materia, siendo en consecuencia absolutamente nulos los reparos cuestionados. Así se declara”.

En cuanto a la multa formulada a la contribuyente, señaló el a quo, que “...habiéndose determinado que los reparos formulados por traslado improcedentes de pérdidas de ejercicios anteriores, son absolutamente nulos, y que los reparos no impugnados por la recurrente quedaron firmes, este Tribunal considera que se encuentra dado el supuesto contemplado en la disposición legal sancionadora (Artículos 99 y 97 del Código Orgánico Tributario 1.992 y 1.994), de ahí que resulta procedente la Multa impuesta a la empresa, pero adecuada al monto del reparo que resultó confirmado, conforme a los términos expuestos en la presente decisión. Así se declara”.

Por último, en relación al alegato de incompetencia de la funcionaria actuante, indicó que la misma “...tenía el cargo de Fiscal Nacional de Hacienda adscrita a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental, según se evidencia de copia certificada del Movimiento de Personal y de la P.A. Nº PA-03-3-2-1, de fecha 17-04-97, que cursan en el presente Expediente a los folios 119 al 124, los cuales autorizan a la mencionada ciudadana para realizar la fiscalización a la empresa recurrente”.

III

Argumentos de la representación de la

contribuyente recurrente

En el escrito de formalización a la apelación interpuesta, el apoderado judicial de la contribuyente, indicó en primer lugar, que el fallo apelado, no se atuvo a lo alegado y probado por las partes, ya que en cuanto al alegato referente a la improcedencia de la multa impuesta para los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-92 y el 31-10-93 y entre el 01-11-94 y el 31-10-95, “...sólo se indica que la multa contenida en la Resolución queda ‘adecuada al monto del reparo que resultó confirmado, conforme a los términos expuestos en la presente decisión’ con la única motivación de que ‘este Tribunal considera dado el supuesto contemplado en la disposición legal sancionadora (Artículos 99 y 97 del Código Orgánico Tributario 1.992 y 1.994)’, lo cual equivale, frente a los alegatos hechos en el Recurso, a una falta absoluta de motivación”.

Asimismo, indicaron que con relación al alegato de la supuesta violación del derecho de petición y a la tutela judicial efectiva, “...no hubo motivación ni pronunciamiento por parte de la sentencia apelada”.

En segundo término, plantearon que la decisión recurrida incurre en una falta de decisión expresa, positiva y precisa, por ser el dispositivo condicional, ya que “...como se aprecia esta decisión es imprecisa al solo indicar que las planillas emitidas por la administración tributaria por disposición de la Resolución del Recurso Contencioso Tributario contenido en este expediente ascendieron a Bs. 25.624.456 y que como consecuencia de la sentencia ese monto debe ser reajustado, en vista de que se declaró parcialmente con lugar el Recurso interpuesto, pero omite señalar el monto exacto del ‘impuesto, actualización monetaria, multa e intereses compensatorios’”.

En otro orden de ideas, señaló que la sentencia recurrida era condicional, debido a que ordena que la determinación de lo adeudado por la contribuyente por los conceptos antes referidos luego de la sentencia, “...la haga el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), lo cual hace que el monto definitivo de las planillas quede a la interpretación que la administración tributaria haga del fallo, lo cual es violatorio del orden público al poner en manos del acreedor la determinación de la cuantía de su crédito”.

A tal efecto, expuso que “...la condición está claramente constituida por la orden al SENIAT para que determine el monto de los impuestos, actualización monetaria, multas e intereses, es decir, haciendo depender la determinación del fallo de un ente distinto al propio Tribunal y que es parte interesada en el proceso”.

Con base a lo anterior, denunció la supuesta violación de la normativa prevista en los artículos 243 ordinal 5º, 244 y 249 del Código de Procedimiento Civil.

