Sentencia nº 00853 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 19 de Junio de 2002

Del análisis del presente expediente se desprende que en fecha 25 de mayo de 1999, los abogados M.J.Q.T. y M.G.A., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 40.065 y 39.615, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente Construcciones y Servicios Premerl C.A., supra identificada, interpusieron por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su carácter de tribunal distribuidor, recurso contencioso tributario de anulación contra el acto administrativo contenido en la Resolución N° 500098, sin fecha, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Así, en su escrito recursivo narran que en fecha 22 de agosto de 1997, su representada fue notificada del Acta Fiscal N° GBNO-DF-AF-500-RM-000091, de la misma fecha, emanada de la gerencia arriba indicada, por medio de la cual se estableció a cargo de la contribuyente la obligación de pago de la cantidad de Bs. 25.811.855,01, en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor supuestamente causado y no liquidado. Ante tal circunstancia, el 11 de septiembre de 1997, la contribuyente se allanó al pago de la cantidad expresada, solicitando para ello un fraccionamiento de pago.

Luego, el 28 de septiembre de 1998, la Gerencia de Tributos Internos de la Región Nor-Oriental del SENIAT, dictó la Resolución N° GRNO/DSA/98 000112, conforme a la cual, y en virtud de que la contribuyente había manifestado su conformidad con la deuda liquidada a su cargo, procedió a confirmar la cantidad de Bs. 25.811.855,01, en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor debidos por los períodos impositivos de agosto a diciembre de 1994 y los correspondientes a los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, julio, octubre noviembre y diciembre de 1995, así como los de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto y septiembre de 1996; de igual forma se dispuso en el indicado acto, descontar de dicha cantidad los pagos ya efectuados por la contribuyente. Como consecuencia de lo anterior, se impuso a dicha contribuyente multa por la cantidad de Bs. 2.581.185,50, equivalente al 10% del monto resultante del reparo formulado. El 27 de noviembre de 1998, la contribuyente de autos solicitó a la Administración Tributaria Regional, corrigiera los errores de cálculo en los que había incurrido al dictar la resolución anteriormente citada, ésto por cuanto el monto de la obligación tributaria debido por concepto de dicho impuesto ya se encontraba cancelado.

En este sentido, los apoderados de la contribuyente comenzaron por alegar que el acto administrativo impugnado estaba viciado de nulidad, ya que el mismo no contenía indicación alguna sobre la fecha en la cual fue dictado, violándose, en consecuencia lo dispuesto por el artículo 149 del Código Orgánico Tributario de 1994; asimismo, indicaron que la Resolución N° GRNO/DSA/98 000112 del 28 de septiembre de 1998, quedó invalidada en virtud de no haber sido notificada dentro del plazo de un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos en el respectivo sumario, todo lo cual deviene en una trasgresión del artículo 151 del Código arriba citado. Seguidamente, sostuvieron que el acto recurrido estaba igualmente inmotivado lo que suponía un estado de indefensión en perjuicio de su representada, por cuanto en el texto del mencionado acto no se señalaban las razones de hecho y derecho que dieron lugar a su nacimiento.

Por otra parte, sostuvieron que para el presente caso debía ser desaplicada la norma contenida en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, dispositivo que, a su entender, resultaba violatorio del principio del Non bis in ídem, que en materia fiscal se traduce en la prohibición de la doble tributación, por cuanto establecía los intereses moratorios y los compensatorios bajo un mismo criterio de causación que resulta del incumplimiento de pago de la obligación tributaria. Igualmente, solicitaron la desaplicación del referido parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a la actualización monetaria ya que, en su opinión, dicha figura resultaba flagrantemente violatoria de los artículos 99, 102 y 223 del texto constitucional de 1961, es decir, el resultado de la aplicación de la misma atentaba contra la capacidad contributiva de los administrados y convertía el tributo en confiscatorio. Como corolario de lo anterior, indicaron que la citada disposición atentaba contra el principio de certeza jurídica, ya que los contribuyentes no podían conocer con exactitud el monto de su deuda tributaria.

