Sentencia nº 00363 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Marzo de 2003

Fecha de Resolución11 de Marzo de 2003
EmisorSala Político Administrativa
PonenteLevis Ignacio Zerpa
ProcedimientoApelación

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA.

EXP. N° 2002-0456 El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, adjunto al Oficio N° 3.936 del 15 de mayo de 2002, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido por la abogada A.F., inscrita en el Inpreabogado bajo el N° 15.582, actuando con el carácter de apoderada judicial del FISCO NACIONAL, según se desprende del instrumento poder otorgado por ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 27 de diciembre de 2001, quedando anotado bajo el N° 52, Tomo 313 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia dictada por ese Tribunal en fecha 30 de abril de 2001, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente ASEA BROWN BOVERI, S.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 09 de febrero de 1956, bajo el N° 8, Tomo 2-A; contra el acto administrativo contenido en la providencia administrativa identificada como MH-SENIAT-GRTICE-DR-ACRD/99/174, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 06 de diciembre de 1999, que declaró improcedente la compensación parcial opuesta por la contribuyente de créditos originados en concepto de retenciones del impuesto sobre la renta pagadas en exceso, contra deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor correspondientes a los períodos fiscales coincidentes con los meses de mayo, noviembre y diciembre de 1995, así como marzo, abril y mayo de 1996, por un monto total de Ciento Setenta y Cuatro Millones Novecientos Sesenta y Tres Mil Cuatrocientos Cincuenta y Dos Bolívares con setenta y nueve céntimos.(Bs. 174.963.452,79.). El 04 de junio de 2002 se dio cuenta en Sala y, por auto de igual fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia establecido en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó ponente al Magistrado L.I. Zerpa y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación.

El 26 de junio de 2002, siendo la oportunidad señalada para comenzar la relación en el presente juicio, compareció la abogada A.F., supra identificada, actuando en representación del Fisco Nacional y consignó el escrito de fundamentación de su apelación.

Por auto de fecha 23 de julio de 2002, se fijó el décimo (10°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes; seguidamente, en la oportunidad legal para la realización del señalado acto (17 de septiembre de 2002), compareció la abogada A.F., actuando en representación del Fisco Nacional y los abogados F.C.D. y M.C., inscritos en el Inpreabogado bajo los Nos. 19.629 y 13.985, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil contribuyente, según se desprende del instrumento poder otorgado en fecha 07 de julio de 1999, por ante la Notaría Pública Cuarta del Municipio Sucre del Estado Miranda, anotado bajo el N° 17, Tomo 77 de los Libros de Autenticaciones, y consignaron sus respectivos escritos de informes. Se dijo “Vistos”.

-I-

ANTECEDENTES Mediante escrito presentado en fecha 02 de febrero de 2000, por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de distribuidor, los abogados F.C.D. y M.C., arriba identificados, actuando en representación de la contribuyente Asea Brown Boveri S.A., procedieron a interponer recurso contencioso tributario contra la providencia administrativa identificada como MH-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/99/174, dictada por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que negó la compensación parcial solicitada por dicha contribuyentes respecto a los pagos por ella efectuados en exceso en materia de impuesto sobre la renta, con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor para los períodos de imposición anteriormente señalados.

Así, en su escrito indicaron que la Administración Tributaria incurrió en un error de interpretación contrario a derecho del artículo 46 del Código Orgánico Tributario (1994), pues a su entender, dicho artículo resulta claro al establecer que la compensación opera de pleno derecho, bastando sólo para su procedencia la comprobación de los requisitos inherentes a la reciprocidad, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales, que éstos correspondan a períodos no prescritos y que se trate del mismo sujeto activo. En tal sentido, indicaron que la compensación opuesta por su representada resultaba procedente, en base al criterio jurisprudencial tal sostenido en anteriores oportunidades por los Tribunales de lo Contencioso Tributario, particularmente por el Superior Cuarto en su decisión de fecha 21 de diciembre de 1998, caso: C.A. Editora El Nacional.

En lo que respecta al impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, sostuvieron que de la observancia del artículo 46 del Código Orgánico Tributario, así como de los artículos 29, 30 y 36 de la Ley que crea el aludido impuesto, se deduce fácilmente que “lo único que el Legislador quiso prohibir es la utilización de los “créditos fiscales” ...omissis... para extinguir por compensación deudas por concepto de tributos distintos, ya que dichos “créditos fiscales” sólo pueden ser deducidos o sustraídos de los “débitos fiscales” en que ese contribuyente incurra por concepto del impuesto que cobra a sus clientes”.