Por último, indicó que el a quo, al dictar la sentencia recurrida, “...ha debido, en ejecución de la sentencia que declaró la nulidad del Parágrafo Primero del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, declarar la nulidad de la liquidación de intereses compensatorios, de la actualización monetaria y de los intereses moratorios, que fuera hecha por la resolución impugnada por el recurso contencioso tributario contenido en este expediente, con relación a los intereses compensatorios y la actualización monetaria por ser inconstitucionales y con relación a los intereses moratorios al no ser la resolución impugnada un acto definitivamente firme y por ende carente de exigibilidad,...”.

IV

Argumentos de la representación del Fisco Nacional

La abogada sustituta de la ciudadana Procuradora General de la República, en representación del Fisco Nacional, fundamentó su apelación, denunciando, en primer lugar, la errónea interpretación de la Ley por parte del a quo, ya que “...para que proceda el traslado de la pérdida de explotación es necesario que estas pérdidas sean las consagradas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta”.

A tal efecto, señaló que “el Fisco Nacional no puede aceptar el beneficio que la contribuyente pretende disfrutar, el cual se traduce en el traspaso de la pérdida proveniente de los efectos de la inflación, toda vez que esta figura no se encuentra dentro de los supuestos previstos por el legislador para ser trasladable como pérdida netas (sic) de explotación en los tres ejercicios fiscales siguientes al ejercicio en que se hubiere sufrido, previstos en el artículo 56 de la ya referida Ley”.

En tal sentido, indicó que “...de la normativa prevista para regular el traspaso de las pérdidas de enriquecimiento como pretende la recurrente al incluir el saldo resultante del ajuste por inflación, desnaturaliza el verdadero alcance de la normas comentadas (sic), pues se ampliaría in extenso su ámbito de aplicación, en franca violación al principio de legalidad consagrado en el artículo 117 de la Constitución de la República”.

En otro orden de ideas, continuó exponiendo que “...el sistema de ajuste por inflación es un sistema de ajuste fiscal, aplicado a partidas del informe financiero denominado Balance General señaladas en la ley, cuales son los activos y pasivos no monetarios, con el objeto de proteger a los contribuyentes del proceso inflacionario, permitiéndole dicho sistema, un uso racional del pago del impuesto sobre la renta. Su consecuencia es aumentar o disminuir la renta gravable o la pérdida fiscal del ejercicio, sólo a los fines de la determinación en relación al pago del tributo, la cual no influye, ni incrementa la determinación de las pérdidas netas de explotación, por no encontrarse prevista en los supuestos del artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que regula el traspaso de pérdidas”.

En efecto, indicó que “...no pueden pretender los recurrentes que el resultado obtenido en un determinado ejercicio en cuanto al reajuste regular por inflación, pueda incidir en ejercicios futuros, máxime cuando la Ley no autoriza la posibilidad ante el principio de la autonomía del ejercicio”.

Asimismo, argumentó que “...la pérdida por efecto de la inflación sólo va a tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se produce, no afectando los resultados de los ejercicios subsiguientes, toda vez que la contribuyente al trasladar dicha perdida derivada de la inflación, duplicaría el beneficio de la misma, primero, disminuyendo la renta gravable del ejercicio ajustado por inflación y segundo, la imputación a ejercicios futuros de cantidades previamente ajustadas como rebajas originadas en pérdidas provenientes del ajuste, con el cual volvería a rebajarse la renta de dichos ejercicios”.

En cuanto a la multa impuesta, la representación del Fisco Nacional sostuvo la procedencia de la misma, exponiendo que “...al quedar demostrado en el presente escrito que el Tribunal a quo incurrió en una errada interpretación de la norma al revocar los montos de los reparos por concepto de traslado de pérdidas, (es) por lo que solicito a ese Honorable Tribunal confirme los montos por concepto de multa de conformidad con los artículos 99 y 97 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 1994 y así solicito sea declarado”.

