Decisión nº PJ0082013000069 de Juzgado Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 13 de Mayo de 2013

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 13 de mayo de 2013

203º y 154º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº: PJ0082013000069

ASUNTO: AP41-U-2008-000141

RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

VISTOS

con Informes de la Contribuyente

Recurrente: FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el No. 10, Tomo 69-A-Sgdo de fecha 28 de febrero de 1991.

Representación de la Recurrente: J.C.V., E.N.R. Y R.A., titulares de las cédulas de identidad Nros. 10.333.491, 9.968.449 y 11.739.582 respectivamente.

Acto Recurrido: Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2008-01-31 (folios 21 al 30) de fecha 22 de enero de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE.

Administración Tributaria Recurrida: Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE).

I

RELACIÓN CRONOLÓGICA

Por medio de auto de fecha 07 de marzo de 2008, se le dio entrada al presente Recurso ordenándose la notificación a la Administración Tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE), a la Procuradora General de la República, al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

Por auto de fecha 07-03-2003, este tribunal hizo del conocimiento de las partes que se pronunciaría sobre la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido, una vez dictada la decisión prevista en el artículo 267 del Código Orgánico Tributario.

En 07-04-2008, fueron consignadas las boletas de notificación libradas al Contralor General de la República y al Fiscal General de la República.

En 02 de junio de 2008, fue consignada la boleta de notificación librada a la Administración Tributaria (Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE).

En 25 de junio de 2008, fue consignada la boleta de notificación librada a la Procuradora General de la República.

El 26 de junio de 2008, comenzó a correr el lapso de quince (15) días a que se refiere el articulo 80 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, a cuyo vencimiento, se abriría el lapso previsto en el articulo 267 del Código Orgánico Tributario.

El 23 de julio de 2008, mediante sentencia interlocutoria Nº pj0082008000114 el Tribunal admitió el recurso, quedando el juicio abierto a pruebas de conformidad con lo previsto en el artículo 268 del Código Orgánico Tributario.

El 28 de junio de 2008, a los fines de tramitar todo lo relacionado con la Suspensión de efectos solicitada, se ordeno abrir un Cuaderno de Incidencia.

El 31 de julio de 2008, se recibió diligencia suscrita por la ciudadana V.R. quien actuando en su propio nombre solicitó copias simples del auto dictado por el tribunal frente a la solicitud de suspensión de efectos.

El 07 de agosto de 2008, se recibió diligencia suscrita por la ciudadana V.R. quien actuando en su propio nombre solicitó copias simples de los folios 87 al 89.

El 07 de agosto de 2008, la abogada E.N.R. inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 55.561, actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, según se evidencia de documento poder debidamente autenticado por ante la Notaria Publica Novena del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 29 de enero de 2005, bajo el Nº 07, Tomo 12 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaria consigno escrito mediante el cual apeló de la decisión dictada por este tribunal en fecha 29 de julio de 2008 mediante la cual se declaro improcedente la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido.

El 12 de agosto de 2008, fue agregado el escrito de promoción de pruebas presentado por la apoderada judicial de la parte recurrente, que había sido reservado por secretaria.

El 18 de septiembre de 2008, visto el escrito de promoción de pruebas presentado por la apoderada judicial de la parte recurrente, donde promovió pruebas documentales y de testigos este tribunal las admitió por no ser ilegales ni impertinentes, salvo su apreciación en la definitiva y respecto a la prueba de testigos promovida comisiono al Juzgado de Municipio de la Circunscripción del Área Metropolitana de Caracas a los fines de su evacuación.

El día 03 de febrero de 2009, fue recibida del Juzgado Cuarto de Municipio de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas comisión conferida.

El 05 de febrero de 2009 venció el lapso probatorio en la presente causa.

En fecha 02 de marzo de 2009, la abogada M.C. inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 59.533, actuando en su carácter de apoderada judicial del INCES, según se evidencia de documento poder debidamente autenticado por ante la Notaria Publica Undécima del Municipio Libertador, del Distrito Capital en fecha 18 de julio de 2003, Nº 61, Tomo 134, consigno copias certificadas del expediente administrativo.

El 03 de marzo de 2009, el abogado R.A.A. inscrito en el INPREABOGADO bajo el Nº 90.814, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, según se evidencia de documento poder debidamente autenticado por ante la Notaria Publica Novena del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 29 de enero de 2005, bajo el Nº 07, Tomo 12 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaria, consigno escrito de informes.

El 04 de marzo de 2009, concluyo la vista en la presente causa.

El 10 de marzo de 2009, mediante oficio Nº 0300 de fecha 17 de febrero de 2009, emanado del Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa, el cual devuelve copias certificadas del expediente Nº AF48-X-2008-000018, relacionadas con la apelación interpuesta por la representante legal de la recurrente, por cuanto no consta en las actuaciones remitidas la providencia mediante la cual se apela de la referida sentencia.

El 29 de julio de 2009, el abogado R.A.A., ya identificado en autos, actuando en su carácter de apoderado judicial de la recurrente, consignó copia simple de la sentencia dictada por la Sala de Casación Social del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 28 de mayo de 2009.

El 29 de julio de 2009, mediante sentencia interlocutoria Nº PJ0082008000121 se declaro improcedente la solicitud de suspensión de efectos del acto recurrido.

El 12 agosto de 2008, se realizo cómputo y auto mediante el cual se oyó la apelación libremente, y se acordó remitir el cuaderno de incidencia al Tribunal Supremo de Justicia.