Como argumento de fondo denunciaron que la resolución impugnada adolecía del vicio de falso supuesto, ésto debido a que la Administración Tributaria no comprobó que la conducta de su representada pudiera subsumirse dentro del hecho generador del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor (artículos 9 y 50 de la Ley que regulaba dicho tributo).

Respecto a los intereses moratorios calculados con cargo a la contribuyente sostuvieron que los mismos eran igualmente improcedentes ya que ésta no estaba incursa en ninguno de los supuestos de procedencia de los referidos intereses. Por último y respecto a la multa impuesta por la Administración Tributaria, alegaron que para el supuesto de que se negaran sus anteriores peticiones, se considerara que su representada no tuvo intención en ningún momento de cometer ninguna infracción o incumplimiento de la ley, y que la misma se encontraba bajo los supuestos de la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el literal c, del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, a saber: “El error de hecho y derecho excusable”.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Para decidir respecto a la controversia planteada en los términos que anteceden, el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario dictó sentencia el 10 de julio del año 2000, declarando con lugar el recurso contencioso tributario de anulación ejercido por los apoderados judiciales de la contribuyente. En este sentido, se observa que con relación al alegato de invalidez del acto administrativo impugnado por carecer de fecha, el Tribunal consideró que tal omisión sólo configuraba un vicio intrascendente que no afectaba la validez del mismo; asimismo, sobre la falta de notificación oportuna de la resolución culminatoria de sumario dentro del año siguiente a la fecha de presentación de los descargos, el a quo sostuvo que para el caso de autos al aceptarse el reparo y no instruirse sumario alguno, no resultaba aplicable el plazo máximo de un año establecido en el artículo 151 del Código Orgánico Tributario, ésto como derivado de una interpretación del parágrafo segundo del artículo 149 del citado Código; por tal motivo el Tribunal consideró que tampoco se configuraba el señalado vicio.

Respecto al alegato de inmotivación del acto impugnado, el a quo consideró, en base a lo elementos que cursaban en autos, que la empresa conocía las razones de la objeción fiscal aún cuando éstas no fueron desarrolladas con amplitud en el texto del acto recurrido y ello se observa del convenimiento de pago suscrito por la contribuyente con la Administración Tributaria, por tal motivo concluyó que dicha contribuyente no estaba en estado de indefensión, desechando así tal alegato.

En cuanto a la defensa referente a la inconstitucionalidad de los intereses moratorios, el juzgador de instancia se pronunció en los siguientes términos: “... en la sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Pleno de fecha 7 de diciembre de 1999 (sic) se hizo pronunciamiento al respecto, estableciéndose los requisitos para la procedencia de los mismos, estableciendo que cuando en el Código Orgánico Tributario se prevén intereses moratorios “se evidencia la necesidad de observar un plazo (precisamente para determinar el incumplimiento de la contraprestación) dentro del cual ha de realizarse el pago y un acto administrativo definitivamente firme que así lo disponga en atención a las disposiciones legales pertinentes, so pena de que el contribuyente incurra en mora respecto de su obligación final. Vuelve pues, esta Corte, en base a los razonamientos que preceden, al criterio que pacíficamente había venido sosteniendo hasta el 7 de abril de 1999, en el sentido de que se retoma la exigibilidad de la deuda tributaria como elemento esencial para que se causen los intereses moratorios a que se refiere la primera parte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario”. En consecuencia, este Organo Jurisdiccional se adhiere al criterio expuesto, y por tanto considera que los montos determinados infringían lo dispuesto en la Constitución de la República, no pronunciándose sobre su desaplicación por haber sido objeto del fallo de la Corte, pero advirtiendo que de no existir la jurisprudencia del M.T., los argumentos expuestos en la sentencia de fecha 7 de diciembre de 1999 son plenamente compartidos por éste Organo Jurisdiccional. Así se declara.”.

