Sentencia nº 00361 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 11 de Marzo de 2003

Magistrado Ponente: L.I.Z.

Exp. No. 2002-0336

En fecha 30 de enero de 2002, la abogada D.M.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 36.618, actuando en representación del Fisco Nacional, con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República, según consta de documento poder otorgado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador, Distrito Capital, en fecha 27 de diciembre de 2001, asentado bajo el Nº 52, Tomo 313 del respectivo Libro de Autenticaciones llevado por esa Notaría, interpuso recurso de apelación para ante la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia contra la sentencia definitiva Nº 843, dictada en fecha 30 de julio de 2001 por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario ejercido el 05 de agosto de 1999 por el apoderado judicial de la contribuyente BOSCH TELECOM, C.A. (R.I.F Nº J-00036166-5), sociedad mercantil inscrita por ante el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 23 de marzo de 1956, bajo el Nº 63, Tomo 3-A, cuya última modificación de su documento constitutivo estatutario quedó inscrita en fecha 14 de junio de 1995, bajo el Nº 28, Tomo 176-A; contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº MH-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/98/122 de fecha 16 de diciembre de 1998, dictada a cargo de la citada contribuyente por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T.) del Ministerio de Finanzas, así como contra la Planilla de Liquidación signada Nº 11-01-20-000005, fechada el 11 de enero de 1999, por un monto total de Bs. 25.675.213,23, emitida en nueve porciones cada una de Bs. 2.852.801,47 (0037565 a la 0037573).

Según consta de auto de fecha 13 de febrero de 2002, la apelación interpuesta fue oída libremente por el tribunal de la causa y remitido el original del expediente a la Sala Político Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, por oficio Nº 046 de la misma fecha.

El 25 de abril de 2002, se dio cuenta en Sala de la referida apelación y, por auto de esta fecha, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y se designó Ponente al Magistrado L.I.Z., fijándose el décimo día de despacho para comenzar la relación.

El 22 de mayo de 2002, el abogado J.P.A., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 33.487, actuando en representación del Fisco Nacional, como consta en el documento poder identificado supra, consignó el correspondiente escrito de fundamentación de su apelación.

El 10 de julio de 2002, tuvo lugar el acto de Informes, al cual sólo concurrió la representante del Fisco Nacional, consignando en ese acto su respectivo escrito. Se dijo VISTOS.

-I-

ANTECEDENTES Según consta en autos a los folios 60 y 61, el ciudadano W.R., actuando como representante legal de la sociedad mercantil supra identificada, presentó ante la División de Tramitaciones de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital solicitud de compensación fechada el 18 de junio de 1998, en los términos siguientes:

De conformidad con el Artículo 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, en concordancia con el artículo 12 de su Reglamento, mi representada está obligada a anticipar este impuesto para el ejercicio fiscal que finalizará el 31 de diciembre de 1998, en pagos mensuales equivalentes a un doceavo (1/12) del impuesto a los activos empresariales causado en el ejercicio fiscal finalizado el 31 de diciembre de 1997, el cual fue de treinta y cuatro millones doscientos treinta y tres mil seiscientos diecisiete bolívares con sesenta y tres céntimos (Bs. 34.233.617,63).

Ahora bien, es el caso que al 31 de diciembre de 1997 mi representada posee un impuesto sobre la renta pagado en exceso en dicho ejercicio fiscal, correspondientes a retenciones de impuesto sobre la renta no compensados ni reintegrados, por la cantidad de treinta y ocho mil cuatrocientos cuarenta y dos coma veintinueve unidades tributarias (38.440,29), cuyo valor a la fecha de presentación de la declaración era de cinco mil cuatrocientos bolívares (Bs.5.400,00), lo que representaría la cantidad de doscientos siete millones quinientos ochenta y ocho mil trescientos sesenta y seis bolívares exactos (Bs. 207.588.366,00), tal y como se demuestra en la declaración definitiva de rentas H-97-07-0208488.

Cabe señalar que, de dicho monto fueron compensados once millones setecientos catorce mil novecientos dieciséis bolívares con cincuenta y siete céntimos (Bs. 11.714.916,57) con el impuesto a los activos empresariales causado en el ejercicio fiscal finalizado el 31 de diciembre de 1997.