Por otra parte, denunciaron que la Administración Tributaria parte de un criterio erróneo cuando considera que la deuda del contribuyente de iure por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor es una “obligación por deuda ajena” y como tal no puede compensarse con sus obligaciones derivadas del impuesto sobre la renta. Ello, en su opinión, debido a una supuesta ausencia de reciprocidad entre dichos conceptos. Sobre el referido particular, indicaron que en el caso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, la obligación de pago de la contribuyente resulta por cuenta propia; el hecho de que el impuesto soportado resulte de sustraer del monto de los débitos fiscales el monto de los llamados créditos fiscales o de que en definitiva el peso del impuesto sea trasladado a los adquirentes finales de los bienes o servicios gravados, no convierte al contribuyente de iure en sujeto pasivo de la obligación a título de responsable, ni mucho menos en obligado en calidad de agente de recepción o percepción; por tal virtud, concluyen que en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor la obligación es siempre por cuenta propia, por lo que bien puede oponerse la figura de la compensación, tal como en el caso de autos, en el cual se encontraban dados los extremos de procedencia de la misma a la luz de lo preceptuado por el supra indicado 46 del Código Orgánico Tributario de 1994.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Para resolver la controversia que antecede el Tribunal a quo dictó su decisión con fundamento en el criterio jurisprudencial sostenido por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso, en su fallo del 21 de diciembre de 1998, con ocasión del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente C.A. Editora El Nacional, conforme al cual la compensación opuesta por la contribuyente resulta procedente, en virtud de una interpretación restrictiva del parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario. Así, el fallo apelado expone el mencionado criterio en los siguientes términos:

...La interpretación del Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario hecha por la Administración Tributaria conduce a sostener que la obligación tributaria surgida en materia de Impuesto a las Ventas pueda extinguirse mediante el pago de forma que el Fisco Nacional consiga la prestación debida, así como mediante modos que no van acompañados de la consecución de la prestación pues serían procedentes los medios no satisfactivos de la obligación, como son la prescripción, la remisión y la declaratoria de incobrabilidad, sólo no procedería la compensación... omissis...

Algunos impuestos son exigidos a sujetos que, conforme a la voluntad del legislador no son aquéllos (sic) cuya capacidad contributiva se pretende gravar, son impuestos anticipados creados con un mecanismo de aplicación en el que quien debe pagarlos está dotado sólo de una capacidad técnica de contribuir, y por ello adelante (sic) un abono de Impuesto que no debe soportar pues la propia Ley arbitra el procedimiento para que sea trasladado a quien debe soportarlo... pero advierte el Tribunal que lo que se traslada son los efectos económicos de una persona sobre otra, y por ello la incompensabilidad que no procede (sic) según el Código Orgánico Tributario es la del propio Impuesto a las Ventas pues el “crédito fiscal” no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional.... El hecho de que el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor anticipado por los contribuyentes ordinarios del tributo en referencia sea soportado por los consumidores finales de bienes o servicios respectivos, no significa que la extinción de la obligación tributaria a cargo del contribuyente no puede hacerse con anticipos de otro tributo, del Impuesto Sobre la Renta que conforme a las disposiciones legales (sic) y luego de producido el hecho imponible, respectivo, el Fisco Nacional debe devolver al contribuyente.

... Este Órgano Jurisdiccional interpreta que el Parágrafo Primero del Artículo 46 del Código Orgánico Tributario debe ser objeto de una interpretación restrictiva, habida cuenta que el legislador dijo mas de lo que quería, la compensación que no es oponible es la que surge del propio Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor que prevé en su estructura y traslación la figura del denominado “crédito fiscal”. De todo lo expuesto se concluye que la interpretación hecha por el Fisco Nacional en el sentido de que es improcedente la compensación entre impuestos directos (los que por su propia naturaleza no pueden trasladarse) e indirectos (susceptibles de traslación por su propia naturaleza), es como afirman los Apoderados de la recurrente errónea, y por tal motivo existe vicio en el objeto del acto recurrido.”