Para el caso de los intereses compensatorios, sostuvo que conforme a la decisión de la Corte Suprema de Justicia en Pleno supra citada, los mismos “son inconstitucionales por tratarse de un interés moratorio que pretende aplicarse durante le curso de los procedimientos o procesos tramitados para la determinación de la legalidad del reparo y durante los cuales, dicho acto carece de eficacia, por ello sólo procede la mora prevista en el (sic) la primera parte del artículo en referencia, en la forma establecida en la sentencia del máximoT.. Así se declara.”. Seguidamente, determinó para el caso de la actualización monetaria, que conforme a la decisión de fecha 07 de diciembre de 1999, ésta figura entraña una forma distorsionante y excesiva de compensación económica al Fisco Nacional declarando, en consecuencia, improcedente la liquidación hecha en los referidos términos.

Finalmente, el Tribunal expresó “... que por ser inconstitucional la forma de determinación empleada en el Código Orgánico Tributario, ello incide en el monto del impuesto determinado a la recurrente, diferente del monto respecto del cual se allanó en fora (sic) expresa”.

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En su escrito recursivo la representación judicial del Fisco Nacional sostiene que el juzgador de instancia aplicó de manera inexacta el derecho en el caso de autos, lo que trae como consecuencia que la recurrida incurre en el vicio de error en la interpretación de la norma establecida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en cuanto a su alcance y contenido, ésto con particular referencia a la improcedencia de los montos determinados por concepto de intereses moratorios, al considerar que los mismos infringían lo dispuesto en la Constitución de la República de Venezuela de 1961.

En este sentido, indica que en el caso sub examine la contribuyente incurrió en mora al no pagar oportunamente el monto de su obligación tributaria, la cual se había originado al configurarse el hecho generador del tributo, en consecuencia, existía una fecha cierta a partir de la cual debían computarse los referidos intereses moratorios, esto es, desde el vencimiento del último día del lapso que tenía la contribuyente para presentar su declaración definitiva de rentas correspondientes a los períodos fiscalizados. Específicamente en el caso de autos, la contribuyente debía, dentro del lapso de quince (15) días siguientes a la terminación del ejercicio gravable, presentar su declaración mensual de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, conforme a lo establecido por el artículo 60 del Reglamento de la Ley que rige la materia, y proceder a autoliquidar el impuesto correspondiente, enterándolo luego en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales; siendo ello así, y en virtud de tratarse de una autoliquidación, resulta que desde el momento en que la contribuyente declaró la existencia y cuantía de su obligación tributaria, “se hizo exigible el pago y, asimismo, la causación de los intereses moratorios que finalmente pudieran exigirse”. Así, para respaldar las anteriores afirmaciones cita la decisión dictada por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia de fecha 07 de abril de 1999 (caso C.M.S. C.A.), según la cual:

“En el caso de los intereses moratorios regulados por el artículo en el texto del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, la falta de mención expresa a la “exigibilidad” de la deuda como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza este término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la ley, o en la reglamentación, que regule cada tributo.

La expresión “falta de pago dentro del término establecido para ello” alude, sin duda, al plazo que la normativa que regula el tributo establece y que en el caso de sistemas de autoliquidación suele coincidir con el plazo dado para autoliquidar.

(omissis)

En consecuencia, a partir de la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario, los intereses moratorios se causan al fin del término dado para su pago y se calculan desde que termina el lapso dado para declarar y pagar hasta que este, efectivamente, se realice.

Respecto a la interpretación dada por el Tribunal a quo a la norma contenida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, contentiva de los citados intereses moratorios, sostiene que conforme al artículo 6 del Código citado, las normas tributarias pueden ser interpretadas con arreglo a cualquiera de los métodos admitidos en derecho, por lo que considera que el juzgador de instancia debió realizar una interpretación razonable del precepto legal a objeto de encontrar la verdadera voluntad del legislador; siendo ello así, el interprete sólo puede apartarse del sentido que aparece evidente de la norma cuando la misma resulta oscura o no suficientemente clara, pudiendo llevar a soluciones manifiestamente injustas o contrarias al espíritu, propósito y razón del legislador. Por todo lo anterior, considera que el Tribunal de la causa al dictar su decisión se apartó de tales principios, incurriendo así en el vicio de interpretación de la norma jurídica, específicamente, de la disposición contenida en el primer aparte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario, referida a los intereses moratorios.