Ahora bien, el Artículo 46 del Código Orgánico Tributario permite de pleno derecho compensar créditos fiscales líquidos y exigibles, siempre y cuando se trate del mismo sujeto activo y no estén prescritos, por lo cual, procederemos de pleno derecho a compensar los impuestos pagados en exceso, con los pagos mensuales por concepto de anticipo del impuesto a los activos empresariales, correspondientes a los meses del ejercicio fiscal que finalizará el 31 de diciembre de 1998.

(...), solicitamos por ante esta Administración Tributaria se sirva aceptar y admitir el presente escrito de compensación de créditos fiscales de impuesto sobre la renta con las doce porciones de impuesto a los activos empresariales por estar conforme a derecho.

(destacado nuestro)

Para pronunciarse sobre el particular, la Administración Tributaria dictó la resolución impugnada (Nº MH-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/98/122), conforme a la cual declaró improcedente la compensación opuesta, en virtud de que la deuda tributaria que se pretende compensar aún no está determinada y no es líquida ni exigible, por cuanto el mecanismo de pago de los dozavos establecido en el artículo 12 del Reglamento de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales constituye sólo un anticipo del impuesto a pagar al final del ejercicio. Ello así, en atención al criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria en Dictamen Nº HGTJ-200-4635 de fecha 05 de diciembre de 1996, ratificado luego en Dictamen Nº DCR-5-1113-302 del 22 de junio de 1998, según el cual los créditos fiscales producto del impuesto sobre la renta no compensados ni reintegrados “... no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, por cuanto (...) se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio”, ordenándose a la contribuyente la cancelación de cada una de las cuotas de anticipo del impuesto a los activos empresariales, desde la primera hasta la novena porción del ejercicio que finalizaba el 31 de diciembre de 1998, por la cantidad de Bs. 2.852.801,47 c/u, por un monto total de Bs. 25.675.213,23.

En desacuerdo con la referida decisión administrativa, el abogado F.R.M.T., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 10.655, actuando como representante judicial de la citada contribuyente, según consta de su respectivo Contrato de Sociedad y Estatutos, ejerció en su contra recurso contencioso tributario en fecha el 05 de agosto de 1999, a cuyo efecto invocó su nulidad por las razones siguientes: 1. Inmotivación de la resolución impugnada, al no explicar suficientemente el por qué las retenciones efectuadas en exceso por su referida representada al 31/12/97 no son líquidas y exigibles, ni por qué el impuesto a los activos empresariales, que es un impuesto complementario al impuesto sobre la renta, no puede ser compensado con impuestos pagados demás en dicho ejercicio, 2- Infundada negativa a la compensación solicitada, en detrimento del derecho de la contribuyente a un gravamen acorde a su capacidad contributiva y en abierta violación a las exigencias de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, 3- Inaplicabilidad del artículo 46 del Código Orgánico Tributario y 4- Nulidad absoluta del acto recurrido, suscrito por un funcionario incompetente, adscrito a la Dirección de Contribuyentes Especiales, inexistente en el organigrama del entonces Ministerio de Hacienda.

- II -

FUNDAMENTOS DE LA DECISIÓN APELADA Mediante la sentencia recurrida, dictada en fecha 30 de Julio de 2001, el juez a quo procedió a declarar con lugar el recurso contencioso tributario referido en el aparte precedente, circunscribiendo su decisión a los siguientes pronunciamientos:

1. Respecto a la supuesta inmotivación del acto recurrido, el juzgador interpretó que al expresar la Administración en dicho acto las razones de hecho y de derecho que permitieron ejercer al recurrente su derecho a la defensa, abstracción hecha de la legalidad o ilegalidad de las mismas, resulta improcedente el vicio de inmotivación denunciado.