V

Motivación para Decidir

Corresponde a esta Sala pronunciarse acerca de la apelación interpuesta por el apoderado judicial de la contribuyente y por la representación del Fisco Nacional, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, el 6 de noviembre de 2000, por medio de la cual se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente Fundición Metalúrgica Lemos, C.A.

En tal sentido, esta Sala observa en un primer análisis, que la sentencia recurrida, tal como indicara la representación de la recurrente, no se pronunció sobre la totalidad de los alegatos planteados en el recurso contencioso tributario, ya que no hubo pronunciamiento alguno en cuanto a la validez de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria.

Asimismo, en relación a la multa formulada en el acto administrativo recurrido, el a quo se limitó a indicar que la misma era procedente pero adecuada al monto del reparo que resultó confirmado, sin señalar con mayor precisión la procedencia de la misma ni las circunstancias atenuantes alegadas por la contribuyente, razón por la cual, aunado a lo señalado anteriormente, estima esta Sala que la sentencia recurrida incurrió en omisión de pronunciamiento, al no decidir con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas por las partes, por lo cual resulta su nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil. Así se decide.

Resuelto lo anterior, esta Sala constata que la Resolución recurrida identificada con el número SAT-GRCO-600-S-000102, mediante la cual la administración tributaria confirmó las actas fiscales signadas con los Nros. SAT-GTI-RCO-PF-621-YCT-03 y SAT-GTI-RCO-PF-621-YCT-130, emitidas en fecha 21 de julio de 1997, levantadas para los ejercicios fiscales 1992-1993, 1993-1994, 1994-1995 y 1995-1996, por medio de las cuales se impuso a la contribuyente reparo, como consecuencia del rechazo de deducciones por haber enterado el importe retenido en su condición de agente de retención por pagos de honorarios profesionales, comisiones, prestaciones de servicio, alquiler de bienes inmuebles, alquiler de bienes muebles, fletes, publicidad y propaganda, fuera del plazo establecido en el Reglamento. Asimismo, se impuso el reparo formulado como consecuencia del traspaso de pérdidas originadas del cálculo del reajuste por inflación, por no ser supuestamente una pérdida producto de la actividad propia de la contribuyente.

En tal sentido, esta Sala constata que de los reparos formulados por la administración tributaria a la contribuyente, ésta sólo impugnó los referentes al traslado improcedente de pérdidas de ejercicios anteriores, razón por la cual, quedan firmes los reparos no impugnados referentes al rechazo de deducciones por el enteramiento tardío de los importes retenidos. Así se declara.

Dilucidado lo anterior y a los fines de establecer un orden lógico en la presente decisión, esta Sala considera pertinente pronunciarse, en primer lugar, sobre la procedencia de los reparos impuestos a la contribuyente con ocasión del traspaso de pérdidas y a la aplicación de las multas correspondientes.

1. - Reparo como consecuencia de la improcedencia del traslado de pérdidas

   La administración tributaria declaró improcedente el traslado de pérdidas por concepto de reajuste regular por inflación, por montos de ciento cinco millones trescientos veintitrés mil seiscientos cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 105.323.640,oo) y cuarenta y siete millones ochocientos veintiséis mil ochocientos sesenta y ocho bolívares con setenta céntimos (Bs. 47.826.868,70), para los ejercicios económicos 1994-1995 y 1995-1996, respectivamente, por considerar que dichas pérdidas no pueden ser trasladadas.

   A tal efecto, corresponde determinar la procedencia del traslado de pérdidas de la contribuyente originadas del cálculo del reajuste por inflación del ejercicio anterior, por considerar la administración tributaria que las mismas no son producto de la actividad propia de la contribuyente.

   De la revisión de las actas que cursan en el expediente (folio 19), se evidencia que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fundición y la fabricación de piezas de precisión para la industria, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

   En tal sentido, la norma dispuesta en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, aplicable rationae temporis, dispone lo que a continuación se transcribe:

   Artículo 56. Se autoriza el traspaso de las pérdidas netas de explotación no compensadas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubiesen sufrido.