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Visto el fallo dictado por el Tribunal a quo, la abogada A.J.F.F., previamente identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, procedió a fundamentar el recurso de apelación interpuesto contra dicha decisión, en base a los siguientes argumentos:

1.- Error en la interpretación de la ley.

Sostiene la representación fiscal que el juzgador de instancia, al dictar su decisión incurrió en un error de interpretación de la ley, específicamente del parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable en razón de su vigencia material y temporal al caso de autos, y de los artículos 29 y 30 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial N° 36.095 del 27/11/96), al admitir la posibilidad de extinguir la obligación de pagar la cuota de impuesto resultante de un período impositivo por concepto de un impuesto indirecto, con un supuesto crédito derivado del impuesto sobre la renta.

En este sentido, comenzó por distinguir entre los impuestos directos como el impuesto sobre la renta, de aquellos de tipo indirecto como es el caso del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Asimismo, indicó que en materia de impuesto sobre la renta, pueden generarse créditos contra el Fisco Nacional cuando el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria hubiere pagado impuestos en exceso, así tal crédito pasa a ser líquido y exigible; no obstante, señala, los créditos que se derivan del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor resultan de una naturaleza diferente, ello en virtud de que su finalidad es ser deducidos de los débitos fiscales que genere el contribuyente ordinario; motivo éste por el cual sólo constituyen un elemento técnico para la determinación de la cuota tributaria y no participan del carácter de créditos fiscales oponibles al Fisco Nacional y ello se advierte de los artículos 26, 27, 29 y 30 de la citada Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En este sentido, indica que “Esa cuota de impuesto a pagar, se traduce en definitiva en el enteramiento que debe hacer el contribuyente del impuesto cobrado o débito fiscal, pues dentro del proceso de determinación de la respectiva cuota tributaria, vemos como el legislador consagró la sustracción del impuesto pagado por el contribuyente (crédito fiscal), es decir, este siempre podrá deducir el impuesto soportado dentro de la cadena impositiva, tan es así que en el caso de que el monto de los créditos fiscales deducibles fuere superior al total de los débitos fiscales, esta diferencia de crédito resultante se traspasará al períodos de imposición siguiente o a los sucesivos y se añadirá a los créditos fiscales de esos nuevos períodos de imposición hasta su deducción total, conforme a lo establecido en el artículo 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor....

... en caso de haber más débitos que créditos, será la cuota de impuesto a pagar, que como se puede apreciar, no es otra cosa que el enteramiento por parte del contribuyente de los impuestos que cobró a lo largo de la cadena impositiva, por lo que podemos indicar que dicho contribuyente, actúa como un simple facilitador de la Administración Tributaria, al enterar impuestos o deudas de terceros que no le son propias.

Conforme a las anteriores consideraciones, sostuvo que la compensación prevista en el Código Orgánico Tributario, si bien puede ser opuesta por el contribuyente en cualquier momento en que deba cumplir con su obligación tributaria, se encuentra sujeta a la verificación y declaratoria expresa de la Administración Tributaria respecto a la existencia, simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad, reciprocidad y por consiguiente procedencia de dicha compensación. Asimismo, expresa que en materia de impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevean la figura del denominado crédito fiscal, existe prohibición expresa de oponer la compensación, conforme a lo establecido en el parágrafo primero del artículo 46 de la supra citada ley.

En otro contexto denunció, que de considerarse procedente la compensación opuesta por la contribuyente, se estaría violando el objetivo fundamental del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, no ajustándose a la realidad el verdadero monto del impuesto pagado al sujeto activo con la carga fiscal que en definitiva soporta el consumidor final.

  1. - Vicio de contradicción en la sentencia recurrida.

    Seguidamente, expuso que la decisión apelada incurre en el vicio de contradicción y que, por consiguiente, resultaba nula conforme a la disposición contenida en el artículo 224 del Código de Procedimiento Civil. Tal situación radica, en su opinión, de las afirmaciones formuladas por el a quo cuando indica que “...la incompensabilidad que no procede es la del propio impuesto a las ventas, pues el crédito fiscal no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional ... para luego señalar que “se concluye que la interpretación hecha por el Fisco Nacional en el sentido de que es improcedente la compensación entre impuestos directos (los que por su propia naturaleza no pueden trasladarse) e indirectos (susceptibles de traslación por su naturaleza), es como afirman los apoderados de la recurrente errónea, y por tal motivo existe vicio en el objeto del acto recurrido...”.