El 16 de septiembre de 2008, mediante oficio Nº 294/2008 fue remitido de la Presidencia de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, contentivo de veinticinco (25) folios útiles el Asunto AF48-X-2008-000018, contentivo de la apelación interpuesta.

En fecha 02 de diciembre de 2008, vista la sentencia dictada en fecha 01 de julio de 2009, por el Tribunal Supremo de Justicia Sala Político Administrativa, este Tribunal visto que la misma es definitivamente firme, ordenó cerrar el Cuaderno de Incidencia y devolver los autos al cuaderno principal.

En fecha 21 de febrero de 2011, la abogada E.N.R. inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 55.561, ya identificada, consignó diligencia solicitando sentencia.

En 06 de febrero de 2012, la abogada E.N.R., ya identificada en autos, consignó diligencia solicitando sentencia.

El 26 de julio de 2012, la abogada V.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 145.287, actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, según se evidencia de documento poder debidamente autenticado por ante la Notaria Publica Novena del Municipio Chacao del Estado Miranda, en fecha 29 de marzo de 2012, bajo el Nº 22, Tomo 30 de los libros de autenticaciones llevados por esa Notaria, consignó diligencia mediante la cual solicitó se concediera audiencia con la ciudadana Jueza de este Tribunal y a su vez presentó copias simple del instrumento poder que acreditaba su representación.

El 30 de julio de 2012, fue acordada la audiencia solicitada.

El 06 de diciembre de 2012, la ciudadana Jeynne Z.M.M., Jueza Superior Temporal de este Tribunal, designada por la Comisión Judicial del Tribunal Supremo de Justicia en fecha 03 de febrero de 2012, se aboco al conocimiento de la presente causa.

El 17 de diciembre de 2012, la abogada V.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 145.287, actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente, solicitó le fuese concedida audiencia con la ciudadana Jueza de este Tribunal, la cual fue acordada con la presencia de las partes.

El 21 de diciembre de 2012, concedida la audiencia a la abogada V.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nº 145.287, quien actuando en su carácter de apoderada judicial de la recurrente expuso sus motivos, este tribunal igual deja constancia que la representación del Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), parte recurrida, no se presentó a la audiencia.

II

DEL ACTO RECURRIDO

La Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2008-01-31 (folios 21 al 30) de fecha 22 de enero de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE; notificada en fecha 31 de enero de 2008, en la que se impone multa por un monto total de DOSCIENTOS TREINTA Y UN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES CON CUARENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 231.995,47), reexpresadas en DOSCIENTOS TREINTA Y UN BOLÍVARES FUERTES CON NOVENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs.f. 231,99) discriminada de la manera siguiente:

Incumplimiento del ordinal 1º y 2º de la Ley Sobre el INCE Bs. 109.058,45 Bs.F. 109,58

Multa establecida en el articulo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994 mas agravantes 3 y 4 atenuantes 2 Art. 85 del COT de 1994 (124%) sobre Bs. 29.016,17 Bs. 37.096,05

Bs.F.37,96

Mas: multa establecida en el articulo 111 del Código Orgánico Tributario vigente mas agravantes 1 y 3 atenuante 2 Art. 95 del C.O.T. vigente (132%)sobre Bs. 79.044,11. Bs. 104.338,22 Bs.F.104,34

Mas: multa establecida en el articulo 100 del Código Orgánico Tributario de 1994 mas agravantes 3 y 4 atenuante 2 Art. 85 del COT de 1994, (74%) sobre Bs. 33,95. Bs. 25,12 Bs.F.0,025

Mas: multa establecida en el articulo 112 numeral 4 del Código Orgánico Tributario vigente mas agravantes 1 y 3 atenuante 2 Art. 95 del C.O.T. vigente (119%)sobre Bs. 64,24. Bs. 76,43 Bs.F.0,076

Total Multa: Concurso de infracciones tributarias articulo 81 del Código Orgánico Tributario vigente. Bs. 122.937,02 Bs.F.122,94

Total a pagar Bs.231.995,74 Bs.F.231,99

III

ALEGATOS DE LAS PARTES

1. La recurrente.

   Los apoderados judiciales de la parte recurrente exponen como vicios de ilegalidad de la Resolución Culminatoria que afectan los requisitos de fondo del acto Administrativo los siguientes:

   Falta de Motivación

   Alegan que la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada se encuentra viciada por falta de motivación, por cuanto la misma contiene una errada apreciación de los hechos y carece de base legal, solicitando por consiguiente su nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos administrativos.

   Aunado a ello alegan que el acta de reparo que confirmó la Resolución Culminatoria no indica en forma clara y precisa la forma de cálculo o de obtención de los montos reparados por el INCE, ya que el funcionario del INCE al practicar la auditoria incluyó todos los conceptos que a su criterio debían ser gravados por el INCE, como Comisiones Directores, Comisiones Gerentes, Comisiones Asist. Gerentes, Comisiones Asist. Supervs y Comisiones Incentivo, inclusive honorarios profesionales y utilidades; todo ello a pesar de tratarse de cantidades pagadas a personal no subordinado a la recurrente.

   Aducen que los distribuidores venden los productos de Forever Living, de forma totalmente autónoma e independiente, pues ninguna de las partes se somete a exclusividad de la otra y entre ellas no existe relación de trabajo, sin embargo el argumento utilizado por el INCE para desvirtuar los alegatos de su representada en relación con la no gravabilidad de las comisiones pagadas a los distribuidores independientes fue la figura de “trabajadores ocasionales” prevista en la LOT, que no guarda relación con el presente caso, pretendiendo así calificarlos como trabajadores ocasionales, sin indicar las razones y la base legal por las que a sus criterio considera gravables dichas partidas a los efectos del aporte patronal.