2. En cuanto a la naturaleza, alcances y procedencia de la compensación, como forma de extinguir las obligaciones derivadas de los dozavos del impuesto a los activos empresariales, el Tribunal, a partir de lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley de la materia y en el artículo 46 del Código Orgánico Tributario entonces vigente, juzgó que a fin de preservar el principio de la capacidad contributiva, debe interpretarse que los anticipos de impuestos, y entre ellos los dozavos del impuesto a los activos empresariales, deben extinguirse con los medios previstos en el Código Orgánico Tributario, dentro de los cuales se encuentra el pago y la compensación, y en tal sentido observó:

Aplicando al caso de autos las consideraciones precedentes, el Tribunal apreciando los argumentos expuestos por los representantes de las partes, advierte que se dá (sic) el supuesto de hecho previsto en el artículo 1 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, y se dan todas las condiciones necesarias para que nazca una obligación, están definidos por la Ley el sujeto activo y el pasivo, este último tiene la propiedad de ciertos bienes durante el ejercicio anual considerado por el legislador, y la capacidad económica es una, no es una para el anticipo y otra para la denominada obligación, no es una para los impuestos nacionales y otra para los estadales o municipales, y es por ello que cumplidos los extremos legales deben extinguirse las obligaciones (con débito y crédito y sujetos que son recíprocamente acreedores y deudores) empleando los mismos medios de extinción, se trata de una deuda que el contribuyente tiene con el Fisco Nacional por concepto de impuesto a los activos empresariales, y es una deuda líquida porque está cuantificada y es exigible porque debía pagarse en las fechas fijadas por la Administración Tributaria.

En virtud del principio de la comunidad de la prueba y visto que de los estados de cuenta que integran el expediente administrativo (folios 64 a 75 ambos inclusive) se evidencian los pagos hechos por la empresa y que con el acto impugnado la Administración Tributaria declaró improcedente la compensación realizada por la hoy recurrente y que existe una deuda de su representada la cual no se encuentra prescrita, es líquida y exigible, se presume la existencia de un crédito fiscal a favor de su representada contra el Fisco Nacional y que el mismo la representa una deuda del sujeto activo, la cual no se encontraba prescrita, era líquida y exigible, la empresa opuso la compensación, y la Administración Tributaria violentó el principio de la economicidad de la imposición, al pretender señalar que es válida cualquier otra forma de extinción de la obligación tributaria menos la de la compensación, y más aún al pretender que sólo puede ser satisfecha la acreencia del Fisco Nacional con el pago en efectivo, que la contribuyente hoy recurrente se autoliquidó en la declaración de impuesto al activo empresarial estimado del ejercicio 1997 un anticipo del impuesto a los activos empresariales de Bs. 11.714.916,57, y en la planilla N° 11‑01‑20‑000005 de 11 de enero de 1999 se liquidó la cantidad de Bs. 25.675.213,23 dentro de la cual conforme se indica en la Resolución impugnada está incluida la cantidad de Bs. 11.714.916,57 objeto de la compensación considerada improcedente por la Administración Tributaria, el monto liquidado constituye una obligación que el contribuyente debe extinguir, es una deuda que tiene con el Fisco Nacional por concepto de impuesto a los activos empresariales, y es una deuda líquida porque está cuantificada y es exigible porque debía pagarse en las fechas fijadas por la Administración Tributaria; y no hay en autos prueba de que el crédito que manifiesta tener el contribuyente que también se presume líquido porque deriva de pagos en materia de impuesto sobre la renta y exigibles porque no corresponden al sujeto activo, hace procedente la compensación como forma de extinción de las obligaciones tributarias, pues la misma tiene por finalidad evitar actos inútiles, es procedente no sólo después de producido el hecho imponible sino aún respecto de los anticipos de impuesto conforme pauta el propio artículo 46 del Código Orgánico Tributario. No se trata de un adelanto de la deuda tributaria que se causará y se hará exigible al final del ejercicio.

En consecuencia, al no haber objeción sobre los montos pagados en exceso por la contribuyente hoy recurrente, que deben estar reflejados en la cuenta del contribuyente como montos a su favor y respecto de los cuales debe verificarse su procedencia, es procedente la compensación como forma de extinción de deudas tributarias a cargo de la contribuyente conforme pauta el artículo 46 del Código Orgánico Tributario, y por tanto es improcedente el rechazo de la compensación realizada mediante la Providencia impugnada y la liquidación de la planilla a cargo de la contribuyente. Así se declara.