Como corolario de lo arriba expuesto, solicita que sea revocada la decisión dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 10 de julio de 2000.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en el fallo judicial apelado y de las objeciones formuladas por el representante del FISCO NACIONAL, la controversia planteada en el caso sub examine queda circunscrita a decidir si el Tribunal de la causa al dictar su decisión incurrió en el vicio de error en la interpretación de la norma contenida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, respecto a la procedencia de los intereses moratorios, es decir, sobre la oportunidad en que se hacen exigibles los mismos por parte de la Administración Tributaria.

Previamente a pronunciarse sobre el aspecto que antecede, es oportuno subrayar que la norma cuya aplicación resulta debatida es la contenida en el primer aparte del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, la cual dispone:

La falta de pago de la obligación tributaria, sanciones y accesorios, dentro del término establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria, la obligación de pagar intereses de mora desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción total de la deuda, equivalentes a la tasa activa máxima bancaria incrementada en tres (3) puntos porcentuales, aplicable, respectivamente, por cada uno de los períodos en que dichas tasas estuvieren vigentes.

(Destacado nuestro).

La disposición parcialmente transcrita consagra la obligación de pago de intereses moratorios respecto a la obligación tributaria principal, sanciones y accesorios, desde la fecha de su exigibilidad hasta la extinción de la deuda.

Ahora bien, sobre los denominados intereses moratorios, la Sala Político Administrativa, primero, y luego la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, han señalado que estos intereses participan del carácter resarcitorio más que punitivo en materia tributaria; (ello) atendiendo a la finalidad perseguida con su exigibilidad, la cual deriva del retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria principal y sus accesorios, tal como se expresó supra. En este sentido, la explicación de su naturaleza fue asimilada a la de una sanción civil.

Respecto a la causación de los referidos intereses, pueden distinguirse tres etapas en la jurisprudencia de este Alto Tribunal, a saber:

1. Sentencia de la Sala Político Administrativa, caso Manufacturas de Aparatos Domésticos S.A.(MADOSA), de fecha 10 de agosto de 1993.

   Así pues que, para que el obligado al pago pueda proceder a efectuar éste, debidamente, debe proveérsele del instrumento idóneo a través del cual pueda consignar en las Oficinal Receptoras de Fondos Nacionales las cantidades adeudadas, dentro de los plazos que le son concedidos. (omissis ).

   Así, frente a esta plena identificación y certeza del crédito fiscal a pagar y la fecha del vencimiento para el cumplimiento de esta obligación, si el pago se realiza fuera del plazo concedido legalmente para ello o con posterioridad en la fecha señalada, a tal fin, el obligado se constituye en mora frente al sujeto activo acreedor del tributo y sólo entonces se generan los intereses moratorios establecidos en las disposiciones legales pertinentes.

   (omissis).

   Resulta, pues, evidente que la causación de los intereses moratorios está en la falta de pago de los tributos exigidos por la ley, dentro de un plazo establecido. Por consiguiente, debe:

   1) Tratarse de un crédito tributario líquido, es decir cuantificado, fijado su monto de manera expresa en un instrumento de pago expedido al efecto.

   2) Fijarse un plazo para su pago, indicando de manera cierta en este instrumento de pago.

   3) Haberse notificado legalmente al sujeto pasivo de esa obligación, de manera que éste pueda conocer el monto y la fecha de vencimiento de esa obligación a su cargo.

   4) Ser exigible el cumplimiento de esa obligación, es decir aquel plazo que le fue previamente concedido debe encontrarse vencido, bien porque transcurrió íntegramente sin haberse suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado.

   De manera que, como bien señala la recurrida, los Intereses Moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibles... (omissis).

2. Sentencia de la Sala Político Administrativa, caso C.M.S. C.A., de fecha 07 de abril de 1999.

   El análisis de la disposición contenida en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982 lleva a concluir que la obligación de pagar intereses de mora aparece vinculada a una hipótesis concreta y específica que es “la falta de pago dentro del término establecido”, perceptuando de manera expresa que la obligación surge “sin necesidad de actuación alguna de la administración tributaria y se extiende hasta la extinción de la deuda”.