   Falso Supuesto o A.L..

   Alegan que la Resolución Culminatoria tiene como fundamento un falso supuesto y una errada apreciación de los hechos, dado que el INCE, asumió indebidamente que las comisiones pagadas por FOREVER LIVING a sus distribuidores, así como los honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional y utilidades eran gravables a efectos de los aportes patronales al INCE, cuando lo cierto es que el articulo 10 de la Ley del INCE solo grava los salarios pagados a los trabajadores de los establecimientos comerciales e industriales.

   Alegan igualmente que en el presente caso la actividad de promoción, distribución y venta de los productos FOREVER LIVING a los consumidores y la afiliación de nuevos patrocinados no se realiza en el seno del proceso productivo de su representada como beneficiaria del servicio ni ejerce ésta la dirección sobre el modo, forma y/o instrucción para la ejecución del servicio.

   Que en lo que respecta a las Comisiones Directores, Comisiones Gerentes, Comisiones Asist. Gerentes, Comisiones Asist, Supervs y Comisiones de Incentivo, las mismas no son gravables a efectos de los aportes debidos al INCE, dado que los distribuidores no son trabajadores de FOREVER LIVING, en efecto las personas que desean distribuir productos de su representada firman una solicitud de distribución que de ser aprobada se convierte en un contrato de distribución asociado a un ID necesario para comprar mercancía (productos derivados de la sábila) y luego revenderla, y en dicho documento los distribuidores declaran ser comerciantes independientes con su propia organización, con sus propios recursos, y herramientas, sin vinculación exclusiva alguna hacia la empresa, igualmente disponen de su tiempo y se dedican a cualquier otra actividad de su conveniencia.

   Que en cuanto a los honorarios profesionales, al igual que las comisiones pagadas a los distribuidores tampoco son gravables con los aportes patronales al INCE, pues los mismos no son hechos a trabajadores ni al personal que trabaja en la empresa recurrente, sin embargo el INCE asume indebidamente que toda prestación de servicios es subordinada, lo cual es incorrecto y, de hecho no ocurre con los servicios prestados por los distribuidores ni por los contratados, por lo tanto el ordinal 2º a que se refiere el articulo 10 de la Ley del INCE no aplica ni a las comisiones, ni honorarios profesionales, como erróneamente lo pretende el INCE.

   Que en relación con el bono vacacional y vacaciones, tampoco resulta gravable a los efectos del aporte patronal, pues el bono vacacional es un beneficio a que tienen derecho los trabajadores por años ininterrumpidos de servicios, es decir trabaja un año para obtener sus vacaciones cuyo objetivo es permitir que el trabajador descanse, y solo cuando el trabajador disfruta efectivamente de su vacación es que recibe el bono vacacional, no formando este parte de las remuneraciones que los trabajadores devengan regularmente y permanente por sus servicios, no calificando estos conceptos como salario normal.

   Finalmente en cuanto a las utilidades, refieren a la especial consideración que merece la partida utilidades, las cuales constituyen una participación de los trabajadores en los beneficios de la empresa, existiendo extensa jurisprudencia sobre su no gravabilidad a los efectos del aporte patronal debido al INCE.

   Concluyen que en base a lo expuestos, las partidas antes señaladas, en modo alguno forman parte del aporte patronal debidos al INCE, considerando que la Resolución Culminatoria se encuentra viciada de nulidad y así solicitan sea declarado.

2. La Administración Tributaria.

   Cabe destacar que la representación del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) ahora Instituto Nacional de Capacitación Educativa INCES, no presento escrito de informes en la presente causa.

   IV

   DE LAS PRUEBAS

   1. Pruebas de la parte recurrente.

   En fecha 07 de agosto de 2008, los apoderados de la parte recurrente presentaron escrito en el cual promovían lo siguiente:

   - Como pruebas documentales:

1. - Anexo “A” copia certificada de la sentencia dictada en fecha 06 de agosto de 2007, por el Tribunal Primero de Primera Instancia de Juicio del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Vargas y Anexo “B” sentencia dictada por el Tribunal Superior Primero del Circuito Judicial del Trabajo de la Circunscripción Judicial del Estado Vargas el 29 de abril de 2008. folios 102 al 188 del expediente judicial.

2. - Anexo “C” copia de un contrato de distribución celebrado por los distribuidores con FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA S.R.L,

3. - Anexo “D” Copias de las Políticas de FOREVER LIVING S.R.L las cuales establecen las condiciones y porcentajes de las comisiones, así como la estructura comercial del multinivel.

   Testimoniales.

   Promueven el testimonio de los ciudadanos L.S., M.G., B.D., Vene A.R., A.I., J.M., C.B., Verónica Echezuria, L.A., Laylali Avila, E.P., titulares de las cédulas de identidad Nros. 9.620.137, 82.214.975, 3.104.669, 3.975.720, 6.124.909, 6.238.271, 9.882.334, 5.885.964, 8.204.797, 8.837.347, 7.282.986 respectivamente, evacuándose las mismas en fechas 31 de octubre de 2008, 03 de noviembre de 2008, 04 de noviembre de 2008.