    Aunado a lo anterior, considera que el juzgador de instancia incurre en contradicción al pretender crear una vía de excepción no contenida en la ley que permita la compensación con impuestos indirectos y estableciendo, asimismo, una posibilidad distinta de extinción de la obligación tributaria; lo que constituye a su decir una flagrante violación de la prohibición formulada sobre esta materia por el legislador tributario.

    Finalmente respecto al fondo controvertido, invocó una vez más los alegatos desestimatorios hechos valer en el juicio contencioso tributario, dentro de los cuales destacan no sólo la improcedencia de la compensación opuesta, sino la improcedencia de lo dicho por los apoderados de la contribuyente acerca del supuesto error en la base legal cometido por la Administración Fiscal, respecto a los efectos extintivos de dicha compensación. Así, sobre este último punto indicó que para que opere efectivamente la compensación resulta necesaria una actuación administrativa previa que verifique y se pronuncie sobre la procedencia de la compensación; siendo ello así, considera que los efectos extintivos de la compensación opuesta se encuentran suspendidos hasta la emisión del acto administrativo que declare su procedencia, lo cual trae como consecuencia que la misma no resulta de pleno derecho tal como lo señala el Código Orgánico Tributario, sino que se encuentra sometida al pronunciamiento de la Administración.

    Asimismo, señaló que el único supuesto en que pueden compensarse créditos derivados del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor resulta ser el consagrado en el artículo 37 de la ley que regula dicho impuesto, relativo a la devolución de impuesto como consecuencia de la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, circunstancia ésta que claramente es permitida como incentivo de tipo fiscal.

    Finalmente, denunció que el a quo incurrió en omisión de pronunciamiento, al no haber considerado los anteriores argumentos hechos valer por esa representación.

    -IV-

    MOTIVACIONES PARA DECIDIR

    En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado y de las objeciones formuladas por la apelante, en representación del Fisco Nacional, observa esta Sala que la controversia planteada en el caso sub examine queda circunscrita a decidir, conforme a la disposición contenida en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, si resulta procedente o no la compensación opuesta por la contribuyente, derivada de los créditos fiscales originados del pago en exceso de impuesto sobre la renta por concepto de retenciones en los ejercicios fiscales coincidentes con los años 1994 y 1995, contra los débitos fiscales del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, correspondientes a los períodos fiscales coincidentes con los meses de mayo, noviembre y diciembre de 1995, así como marzo, abril y mayo de 1996; y de la misma forma conocer y decidir respecto al supuesto vicio de contradicción que, a decir de la apelante, afecta al fallo de instancia.

    Así y respecto al fondo controvertido, debe esta alzada determinar si es posible o no oponer la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria, entre créditos fiscales originados por retenciones pagadas en exceso en materia de impuesto sobre la renta con deudas líquidas y exigibles derivadas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor y, luego, precisar si, en efecto, dicha compensación opera de pleno derecho o, si por el contrario, requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria, tal como lo sostiene la representante del Fisco Nacional.

    Una vez definido el objeto de controversia, pasa la Sala a decidir, conforme a los siguientes términos:

    La compensación es el medio de extinción común a todas las obligaciones, independientemente del origen de éstas o de su clase, que opera respecto a las deudas de dos personas recíprocamente deudoras y hasta la concurrencia de sus montos, cuando dichas deudas resultan homogéneas, liquidas y exigibles. Así, en nuestro ordenamiento jurídico positivo tal medio de extinción de las obligaciones resulta contenido en el artículo 1.331 del Código Civil, el cual resulta del siguiente tenor:

    Artículo 1.331: Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes.

    Así, a través de la compensación ambas personas se liberan total o parcialmente de la obligación que tenían el uno respecto a el otro, evitando de esta forma un innecesario desplazamiento de dinero, riesgos y gastos, pues dicho medio de extinción opera como garantía de pago entre ambos deudores. En este orden de ideas, tanto la doctrina como la jurisprudencia han perfilado los requisitos de procedencia de tal figura, señalando a tales fines:

  2. - Simultaneidad: las obligaciones deben existir al mismo tiempo, aunque hayan nacido en momentos diferentes.

