Sentencia nº 00043 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 15 de Enero de 2003

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z. EXP. N° 2002-0006 El Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, adjunto al Oficio N° 3.579 del 14 de noviembre de 2001, remitió a esta Sala el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido por la abogada A.F., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el N° 15.582, actuando con el carácter de apoderada judicial del FISCO NACIONAL, representación ésta que se evidencia del poder contenido en el documento otorgado por ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 27 de diciembre de 2001, anotado bajo el N° 52, Tomo 313, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia dictada por ese Tribunal en fecha 28 de mayo de 2001, mediante la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente TARJETAS BANVENEZ S.A., sociedad mercantil inscrita en el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Federal y Estado Miranda, en fecha 19 de febrero de 1998, bajo el N° 44, Tomo 41-A Sgdo; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-98-022, de fecha 06 de febrero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó la determinación de oficio practicada a la contribuyente de autos en materia de impuesto sobre la renta y que resulta comprendida en los actos administrativos contenidos en el Acta de Retención N° GCE-DF-0398-96-12 de fecha 18 de diciembre de 1996 y en el Acta de Fiscalización N° MH-SENIAT-GCE-DF-0581-96-3, de fecha 30 de abril de 1997; así como en las Planillas de Liquidación: N° 11-01-64-000108 expedida por los montos de Bs. 52.463,00 (multa) y Bs. 12.601,00 (intereses moratorios); N° 11-01-64-000109 por Bs. 5.480,00 (multa) y Bs. 1.338,00 (intereses moratorios); N° 11-01-64-000110 por Bs. 14.220.938,00 (impuesto), Bs. 15.936.516,00 (multa) y Bs. 443.388,00 (intereses moratorios) y la N° 11-01-64-000111 por las cantidades de Bs. 109.169.747,00 (impuesto), Bs. 205.046.737,00 multa) y Bs. 29.033.248,00 (intereses moratorios), todas de fecha 06 de febrero de 1998.

El 09 de enero de 2002, se dio cuenta en Sala. Asimismo, por auto de la igual fecha se ordenó aplicar el procedimiento establecido en el Capítulo III del Título V de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, se designó ponente al Magistrado L.I.Z. y se fijó el décimo (10°) día de despacho para comenzar la relación.

En fecha 24 de enero de 2002, compareció ante esta Sala la abogada A.F., supra identificada, y consignó el escrito de fundamentación de su apelación así como copia del poder que acredita su representación. Luego, por auto de fecha 05 de febrero de 2002, comenzó la relación en el presente juicio.

Posteriormente, en fecha 14 de febrero de 2002, los abogados R.P.A. y A.R. van der Velde, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos.12.70 y 48.453, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente Tarjetas Banvenez S.A., tal como se evidencia del documento poder otorgado en fecha 25 de marzo de 1998, por ante la Notaría Pública Sexta del Municipio Libertador del Distrito Federal (actual Distrito Capital), anotado bajo el N° 14, Tomo 30, de los Libros de Autenticaciones; consignaron su escrito de contestación a la fundamentación de la apelación ejercida por la representación fiscal.

Por auto de fecha 21 de marzo de 2002, se fijó el 10° día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio; luego, el 23 de abril de 2002, siendo la oportunidad legal para la realización del señalado acto, comparecieron los abogados A.F. y A.R. van der Velde, supra identificados, actuando en representación del Fisco Nacional y de la contribuyente, respectivamente y consignaron sus escritos de informes. Se dijo “VISTOS”.

-I-

ANTECEDENTES Del análisis del expediente se observa que en fecha 26 de marzo de 1998, los abogados R.P.A., L.P.M., J.G.T.R., J.E.E.E. y M.G.C., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 12.870, 22.646, 41.242, 65.548 y 35.394, respectivamente, actuando con el carácter de apoderados judiciales de la contribuyente TARJETAS BENVENEZ S.A., según se desprende del documento poder arriba identificado, interpusieron por ante el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, en su condición de distribuidor, recurso contencioso tributario contra los actos administrativos de efectos particulares contenidos en la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo N° GCE-SA-R-98-022, de fecha 06 de febrero de 1998, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual confirmó la determinación de oficio practicada por la Administración Tributaria en materia de impuesto sobre la renta y que resulta comprendida en los actos administrativos contenidos en el Acta de Retención N° GCE-DF-0398-96-12 de fecha 18 de diciembre de 1996 y en el Acta de Fiscalización N° MH-SENIAT-GCE-DF-0581-96-3, de fecha 30 de abril de 1997; así como en las Planillas de Liquidación: N° 11-01-64-000108 expedida por los montos de Bs. 52.463,00 (multa) y Bs. 12.601,00 (intereses moratorios); N° 11-01-64-000109 por Bs. 5.480,00 (multa) y Bs. 1.338,00 (intereses moratorios); N° 11-01-64-000110 por Bs. 14.220.938,00 (impuesto), Bs. 15.936.516,00 (multa) y Bs. 443.388,00 (intereses moratorios) y la N° 11-01-64-000111 por las cantidades de Bs. 109.169.747,00 (impuesto), Bs. 205.046.737,00 multa) y Bs. 29.033.248,00 (intereses moratorios), todas de fecha 06 de febrero de 1998.