   2. Pruebas de la Recurrida:

   La representación judicial del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, ahora Instituto Nacional de Capacitación Educativa INCES, no presento escrito de pruebas, en la etapa procesal correspondiente.

   No obstante, examinadas como han sido las actas que conforman el presente expediente, se pudo constatar que fue consignado el expediente administrativo de la recurrente, el cual los documentos que lo integran son actos administrativos por lo que se le otorga fuerza probatoria plena, en los límites de la presunción de veracidad que lo rodea, mientras no se pruebe lo contrario. Respecto a los instrumentos que lo contienen, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en su jurisprudencia ha establecido que los instrumentos contentivos del Expediente Administrativo pertenecen a la categoría de “documentos administrativos” los cuales son considerados como una tercera categoría documental, intermedia entre los instrumentos públicos y los privados, cuyo contenido se considera fidedigno salvo prueba en contrario, resultando aplicables para su valoración las reglas contenidas en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil. En consecuencia esta juzgadora le otorga pleno valor probatorio.

   V

   MOTIVACIÓN PARA DECIDIR

   Planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal observa que la cuestión planteada se circunscribe en determinar si el presente caso adolece o no del denunciado vicio de inmotivacion, y la existencia o no del denunciado vicio del falso supuesto de hecho y de derecho.

   1) Determinar si el presente caso adolece o no del denunciado vicio de inmotivacion y falso supuesto.

   Los apoderados judiciales de la contribuyente fundamentaron el denunciado vicio señalando que la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada se encontraba viciada por falta de motivación, por cuanto la misma contiene una errada apreciación de los hechos y carece de base legal, solicitando por consiguiente su nulidad de conformidad con lo previsto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos administrativos. Aunado a ello señaló que el acta de reparo que confirmó la Resolución Culminatoria no indica en forma clara y precisa la forma de cálculo o de obtención de los montos reparados por el INCE, ya que el funcionario del INCE al practicar la auditoria incluyó todos los conceptos que a su criterio debían ser gravados por el INCE, como Comisiones Directores, Comisiones Gerentes, Comisiones Asist. Gerentes, Comisiones Asist. Supervs y Comisiones Incentivo, inclusive honorarios profesionales y utilidades; todo ello a pesar de tratarse de cantidades pagadas a personal no subordinado a la aportante.

   Así mismo sostienen que la Resolución Culminatoria tiene como fundamento un falso supuesto y una errada apreciación de los hechos, dado que el INCE, asumió indebidamente que las comisiones pagadas por la aportante a sus distribuidores, así como los honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional y utilidades eran gravables a efectos de los aportes patronales al INCE, cuando lo cierto es que el articulo 10 de la Ley del INCE solo grava los salarios pagados a los trabajadores de los establecimientos comerciales e industriales.

   Ahora bien conforme a los expuesto, dado que la recurrente alegó de forma simultánea los vicios de inmotivación y falso supuesto considera esta juzgadora traer a colación el criterio que al respecto a tenido la sala en el caso de que se invoquen paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto, en sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006 (caso: Asociación de Profesores de la Universidad S.B.), estableció lo siguiente:

   (…) en numerosas decisiones esta Sala se ha referido a la contradicción que supone la denuncia simultánea de los vicios de inmotivación y falso supuesto por ser ambos conceptos excluyentes entre sí, ‘por cuanto la inmotivación implica la omisión de los fundamentos de hecho y de derecho que dieron lugar al acto, y el falso supuesto alude a la inexistencia de los hechos, a la apreciación errada de las circunstancias presentes, o bien a la fundamentación en una norma que no resulta aplicable al caso concreto; no pudiendo afirmarse en consecuencia que un mismo acto, por una parte, no tenga motivación, y por otra, tenga una motivación errada en cuanto a los hechos o el derecho’. (…).

   …omissis…

   (…) la inmotivación (tanto de los actos administrativos como de las sentencias) no sólo se produce cuando faltan de forma absoluta los fundamentos de éstos, sino que puede incluso verificarse en casos en los que habiéndose expresado las razones de lo dispuesto en el acto o decisión de que se trate, éstas, sin embargo, presentan determinadas características que inciden negativamente en el aspecto de la motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante. Por ende, la circunstancia de alegar paralelamente los vicios de inmotivación y falso supuesto se traduce en una contradicción o incompatibilidad cuando lo argüido respecto a la motivación del acto es la omisión de las razones que lo fundamentan, pero no en aquellos supuestos en los que lo denunciado es una motivación contradictoria o ininteligible, pues en estos casos sí se indican los motivos de la decisión (aunque con los anotados rasgos), resultando posible entonces que a la vez se incurra en un error en la valoración de los hechos o el derecho expresados en ella

   (Sentencia Nº 01930 de fecha 27 de julio de 2006, Caso Asociación de Profesores de la Universidad S.B.).

   Como puede apreciarse del fallo parcialmente trascrito, se admite la posibilidad de la existencia simultánea de los vicios de falso supuesto e inmotivación, siempre y cuando los argumentos respecto a este último vicio, no se refieran a la omisión de las razones que fundamentan el acto, sino que deben estar dirigidos a dar una motivación contradictoria o ininteligible, es decir, cuando el acto haya expresado las razones que lo fundamentan pero en una forma que incide negativamente en su motivación, haciéndola incomprensible, confusa o discordante.