Visto que en la Resolución impugnada se hace referencia al Dictamen N° HGJT‑200‑4635 de 5 de diciembre de 1996, ratificado en Dictamen N° DCR‑5‑1113-302 de 22 de junio de 1998, el Tribunal estima oportuno observar que mediante oficio de fecha 19 de octubre de 2000 emanado de la Gerencia Jurídico Tributaria, respecto a la consulta N° DCR‑5‑8230‑5044 relativa a si la consultante podía aceptar una cesión de créditos por concepto de impuesto a los activos empresariales y rebajarla del impuesto sobre a renta que se causara para el ejercicio en curso para la fecha de la solicitud y cómo acreditarlo, se considera procedente la compensación de créditos por impuesto a los activos empresariales contra el impuesto causado por el mismo concepto o contra el impuesto sobre la renta.

En virtud de lo expuesto, el Tribunal observa que la compensación opuesta por la empresa BOSH TELECOM C.A. es procedente debido ala aceptación tácita del Fisco Nacional de la existencia del crédito que manifiesta tener por concepto de impuesto sobre la renta, reflejado en las declaraciones pertinentes, y por cuanto la finalidad de dicho medio de extinción de las obligaciones es evitar actos inútiles, aún cuando uno de los sujetos sea el Fisco Nacional. Existe la deuda tributaria que constituye un impuesto mínimo a la renta empresarial que funciona como una especie de “impuesto de capitación empresarial” (poll tax), obligatorio para las empresas existentes, y que en teoría constituye un incentivo al uso más eficiente del capital empresarial, que a veces puede estar mal utilizado u ocioso, por lo cual se desvirtúa el argumento expuesto en la Resolución impugnada sobre la improcedencia de la compensación.

Respecto a las afirmaciones relacionadas con las modificaciones en la redacción de la norma relativa a la compensación, en el Código Orgánico Tributario sancionado en 1982, reformado en 1992 y 1994, el Tribunal estima oportuno señalar que en ningún caso se requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca el derecho al sujeto pasivo de valerse de ella, ya que por mandato expreso del legislador y conforme a los principios que rigen la materia, la compensación extingue las obligaciones de pleno derecho, pero la Administración Tributaria deberá verificar la procedencia de los extremos legales, pues de comprobar que no se daban los requisitos de homogeneidad, liquidez y exigibilidad exigidos por el Código Orgánico Tributario debe formular los reparos pertinentes, efectuando las determinaciones a que hubiere lugar.

Declarado lo anterior, el Tribunal estima oportuno recordar que la compensación como forma de extinción de las obligaciones procede de pleno derecho y extingue hasta su concurrencia los créditos (distintos del ‘crédito fiscal’ en el impuesto a las ventas, cualquiera sea la modalidad adoptada por el legislador, impuesto monofásico o plurifásico) no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos con las deudas por los mismos conceptos (impuestos nacionales en el presente caso) igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, siempre que se trate del mismo sujeto activo (Fisco Nacional).

Declarado lo anterior, el Tribunal encuentra ocioso pronunciarse sobre los restantes argumentos esgrimidos por las partes.(...)

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACION Mediante escrito fechado 22 de mayo de 2002, el representante del Fisco Nacional planteó ante esta alzada las razones de hecho y de derecho que fundamentan su apelación ejercida contra la sentencia Nº 843, dictada en fecha 30 de julio de 2001, expuestas resumidamente en los siguientes términos:

1-Vicio o defecto del fallo apelado por errónea interpretación de la Ley (artículos 11 y 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento), verificado en el presente caso cuando se acordó la compensación solicitada por la contribuyente, de créditos fiscales originados por pago en exceso del impuesto sobre la renta (Bs. 34.233.617,63), correspondientes al ejercicio fiscal que finalizó el 31 de diciembre de 1997, para extinguir las porciones (dozavos) correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales para el ejercicio que finalizaría el 31 de diciembre de 1998.

2- La apelante aduce que, contrariamente a lo afirmado por la recurrente y en tal sentido decidido por el a quo, aun cuando la contribuyente posea unos créditos fiscales producto del impuesto sobre la renta, no compensados ni reintegrados, éstos no podrán pretender ser compensados o aplicados sobre el sistema de dozavo del impuesto a los activos empresariales, ya que se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que sólo constituye una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio, violando así los principios rectores de la compensación, como son la simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad. Asimismo, alega que si bien la compensación de los créditos tributarios puede ser opuesta en cualquier momento, su operatividad fue condicionada por el legislador a la previa verificación por parte de la Administración de la existencia, liquidez y exigibilidad de dichos créditos y a su pronunciamiento respecto a su procedencia.