  3. - Homogeneidad: la deuda que se da en pago debe tener el mismo objeto u objeto similar a la deuda que se desea extinguir. En definitiva, existe homogeneidad cuando las deudas tienen igualmente por objeto una suma de dinero, pero cuando no se trata de dinero, las deudas deben comprender cantidades determinadas de cosas de una misma especie.

  4. - Liquidez: El crédito a compensar debe ser líquido, es decir, se debe saber sin duda lo que se debe y la cantidad debida.

  5. - Exigibilidad: se excluyen las obligaciones sometidas a término y a condición suspensiva, salvo las excepciones previstas en la Ley.

  6. - Reciprocidad: las personas entre las cuales se da la compensación, deben ser recíprocamente acreedoras o deudoras una de otra.

    No obstante, si bien se admite como medio general de extinción de las obligaciones cualesquiera fuere su causa o tipo, existen determinados casos en los que la misma no resulta procedente, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1.335 del citado Código Civil, según el cual:

    Artículo 1335: La compensación se efectúa cualesquiera que sean las causas de una u otra deuda, excepto en los siguientes casos:

    1º Cuando se trata de la demanda de restitución de la cosa de que ha sido injustamente despojado al propietario.

    2º Cuando se trata de la demanda de la restitución de un depósito o de un comodato.

    3º Cuando se trata de un crédito inembargable.

    4º Cuando el deudor ha renunciado previamente a la compensación.

    Tampoco se admite la compensación respecto de los que se deba a la Nación, a los Estados o a sus Secciones por impuestos o contribuciones

    .

    En efecto, si bien es cierto que dicho modo de extinción resulta común a todas las obligaciones, merece particular atención el aparte único del supra transcrito artículo 1.335, en especial desde el punto de vista de la obligación tributaria. Sobre el referido particular, esta Sala en anterior oportunidad en la cual estaba conociendo de un caso similar al de autos, expresó su posición señalando lo siguiente:

    “Inicialmente, para el legislador patrio la institución de la compensación, como medio de extinción de las obligaciones de esencia fiscal, estuvo limitada por la expresa prohibición contenida tanto en el aparte único del artículo 1.335 del Código Civil, destacada ut supra, como en el artículo 5º de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; estableciendo textualmente esta última disposición lo siguiente:

    Artículo 5.- En ningún caso es admisible la compensación contra el Fisco, cualesquiera que sean el origen y la naturaleza de los créditos que pretendan compensarse

    .

    Luego, a través de las previsiones que sobre el impuesto pagado en exceso en las declaraciones estimadas e impuesto retenido en exceso se contienen en las sucesivas leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, nuestro legislador hacendístico asoma su orientación a la aceptación de la referida figura en el ámbito tributario; hasta la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, cuando por primera vez se establece de manera formal la institución de la Compensación Tributaria en su artículo 46, siendo que, además, en su artículo 222 declara la no aplicación de las disposiciones de carácter tributario contenidas en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional a la materia tributaria regida por el referido Código, entre las cuales se encuentra el artículo 5 transcrito ut supra”

    Así, el citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1983 consagraba:

    La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo.

    Con base en la disposición citada, resulta evidente que a partir de 1983, en nuestro sistema tributario la compensación viene a constituir un medio general de extinción de las obligaciones tributarias, que procede cuando existen obligaciones contrapuestas entre cualquier contribuyente y el acreedor tributario. Por tanto, si el Fisco y un contribuyente eran recíprocamente acreedores y deudores uno del otro por créditos tributarios, debía la Administración Tributaria declarar la compensación que extinguiese ambas deudas, bien de oficio o a petición de parte.

    En este contexto, cabe destacar el criterio asumido por el legislador en las reformas posteriores de Código Orgánico Tributario, cuando a partir de 1992 dejó sentado de manera clara e inequívoca que, por una parte, la compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos y en iguales condiciones; y por la otra, que según dispuso la reforma de 1994, la compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal, supuesto específico contenido en el Parágrafo Primero de su artículo 46” (Sentencia N° 1859 del 14 de agosto de 2001, caso VENEVISION)

    Bajo este contexto, se observa que el artículo 38 del Código Orgánico Tributario de 1994, expresamente contempla tal figura como medio de extinción de las obligaciones tributarias, salvo las limitaciones establecida por el propio Código, así:

    Artículo 38: La obligación tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:

    1.- Pago.