   De manera que puede observarse que la representación judicial de la recurrente alegó que la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada se encontraba viciada por falta de motivación, por cuanto la misma contiene una errada apreciación de los hechos y carece de base legal, y que el acta de reparo que confirmó la Resolución Culminatoria no indica en forma clara y precisa la forma de cálculo o de obtención de los montos reparados por el INCE, sin embargo, lo alegado por la recurrente en cuanto a la inmotivación del acto administrativo impugnado, está referido a la omisión de las razones que fundamentan el acto y no a una motivación contradictoria o ininteligible, razón por la cual los dos vicios denunciados simultáneamente por la contribuyente son incompatibles entre sí, por lo que esta Juzgadora desestima el vicio de falta de motivación del acto, y entrará a examinar el falso supuesto. Así se declara.

   Del Falso Supuesto:

   Los apoderados judiciales de la recurrente alegaron que la Resolución Culminatoria tiene como fundamento un falso supuesto de hecho, dado que el INCE, asumió indebidamente que las comisiones pagadas por la recurrente a sus distribuidores, así como los honorarios profesionales, vacaciones, bono vacacional y utilidades eran gravables a efectos de los aportes patronales al INCE, cuando lo cierto es que el articulo 10 de la Ley del INCE solo grava los salarios pagados a los trabajadores de los establecimientos comerciales e industriales.

   Que dichas partidas no son gravables a efectos de los aportes debidos al INCE, dado que los distribuidores no son trabajadores de FOREVER LIVING, pues los mismos no son hechos a trabajadores ni al personal que trabaja en la empresa recurrente, sin embargo el INCE asume indebidamente que toda prestación de servicios es subordinada, lo cual es incorrecto y, de hecho no ocurre con los servicios prestados por los distribuidores ni por los contratados, por lo tanto el ordinal 2º a que se refiere el articulo 10 de la Ley del INCE no aplica ni a las comisiones, ni honorarios profesionales, como erróneamente lo pretende el INCE.

   Para entrar a decidir, considera quien sentencia importante señalar lo que se ha determinado como falso supuesto de derecho y en este sentido, el vicio de errónea interpretación de la Ley, entendido en el ámbito contencioso administrativo como el error de derecho o falso supuesto de derecho, se verifica cuando la Administración, aun reconociendo la existencia y validez de una norma apropiada al caso, yerra al interpretarla en su alcance general y abstracto, es decir, cuando no se le da su verdadero sentido, haciéndose derivar de ella consecuencias que no concuerdan con su contenido.

   Sin embargo, vista la relación directa que implica el análisis para resolver la referida denuncia con la resolución del asunto controvertido, se debe antes conocer y decidir lo atinente a la materia de fondo debatida, dilucidando así la legalidad del acto impugnado, luego de lo cual podrá quien sentencia, juzgar sobre la procedencia o improcedencia del referido vicio del falso supuesto de derecho. Así se declara.

   Visto lo anterior, este Tribunal considera necesario efectuar un análisis sucinto del artículo 10 de la Ley sobre el INSTITUTO NACIONAL DE COOPERACION EDUCATIVA (INCE), el cual es del siguiente tenor:

   Artículo 10.- El Instituto dispondrá para sufragar los gastos de sus actividades las aportaciones siguientes:

   1°) Una contribución de los patronos equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipalidades.

   2°) El medio por ciento (1/2%) de las utilidades anuales, pagadas a los obreros y empleados y aportadas por éstos. Tal cantidad será retenida por los respectivos patronos para ser depositada a la orden del Instituto, con la indicación de la procedencia.

   3°) Una contribución del Estado equivalente, a un veinte por ciento como mínimo del montante anual de los aportes señalados en los numerales 1 y 2 de este articulo…

   Como se observa en la disposición legislativa ut supra trascrita, se establece una contribución a cargo del patrono y otra a cargo del trabajador, cuyo perceptor es el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esta contribución está comprendida dentro de las llamadas contribuciones parafiscales, recabadas por ciertos entes públicos para lograr financiamiento autónomo para la consecución de sus fines; tal contribución como se aprecia fue concebida en forma diferente según se trate de patronos o de trabajadores.

   Se desprende de lo anterior, la existencia de dos contribuciones distintas, con sujetos pasivos distintos y alícuotas impositivas diferentes, siendo la primera de ellas de carácter periódico, a cargo de los patronos de los establecimientos que ejerzan actividades comerciales o industriales y que no pertenezcan a ningún ente de las diferentes esferas del poder publico, citados en el mencionado artículo 10, cuya base imponible está determinada por la aplicación al total de los sueldos, salarios, jornales y demás remuneraciones pagadas a los trabajadores, de una alícuota impositiva del dos por ciento (2%). La segunda tiene como sujetos pasivos a los obreros y empleados de tales establecimientos, y se calcula tomando como base imponible las utilidades anuales pagadas a dichos trabajadores, a las cuales les será aplicable la alícuota del medio por ciento (1/2%), debiendo ser retenida por el patrono por mandato de la Ley.

