Decisión nº 436-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de la Región los Andes de Tachira, de 15 de Noviembre de 2010

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGION LOS ANDES

200° Y 151°

En fecha 15/01/2009, este Tribunal dio entrada al recurso contencioso tributario subsidiario del recurso jerárquico, interpuesto por el ciudadano J.G.M.C., titular de la cédula de identidad N° V- 8.020.427, en su carácter de representante legal de la Sociedad Mercantil FUENTE DE SODA RESTAURANT EL TERMINAL C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, de fecha 13 de septiembre de 1985, bajo el N° 63, Tomo A-8, con modificación en fecha 09 de noviembre del año 1992, con Registro de Información Fiscal N° J-09017639-0, con domicilio fiscal en la Avenida Las Américas Terminal Sur Local N° 13, Mérida, Estado Mérida, asistido por la abogada L.C.C.M., titular de la cédula de identidad V- 3.297.799, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 28.140, en contra de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2134/2007-00051 de fecha 18 de mayo del 2007, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 19/11/2009, se tramitó el recurso, ordenando las notificaciones al: Gerente General de Servicios Jurídicos del Seniat, Contralor y Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela; el Fiscal Décimo Tercero del Ministerio Público de la Circunscripción Judicial del Estado Barinas y al contribuyente. (F140)

En fecha 04/05/2010, este tribunal dictó sentencia interlocutoria que admite el Recurso Contencioso Tributario y se ordenó la notificación del Procurador General de la República Bolivariana de Venezuela. (F150-152)

En fecha 06/08/2010, el abogado Wenrry H.G., titular de la cédula de identidad N° V-15.079.754, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 115.886, consignó documento poder que la acredita como representante de la República Bolivariana de Venezuela y escrito de promoción de pruebas. (F155-158)

En fecha 13/08/2010, auto que admite pruebas. (F159)

En fecha 17/09/2010, el representante de la República Bolivariana de Venezuela, presentó escrito de evacuación de pruebas. (F160)

En fecha 05/11/2010, el representante de la República Bolivariano de Venezuela, consignó escrito de informes. (F161-173)

En fecha 15/11/2010, auto el tribunal dijo “visto”. (F174)

I

HECHOS Y FUNDAMENTOS DEL RECURSO

La recurrente manifestó el total desacuerdo de las sanciones impuestas en los siguientes términos:

1. Vicio de nulidad absoluta; alegó el recurrente que la actuación del fiscal actuante en el procedimiento de verificación se encuentra viciada de nulidad absoluta, basándose en el contenido del artículo 178 del Código Orgánico Tributario, el cual establece que la providencia que autoriza a la funcionaria a fiscalizar debe notificarse al contribuyente o responsable, donde este último se entiende como la persona física que responde por el giro normal de la sociedad mercantil. Explicó, el recurrente que el ciudadano J.S.A., es un empleado que no resulta ser responsable de acuerdo al artículo 25 ejusdem. Seguidamente, aludió que la fiscalización esta en la obligación de demostrar que el ciudadano reúne los requisitos para ser considerado como responsable y al no hacerlo parte de un falso supuesto.

2. Vicio de Incompetencia del funcionario que emitió las sanciones: Argumentó el accionante que la resolución de imposición de sanción recurrida, se encuentran firmadas por un funcionario distinto al que efectuó el procedimiento de verificación, quién es una persona incompetente para imponer las sanciones, ya que tal competencia le corresponde al Gerente Regional de Tributos Interno.

3. Violación del derecho a la defensa y al debido proceso: señaló la recurrente que la administración tributaria evaluó sólo la actuación del fiscal, sin permitírsele ejercer alegatos de defensa antes de imponer las sanciones, señalando que es una omisión flagrante del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

4. Solicitó la recurrente la aplicación del delito continuado según lo dispuesto en el artículo 99 del Código Penal, ya que existen varios hechos que reúnen las características de infracción única, las cuales no se pueden considerar como varias infracciones, sino como una sola infracción continuada.

II

RESOLUCION RECURRIDA

En fecha 18 de mayo de 2007, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes, emitió el siguiente acto administrativo:

RESOLUCIÓN DE IMPOSICIÓN DE SANCIÓN

GRTI/RLA/DF/2134/2007-00051

“Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS A TRAVES DE MAQUINA FISCAL(ES), en contravención a lo establecido en el (los) artículos 1, 21 y 22 NUMERAL 7 de la (del) RESOLUCIÓN N° 320 DE FECHA 29/12/1999, correspondiente al ejercicios o los periodos comprendidos entre 01/03/2007 y 31/03/2007, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 4 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a cinco millones seiscientos cuarenta y cuatro mil ochocientos Bolívares (Bs. 5.644.800,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE EMITE COMPROBANTES QUE NO CUMPLEN CON LOS REQUISITOS EXIGIDOS POR LAS NORMAS TRIBUTARIAS A TRAVES DE MAQUINA FISCAL(ES), en contravención a lo establecido en el (los) artículos 1, 21 y 22 NUMERAL 7 de la (del) RESOLUCIÓN N° 320 DE FECHA 29/12/1999, correspondiente al ejercicios o los periodos comprendidos entre 01/04/2007 y 30/04/2007, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 101 Numeral 4 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa consistente en una (1) Unidad Tributaria por cada factura, documento comprobante, la cual asciende a la cantidad de 150,00 Unidades Tributarias equivalente a cinco millones seiscientos cuarenta y cuatro mil ochocientos Bolívares (Bs. 5.644.800,00).

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE VENTAS DEL I.V.A. CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 56 de la LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70 DE SU REGLAMENTO, correspondiente a los ejercicios o los periodos comprendidos entre 01/03/2007 y 31/03/2007, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalente a novecientos cuarenta mil ochocientos Bolívares (Bs. 940.800,00), por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE COMPRAS DEL I.V.A. CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 56 de la LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO Y 70 DE SU REGLAMENTO, correspondiente a los ejercicios o los periodos comprendidos entre 01/03/2007 y 31/03/2007, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalente a novecientos cuarenta mil ochocientos Bolívares (Bs. 940.800,00), por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DIARIO DE CONTABILIDAD CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 91 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001,correspondiente a los ejercicios o los periodos comprendidos entre 01/02/2007 y 28/02/2007, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalente a novecientos cuarenta mil ochocientos Bolívares (Bs. 940.800,00), por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE LLEVA EL LIBRO DE INVENTARIOS CON ATRASO SUPERIOR A UN (1) MES, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 91 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001,correspondiente a los ejercicios o los periodos comprendidos entre 01/01/2006 y 31/12/2006, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 102 Numeral 2 Segundo Aparte del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 25,00 Unidades Tributarias equivalente a novecientos cuarenta mil ochocientos Bolívares (Bs. 940.800,00), por cuanto se trata de la Primera infracción de esta índole cometida por el (la) contribuyente.

Que LA (EL) CONTRIBUYENTE NO EXHIBE EN LUGAR VISIBLE DE SU ESTABLECIMIENTO, OFICINA, ESCRITO, CONSULTORIO O CLINICA EL COMPROBANTE DE HABER PRESENTADO LA DECLARACIÓN DE RENTAS DEL AÑO INMEDIATAMENTE ANTERIOR AL EJERCICIO EN CURSO, en contravención a lo establecido en el (los) artículos 98 de la LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DEL 28/12/2001,correspondiente a los ejercicios o los periodos comprendidos entre 01/01/2006 y 31/12/2006, en consecuencia, esta Administración Tributaria procede aplicar la sanción prevista en el artículo 107 Numeral 2 del Código Orgánico Tributario vigente por concepto de multa en la cantidad de 30,00 Unidades Tributarias equivalente a un millón ciento veintiocho mil novecientos sesenta Bolívares (Bs. 1.128.960), calculada en su termino medio, conforme a lo establecido en la mencionada norma, en concordancia a lo previsto en el artículo 37 del Código Penal, en virtud de no existir circunstancias atenuantes y/o agravantes que considerar en el presente caso.

III

VALORACIÓN DE LOS MEDIOS DE PRUEBAS ANEXAS

Al folio 1 se encuentra auto de corrección de foliatura emitido por la División Jurídica Tributaria.

Del folio 02 al 136 se encuentran documentos que conforman el expediente administrativo correspondiente: p.a. GRTI/RLA2134 de fecha 02/04/2007, acta de requerimiento RLA/DFPF/2134/2007/001; acta de recepción y verificación N° RLA/DFPF/2134/2007/002; RIF y fotocopia de la cédula de identidad del ciudadano Molina Contreras J.G.; actas de asamblea y documento constitutivo; P.A. GRTI/RLA/1622 de fecha 21/04/2005; Acta de Recepción y Verificación RLA/DFPF/1622/2005/02; planillas de declaración Forma DPJ 26; tickets de máquina y facturas manuales; libro de compras; Libro de Ventas; planilla IVA 00030; libro diario, inventario, reportes del sistema SIVIT; tabla de resumen de liquidación; informe fiscal; auto de cierre del expediente; auto de inserción nueva pieza al expediente; resolución de imposición de sanción; acta de clausura RLA/DFPF/2007/1181/01; acta GRTI/RLA/DF/S71/18/02; tabla de resumen para emisión de planillas de liquidación; estado cuenta corriente del contribuyente; auto de recepción 008; escrito recursivo; copia de cedulas de los ciudadanos L.C.C.M., Molina Contreras J.G.; registro de visitas; resolución de imposición de sanción GRTI/RLA/DF/2007/SM/118; notificación; resolución de imposición de sanción GRTI/RLA/DF/2134/2007-00051 de fecha 18/05/2007 y sus planillas de liquidación y planillas para pagar; auto de admisión del recurso jerárquico. Todos los documentos anteriores fueron emitidos y requeridos en el procedimiento de verificación establecido en el artículo 172 Código Orgánico Tributario, practicado a la contribuyente FUENTE DE SODA Y RESTAURANT EL TERMINAL, C.A., los cuales conforman el expediente administrativo de acuerdo al artículo 179 ejusdem.