Así, en su escrito recursivo comenzaron por señalar que en fecha 18 de diciembre de 1996, la Administración Tributaria notificó a su representada del contenido del Acta Fiscal N° GCE-DF-0398/96-12, contentiva de la objeciones fiscales formuladas en materia de impuesto sobre la renta al ejercicio correspondiente al año 1994; en este sentido, en el señalado acto administrativo se adujo que la contribuyente omitió efectuar la retención de dicho impuesto respecto de aquellos intereses que pagó o abono en cuenta a instituciones financieras no domiciliadas en el país, por la cantidad de Bs. 6.130.000,00. Igualmente, la citada acta señaló que dicha contribuyente enteró fuera del plazo establecido las cantidades de Bs. 1.460.267,34; Bs. 914.308.936,50; Bs. 88.840.448,62 y Bs. 13.104.429,95.

Posteriormente, en fecha 30 de abril de 1997, la contribuyente fue notificada del contenido del Acta Fiscal N° MH-SENIAT-GCE-FD-0581/96-3 mediante la cual se formulan objeciones a los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1993 y 1994, consistentes en el rechazo de deducciones por los montos de Bs. 47.403.128,25 y Bs. 725.261.032,31, respectivamente, por haber enterado fuera del plazo establecido para ello los impuestos retenidos durante los mencionados ejercicios por concepto de sueldos, salarios, y demás remuneraciones; intereses sobre capitales tomados en préstamos e invertidos en la producción de la renta; actividades profesionales no mercantiles; pagos a empresas contratistas y subcontratistas así como en arrendamientos de bienes muebles e inmuebles. Adicionalmente a dichas objeciones, en la resolución del sumario la Administración rechazó deducciones por montos de Bs. 122.600.000,00 y Bs. 14.870.477,77, por haber sido, dichas cantidades, enteradas con retardo; en consecuencia, afirmaron que el monto de las deducciones rechazadas asciende a la cantidad de Bs. 862.731.509,78 para el ejercicio fiscal coincidente con el año 1994.

Por otra parte y respecto a los ejercicios fiscales correspondientes a los años 1991 y 1992 le fue impuesta multa a dicha contribuyente, así como intereses moratorios. Respecto al acto objeto de impugnación en el contencioso tributario, comenzaron por señalar que el mismo resultaba afectado de nulidad, visto la incompetencia de la Gerencia Regional De Tributos Internos de Contribuyentes Especiales y de sus funcionarios; la anterior afirmación estriba en la circunstancia relativa a la presunta violación de los artículos 193 de la Constitución de 1961 y 5 de la Ley de Administración Central (ambas derogadas actualmente, no obstante resultar vigentes para fecha de interposición del señalado escrito), en la cual incurrió el Ejecutivo al dictar la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, mediante la cual el Superintendente Nacional Tributario organizó técnica y funcionalmente el Servicio Autónomo de Administración Tributaria (ahora de Administración Aduanera y Tributaria).

Así, sostuvieron que el señalada funcionario incurrió en el vicio de incompetencia por cuanto la facultad para organizar y distribuir las competencias de las dependencias del Ministerio de Hacienda (actual Ministerio de Finanzas), le correspondía sólo al Ministro de tal despacho, en virtud de la facultad conferida a dicha autoridad por los artículos 14 y 16 del Reglamento Orgánico de dicho ente y no al Superintendente, visto que esta facultad no podía ser delegada por no estar establecida tal posibilidad en ninguna norma del ordenamiento positivo.