   Resulta necesario a.c.c. el artículo in comento, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y el artículo 3 del Código Orgánico Tributario vigente, los cuales consagran el principio de legalidad tributaria. En torno a este tema, el conocido tributarista Dr. J.A.O.L., en su obra “Comentarios Analíticos al Código Orgánico Tributario”, expone, al referirse al citado artículo del Código Orgánico Tributario:

   …La norma trascrita desarrolla el principio de legalidad o reserva legal consagrado en el artículo 224 de la vigente Constitución de la República, y cita la Resolución adoptada en las VII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, celebradas en Caracas en 1975, que establece:

   …(0MISIS)…

   3) La interpretación de las normas que crean incentivos tributarios debe hacerse de acuerdo con los principios o criterios generales de interpretación del derecho tributario, y no limitarse a criterios literales o restrictivos… (OMISIS)…

   A tal efecto me remito al artículo 4 del Código Civil de Venezuela, que plantea:

   A la Ley debe atribuírsele el sentido que aparece evidente del significado propio de las palabras, según la conexión de ellas entre sí y la intención del legislador…

   Al respecto la Resolución Culminatoria del Sumario Nº 283-2008-01-31 de fecha 22 de enero de 2008 (folios 21 al 30 del expediente judicial) señaló:

   …En relación a su inconformidad con la improcedencia de la base imponible determinada por la actuación Fiscal, cabe destacar que la materia tributaria es de estricta reserva legal a tenor de lo dispuesto en el articulo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, así como lo estipulado en el Código Orgánico Tributario vigente, en su articulo 3, numerales 1 y 2 al disponer que solo a la Ley corresponde la definición del hecho imponible, la indicación de los sujetos pasivos del tributo y el otorgamiento de exenciones. En este mismo orden de ideas la Ley Sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE en su articulo 10 dispone:

   Una contribución de los patronos, equivalente al dos por ciento (2%) del total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie, pagados al personal que trabaje en los establecimientos industriales o comerciales no pertenecientes a la Nación, a los Estados ni a las Municipales”.negrillas y subrayado del INCE)”. Al respecto cabe acotar que es principio de hermenéutica jurídica que donde no distingue el legislador no es dado hacerlo al interprete y que las normas impositivas por su eminente carácter publico son de interpretación restrictiva, no pudiendo extenderse sus efectos a sujetos o actividades no señalados taxativamente por la Ley Tributaria (Articulo 4 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 3 y 6 del Código Orgánico Tributario de 2001).”

   …La Ley Orgánica del Trabajo en su articulo 115 reconoce la existencia de los trabajadores ocasionales sin que pueda preverse que por el hecho de ser trabajadores ocasionales, dejen de ser trabajadores: La naturaleza del Contrato de Trabajo, esto es, si es a tiempo determinado o indeterminado, escrito o verbal, para una obra determinada o cualquier de las modalidades de su ejecución no modifica en nada la obligación tributaria a cargo del patrono. Cabe destacar que el objeto del Tributo INCE es el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie pagados al que trabaja en los establecimientos industriales o comerciales, significando estos, que independientemente de la clase, categoría o tipo de la relacion laboral, lo pagado a los trabajadores tiene carácter salarial. Por lo tanto es evidente, que para determinar el total de los sueldos, salarios, jornales y remuneraciones pagadas al personal que trabaja en su establecimiento, debe computarse los salarios pagados a todos los trabajadores y debe incluirse todo lo que forme parte de un salario, sin hacer distinciones de ningún tipo ni naturaleza, referidas al origen del mismo y su determinación legal declarándose improcedente el alegato referido en el presente punto y así se decide.

   (negrillas y subrayado del INCE)…”

   Ahora bien a los fines de dilucidar la pretensión del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE ahora Instituto Nacional de Capacitación y educación Socialista INCES up supra trascrita, considera este Tribunal indagar en el contenido del artículo 10 de la Ley del INCE, lo referente al sentido y alcance de la expresión “remuneraciones de cualquier especie”.

   En toda norma jurídica siempre se encuentra un elemento o tenor del texto mediante el cual se expresa; de allí que comúnmente se hable de “interpretación literal de las normas jurídicas” (doctrina general del Derecho Civil), pero cuando el sentido general es genérico o confuso, es la lógica la que debe predominar sobre la filología y la gramática, y es necesario tomar en consideración la intención antes que el sentido literal de las palabras.

   En este sentido, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia de fecha 04 de junio del 2002, dictada en el caso Makro Comercializadora S.A., con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, se pronunció en los siguientes términos:

   …debe esta Sala concluir que al ser las contribuciones parafiscales contenidas en los numerales 1 y 2 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, distintas, y por estar las utilidades expresamente gravadas conforme a lo dispuesto por el numeral 2 del señalado artículo con una alícuota del ½%, no puede el Instituto imponer el gravamen consagrado en el numeral 1 sobre las mismas (omisis)… esta Alzada comparte el criterio sostenido por la recurrida y considera que el aplicar ambas alícuotas impositivas sobre las utilidades, conlleva a la natural consecuencia que sobre las mismas se aplique una alícuota distinta a la establecida por la ley; todo lo cual se traduce en una violación del principio de la legalidad tributaria consagrado en el articulo 224 de la Constitución de 1961, actualmente plasmado por artículo 317 de la Constitución de la Republica Bolivariana de Venezuela, según la cual no puede cobrarse ningún tributo que no haya sido previamente establecido en la Ley

   .

   Por otra parte, a los fines de determinar si las utilidades, vacaciones, bono vacacional, comisiones y honorarios profesionales tienen o no carácter salarial, resulta necesario hacer referencia a la definición de salario establecida en la Ley Orgánica del Trabajo vigente:

   …ARTÍCULO 133.- Para los efectos legales se entiende por salario la remuneración, provecho o ventaja, cualquiera fuera su denominación o método de cálculo, siempre que pueda evaluarse en efectivo, que corresponda al trabajador por la prestación de sus servicio y, entre otros, comprende las comisiones, primas, gratificaciones, participación en los beneficios o utilidades, sobresueldos, bono vacacional, así como los recargos legales o convencionales por días feriados, horas extras o trabajo nocturno, alimentación y vivienda.