   El Reglamento establecerá las normas de procedimiento aplicables a los casos de pérdidas del ejercicio y de años anteriores.

   Parágrafo Único: Las rentas o pérdidas provenientes de la prestación de servicios bajo relación de dependencia o del libre ejercicio de profesiones no mercantiles, obtenidas por personas no residentes en el país, se excluirán a los fines de las compensaciones y traslado de pérdidas de explotación a que se contrae este artículo

   .

   Asimismo, la norma prevista en el artículo 2º eiusdem, dispone lo siguiente:

   Artículo 2º. Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones permitidos en esta Ley, sin perjuicio de los ajustes por inflación que la misma establece

   .

   Con fundamento en el dispositivo normativo antes transcrito, se observa que es necesario el cómputo del ajuste por inflación a los fines de determinar el enriquecimiento neto, siendo evidente que este procedimiento es aplicable, tanto si el resultado es positivo o cuando es negativo, es decir, cuando se produzcan ganancias o pérdidas, ya que en ambas situaciones el resultado se obtiene luego de restar de los ingresos brutos los costos y deducciones y de los ajustes por inflación.

   Tal necesidad de tomar en consideración el ajuste por inflación, es consecuencia de una economía inflacionaria donde no es posible establecer realmente el poder económico del contribuyente, si la renta obtenida según valores monetarios históricos, no es ajustada de acuerdo con la inflación. De esta manera, es posible determinar si la capacidad económica del contribuyente se ha incrementado o disminuido a pesar de la apariencia que proyecta el valor histórico. Con ello, se busca adecuar el gravamen de la renta a la efectiva capacidad económica del contribuyente, dando cumplimiento al mandato previsto en el artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

   En razón de lo anterior, resulta que el enriquecimiento neto gravable no es sólo el resultado de restar de los ingresos, los costos y deducciones permitidos por la Ley según valores históricos, sino que es necesario la confrontación de dicho resultado con la situación del patrimonio expuesto a los efectos de la inflación, para lo cual la Ley de Impuesto sobre la Renta ha previsto el procedimiento denominado “Reajuste por Inflación”, el cual conlleva un segundo cálculo del enriquecimiento patrimonial del contribuyente, pero con la intervención de la corrección monetaria de las partidas del balance patrimonial.

   En consecuencia, los incrementos o disminuciones patrimoniales que se obtengan con el reajuste por inflación sobre las partidas del balance del contribuyente, están referidos a la realidad del sujeto, resultante de la comparación de ingresos contra egresos del ejercicio correspondiente. Dichas disminuciones o pérdidas producto de la exposición del patrimonio a la inflación, producen todas las consecuencias o efectos que las pérdidas originadas de las operaciones del contribuyente en un determinado ejercicio.

   Lo anterior es así, debido a que las pérdidas trasladables del reajuste por inflación y aquellas que se producen en la operación del contribuyente, provienen de una misma realidad y de un mismo hecho imponible, referido a un ejercicio fiscal determinado. En efecto, del análisis de la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta antes transcrito, se observa que el enriquecimiento neto gravable se produce por el incremento patrimonial, bien sea que provenga de la operación económica del contribuyente o de la exposición de su patrimonio a los efectos de la inflación. En consecuencia, la pérdida podrá igualmente provenir de la operación del contribuyente o de la incidencia inflacionaria.

   Ante tales circunstancias y del análisis del caso concreto, esta Sala observa que, la administración tributaria pretende que la contribuyente no pueda trasladar las pérdidas provenientes de los efectos de la inflación, debido a que, supuestamente, dicha figura no se encuentra prevista en los supuestos contemplados por el legislador como pérdidas netas de explotación, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tal efecto, quedó constatado de la revisión de las actas fiscales (folio 19 del expediente), que la contribuyente tiene como objeto principal de sus actividades la explotación del negocio industrial de fundición y la fabricación de piezas de precisión para la industria, pudiendo dedicarse a cualquier otro tipo de actividad directa o indirectamente relacionado con dicho objeto principal, así como cualquiera otra actividad de lícito comercio.