- IV -

MOTIVACIONES PARA DECIDIR Vista la decisión recurrida y las alegaciones formuladas en su contra por el apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub júdice se circunscribe a decidir sobre el vicio que se denuncia afecta al fallo apelado, a saber, el de errónea interpretación de la Ley, entendido como error de derecho respecto a la aplicación de los artículos 11 y 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, artículo 12 de su Reglamento y del artículo 46 del Código Orgánico Tributario entonces vigente, en cuyo contexto se habrá de resolver lo atinente a la operatividad de la compensación, es decir, si extingue de pleno derecho las obligaciones sujetas a ella; y luego, respecto al caso concreto, decidir sobre la procedencia o no de la compensación opuesta por la contribuyente referida supra, de los créditos fiscales originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta en el ejercicio económico coincidente con el año civil de 1997, contra los débitos fiscales derivados de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales para el ejercicio coincidente con el año de 1998.

Así delimitada la litis pasa esta Sala a decidir, a cuyo efecto ésta habría de pronunciarse en primer orden en torno al vicio denunciado, a saber, el vicio de errónea interpretación de la Ley, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho, y verificado según el concepto jurisprudencial cuando el Juez, aun reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido. Sin embargo, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución de todo el asunto controvertido, se deberá antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida, dilucidando así la legalidad de los actos impugnados, luego de lo cual podrá la Sala juzgar sobre la procedencia o improcedencia del referido vicio.

En este sentido, resulta pertinente examinar a la luz de la normativa aplicable y en atención a las pretensiones y defensas invocadas, lo relativo a la operatividad de la compensación como medio de extinción de las obligaciones sujetas a ella, vale decir, si basta oponerla para que esta opere de pleno derecho, extinguiendo hasta su concurrencia los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier otra reclamación administrativa o judicial de los mismos, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas y exigibles y no prescritas, o si, por el contrario, al efecto debatido es necesaria la previa verificación de la Administración Tributaria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y el consecuente pronunciamiento sobre la procedencia o no de la compensación opuesta.

Para ello, la Sala entiende necesario reiterar las consideraciones expuestas sobre el particular en su fallo Nº 1.178 de fecha 01 de obtubre de 2002 (Caso: DOMÍNGUEZ & CIA. CARACAS, S.A.), relativas a la naturaleza jurídica de dicha figura como modo de extinción de las obligaciones, así:

La institución de la compensación en nuestro ordenamiento jurídico positivo, está consagrada en el Código Civil de 1942 y en iguales términos y numeración en el referido Código de 1982, en sus artículos 1.331 al 1341, estableciendo el primero de ellos, que ‘Cuando dos personas son recíprocamente deudoras, se verifica entre ellas una compensación que extingue las dos deudas, del modo y en los casos siguientes’.

Es así que a través de la compensación ambos, deudores y acreedores a la vez, se liberan de la obligación que recíprocamente tienen hasta la concurrencia de la menor; siempre y cuando se den los requisitos, que la doctrina ha clasificado como simultaneidad, homogeneidad, liquidez, exigibilidad y reciprocidad, definidos estos requerimientos en sentencias de este M.T., como la No. 01859 de fecha 14 de agosto de 2001, caso Venevisión. Es decir, la compensación surge como un modo de extinguir las obligaciones comunes que existan entre los particulares.

En materia tributaria, la evolución de la compensación ha pasado por ciertas variantes. En principio, no fue acogida por la normativa reguladora de esta disciplina, cual era la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, al prever en su artículo 5 ‘que en ningún caso será oponible la compensación contra el Fisco’; siguiendo así la prohibición prevista en el último aparte del artículo 1.335 del vigente Código Civil.

No obstante, se dieron las primeras señales de esta figura, en las normativas de las leyes de impuesto sobre la renta de 1974, 1978 y 1982, respecto a los anticipos o pagos a cuenta derivados de los impuestos retenidos en exceso y de las declaraciones estimadas.

Pero, no fue sino con la promulgación del Código Orgánico Tributario en 1982, cuando se consagró, por primera vez, la compensación en su artículo 46, como un modo de extinguir las obligaciones tributarias, ya que en su artículo 222, hizo exclusión expresa del artículo 5 de la referida Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional; manteniendo su esencia en las sucesivas reformas, producidas en 1992, 1994 y 2001

.