   (OMISIS)…

   PARÁGRAFO CUARTO.- Cuando el patrono o el trabajador, estén obligados a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público, se considerará el salario normal correspondiente al mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó…

   La Ley Orgánica del Trabajo, establece dos definiciones de salario; una definición amplia, que es la que se encuentra en el encabezado del artículo trascrito, y una definición restringida o salario normal, que es el salario base para el cálculo de lo que han de pagar el patrono o el trabajador cuando estén obligados legalmente a cancelar una contribución, tasa o impuesto a un organismo público.

   Se le atribuyen a la definición de salario, los elementos de remuneración devengada por el trabajador en forma regular y permanente, como retribución por la labor desempeñada, excluyendo de aquél, los pagos percibidos por labores distintas a las pactadas, los considerados por la ley como de carácter no salarial, los esporádicos o eventuales y los provenientes de liberalidades por parte del patrono.

   De esta manera, la base imponible para el cálculo de las obligaciones tributarias, recaerá sobre las remuneraciones que se adapten a las condiciones de periodicidad, regularidad y permanencia; en tal razón las utilidades, comisiones, bono vacacional y honorarios profesionales no encajan dentro de este contexto, por cuanto no constituyen remuneraciones habituales en ocasión al objeto de trabajo.

   Así la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha venido reiteradamente aplicando el criterio de que las partidas que abarca el ordinal primero del artículo 10 de la Ley sobre el INCE, no incluye lo relativo a los honorarios profesionales, bonificaciones, vacaciones, comisiones sobre ventas y así se desprende de la siguientes sentencias:

   Respecto a los honorarios profesionales expreso la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00644 de fecha 07/07/2010, lo siguiente:

   Del mismo modo, tampoco considera esta M.I. que los pagos por honorarios profesionales y por servicios externos, deben incluirse en el aporte previsto en el numeral 1 del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), toda vez que éstos no forman parte de la nómina de la sociedad mercantil recurrente, es decir, su relación con la empresa no deriva de una relación de trabajo sino que ambos casos responden a circunstancias eventuales u ocasionales, ya sea por la especificidad de los servicios prestados o bien por el apoyo a las instituciones de educación superior. (Ver caso N° 00871 del 11 de junio de 2009, caso: Otepi Consultores, S.A.)

   En lo concerniente a las vacaciones expreso la Sala Político Administrativa en

   Sentencia Nº 00970 de fecha 01/07/2009 lo siguiente:

   Ahora bien, en cuanto al concepto inherente a “vacaciones” estima la Sala valederas las mismas consideraciones formuladas en torno a la gravabilidad de las utilidades, vale decir, que éste no está incluido, a los fines fiscales, dentro de las definiciones de salario ni sueldos, ni bajo la frase de “remuneraciones de cualquier especie”; por cuanto, tal y como se advertía anteriormente, cuando el legislador nacional discriminó en el citado ordinal 1° del artículo 10 de la derogada Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa entre “sueldos, salarios, jornales y remuneraciones de cualquier especie”, está haciendo referencia al carácter exclusivamente remunerativo de la labor prestada por el trabajador a su patrono o empleador con ocasión a la relación de trabajo que los vincula; por ello cuando en el aludido ordinal se hace mención a las “remuneraciones de cualquier especie”, se está refiriendo la norma a cualquier otra forma análoga de contraprestación salarial indistintamente del nombre que ésta reciba, siempre y cuando reúna las condiciones previstas en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 5.152 Extraordinario, de fecha 19 de junio de 1997, vale decir, que: i) constituya una remuneración, provecho o ventaja, cualquiera sea su denominación o método de cálculo, ii) que pueda evaluarse en efectivo y, iii) que corresponda al trabajador por la prestación de su servicio.

   De este modo, es criterio de esta Superioridad que el concepto “vacaciones” no puede ser incluido en la contribución parafiscal aludida en el ordinal 1° del artículo 10 de la entonces vigente Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por no ser devengado como retribución de la labor prestada durante la jornada ordinaria, sino como un devengo adicional o extraordinario dirigido a incrementar las posibilidades del mejor disfrute del descanso vacacional dispuesto en la Ley a favor de los trabajadores. (vid, sentencia N° 438 de la Sala de Casación Social de este Supremo Tribunal de Justicia de fecha 02/11/2000. (Caso: A.R.C.S.V.. Petroquímica de Venezuela S.A., (PEQUIVEN)). Así se declara.

   Finalmente en lo que respecta a las bonificaciones la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia la Nro. 00787 de fecha 28/07/2010, expreso:

   “…constata este M.T. que las partidas “bonos por resultado, bonificaciones, horas extras y vacaciones” no poseen por su naturaleza carácter de regularidad y permanencia a los fines de calificarla de manera inequívoca dentro de las retribuciones que conforman el concepto de salario normal, a tenor de lo establecido en el artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, pues dichos rubros se tratan de remuneraciones complementarias de carácter accidental o extraordinario dirigidas a beneficiar una situación especial de los trabajadores, pero que no implican un pago regular como consecuencia de las labores ejecutadas por éstos durante la jornada ordinaria de trabajo. (Vid., sentencias Nos. 00422 y 00836 de fechas 1º de abril y 10 de junio de 2009, casos: Procter & Gamble Industrial, S.C.A. y Supermercados Unicasa, C.A., respectivamente).