   En razón de las consideraciones antes expuestas, es criterio de esta Sala, contrariamente a lo argumentado por el Fisco Nacional, que al establecerse que el enriquecimiento es el incremento patrimonial generado por la operación económica del contribuyente o por la exposición de su patrimonio a la inflación, implica necesariamente, que la pérdida se identifica con la disminución patrimonial originada igualmente en ambas situaciones, razón por la cual, al interpretar la norma prevista en el artículo 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, se concluye que la pérdida o disminución patrimonial en el presente caso, da lugar a las consecuencias reconocidas por la Ley, entre las cuales se encuentra el traspaso de las mismas hasta los tres (3) años subsiguientes al ejercicio en que se hubieren sufrido, de conformidad con lo previsto en el artículo 56 eiusdem. En consecuencia, no se manifiesta la pretendida violación del principio de la legalidad dispuesto en la norma prevista en el artículo 117 de la Constitución de 1961, argumentada por la representación del Fisco Nacional en su escrito de fundamentación.

   En cuanto a lo afirmado por la representación del Fisco Nacional, referente a que la pérdida originada del ajuste por inflación, sólo puede tener consecuencias impositivas en el ejercicio en el cual se producen, sin afectar los resultados de los ejercicios subsiguientes, “toda vez que la contribuyente al trasladar dicha pérdida duplicaría el beneficio de la misma”, esta Sala observa que, al verificarse el traspaso, la pérdida que se aplica a los ejercicios siguientes a aquél en que se produjo, es el excedente que no pudo compensarse o aplicarse en el ejercicio en el cual se generó la misma al momento de la determinación de la base imponible, razón por la cual, no existe la supuesta “duplicación de beneficios”, ya que lo que se pretende compensar es el excedente de pérdidas generado en un ejercicio anterior. Así se decide.

   Con fundamento en los razonamientos anteriormente señalados, considera esta Sala que los argumentos expuestos por la representación del Fisco Nacional, no constituyen fundamento suficiente para darle validez a la actuación de la administración tributaria, que concluyó en la declaratoria de improcedencia del traslado de pérdidas originadas del reajuste por inflación, en consecuencia, resulta improcedente el reparo formulado a la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, causado por la improcedencia del traslado de pérdidas, por las cantidades de ciento cinco millones trescientos veintitrés mil seiscientos cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 105.323.640,oo) y cuarenta y siete millones ochocientos veintiséis mil ochocientos sesenta y ocho bolívares con setenta céntimos (Bs. 47.826.868,70), para los ejercicios económicos 1994-1995 y 1995-1996, respectivamente, por considerar que dichas pérdidas no pueden ser trasladadas. En consecuencia, resultan absolutamente nulos los reparos cuestionados por este concepto. Así se declara.

2. - Multas

   Como consecuencia de la nulidad de los reparos formulados por traslado de pérdidas para los ejercicios económicos 1994-1995 y 1995-1996, resulta para esta Sala igualmente improcedente la aplicación de multas por tales conceptos. Así se declara.

   No obstante, en cuanto a la aplicación de multas para el ejercicio fiscal 1992-1993 como consecuencia del rechazo de la deducción del gasto por haber enterado la contribuyente el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en el Reglamento, esta Sala observa lo siguiente:

   Indicó la representación de la contribuyente, que la multa impuesta para el ejercicio económico comprendido entre el 01-11-1992 y el 31-10-1993, resulta de una aplicación retroactiva de la Ley, ya que la norma que sirve de fundamento contenida en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.466 del 11 de septiembre de 1992, entró en vigencia el 10 de diciembre de 1992, siendo aplicable a los ejercicios económicos iniciados a partir del día siguiente a su entrada en vigencia.