   Sobre la base de las consideraciones expuestas, en el precepto contenido en el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, es manifiesto que la intención legislativa fue la de evitar que pudiera entenderse que la liquidación de la obligación principal (tributo) por la administración, ante la omisión del sujeto pasivo, fuese requisito necesario para la mora del deudor y, en consecuencia, para el nacimiento de la obligación tributaria accesoria de pagar intereses moratorios.

   (omissis).

   La mora establecida en el artículo 60 es mora ex-lege y deriva de la no ejecución de una obligación de pagar una cantidad de dinero dentro de un plazo establecido o fijado por la Ley, en cuyo caso el solo vencimiento de ese plazo produce “la mora” generadora de los intereses. Los intereses moratorios que regula el artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, son intereses legales que se producen de pleno derecho y automáticamente al producirse la situación de hecho prevista en su dispositivo sin que se requiera ninguna otra condición o actuación para el nacimiento de la obligación de pagarlos. Los intereses surgen por el solo vencimiento del plazo dado por la ley para cumplir la obligación sin que este cumplimiento se haya producido, y no es necesaria la liquidación de la obligación principal, ni el requerimiento de pago, ni ninguna otra actuación por parte de la administración para que ellos comiencen a correr desde el momento mismo en que termina el plazo establecido por la norma.

   Resulta evidente de la disposición del Código Orgánico Tributario que el solo vencimiento del plazo para el pago, sin que este ultimo se hubiese realizado, es presupuesto suficiente y único para que los intereses moratorios se causen.

   La indudable conclusión que surge sobre la base de lo expuesto es que la liquidez de la deuda principal no es presupuesto necesario para la obligación de pagar intereses moratorios, entre otras razones porque se desprende así del derecho positivo y de lo dispuesto en el Código Orgánico Tributario de 1982.

   (omissis).

   En cuanto a la “exigibilidad” es requisito adaptado o adaptable a las distintas circunstancias por los distintos sistemas de gestión del tributo: autoliquidación o liquidación por la administración. En este aspecto, la “exigibilidad” de la obligación tributaria se ha querido remitir y asimilar a las características de la “exigibilidad” establecida para las obligaciones civiles, en las cuales se requiere que la obligación para ser “exigible”, no debe estar sometida ni a término ni a condición suspensiva.

   (omissis)

   En la materia tributaria se tiene en cuenta que dentro de un marco generalizado de sistemas de autoliquidación, el sujeto pasivo queda sometido al cumplimiento de una serie de plazos y procedimientos que se establecen con el fin de no retardar indefinidamente la exigibilidad de la deuda tributaria y con el objeto de que para la hipótesis de que el sujeto pasivo no los cumpla no se haga necesario esperar la actuación de la administración para considerar “exigible” el tributo.

   (omissis)

   En el caso de tributos autoliquidados la “exigibilidad” de la deuda tributaria se produce por el solo vencimiento del plazo que la normativa aplicable establezca para efectuar la declaración y pago, aun cuando no se haya producido la “liquidación” previa de su monto.

   En el caso de los intereses moratorios regulados en el texto del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, la falta de mención expresa a la “exigibilidad” de la deuda como requisito para la obligación de pagar intereses y la utilización de la expresión “falta de pago dentro del término establecido”, permite concluir, conforme a lo hasta ahora expuesto, que tal cualidad concurre en ella en el momento en que finaliza ese término y que este es el plazo previsto para el pago señalado en la Ley, o en la reglamentación, que regule cada tributo.

   La expresión “falta de pago dentro del término establecido para ello” alude, sin duda, al plazo que la normativa que regula el tributo establece y que en el caso de sistemas de autoliquidación suele coincidir con el plazo dado para autoliquidar.

   Por lo demás el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda concreta el momento de la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica acaecida. En consecuencia, a partir de la vigencia del artículo 60 del Código Orgánico Tributario, los intereses moratorios se causan al fin del término dado para su pago y se calculan desde que termina el lapso dado para declarar y pagar hasta que este, efectivamente, se realice. Así se declara, y queda modificado el criterio que a partir de la sentencia de fecha 10-08-93- caso MANUFACTURERA DE APARATOS DOMESTICOS (MADOSA)- y hasta la presente fecha, ha sostenido esta Sala en lo relativo a los intereses moratorios.