   Sobre la base de lo anteriormente señalado, se observa que en el caso de autos no se encuentran presentes en las referidas partidas los requisitos establecidos en la norma especial antes aludida para considerar a dichas retribuciones como salario normal, por lo que los rubros denominados como “bonos por resultado, bonificaciones, horas extras y vacaciones” deben excluirse de la base imponible establecida en el artículo 10, ordinal 1° de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE), razón por la cual, resulta nula la determinación de la obligación tributaria por diferencia de aportes en lo concerniente a los conceptos antes mencionados. Así se declara….”

   En tal sentido, considerando los criterios jurisprudenciales expuestos, se observa que dentro del reparo efectuado, se incluyó lo relativo al bono post-vacacional que no ha debido ser incluido en la base imponible del numeral 1 del artículo 10 de la Ley del Instituto Nacional de Cooperación Educativa, por lo cual se declara la nulidad del reparo respecto al mencionado bono post-vacacional. Así se declara.

   En vista de lo observado por esta Juzgadora, y en atención a la Jurisprudencia antes Trascrita, se hace necesario recalcar que las vacaciones, bonificaciones y honorarios profesionales no resultan gravables a los fines del cálculo de la contribución del dos por ciento (2%) prevista en el numeral 1º del artículo 10 de la Ley sobre el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); en cuanto a las utilidades, tal como lo dispone el numeral 2 del aludido artículo, ya se encuentran gravadas con una alícuota impositiva de un medio por ciento (½ %) distinta a la establecida para los sueldos, salarios y jornales y además se trata de una remuneración complementaria y aleatoria, en tanto que la empresa haya obtenido beneficios, sólo pagadera en proporción a los meses de servicios prestados, no así en función de la jornada diaria de trabajo.

   En virtud de los razonamientos anteriores, este Tribunal considera que las utilidades, comisiones, y bono vacacional, no se encuentran incluidas dentro de la definición de salario, ni tampoco dentro de las denominadas “remuneraciones de cualquier especie”, a que se refiere el numeral 1° del artículo 10 de la Ley del INCE, y en cuanto a las utilidades el legislador previó, en el numeral 2° del artículo 10 ejusdem, las condiciones para su exigibilidad, quedando excluidas del 2%, aplicable a los patronos. Así se declara.

   Visto que la obligación tributaria solo nace si existe la situación factica o jurídica prevista en la norma tributaria, y como se observa en el presente caso no es posible enmarcar dentro del ordinal 1º del articulo 10 de la Ley del INCE, vacaciones, bono vacacional, comisiones, honorarios profesionales, lo cual trae como consecuencia la inexistencia de la obligación tributaria, existe entonces razón suficiente para declarar la existencia del denunciado vicio del falso supuesto de hecho y de derecho y por vía de consecuencia declarar la nulidad de la Resolución impugnada de conformidad con lo previsto en el articulo 240 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Así se decide.

   En relación a la cualidad de dependientes de los distribuidores de la contribuyente, este Tribunal observa que de las pruebas aportadas al proceso y de las declaraciones de los testigos se evidencia que la contribuyente promueve y apoya el uso y la venta al menudeo de productos a través de una red de Distribuidores Independientes. Así se declara.

   VI

   DECISIÓN

   Cumplidos como han sido los requisitos legales en el presente juicio, y por las razones que han sido expuestas, este Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la ley, declara: CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados J.C.V., E.N.R. Y R.A., titulares de las cédulas de identidad Oros. 10.333.491, 9.968.449 y 11.739.582 respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la sociedad mercantil FOREVER LIVING PRODUCTS VENEZUELA, S.R.L, inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, bajo el No. 10, Tomo 69-A-Sgdo de fecha 28 de febrero de 1991, mediante el cual interpone Recurso Contencioso Tributario; contra la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2008-01-31 de fecha 22 de enero de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE; notificada en fecha 31 de enero de 2008, en la que se impone multa por un monto total de DOSCIENTOS TREINTA Y UN MIL NOVECIENTOS NOVENTA Y CINCO BOLIVARES CON CUARENTA Y SIETE CENTIMOS (Bs. 231.995,47). En consecuencia

PRIMERO

Se declara la NULIDAD de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo Nº 283-2008-01-31 de fecha 22 de enero de 2008, emanada de la Gerencia General de Tributos del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE); notificada en fecha 31 de enero de 2008.

SEGUNDO

No hay condenatoria en costas a la Administración Tributaria Instituto Nacional de Cooperación Educativa INCE, hoy Instituto Nacional de Capacitación y Educación Socialista (INCES), en atención con el criterio dictado por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia caso J.R.d. fecha 30 de septiembre de 2012.

De conformidad con el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la Republica notifíquese al Procurador General de la Republica,

De la presente decisión se oirá apelación en razón de su cuantía, de conformidad con lo establecido en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario.

Regístrese, Publíquese y Notifíquese.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los trece (13) días del mes de mayo de dos mil trece (2013). Año 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

La Juez Superior Titular,

Dra. D.I.G.A.

La Secretaria Accidental,

Abg. Abighey C.D.G..

En la fecha de hoy, trece (13) de mayo de dos mil trece (2013), se publicó la anterior Sentencia Definitiva N° PJ0082007000069 a las diez y veintisiete de la mañana (10:27 am).

La Secretaria Accidental,

Abg. Abighey C.D.G..

Asunto: AP41-U-2008-000141