   En relación a lo anterior, esta Sala observa, que la aplicación de la norma prevista en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, no constituye una aplicación retroactiva de la ley, ya que la tipificación del delito de contravención se encontraba igualmente prevista en la norma dispuesta en el artículo 98 del Código Orgánico Tributario de 1983. Lo que ocurre en el caso de autos, es que la norma vigente para el momento en que culmina el ejercicio fiscal es la contenida en el Código Orgánico Tributario de 1992, lo cual no implica en modo alguno, una aplicación retroactiva, ya que el delito de contravención ya se encontraba previsto y con una multa similar a la dispuesta en el Código Orgánico Tributario de 1992. Así se establece.

   En otro orden de ideas, alegó la representación de la contribuyente, para el ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1992 y el 31-10-1993, la existencia de la circunstancia atenuante prevista en el artículo 85, numeral 4 del Código Orgánico Tributario, referente a la ausencia de intención dolosa y de violación de normas tributarias durante los tres años anteriores a aquél en que se cometió la infracción. A tal efecto, esta Sala lo estima procedente por no encontrarse vertido en el expediente elemento alguno que los desvirtúe, aportado por la administración tributaria. En consecuencia, esta Sala, haciendo uso de su facultad discrecional para la graduación de la pena, fija la multa impuesta por disminución ilegítima de ingresos tributarios en un ochenta por ciento del tributo omitido. Así se declara.

   En lo que respecta a la solicitud de nulidad de la multa impuesta para los ejercicios económicos comprendidos entre el 01-11-1992 y el 31-10-1993 y entre el 01-11-1994 y el 31-10-1995, por considerar los apoderados judiciales de la contribuyente que su representada ya pagó la multa que le correspondía pagar conforme a los dispuesto en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario, esta Sala observa lo siguiente:

   Las multas canceladas por la contribuyente, según se evidencia de las planillas de liquidación consignadas en el expediente, se refieren al incumplimiento de los deberes formales en su condición de agente de retención como consecuencia del enteramiento tardío del importe retenido, de conformidad con lo previsto en las normas dispuestas en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario, mientras que las multas que pretende impugnar la contribuyente en el recurso contencioso tributario fueron impuestas de conformidad con los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del precitado Código de 1994, que contemplan el delito de contravención, el cual sólo presupone la disminución ilegítima de ingresos tributarios y el provecho indebido del infractor, razón por la cual, son circunstancias totalmente diferentes, por lo que resulta improcedente el alegato planteado por los apoderados judiciales de la contribuyente.

   Con fundamento en lo antes expuesto, resulta igualmente improcedente la solicitud de desaplicación de las normas contenidas en los artículos 99 del Código Orgánico Tributario de 1992 y 97 del precitado Código de 1994, ya que la aplicación concurrente de las sanciones en los términos antes señalados por incumplimiento de deberes formales del agente de retención y por la comisión del delito de contravención, no constituye violación constitucional alguna. Así se decide.

   En atención a los señalamientos anteriores, resulta procedente la aplicación de la sanción impuesta para el ejercicio económico comprendido entre el 01-11-1992 y el 31-10-1993 calculada en un ochenta por ciento del tributo omitido y para el ejercicio económico comprendido entre el 01-11-1994 y el 31-10-1995, aplicada en el ciento cinco por ciento del tributo omitido aumentada en un cinco por ciento, al haber indicado la administración tributaria que existía en el caso de autos, la agravante prevista en el artículo 85 numeral 1 del Código Orgánico Tributario y por la contribuyente no haber señalado ningún argumento para desvirtuar tal aplicación ni haber invocado circunstancia atenuante alguna. Así se decide.