A partir de las consideraciones que anteceden, pudo la Sala pronunciarse acerca de la operatividad de la compensación conforme al artículo 46 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso por razón del tiempo, reseñando brevemente las reformas legislativas que en este particular se han producido, para lo cual fue oportuno transcribir lo pertinente de las mismas:

Código Orgánico Tributario de 1982:

Artículo 46.- La administración tributaria declarará, de oficio o a petición de parte, la compensación de los créditos líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias igualmente líquidas y exigibles, referentes a períodos no prescritos, comenzando por los más antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

También son compensables los créditos por tributos con los que provengan de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento de este artículo

. (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1992:

Artículo 46.- ‘La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos, sin necesidad de que exista un pronunciamiento administrativo previo que reconozca su derecho...’ (Destacado de la Sala).

Reforma del Código de 1994:

‘Artículo 46.- La compensación extingue de pleno derecho y hasta su concurrencia, los créditos no prescritos, líquidos y exigibles del contribuyente por concepto de tributos, así como de intereses, multas, costas procesales y cualesquiera otros accesorios, con las deudas tributarias por los mismos conceptos, igualmente líquidas, exigibles y no prescritas, comenzando por los más antiguos, aunque provengan de distintos tributos y accesorios, siempre que se trate del mismo sujeto activo.

El contribuyente o su cesionario podrán oponer la compensación en cualquier momento en que deban cumplir con la obligación de pagar tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos. En tales casos, la Administración Tributaria deberá proceder a verificar la existencia, liquidez y exigibilidad de dicho crédito y a pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación opuesta...’. (Destacado de la Sala)

.

Así pues, en las normativas supra transcritas quedaron expuestas las sucesivas variaciones de nuestra legislación en torno a la operatividad de la compensación, como modo de extinción de la obligación tributaria. Sin embargo, por ser la legislación aplicable ratione temporis al caso concreto, cabe destacar la reforma del Código Orgánico Tributario que data del 25 de mayo de 1994, donde se dejó expresamente indicada la necesaria e ineludible intervención de la Administración Tributaria a fin de verificar la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito, y de pronunciarse sobre la procedencia o no de la compensación que se pretenda oponer, interpretación la cual se ratifica en el presente fallo.

En tal virtud, debe esta Sala disentir y revocar la peculiar interpretación expuesta por el juzgador de instancia en el fallo apelado, al señalar sin matizaciones que en ningún caso se requiere de un pronunciamiento previo por parte de la Administración Tributaria que reconozca el derecho al sujeto pasivo de valerse de la compensación, ya que por mandato expreso del legislador y conforme a los principios que rigen la materia, la compensación extingue las obligaciones de pleno derecho. Así se decide.

No obstante la declaratoria que antecede, también juzga esta alzada necesario llamar la atención de la Administración Tributaria, por haber ésta omitido referirse expresamente en la decisión impugnada a la verificación en torno a la existencia, liquidez y exigibilidad de los créditos fiscales opuestos en compensación por la contribuyente, originados por el pago en exceso del impuesto sobre la renta correspondiente al ejercicio económico de 1997.

En tal sentido, nótese que la autoridad administrativa limitó su pronunciamiento a declarar improcedente dicha compensación, al rechazar la deuda tributaria que la contribuyente pretende compensar, derivada de los dozavos correspondientes al anticipo del impuesto a los activos empresariales del ejercicio económico de 1998; circunstancia que pudo incluso llevar al juzgador a apreciar que en el caso de autos medió una aceptación tácita del Fisco Nacional respecto a la existencia de los referidos créditos fiscales.

Así las cosas, resulta de obligada consecuencia para esta Sala proceder al examen del supuesto debatido en el caso concreto, con vista a la precitada normativa aplicable ratione materia y ratione temporis.

- Carácter de los anticipos o dozavos del impuesto a los activos empresariales como débitos fiscales.

El aspecto en cuestión se contrae a dilucidar la certeza y veracidad de la posición asumida por la Administración Tributaria en el presente caso, cuando niega el carácter de líquidos y exigibles a los débitos fiscales provenientes de anticipos de los impuestos a los activos empresariales, que los contribuyentes deben pagar al Fisco Nacional en forma de dozavos, conforme a los artículos 17 de la ley que rige dicho tributo (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales) y 12 de su Reglamento, sobre cuya única base estimó la improcedencia de la compensación opuesta en el caso de autos.