Respecto al fondo controvertido, alegaron la improcedencia del reparo fiscal formulado con relación a la admisibilidad del gasto por retención fuera del plazo establecido a tales efectos; a su decir, cuando la Administración Tributaria, rechaza los montos efectivamente pagados por su representada y que obedecían a gastos normales, necesarios, producidos en el país con el objeto de producir el enriquecimiento, está desvirtuando la naturaleza del impuesto y desconociendo un aspecto sustancial del mismo, el cual es la base imponible, ya que al desconocer y rechazar estos gastos se incrementa el enriquecimiento bruto y no se refleja la verdadera capacidad de contribución a las cargas públicas de la contribuyente; siendo ello así, sostienen que resulta vulnerado el principio de capacidad contributiva.

Asimismo, sostienen que con tal proceder se esta cobrando dos veces el mismo tributo: “uno en cabeza del beneficiario del pago (contribuyente retenido) aunque la retención se haya enterado extemporáneamente; y otro en cabeza del agente de retención, quien no obstante haber enterado el impuesto del tercero, se le desconoce la deducción de monto pagado, generador de la obligación de retener, incrementándose la base de imposición y tomando el estado una porción mayor a la debida”. Como derivado de lo anterior, indican que el rechazo en la deducción constituye una sanción no establecida en el Código Orgánico Tributario; ello por cuanto a su decir, la disposición contenida en el artículo 27 de la respectivas Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1991 y 1993, pese a estar comprendida en la norma relativa a las deducciones, configura una sanción y no un requisito de procedencia, “al no encontrar ningún nexo material con los elementos que sirven para delimitar la obligación tributaria del sujeto pasivo del impuesto sobre la renta”.

Consideran que el aludido “requisito de procedencia” contenido en el parágrafo sexto del citado artículo 27, hace depender la admisibilidad del gasto de un hecho ajeno a la obligación tributaria principal, consistente en el deber de retener y enterar el impuesto debido por un tercero al Fisco Nacional; por tal virtud adujeron que, en el presente caso sólo procedía la sanción contemplada en el artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

Finalmente, sostuvieron la improcedencia de las multa calculadas con cargo a su representada por presunta contravención a la normativa impositiva y, en caso de que se considerase la procedencia de las mismas, alegaron la eximente de responsabilidad penal tributaria contemplada en el artículo 79 y las atenuantes establecidas en el artículo 85, respectivamente, del señalado Código.

-II-

DECISIÓN JUDICIAL APELADA Para decidir en torno a la controversia que antecede, el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, dictó sentencia en fecha 28 de mayo de 2001, declarando con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente Tarjetas Banvenez S.A., únicamente con base en el alegato esgrimido por la contribuyente relativo a la nulidad del acto administrativo impugnado por incompetencia de las autoridades que lo dictaron, debido a la ilegalidad de la Resolución N° 32, que servía de fundamento normativo a dicho acto. Así, del texto de la señalada decisión pueden ser apreciados los siguientes argumentos:

PUNTO PREVIO (omissis)...

Este Tribunal ratifica plenamente el criterio sustentado por la Sala Político Administrativa de la extinta Corte Suprema de Justicia, el cual fue pronunciado mediante sentencia de fecha cuatro (4) de diciembre de 1.997, con ponencia de la Magistrada Dra. C.S.G., en el caso que por A.C., interpuso el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) en contra de la decisión judicial de fecha 27 de octubre de 1.997, emanada del Juzgado Superior Segundo en lo Contencioso Tributario, es decir, que en cuanto a la competencia de la jurisdicción Contenciosa Tributaria comprende la revisión de la legalidad o no de los actos relacionados con la recaudación fiscal, siendo que cualquier vicio de ellos que afecte derechos de los particulares puede ser anulado por los jueces naturales del Contencioso Tributario; pero dicha revisión debe circunscribirse al propio acto cuestionado y no a otras situaciones distintas a las atribuciones que le son inherentes, como sería la legalidad o no de los actos que Organiza el ente Administrativo.

Por su parte el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario en sentencia N° 581 de fecha 30-09-98 sostuvo:

(omissis)....

Sin embargo, entendemos que ni constitucional ni legalmente, dicha Resolución puede, en estricto derecho, tener relevancia superior a lo que pauta el Decreto Presidencial 36, sobre quién debe organizar el Seniat y pasar así por encima de lo que taxativamente estatuye el Artículo 10 del citado Decreto N° 363 del 28-09-94 ....