3. - Actualización monetaria e intereses compensatorios

   En cuanto a la suma adeudada por la contribuyente por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios, esta Sala considera que los mismos resultan improcedentes por la razones de inconstitucionalidad de la norma prevista en el artículo 59 Parágrafo Único del Código Orgánico Tributario, declarada por la Sala Plena de la entonces Corte Suprema de Justicia en fecha 14 de diciembre de 1999. En consecuencia, se anulan las cantidades liquidadas por estos conceptos, razón por la cual, la administración tributaria deberá calcular y liquidar nuevamente el impuesto debido, por el rechazo de las deducciones por enteramiento tardío del importe retenido, antes confirmado, sin tomar en cuenta la actualización monetaria ni los intereses compensatorios. Así se declara.

4. - Incompetencia de la fiscal actuante en la formulación de los reparos

   Alegaron los apoderados judiciales de la contribuyente, que la funcionaria que suscribió las actas fiscales, no acreditó la providencia administrativa que la autorizaba a realizar inspecciones y fiscalizaciones.

   Frente a tal alegato, esta Sala observa que la representación del Fisco Nacional en el momento de presentar el escrito de informes por ante el a quo, consignó copia certificada de la P.A. Nº PA-03-3-2-1 de fecha 17 de abril de 1997 (folios 122 y 123 del expediente), la cual autoriza a la mencionada funcionaria para realizar la fiscalización correspondiente a la contribuyente Fundición Metalúrgica Lemos, C.A., con lo cual queda desvirtuada la pretensión de la recurrente de que la fiscal actuante no presentó la debida providencia.

   Asimismo, esta Sala considera, al igual que lo señalado por la administración tributaria, que si la fiscal actuante no presentó la debida autorización, no se comprende como pudo la recurrente presentarle los libros y comprobantes respectivos para que procediera a realizar la fiscalización. Con fundamento en lo antes señalado queda desechado el argumento planteado respecto a la incompetencia de la funcionaria fiscal actuante. Así se declara.

5. - Violación del derecho de petición y a la tutela judicial efectiva

   En cuanto a la denuncia planteada por los apoderados judiciales de la contribuyente por la supuesta violación del derecho de petición y a la tutela judicial efectiva, ya que luego de transcurrir el plazo para decidir el recurso jerárquico, “...notifican a nuestra representada que fue enviado a otra dirección el recurso para su decisión, lo cual constituye una confesión de la violación del derecho de petición y a la tutela judicial efectiva, ya que sobre nuestra representada pesa una gran carga fiscal, a saber, tener que soportar la indexación e intereses de los montos impuestos por dicho acto”, esta Sala observa, que dicha denuncia resulta a tal punto defectuosa dados los términos tan genéricos, vagos e imprecisos en los que se encuentra planteada que hacen imposible la revisión de la misma, razón por la cual procede a desecharla. Así se decide.

   Resuelto en su totalidad el fondo del recurso contencioso tributario con fundamento en los argumentos expuestos por las partes, esta Sala considera menester indicarle a los apoderados judiciales de la contribuyente, en relación a los argumentos planteados en la formalización de la apelación, que el hecho de que el órgano jurisdiccional, al decidir sobre las cuestiones planteadas, ordene nuevamente a la administración tributaria a liquidar el reparo por concepto de impuesto o a ajustar las multas, con arreglo a lo decidido, no implica en modo alguno, que el dispositivo del fallo sea condicional, ya que si bien, los órganos de la jurisdicción contencioso-tributaria ostentan la facultad para determinar el monto de la obligación tributaria, no implica necesariamente que se encuentren impedidos de ordenar a la administración tributaria a que liquide nuevamente la misma con fundamento en los ajustes que se produzcan en la sede judicial.

   Aunado a lo anterior, es conveniente que la liquidación sea efectuada nuevamente, en caso como el de autos, por la administración tributaria, ya que ella es la que posee los recaudos y demás documentos necesarios para la liquidación de la deuda resultante, los cuales necesariamente no deben encontrarse en el expediente judicial. Así se decide.