3. Sentencia de la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia con motivo del recurso de nulidad por razones de inconstitucionalidad del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, de fecha 07 de diciembre de 1999.

   En efecto, en el artículo 59 se distingue, el interés por mora del interés compensatorio, previéndose respecto de este último que el mismo correrá aun durante el tiempo en que cursen los procesos de impugnación de los actos y en relación con el primero, previéndose, de manera expresa, la exigibilidad como presupuesto de su procedencia.

   De manera que bajo esta nueva redacción, y en lo que al interés moratorio se refiere, se estaría volviendo al régimen preexistente al Código Orgánico Tributario de 1982, al punto de que respecto del interés moratorio se incluye, de nuevo, la exigibilidad como presupuesto de aplicación.

   No puede por ende, sostenerse, bajo esta normativa la eliminación de la exigibilidad como argumento para aceptar el cómputo de los intereses moratorios al momento del vencimiento de los plazos previstos para el pago, pues la normativa ahora y de nuevo, la incluye, aun cuando para los períodos del trámite de los recursos ha establecido lo que denomina un interés compensatorio.

   En todo caso, sostener el criterio contenido en la sentencia dictada por la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en su Sala Especial Tributaria II, de fecha 07 de abril de 1999, mediante la cual, como se dijo, modificó su pacífica y reiterada jurisprudencia en materia de intereses moratorios, pierde vigencia bajo la redacción y contenido normativo del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, lo que hizo fue incorporar elementos propios a la naturaleza misma de la figura de los intereses moratorios, respetando en tal forma el criterio expresado por esta Corte Suprema de Justicia en su reiterada jurisprudencia sobre esta materia.

   Asimismo, es lo cierto que realizar con respecto a la exigibilidad una interpretación distinta a la que debe hacerse para la obligación civil, a los fines de dar cabida al interés moratorio, tiene más trascendencia que la que se ha dado, pues con ella no sólo se modifica el cómputo del interés, sino que se afecta la naturaleza misma de esta figura. Ciertamente, pretender que la aplicación de la mora se halla supeditada al incumplimiento de la obligación de pago y no a la exigibilidad, en el sentido civil de la deuda, llevaría a convertirla en una sanción pecuniaria y no en el resarcimiento que indemniza la lesión patrimonial que tal incumplimiento produce.

   (omissis).

   Por ende, a la obligación tributaria, en materia de intereses moratorios, y bajo la actual redacción del artículo 59, han de aplicarse los principios de la obligación civil para la procedencia de ese interés, y en tal virtud, como lo estableció la reiterada jurisprudencia de la Sala Político Administrativa, la causación de dicho interés estaría supeditada a la exigibilidad de la obligación, bien porque habría transcurrido el plazo previsto para su pago, bien porque no se habría suspendido la eficacia del acto por el ejercicio de algún recurso o porque de haberse impugnado legalmente, la acción hubiere sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado.

   (omissis).

   Además, en ambos casos, y en otro orden de ideas, la suspendibilidad de los efectos del acto por virtud del ejercicio de los recursos administrativos y judiciales (según el caso) impide la aplicación de intereses moratorios antes de que la obligación tributaria quede definitivamente firme. En el primero de los supuestos, por virtud de la inexigibilidad que se deduce de esta suspensión; en el segundo, porque así lo impondría el principio de tutela judicial efectiva.