(omissis)....

Este Tribunal al acoger la Sentencia antes trascrita observa que la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1.995, tiene una aplicación que indiscutiblemente debe de estar subordinada a la facultad que se le otorgó al Ministro de Hacienda, por vía de Decreto para organizar técnica y funcionalmente al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y visto que en el caso de autos, el órgano emisor del acto administrativo recurrido, vale decir, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, fue creada, mediante la ya citada Resolución N° 32, es decir, es un acto administrativo de carácter general “por autorización del ciudadano Ministro de Hacienda”, cuando dicho Ministro no tenía la posibilidad de delegar su función de organizar al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), como se observa claramente en los ya indicados Decretos 310, 363 y 364, forzoso es concluir que se violó el principio legal de la jerarquía de las normas y hubo invasión en la esfera del precepto constitucional concebido en el Artículo 117 de la extinta Carta Magna (1.961), razón por la cual este Órgano Jurisdiccional se atiene al Control Difuso de la Constitucionalidad, y por tanto, de conformidad con el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplica para el caso concreto la referida Resolución N° 32 y, consecuencialmente, todas las actuaciones cumplidas en el presente caso por los funcionarios adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, incluyendo desde luego el acto administrativo recurrido, son absolutamente nulos. Así se declara.” (Destacado de la Sala).

-III-

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Visto el fallo dictado por el Tribunal a quo, la representante judicial del Fisco Nacional, supra identificada, procedió a formalizar en fecha 04 de abril de 2001, ante esta Sala el recurso de apelación interpuesto contra dicha decisión, invocando en este sentido las razones que a continuación se exponen:

Comienza por indicar que la recurrida incurrió en error de interpretación de la ley al declarar con lugar el recurso contencioso tributario, sobre la base de la desaplicación, vía control difuso de la Constitución, de la Resolución N° 32 del SENIAT; ello en virtud de que la competencia para conocer y decidir respecto a la constitucionalidad o no de dicha resolución, resulta atribuida sólo al Tribunal Supremo de Justicia conforme al artículo 42 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia. Asimismo, destaca que la competencia ordinaria de los tribunales en materia contencioso administrativa resulta determinada conforme a la jerarquía de la autoridad de la cual emana el acto impugnado, señalando que el propio Código Orgánico Tributario de 1994, en sus artículos 220 y 221 consagra la jurisdicción y competencia de los Tribunales Contencioso Tributario, en todas aquellas materias regidas por el señalado Código, es decir, relacionadas con actos administrativos de contenido estrictamente tributario, no siendo susceptible conocer de actos que no tengan tal contenido, como es el caso de la Resolución N° 32.

En este mismo contexto, advierte que “La Resolución N° 32 emanada del Superintendente Nacional Tributario, tal como se demostró en autos, es un acto administrativo dictado en ejercicio de la actividad interna organizativa de la Administración, que no tiene contenido tributario (omissis). ....De donde se evidencia que de producirse un pronunciamiento como el que por este medio se persigue, el Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario incurriría en una manifiesta incompetencia por exceso de poder y extralimitación de atribuciones, toda vez que ejercería competencias distintas a las asignadas por Ley, al pronunciarse sobre la nulidad de un acto administrativo que carece de contenido tributario, el cual sólo puede ser revisado jurisdiccionalmente por los tribunales con competencia contencioso-administrativa ordinaria a que se refiere la Ley de la Corte.”

Para fundamentar sus objeciones en torno a la sentencia recurrida, alude a la decisión de fecha 04 de diciembre de 1997, dictada por esta Sala Político Administrativa, conforme a la cual se sostuvo que no podían los Tribunales de lo Contencioso Tributario pronunciarse sobre la nulidad de la citada Resolución N° 32; criterio éste que aun siendo anterior al sostenido por el a quo debe privar por la jerarquía del órgano judicial del cual emanó.

Respecto a la desaplicación hecha por el Tribunal de la causa, a través del control difuso de la constitucionalidad, de la resolución N° 32, sostiene que por la vía del control difuso se analiza la constitucionalidad de la aplicación de una normativa para un caso en concreto, por tanto no es susceptible que de esta manera se examine una norma “en abstracto”, tal como lo hizo el juzgador de instancia en su pronunciamiento.