    2.- Compensación.

    3.- Confusión.

    4.- Remisión.

    5.- Declaratoria de incobrabilidad.

    6.- Prescripción.

    Parágrafo Único. Las leyes especiales pueden establecer otros medios de extinción de la obligación tributaria que ellas regulen.

    Igualmente, el Modelo de Código Tributario para A.L., definió la compensación en la norma prevista en su artículo 48, afirmando que ésta puede operar de oficio o a petición de parte, entre los créditos del Fisco por tributos con los créditos que el sujeto pasivo tenga por el mismo concepto.

    Vistas las anteriores consideraciones se observa que, a la luz del derecho tributario, la compensación es aquel medio de extinción de la obligación tributaria en que el contribuyente y el Fisco son recíprocamente deudores y titulares de deudas líquidas, homogéneas, exigibles y no prescritas y cuyo efecto trae como consecuencia la extinción de ambas deudas resultantes de una determinación tributaria, hasta el importe de la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.

    Una vez señalado lo anterior, debe la Sala decidir el fondo de la controversia referente a la improcedencia de la compensación opuesta por la contribuyente de autos, a la luz de las previsiones contenidas en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, respecto a los créditos fiscales derivados de las retenciones pagadas en exceso en concepto de impuesto sobre la renta con deudas líquidas, exigibles y no prescritas del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor; y en este sentido pasa a realizar las siguientes consideraciones:

    El artículo 46 del citado instrumento legal expresamente dispone:

    Artículo 46: La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

    El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta. Por su parte, la Administración podrá oponer la compensación, frente al contribuyente, responsable o cesionario, a fin de extinguir, bajo las mismas condiciones, cualesquiera créditos invocados por ellos. En ambos casos, contra la decisión administrativa, procederán los recursos consagrados en este Código.

    Parágrafo Primero. La compensación no será oponible salvo disposición en contrario, en los impuestos indirectos, cuya estructura y traslación prevea la figura del denominado crédito fiscal.

    Parágrafo Segundo. En los casos de impuestos indirectos, cuyas normas prevean la devolución del impuesto, por la exportación de bienes muebles o prestación de servicios, la compensación sólo será oponible previa autorización de la Administración Tributaria

    . (Destacado de la Sala).

    De la norma transcrita se desprende que la compensación de la obligación tributaria constituye una compensación legal entre el sujeto activo y el sujeto pasivo recíprocamente deudores que exige a los efectos de su procedencia que las deudas sean liquidas, exigibles y no prescritas. No obstante, en el caso bajo análisis se impone determinar si procede la compensación en el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, toda vez que el mismo constituye un impuesto de tipo valor agregado y, a su vez, impuesto indirecto, motivos estos por los cuales debe analizarse figura desde la perspectiva del artículo 29 de la citada Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, el cual resulta del siguiente tenor:

    Artículo 29: Dada la naturaleza de impuesto indirecto del tributo establecido en esta Ley, el denominado crédito fiscal sólo constituye un elemento técnico necesario para la determinación del impuesto establecido en la ley y sólo será aplicable a los efectos de su deducción o sustracción de los débitos fiscales a que ella se refiere. En consecuencia, dicho concepto no tiene la naturaleza jurídica de los créditos contra el Fisco Nacional por concepto de tributos y sus accesorios a que se refiere el Código Orgánico Tributario, ni de crédito alguno contra el Fisco Nacional por ningún otro concepto distinto del previsto en esta Ley

    (Destacado de la Sala).

    En este orden de ideas, resulta conveniente destacar lo sostenido por la Sala Constitucional de este Tribunal Supremo, en decisión de fecha 21 de noviembre de 2000, caso: H.C.C., respecto a la naturaleza del señalado tipo impositivo, así:

    (...)el referido tributo es un impuesto “indirecto”, “real”, “objetivo” e “instantáneo”, creado para gravar la enajenación de bienes muebles, la prestación de servicios y la importación de bienes y servicios, aplicable en todas las etapas del circuito económico y que opera bajo el sistema de crédito y débito fiscal.

    En lo que se refiere al sistema de crédito y débito fiscal, estima esta Sala Constitucional que los mismos constituyen el fundamento para la determinación de la cuota tributaria del impuesto al valor agregado. En efecto, dicha cuota está conformada por la cantidad resultante de la compensación entre los créditos y débitos fiscales de un determinado agente económico dentro de un período fiscal.