   Como puede observarse de los fallos anteriores parcialmente transcritos, la jurisprudencia en materia de intereses moratorios se ha centrado fundamentalmente en el aspecto de su exigibilidad, es decir, en determinar la oportunidad en que comienzan a ser computados los mismos; así, la primera posición asumida fue la de considerar que para su procedencia el crédito tributario debía ser cierto, líquido y exigible, bien porque el plazo concedido para cumplir la obligación principal se encontrare vencido, porque dicho plazo transcurrió íntegramente sin haberse suspendido los efectos del acto con la interposición de algún recurso o petición; o bien, porque de haberse impugnado legalmente, esta acción hubiese sido decidida y declarado firme el acto de liquidación cuestionado. Posteriormente, esa pacífica y reiterada jurisprudencia fue cambiada al ser interpretado el contenido del artículo 60 del Código Orgánico Tributario de 1982, considerándose así, que la oportunidad para la exigibilidad de los mismos estaba determinada conforme al momento de vencimiento del plazo establecido en la ley o en la reglamentación para realizar el pago de la deuda tributaria, con independencia del ejercicio de los recursos y peticiones que se hubieren intentado, pues estos sólo afectaban los efectos del acto impugnado y no la obligación tributaria como tal. Finalmente, éste último criterio jurisprudencial fue abandonado, acogiéndose la posición que inicialmente había asumido este Alto Tribunal sobre los intereses moratorios y su causación.

   Ahora bien, una vez realizadas las anteriores consideraciones, precisa esta Sala analizar a los fines de dirimir la controversia planteada en el presente caso lo referido a los intereses moratorios calculados por la Administración Tributaria a cargo de la contribuyente de autos.

   Así, el Tribunal a quo al momento de dictar su decisión consideró que los montos calculados en concepto de intereses moratorios infringían la Constitución, motivo éste por el cual no se pronunció sobre los mismos, limitándose a señalar que acogía la jurisprudencia de este Alto Tribunal de fecha 07 de diciembre de 1999. En este sentido, estima oportuno esta Sala señalar que la decisión a la cual se refiere el juzgador de instancia, parcialmente transcrita supra, declaró la nulidad por razones de inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y de la actualización monetaria regulados en el parágrafo único del artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, mas no abarcó dicho pronunciamiento la figura de los intereses moratorios previstos en el primer aparte del citado artículo, es decir, tal previsión no fue declarada inconstitucional, sino por el contrario, la Corte en Pleno se limitó a interpretar la forma en que los mismos debían ser calculados y efectivamente exigidos por la Administración Tributaria como resultado del retardo en el cumplimiento de la obligación tributaria principal y sus accesorios.

   En consecuencia, debe una vez más señalarse que la disposición por la cual se consagran los intereses moratorios no infringe el texto constitucional, en este caso de 1961, en razón de su vigencia temporal. No obstante ello, el Tribunal a quo consideró igualmente inconstitucionales los intereses moratorios; en tal sentido, considera esta Sala que incurrió en un error al interpretar la decisión de la Corte Suprema de Justicia en Pleno y más específicamente, la norma contentiva de los intereses moratorios contemplada en el Código Orgánico Tributario; en consecuencia, estima esta Sala que el Tribunal de la causa, debió pronunciarse sobre los señalados intereses y determinar si los mismos eran o no procedentes en el caso de autos. Así se decide.

   Expuestas las anteriores consideraciones y una vez analizado el presente expediente, pudo esta Sala observar el Acta Fiscal de fecha 22 de agosto de 1997, contentiva del reparo formulado a la contribuyente por medio de la cual ésta fue compelida al pago de la cantidad de Bs. 25.811.855,01 en concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor causado y no liquidado más multa del 10% del monto del tributo omitido, dentro del plazo de quince (15) días hábiles contados a partir de la fecha de la notificación de dicha acta; asimismo, que en fecha 11 de septiembre de 1997, la contribuyente solicitó a la Administración Tributaria un fraccionamiento de pago y que en fechas 18 de septiembre de 1997 y 29 de octubre de 1997, dicha contribuyente pagó las cantidades de Bs. 12.922.956,59 y Bs. 1.314.130,30, respectivamente; de igual forma que el 30 de octubre de dicho año, fue suscrito el convenimiento de pago con la Administración Tributaria Regional, según el cual la deuda fue fraccionada en nueve porciones, pagaderas desde el 30 de septiembre de 1997 hasta el 31 de mayo de 1998, ambas fechas inclusive. En este mismo orden de ideas, se advierte que la contribuyente fue notificada del contenido de la Resolución (Sumario Administrativo) N° GRNO/DSA/98 000112, de fecha 28 de agosto de 1998, mediante la cual se actualizó la deuda de Bs. 25.811.855,01 a la cantidad de Bs. 54.122.496,00, y se determinaron los correspondientes intereses compensatorios.