En otro orden de ideas, denuncia que la recurrida incurrió en el vicio de omisión de pronunciamiento, ello en virtud de que no consideró los alegatos esgrimidos por el Fisco Nacional en su defensa, siendo que era su obligación pronunciarse sobre la veracidad de las alegaciones invocadas por ambas partes; en consecuencia, sostiene que dicha decisión transgrede los ordinales 3° y 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, lo cual la vicia de nulidad conforme al artículo 244 del citado instrumento legal.

Ahora bien, respecto al fondo controvertido, ratifica la procedencia de las objeciones fiscales contenidas en la resolución del sumario, aduciendo, en tal sentido, que la contribuyente efectivamente incumplió con sus obligaciones como agente de retención, al enterar fuera del plazo establecido para ello las cantidades retenidas. Asimismo, indica que “el rechazo de la deducción por falta de retención, bajo ningún concepto debe entenderse como sanción tributaria, en virtud de que la misma constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente el contribuyente no está obligado a observar, pero que en caso de ejecutarla, estaría acatando un deber como agente de retención, amén de que con ello se configuraría la procedencia de la deducción”. En consecuencia, sostiene que el requisito de admisibilidad configurado por la circunstancia de retener y enterar a los fines de la deducibilidad del gasto, difiere completamente de la sanción que se genera como consecuencia del incumplimiento de las obligaciones como agente de retención.

Alega que la anterior afirmación encuentra fundamento en el hecho, pacíficamente aceptado por la jurisprudencia, según el cual las deducciones son un beneficio acordado por la ley sujeto a una serie de condiciones y que como tal, el derecho a las mismas se pierde cuando el agente de retención incumple con dichas condiciones, mientras que la retención del impuesto en la fuente surge ante la necesidad de un mayor y mejor control fiscal. En consecuencia, la disposición que impide la deducibilidad del gasto cuando se ha incumplido la condición relativa a la retención y enteramiento previo no es del tipo sancionadora.

Finalmente, estima que por resultar los reparos formulados a la contribuyente de autos, ajustados a derecho, también debe declarase la procedencia de las multas impuestas a ésta y la inexistencia tanto de las circunstancias eximentes como atenuantes de responsabilidad penal tributaria invocadas por los apoderados de la contribuyente.

De la Contestación a la Apelación Por su parte, los apoderados judiciales de la contribuyente en su escrito de contestación a la fundamentación de la apelación ejercida por la representante del Fisco Nacional, sostienen que el thema decidendum, planteado ante el a quo, quedó delimitado a conocer y decidir respecto a la legalidad o no del acto administrativo de contenido tributario impugnado, siendo que, a su decir, el Tribunal de la causa nunca pretendió pronunciarse de forma directa sobre la validez y legalidad de la aludida Resolución N° 32. Consideran que el juez de la causa simplemente se limitó a ejercer el control difuso de la constitucionalidad, para el cual estaba plenamente facultado de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil.

Asimismo, sostienen que de tomarse como ciertas las afirmaciones hechas valer por la representación del Fisco Nacional, los Tribunales Contencioso Tributario resultarían carentes de la potestad de ejercer el debido control de la constitucionalidad, por cuanto sólo podrían desaplicar disposiciones legales que infringieran la Constitución cuando éstas resultaran de contenido estrictamente tributario; desvirtuando así la figura del control difuso de la constitucionalidad.

Finalmente y en caso de que este Alto Tribunal entrara a conocer de las alegaciones de fondo esgrimidas contra el acto administrativo impugnado, ratificaron en todas sus partes, los fundamentos de hecho y derecho invocados en el escrito del recurso contencioso tributario.

-IV-

MOTIVACIONES PARA DECIDIR En virtud de la declaratoria contenida en el fallo apelado, así como de las objeciones formuladas contra el mismo por la representación fiscal, la controversia en el caso de autos queda circunscrita a decidir si el a quo podía desaplicar, a través del control difuso de la constitucionalidad, asumido a la luz del artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la Resolución N° 32, supra identificada, emanada del Servicio Nacional de Administración Aduanera y Tributaria, para luego de resultar procedente, conocer y decidir respecto a la presunta violación de las disposiciones contenidas en los ordinales 3° y 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil.