    Así las cosas, el crédito fiscal constituye el importe soportado por el sujeto pasivo previsto en la ley al adquirir bienes o servicios gravados; por su parte, el débito fiscal se configura por el impuesto retenido por dicho contribuyente al efectuar la venta de bienes o prestación de servicios gravados, evitando de esta manera la acumulación de pagos de impuestos sobre impuestos (impuesto en cascada), dado que se grava unitariamente un mismo bien o servicio, a pesar de que la liquidación y recaudación del impuesto indirecto de tipo valor agregado, se verifica a través de diversas etapas del proceso de producción y comercialización.

    En el mismo orden de ideas, esta Sala Constitucional observa que el impuesto al valor agregado, además de ser clasificado como impuesto indirecto, real, objetivo e instantáneo, posee la característica de ser un tributo de naturaleza plurifásica no acumulativa, esto es, que grava todas las ventas y prestaciones de servicios efectuadas en todas y cada una de las etapas del proceso de producción y distribución, sin que el monto del tributo pagado por los sujetos pasivos del impuesto incida sobre el costo del producto.

    En tal sentido, el impuesto soportado en cada estadio o fase del proceso, admite una deducción financiera o real del impuesto pagado en estadios o fases anteriores del proceso de producción y comercialización resultando en consecuencia la cuota tributaria, entendida ésta como la diferencia existente para el mismo período, entre crédito y débito fiscal, es decir, entre el monto soportado y el monto retenido, tal y como se señalara anteriormente.

    Dicha cuota tributaria, comporta el efectivo importe dinerario otorgado al Fisco Nacional, por el cumplimiento de los hechos imponibles previstos en la Ley, la cual está derivada de una simple operación aritmética que puede dar como resultado una cantidad positiva o negativa, es decir, cuando el sujeto pasivo tenga en su haber más créditos fiscales que débitos fiscales dicho resultado será negativo, en consecuencia, el sujeto pasivo podrá trasladar a los períodos fiscales inmediatos el importe no compensado. Por el contrario, en el segundo supuesto, cuando dicho sujeto pasivo tenga más débitos fiscales que créditos fiscales, el producto de esa compensación constituirá el pago efectivo y definitivo por el período fiscal transcurrido al Fisco Nacional

    .

    De la transcripción anterior, así como de la observancia de los artículos 26, 27, 29 y 30 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor (Gaceta Oficial N° 36.095 del 27/11/96), se colige que el señalado tipo impositivo que grava el consumo de bienes y servicios opera sobre el valor agregado o añadido al precio en cada uno de los estadios del proceso de fabricación y distribución al por mayor o por menor del producto, así como también sobre la prestación del servicio, recayendo de esta forma el gravamen sobre el mayor valor del bien o servicio según se trate. Asimismo, vista la naturaleza plurifásica no acumulativa de dicho impuesto, su sistema determinativo encuentra su base en los denominados créditos y débitos fiscales que se generan a lo largo de la cadena productiva, por la diferencia entre las ventas o facturaciones y las compras; de igual forma, ese crédito fiscal sólo actúa como deducción o sustracción de los débitos fiscales a los que la propia Ley se refiere o, lo que es lo mismo, como un elemento técnico necesario para determinar la correspondiente cuota tributaria.

    Señalado lo anterior, se advierte que el parágrafo primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, no distinguió sobre la naturaleza jurídica del crédito fiscal al cual hace referencia, solamente aludió al mismo respecto a los efectos estructurales del impuesto indirecto.

    Sobre la base de lo expuesto, pudo esta Sala concluir, en la oportunidad de pronunciarse en un caso similar al de autos, lo siguiente:

    cuando de la determinación de la cuota tributaria resulte un crédito fiscal, el contribuyente estará habilitado para trasladar dicho excedente al período de imposición siguiente; por el contrario, cuando de la determinación surja un débito fiscal, el contribuyente tendrá la obligación de enterar dicho importe dinerario al Fisco Nacional, sin la posibilidad de resarcirse ni de oponer la compensación del excedente resultante, sea débito o sea crédito, con tributo alguno, todo de conformidad con el Parágrafo Primero del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y con las normas previstas en los artículos 30 y 36 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor aplicable rationae temporis.