En este sentido, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales establece siguiente:

Artículo 17.- El Ejecutivo Nacional podrá acordar que aquellos contribuyentes obligados a presentar declaración estimada a los fines del impuesto sobre la renta, igualmente presenten declaración estimada a los efectos de esta Ley, por los valores de sus activos gravables correspondientes al ejercicio tributario en curso, a objeto de la autodeterminación del impuesto establecido en esta Ley y su consiguiente pago, en una oficina receptora de fondos nacionales, todo de conformidad con las normas, condiciones, plazos y formas que establezca el Reglamento.

Ahora bien, con el objeto de desarrollar la normativa supra señalada, el Reglamento de la Ley in commento dispuso que:

Artículo 12º: A partir del inicio del segundo ejercicio por el cual corresponda pagar el impuesto, los contribuyentes estarán obligados a efectuar pagos mensuales equivalentes a un dozavo (1/12) del impuesto causado en el ejercicio anual inmediato anterior. Para ello, utilizarán los formularios que editará o autorizará la Administración Tributaria y enterarán el impuesto correspondiente a dicho dozavo, dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario, a partir de iniciado el cuarto mes consecutivo del cierre del ejercicio anual.

(subrayado de la Sala).

De la normativa transcrita y del análisis de las actas procesales se advierte que la pretensión fiscal es improcedente, ya que dichos anticipos o dozavos constituyen, sin lugar a dudas, obligaciones tributarias líquidas y exigibles, todo lo cual deviene de la citada normativa (Ley de Impuesto a los Activos Empresariales). Al efecto, nótese que en ejecución puede el Fisco Nacional demandarlas, a fin de cobrar y hacer efectivas dichas deudas, si hubiere un incumplimiento por parte de los contribuyentes; lo cual procedería porque dicha obligación comporta un carácter de líquida, ya que la misma norma establece el quantum del anticipo a pagar, es decir, está plenamente determinado por el monto del impuesto causado en el ejercicio inmediato anterior, y de exigible porque la propia disposición prevé que debe ser enterado dentro de los primeros quince días continuos de cada mes calendario.

Ello así, debió la Administración activa considerar que el artículo 46 del Código Orgánico Tributario reconoce la procedencia de la compensación como medio extintivo de las obligaciones tributarias, por concepto de “tributos, intereses, multas, costas y otros accesorios, o frente a cualquier reclamación administrativa o judicial de los mismos”; limitándola sólo a la verificación de su existencia, liquidez y exigibilidad, sin establecer distingos entre la naturaleza del pago, sea este como anticipo o definitivo, que tenga la obligación tributaria de que se trate.

En consecuencia, demostrado como quedó de las actas procesales que existe una obligación tributaria, líquida y exigible, a cargo de la contribuyente, por las cuotas de anticipos representadas en dozavos del impuesto a los activos empresariales, desde la primera hasta la novena porción del ejercicio que finalizó el 31 de diciembre de 1998, conforme a lo previsto en los supra mencionados artículos 17 de la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales y 12 de su Reglamento, que alcanzan un monto total de Bs. 25.675.213,23, la Sala debe concluir que contra ellos también es oponible la compensación de créditos fiscales igualmente líquidos y exigibles; en razón de lo expuesto, no evidencia esta Sala error alguno en la interpretación de la precitada normativa legal y reglamentaria. Así se declara.

- Verificación de los créditos fiscales oponibles.

Ahora bien, en cuanto a la existencia, liquidez y exigibilidad del crédito derivado del impuesto sobre la renta pagado en exceso por concepto de retención, que la contribuyente opuso para compensar con la referida deuda tributaria originada del impuesto a los activos empresariales, lo cual no fue verificado en su oportunidad por la Administración Tributaria, conforme al mandato expreso contenido en el segundo aparte del artículo 46 del Código Orgánico Tributario entonces vigente, le resulta preciso a esta Sala analizar, por economía procesal, las pruebas promovidas por la sociedad mercantil recurrente, a los efectos de la referida verificación, y en ese sentido observa:

Vistas las actas procesales insertas al expediente y su alcance respecto de los créditos fiscales originados por el pago en exceso de impuesto sobre la renta por retenciones, correspondientes al ejercicio económico de 1997, debe la Sala proceder a su análisis, a la luz de los requisitos tantas veces mencionados respecto a la operatividad de la compensación opuesta. A tal efecto, se advierte que una vez solicitada por la contribuyente la compensación sujeta a controversia por ante la Administración activa, en los términos y condiciones detallados en el aparte de los antecedentes, ésta impartió las instrucciones pertinentes para verificar su procedencia, como consta de la copia certificada del oficio Nº GCE/DR/ARCD/98/254 de fecha 08/09/98 (inserto en autos a los folios 62 y 63), en cumplimiento a lo cual la funcionaria L. delV.P., actuando como Fiscal Nacional de Hacienda, procedió a la revisión y análisis de la solicitud de compensación en referencia, así como de los documentos relacionados. En esa oportunidad, la Administración pudo concluir, entre otros resultados, que la contribuyente posee créditos fiscales por la cantidad de Ciento Noventa y Cinco Millones Ochocientos Setenta y Tres Mil Cuatrocientos Cuarenta y Nueve Bolívares con Cuarenta y Tres Céntimos (Bs. 195.773.449,43) (Sic), los cuales compensa con el Impuesto a los Activos Empresariales causado en el ejercicio anterior por un monto de Treinta y Cuatro Millones Doscientos Treinta y Tres Mil Seiscientos Diecisiete Bolívares con Sesenta y Tres Céntimos (Bs. 34.233.617,63), a pesar de lo cual, y sólo por las razones de mero derecho respecto a la naturaleza de la deuda tributaria que se pretende compensar (los créditos fiscales producto del impuesto sobre la renta no compensados ni reintegrados no podrían aplicarse sobre el sistema de dozavo del impuesto al activo empresarial, por cuanto se estaría compensando un impuesto ya causado con otro que aún no es líquido ni exigible y que constituye sólo una estimación del impuesto a pagar al final del ejercicio), se consideró improcedente la compensación solicitada.

Así las cosas, y habiendo sido dilucidado supra la impertinencia de dicha negativa, surge entonces evidente para la Sala que una vez verificada y reconocida como fue la existencia de los créditos fiscales opuestos en compensación por la sociedad mercantil contribuyente, así como demostrados y estimados procedentes los débitos en cuestión, se deduce que los mismos representan conceptos líquidos y exigibles, correspondientes a unos ejercicios fiscales no prescritos, que están referidos al mismo sujeto activo. En consecuencia, se dan plenamente los supuestos legales para la procedencia de su compensación hasta su concurrencia, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario, de donde la contribuyente tiene derecho a compensar los créditos fiscales existentes a su favor, contra la deuda que también tiene con el Fisco Nacional, en virtud de lo antes expuesto. Así se declara.

- VI -

DECISION Por las razones expresadas, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación interpuesta por la abogada D.M.C., antes identificada, en representación del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva signada Nº 843, dictada por el Tribunal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario en fecha 30 de julio de 2001, de la cual se REVOCA el pronunciamiento atinente a la procedencia ope legis de la compensación tributaria, y se CONFIRMA de éste su declaratoria respecto a la existencia, liquidez y exigibilidad de los débitos fiscales, derivados de los dozavos del impuesto a los activos empresariales y, por ende, su declaratoria de procedencia de la compensación opuesta contra los créditos fiscales analizados en la presente decisión.

En consecuencia, se declara la nulidad del acto administrativo contenido en la Resolución Nº MH-SENIAT-GRTICE-DR-ARCD/98/122 de fecha 16 de diciembre de 1998, dictada a cargo de la citada contribuyente por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (S.E.N.I.A.T.) del entonces Ministerio de Hacienda, así como también de la correlativa Planilla de Liquidación signada Nº 11-01-20-000005, fechada el 11 de enero de 1999, por un monto total de Bs. 25.675.213,23, emitida en nueve porciones cada una de Bs. 2.852.801,47 (0037565 a la 0037573).

Publíquese, regístrese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los seis (06) días del mes de marzo de dos mil tres (2003). Años 192º de la Independencia y 144º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I.Z. El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI

Magistrada

Y.J.G.L. Secretaria,

A.M.C. Exp. No. 2002-0336 LIZ/gb

En once (11) de marzo del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00361.