En este sentido, la representación judicial del apelante alega que no pueden los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario desaplicar la Resolución N° 32, vía control difuso, porque en su opinión ello implica un pronunciamiento “en abstracto” sobre la constitucionalidad o no de dicha normativa, la cual es de índole administrativa y no tributaria; motivo éste por el que carecen de la competencia para dictar cualquier tipo de pronunciamiento sobre la constitucionalidad de la señalada resolución. Por tal virtud, considera esta Sala oportuno realizar algunas consideraciones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los jueces de lo contencioso tributario y, asimismo, sobre la potestad que ostentan los mismos, como órganos de la administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de la constitucionalidad en casos concretos.

Así, el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable rationae temporis al casos de autos, establecía en sus artículos 220 y 221 lo siguiente:

Artículo 220.- Son competentes para conocer en Primera Instancia de los procedimientos establecidos en este Código, los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales los sustanciaran y decidirán con arreglo a las normas de este Código inclusive los que en materia tributaria se originen en reparos de la Contraloría General de la República. De las decisiones dictadas por dichos Tribunales podrá apelarse dentro de los términos previstos en este Código, por ante la Corte Suprema de Justicia.

Parágrafo Primero.- Se exceptúan de esta disposición los procedimientos relativos a infracciones sancionadas con penas privativas de la libertad, cuyo conocimiento corresponde a la jurisdicción penal ordinaria.

(omissis)...

Artículo 221.- La jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se ejercerá en forma excluyente de cualquier otro fuero, por lo que no podrá atribuirse la competencia a otra jurisdicción ni a otros Tribunales de distinta naturaleza.

Los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario serán unipersonales y cada uno de ellos tendrá competencia en los procedimientos relativos a todos los tributos regidos por este Código.

(omissis)...

De la normativa parcialmente trascrita se observa que la jurisdicción en materia contencioso-tributaria, se encuentra atribuida en primera instancia a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario y en alzada a la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, siendo excluyente de cualquier otra; asimismo, que la competencia de dichos tribunales viene determinada por la especialidad del asunto litigioso, toda vez, que les compete el conocimiento, sustanciación y decisión de todas aquellas causas cuyo contenido sea de naturaleza tributaria. Ahora bien, dicha competencia no sólo se limita a la revisión de la legalidad del o los actos sujetos a su conocimiento, sino que se extiende al ejercicio del control de la constitucionalidad de tales actos.

Así, el Estado de Derecho del cual Venezuela participa, está concebido bajo un sistema de control jurisdiccional de la constitucionalidad, es decir, una vía estatuida constitucional y legalmente para preservar la supremacía y estricta observancia de las disposiciones constitucionales. Según dicho mecanismo de control, todos los jueces de la República, cualquiera sea su competencia, están investidos, en el ámbito de sus funciones, del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Carta Magna. Tal control puede ser ejercido de dos maneras, bien a través del denominado control concentrado o por medio del llamado control difuso; encontrándose así regulado a nivel constitucional en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, promulgada en el año 1999 y legalmente en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; disposiciones éstas que resultan del siguiente tenor:

Artículo 334: Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella.

(Destacado de la Sala).

Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicaran ésta con preferencia.

En el contexto debatido, es pertinente observar las particularidades del control difuso, que radica en la posibilidad que tiene todo juez de causa en los asuntos sometidos a su consideración, de señalar que una norma jurídica de cualquier categoría, bien legal o sublegal, es incompatible con el texto constitucional, procediendo dicho juzgador, bien de oficio o a instancia de parte, a desaplicar y dejar sin efecto legal la señalada norma en el caso concreto, tutelando así la norma constitucional que resultaba vulnerada. De igual forma, esta desaplicación ocurre respecto a la causa en particular o caso concreto que esté conociendo el sentenciador, mas no así con efectos generales, por cuanto ello entrañaría otro tipo de pronunciamiento que escaparía del ámbito competencial de los mismos.

Luego, el control concentrado o control por vía de acción se ejerce a través de la máxima jurisdicción constitucional (conformada por Sala Constitucional, en algunos casos por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia y por los Tribunales Superiores de lo Contencioso Administrativo), mediante éste se logra la declaratoria de inconstitucionalidad de una ley o disposición de rango sub legal, vista su colisión con el texto fundamental; dicha declaratoria de nulidad se produce erga omnes, es decir, con efectos generales, distinta de la situación que se configura al desaplicar una normativa en una controversia determinada a través del control difuso, caso en el cual, tal como se señaló supra, la norma sólo deja de tener aplicación para el caso en concreto por colidir con la Constitución.