    Lo anterior es así, debido a que la norma prevista en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, no distingue entre un crédito fiscal como elemento técnico necesario para la determinación del impuesto o como un crédito tributario a favor del contribuyente, sino por el contrario sujeta la imposibilidad de la compensación, en tanto y en cuanto, el impuesto indirecto prevea en su estructura y traslación la figura del denominado crédito fiscal, como es el caso de autos.

    (Sentencia N° 559 de fecha 03 de abril de 2001. Caso: C.A. Editora El Nacional.)

    Considerando los anteriores argumentos y una vez analizados los hechos que dieron origen a la presente causa, concluye este Alto Tribunal que la compensación opuesta por la contribuyente de autos resulta improcedente en el ámbito descrito, ya que si el fin último del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor es gravar de manera objetiva el consumo de bienes y servicios, abarcando íntegramente el proceso que culmina con la venta del bien o prestación del servicio al consumidor final, no puede aceptarse la compensación de los supuestos créditos de la contribuyente contra el Fisco Nacional por concepto de otros tributos, como en este caso del impuesto a la renta, contra la cuota tributaria que se genera por el valor agregado incorporado en cualquiera de las etapas del circuito económico. Así, de la disposición contenida en el parágrafo primero del citado artículo 46 del Código Orgánico Tributario, surge incuestionable la intención del legislador al consagrar la imposibilidad de oponer éste medio de extinción de la obligación tributaria respecto de los tributos a las ventas, los cuales son per se de naturaleza indirecta.

    Con base en lo anterior, esta Sala concluye que la compensación parcial de los créditos fiscales líquidos y exigibles opuesta por la contribuyente Asea brown boveri. s.a., por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso durante los ejercicios fiscales 1994 y 1995, con deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de Ciento Setenta y Cuatro Millones Novecientos Sesenta y Tres Mil Cuatrocientos Cincuenta y Dos Bolívares con setenta y nueve céntimos (Bs. 174.963.452,79.), correspondientes a los períodos fiscales coincidentes con los meses de los meses de mayo, noviembre y diciembre de 1995, así como marzo, abril y mayo de 1996, resulta improcedente. Así se declara. En consecuencia, resulta forzoso a esta Sala revocar la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en fecha 30 de abril de 2001, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la citada contribuyente, contra la P.A. identificada como MH-SENIAT-GRTICE-DR-ACRD/99/174, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en fecha 06 de diciembre de 1999, por haber incurrido en errónea interpretación de la Ley. Así se decide.

    Resuelto como ha sido el presente recurso, este Tribunal Supremo considera inoficioso pronunciarse sobre el resto de las alegaciones invocadas por la representación fiscal. Así finalmente se decide.

    -V-

    DECISIÓN

    En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  7. - CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la abogada A.F., supra identificada, actuando en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en fecha 30 de abril de 2001.

  8. - REVOCA la decisión dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en fecha 30 de abril de 2001.

  9. - Improcedente la compensación parcial opuesta por la contribuyente, de los créditos fiscales por concepto de retenciones de impuesto sobre la renta pagadas en exceso en los períodos fiscales coincidentes con los años 1994 y 1995, contra las deudas líquidas y exigibles del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor por la cantidad de Ciento Setenta y Cuatro Millones Novecientos Sesenta y Tres Mil Cuatrocientos Cincuenta y Dos Bolívares con setenta y nueve céntimos.(Bs. 174.963.452,79.), correspondientes a los períodos fiscales coincidentes con los meses de los meses de mayo, noviembre y diciembre de 1995, así como marzo, abril y mayo de 1996; en consecuencia,

  10. - Ordena a la Administración Tributaria efectuar la determinación y liquidación del pago de impuesto a que hubiere lugar a cargo de la contribuyente ASEA BROWN BOVERI S.A., en virtud de la presente decisión.

    Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

    Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de marzo de dos mil tres (2003). Años: 192º de la Independencia y 144°de la Federación.

    El Presidente Ponente,

    L.I. ZERPA El Vicepresidente,

    HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Magistrada

    Y.J.G.L. Secretaria, ANAÍS MEJÍA CALZADILLA Exp. N°. 2002-0456 LIZ/ mc.

    En once (11) de marzo del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00363.

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