   VI

   Decisión

   En virtud de lo anteriormente expuesto, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, decide en los siguientes términos:

1. - Con Lugar la apelación interpuesta por el abogado G.P.S. actuando en representación de la contribuyente Fundición Metalúrgica Lemos, C.A. contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en fecha 6 de noviembre de 2000, la cual queda anulada por las razones expuestas en la presente decisión.

2. - Sin lugar la apelación interpuesta por la abogada A.F. actuando en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia antes señalada.

3. - Parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por los abogados G.P.P. y G.P.S., actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente antes identificada, contra el acto administrativo tácito denegatorio producto del silencio administrativo por la no decisión del recurso jerárquico interpuesto el 14 de julio de 1998, contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº SAT-GRCO-600-S-000102, de fecha 28 de mayo de 1998, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), por medio de la cual se confirmaron las actas de reparo identificadas con los Nros. SAT-GTI-RCO-621-PF-YCT-03 y 130, ambas de fecha 21 de julio de 1997, por las cuales se formularon reparos a las declaraciones de impuesto sobre la renta correspondientes a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-1992 y el 31-10-1993; entre el 01-11-1993 y el 31-10-1994; entre el 01-11-1994 y el 31-10-1995 y entre el 01-11-1995 y el 31-10-1996. En consecuencia, al haber quedado confirmado el reparo por diferencia de impuesto sobre la renta por enteramiento tardío del importe retenido, anulados el reparo formulado como consecuencia del traslado de pérdidas, los intereses compensatorios y la actualización monetaria y graduada nuevamente las multas impuestas, se declara:

   1. Firme el reparo impuesto a la contribuyente como consecuencia del rechazo de deducciones por haber enterado el importe retenido en su condición de agente de retención por pagos de honorarios profesionales, comisiones, prestaciones de servicio, alquiler de bienes inmuebles, alquiler de bienes muebles, fletes, publicidad y propaganda, fuera del plazo establecido en el Reglamento, correspondiente a los ejercicios fiscales comprendidos entre el 01-11-1992 y el 31-10-1993; entre el 01-11-1993 y el 31-10-1994 y entre el 01-11-1994 y el 31-10-1995.

   2. Anula el reparo impuesto a la contribuyente por concepto de impuesto sobre la renta, como consecuencia de la improcedencia del traslado de pérdidas, por las cantidades de ciento cinco millones trescientos veintitrés mil seiscientos cuarenta bolívares sin céntimos (Bs. 105.323.640,oo) y cuarenta y siete millones ochocientos veintiséis mil ochocientos sesenta y ocho bolívares con setenta céntimos (Bs. 47.826.868,70), para los ejercicios económicos 1994-1995 y 1995-1996.

   3. Anula el reparo impuesto por concepto de actualización monetaria e intereses compensatorios.

   4. Firme la multa impuesta a la contribuyente por disminución ilegítima de ingresos tributarios de conformidad con lo previsto en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1992, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1992 y el 31-10-1992, debiendo calcularse nuevamente en un ochenta por ciento del tributo omitido.

   5. Firme la multa impuesta a la contribuyente de conformidad con la norma dispuesta en el artículo 99 del Código Orgánico Tributario de 1994, por disminución ilegítima de ingresos tributarios, correspondiente al ejercicio fiscal comprendido entre el 01-11-1994 y el 31-10-1995, aplicada en el ciento cinco por ciento del tributo omitido aumentada en un cinco por ciento como consecuencia de la circunstancia agravante.

4. - Ordena a la administración tributaria, emitir las planillas de liquidación que corresponda a cargo de la contribuyente fundición Metalúrgica Lemos, C.A., como consecuencia de la presente decisión circunscribiéndose a los términos antes expuestos.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de septiembre de dos mil dos (2002). Años: 192º de la Independencia y 143º de la Federación.

   El Presidente,

   L.I. ZERPA

   El Vicepresidente-Ponente,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   Magistrada,

   Y.J.G.L. Secretaria,

   A.M.C. Exp. Nro. 2001-0273 En veinticinco (25) de septiembre del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01165.