Ahora bien, el argumento esgrimido por la representación fiscal en apelación estriba en la imposibilidad que tenía el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario para desaplicar, vía control difuso, la Resolución N° 32, ya que en su opinión, carecía de competencia para pronunciarse sobre la misma; fundamentando así su opinión en la decisión dictada por esta Sala en fecha 04 de diciembre de 1997 ( Decisión N° 744, del 04/12/97. Caso Couttenye & Co. S.A.).

El mencionado fallo señaló que: “A los tribunales superiores de lo contencioso-tributario toca decidir sobre la legalidad de los actos de recaudación fiscal; cualquier vicio de ellos que afecte derechos de los particulares puede ser anulado; pero para ello debe basarse el juez en el propio acto cuestionado y no en situaciones que, evidentemente, escapan de sus atribuciones, como lo son la legalidad o no de los actos que organiza el ente administrativo. Esa actuación del tribunal claramente constituye una extralimitación, por lo que sin considerar acerca de lo acertado o no de su criterio, lo pertinente es proceder por la vía de este amparo constitucional a dejar sin efectos, el fallo así viciado”. No obstante, en el texto de dicha decisión también se indicó que “... Al no ser admisible para el Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, de forma incidental, pronunciarse sobre una decisión que no era de su competencia, (omissis) ... –pues eso tocaría a otras instancias, de ser pertinente-, es concluyente que se han transgredido los artículos 68 y 69 de la Constitución, ya que por una vía procesal impropia se han realizado pronunciamientos y logrado efectos que solamente de otra forma, luego de una contención plena, podían realizarse y obtenerse.” Es decir, que el pronunciamiento hecho por el a quo, resultaba contrario a derecho, al pretender declarar la nulidad (con efectos erga omnes) a través de dicha vía procesal y no sólo lograr su desaplicación en el caso concreto; motivo por el cual considera este Alto Tribunal que el criterio jurisprudencial mencionado no resulta aplicable al caso de autos.

Por otra parte y respecto a la jurisdicción y competencia de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, a los cuales toca decidir sobre la legalidad o no de los actos de naturaleza tributaria que sean sometidos a su consideración, esta Sala no comparte la opinión hecha valer por la representación fiscal respecto a que no podía el Tribunal de la causa pronunciarse sobre la constitucionalidad o no de la Resolución N° 32, a la luz de lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; ello por cuanto tal como se indicó, todos los jueces de la República son sujetos del deber-potestad de velar por la integridad y estricto cumplimiento de la Carta Magna, a través del denominado control difuso de la constitucional, según el cual pueden estos desaplicar, una vez advertida la colisión entre la normativa denunciada y las disposiciones constitucionales, la primera de éstas y hacer valer las últimas con preferencia. Negar la posibilidad a los jueces venezolanos de ejercer el control difuso consagrado en el artículo 334 constitucionalidad y en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, sería hacer nugatoria la prevalencia de la Constitución sobre cualquier otra norma que atente contra la misma; en este sentido debe recordarse que conforme al artículo 7 del propio texto constitucional, ésta resulta: “... la norma suprema y el fundamento del ordenamiento jurídico. Todas las personas y los órganos que ejercen el Poder Público están sujetos a esta Constitución”. En consecuencia debe concluir esta alzada que el alegato esgrimido por la representación fiscal, según el cual sólo podrían los jueces tributarios desaplicar normas cuyo contenido sea tributario, resulta totalmente improcedente. Así se decide.

Siguiendo el prefijado orden de ideas, debe señalarse que si bien los jueces de la jurisdicción contenciosa-tributaria están investidos del deber-potestad de velar por la integridad de nuestra Constitución y de ejercer el control difuso, éstos deben observar sí efectivamente el dispositivo denunciado transgrede el precepto constitucional. Así, dicha facultad de control debe ser ejercida por el juzgador de forma tal que a la hora de realizar la confrontación entre los dispositivos cuestionados (el constitucional y el legal), la infracción al precepto constitucional debe resultar real, clara y precisa. En este sentido, el a quo en su decisión sostuvo que la Resolución N° 32, emanada del Superintendente Nacional Tributario invadía la esfera del precepto constitucional establecido en el artículo 117 de la Constitución de la República de Venezuela de 1961, aplicable en razón de su vigencia temporal al caso de autos, según el cual: “La Constitución y las leyes definen las atribuciones del Poder Público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio.”, para luego, sin mediar mayor análisis declarar que “este Órgano Jurisdiccional se atiene al Control Difuso de la Constitucionalidad del acto recurrido y, por tanto, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil desaplica para el caso concreto la referida Resolución Nº 32 y, consecuencialmente (sic), todas las actuaciones cumplidas en el presente caso por los funcionarios adscritos a la gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incluyendo desde luego el acto administrativo recurrido, son absolutamente nulos ...”