   Ahora bien, una vez efectuado el reparo a la contribuyente ésta manifestó su conformidad con las cantidades liquidadas en conceptos de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, solicitando a la Administración Tributaria el fraccionamiento del pago. En este sentido, la Administración Fiscal, tal como se señaló supra, convino en dicho fraccionamiento y estableció, a tales efectos, el cronograma de pagos o las fechas en que debían realizarse los mismos, indicando de igual modo, que la falta de pago o el pago fuera de las fechas indicadas tendría como consecuencia la pérdida del beneficio del término y la exigibilidad de la totalidad de la deuda así como los intereses moratorios y otros gastos ocasionados por tal incumplimiento.

   Visto lo anterior debe atenderse a la previsión contenida en el artículo 43 del Código Orgánico Tributario de 1994, según la cual:

   Las prórrogas y demás facilidades deben solicitarse antes del vencimiento del plazo para el pago y sólo podrán ser concedidas cuando a juicio de la administración se justifiquen las causas que impiden el cumplimiento de normal de la obligación. La decisión denegatoria no admitirá recurso alguno.

   Las prórrogas que se concedan causarán los intereses previstos en el artículo 59 sobre las sumas adeudadas.

   (Destacado de la Sala).

   Así, resultaban aplicables a los casos donde se hubieran otorgado facilidades para el pago, los intereses consagrados en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario, excepción hecha de la posterior declaratoria de inconstitucionalidad de los intereses compensatorios y la actualización monetaria; razón ésta por la cual, en caso de retardo en el cumplimiento dentro de las fechas acordadas por el Fisco para realizar los pagos, eran plenamente aplicables los intereses moratorios también previstos en el artículo 59. Ahora bien, del cotejo de las planillas de liquidación cursantes en autos como prueba de los desembolsos hechos por la contribuyente, así como de la propia declaración realizada por ésta en el escrito de fecha 27 de noviembre de 1998, por medio del cual solicita sean corregidos los errores materiales en los que incurrió la resolución de sumario administrativo y expresa haber cancelado las cantidades pendientes en las fechas indicadas en dicho documento, se observa que tales pagos fueron efectuados después de las fechas acordadas en el convenimiento de pago, por lo que resultan procedentes sobre tales cantidades, el pago de los intereses moratorios calculados en razón del incumplimiento de cada fecha en particular. Así se declara.

   Como corolario de lo antes expuesto y respecto al alegato fundamental esgrimido por la representación fiscal acerca del vicio en la interpretación de la norma contenida en el artículo 59 del Código Orgánico Tributario de 1994, en el que habría incurrido el a quo, al considerar que los intereses moratorios infringían las disposiciones constitucionales, las cuales según se observa no indicó, debe esta Sala declarar forzosamente la existencia del vicio denunciado por la representación fiscal y revocar parcialmente en los términos expuestos en el texto de la presente decisión, la sentencia dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de fecha 10 de julio de 2000, respecto a los intereses moratorios. Así se declara.

   Vistas las anteriores consideraciones debe esta alzada concluir que el presente recurso de apelación resulta procedente.

   -V-

   DECISIÓN

   En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la abogada I.J.G., actuando en su carácter de sustituta del Procurador General de la República en representación del FISCO NACIONAL contra la sentencia N° 720 de fecha 10 de julio de 2000, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de los Contencioso Tributario.

   Se ordena a la Administración Tributaria realizar nuevamente el cálculo de los intereses moratorios, de conformidad con los términos expuestos en el presente fallo y expedir asimismo, las correspondientes planillas de liquidación.

   Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciocho (18) días del mes de junio de dos mil dos (2.002). Años 192º de la Independencia y 143º de la Federación.

   El Presidente Ponente,

   L.I. ZERPA El Vicepresidente,

   HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

   Y.J.G. Magistrada La Secretaria,

   ANAÍS MEJÍA CALZADILLA

   Exp. N°. 2000-1292 LIZ/ macg En diecinueve (19) de junio del año dos mil dos, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00853.