Ahora bien, esta alzada en recientes decisiones en las cuales estaba conociendo de alegatos iguales a los de autos, referidos a la desaplicación de la Resolución N° 32, por ser ésta presuntamente inconstitucionalidad, expresó lo siguiente:

“...la mencionada Resolución No. 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución No. 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial No. 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución No. 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide. (Sentencia N° 756 del 30/05/02, de la Sala Político Administrativa en el caso Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A)

Criterio éste confirmado por la decisión N° 01064 de fecha 13 de agosto de 2002 en el caso de Almacenadora Mercantil, C.A., decisión que posteriormente fuera textualmente ratificada en la sentencia N° 01302 recaída en el caso Servifeni, C.A, de fecha 29 de octubre de 2002.

Por tal virtud y no siendo, en criterio de este Alto Tribunal, la Resolución N° 32, de fecha 24 de marzo de 1995, inconstitucional, debe esta alzada concluir que no podía el a quo desaplicar la misma para el caso de autos ni declarar tal como lo hizo, que “todas las actuaciones cumplidas en el presente caso por los funcionarios adscritos a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital, incluyendo desde el luego el acto administrativo recurrido, son absolutamente nulos”. Siendo válida dicha resolución, debe concluirse que los órganos de la Administración Tributaria creados por la misma, así como los actos dictados por éstos resultan perfectamente válidos y con plenos efectos legales; motivo por el cual debe proceder este M.T. a revocar la decisión dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en fecha 28 de mayo de 2001. Así se declara.

Ahora bien, una vez revocado el fallo apelado podría esta Sala actuando como alzada de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, proceder a conocer y decidir el fondo del asunto controvertido; sin embargo, no escapa a la observancia de este Alto Tribunal la circunstancia de que el a quo en su fallo, no se pronunció en forma alguna sobre el asunto litigioso, limitándose a dictar su pronunciamiento con base a la presunta inconstitucionalidad de la Resolución N° 32 y a la consiguiente nulidad de los actos dictados en ejecución de la misma, por tal motivo esta Sala Político Administrativa actuando como órgano de la administración de justicia garante del principio de la doble instancia, reconocido por nuestro ordenamiento jurídico con carácter y jerarquía Constitucional, ordena devolver las presentes actuaciones al Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, para que sea éste como juez natural quien decida el asunto ventilado en la presente controversia y se garantice tanto la doble instancia como el contradictorio, en el proceso seguido con ocasión de la interposición del recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente de autos, por cuanto en el presente caso nunca hubo pronunciamiento expreso sobre el asunto principal. Asimismo, debe advertirse que dicha remisión, ordenada para preservar el señalado principio de la doble instancia, no entrañe en forma alguna, a juicio de esta Sala, violación de los artículos 26, 49 y 257 del texto constitucional, relativos a la celeridad procesal y al debido proceso, por cuanto los mismos resultan plenamente tutelados con la presente. Así finalmente se decide.

Vista las circunstancias anteriores, resulta forzoso declarar la procedencia del presente recurso de apelación.

-V-

DECISIÓN

En virtud de las razones anteriormente expuestas, esta Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

PARCIALMENTE CON LUGAR, en los términos expuestos en la presente decisión, el recurso de apelación interpuesto por la abogada Arcela Fermín, actuando en representación del FISCO NACIONAL.

En consecuencia, se revoca la decisión de fecha 28 de mayo de 2001, dictada por el Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario.

Remítase el presente expediente al Tribunal de origen a los fines de su pronunciamiento sobre el fondo controvertido.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los catorce (14) días del mes de enero de dos mil tres (2003). Años: 192º de la Independencia y 143º de la Federación.

El Presidente Ponente,

L.I.Z. El Vicepresidente,

HADEL MOSTAFÁ PAOLINI Magistrada,

Y.J.G.L. Secretaria,

A.M.C. Exp. N°.2002-0006 LIZ/ macg En quince (15) de enero del año dos mil tres, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00043.