Del folio 156 al 158 copia del Instrumento Poder autenticado en la Notaria Público Vigésimo Quinto del Municipio Libertador del Distrito Capital en fecha 04 de Febrero de 2010, anotado bajo el N° 83 Tomo 07 de los libros llevados por esta notaría, de donde se desprende el carácter de representante judicial de la República Bolivariana de Venezuela del abogado Wenrry H.G.M., titular de la cédula de identidad N° V- 15.079.754, inscrito en el inpreabogado bajo el N° 115.886, por sustitución del Gerente General de Servicios Jurídicos del SENIAT, quien a su vez sustituye a la ciudadana Procuradora General de la República en la representación que constitucional y legalmente le corresponde sobre actos de contenido tributario que cursen por ante los Tribunales de la República.

Los anteriores documentos se les concede valor probatorio de conformidad con lo establecido en el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil por remisión del artículo 237 del Código Orgánico Tributario y de los cuales se desprende que la administración tributaria practicó procedimiento de verificación de conformidad con el artículo 172 del Código Orgánico Tributario a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales que establece la ley, observando el fiscal actuante que la contribuyente, emite comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias; que los libros de compras y ventas del IVA son llevados con atraso superior a un mes; al igual que los libros de contabilidad; diario e inventario son llevados con atraso; verificando asimismo, que la contribuyente no exhibe en lugar visible de su establecimiento el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso. Los mencionados incumplimientos fueron plasmados por el funcionario actuante en el acta de recepción y verificación (F4-11). Igualmente, se desprende que a razón de los incumplimientos verificados la División de Fiscalización emitió la resolución de imposición de sanción GRTI/RLA/DF/2134/2007-00051 de fecha 18/05/2007 y en fecha 02/07/2007 emitió resolución de imposición de sanción N° GRTI/RLA/DF/2007/SM/118 de fecha 02/07/2007, en la cual se aplicó la medida de clausura del establecimiento de conformidad con el artículo 102 numeral 2 tercer aparte del Código Orgánico Tributario. Igualmente, se infiere de las actas que el procedimiento fue practicado en la persona del ciudadano J.S., titular de la cédula de identidad N° V- 10.102.141, en su carácter de encargado, quien participó, colaboró con todo lo requerido por la administración tributaria y firmó las respectivas actas administrativas levantadas en el procedimiento del cual fue objeto. A razón de la disconformidad de las sanciones aplicadas por la División de Fiscalización, la contribuyente interpuso recurso jerárquico subsidiario al recurso contencioso tributario de conformidad con el 242 y 259 del Código Orgánico Tributario, el cual fue enviado a este despacho de conformidad con el artículo 255 del Código Orgánico Tributario.

IV

INFORMES

El abogado Wenrry H.G.M., titular de la cédula de identidad N° V- 15.079.754, inscrito en el inpreabogado N° 115.886, representante de la República Bolivariana de Venezuela, consignó escrito de informes presentando la defensa de los intereses de su representada en los siguientes términos:

En cuanto al alegato de la incompetencia del funcionario actuante, manifestó que el recurrente argumentó la incompetencia sin base legal alguna, en este sentido, el abogado se refirió a la tradición normativa que regula a la administración tributaria, que se encuentra en la Resolución 32 La Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT del 24/03/1995, en su artículo 98 en su numeral 6 y en el artículo 18 en su numeral 4, norma que esta consona con el Código Orgánico Tributario de 1994, que estableció el procedimiento de fiscalización para conocer del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Posteriormente, señaló que a la mencionada norma se promulgó el decreto 682 del 07/02/2000 sobre la reforma parcial de la resolución de reorganización del SENIAT, creándose la figura del Intendente Nacional tanto para tributos como para aduanas de acuerdo al artículo 18 numeral 4.

En el Código Orgánico Tributario del 2001 se diferencian los mecanismos para revisar las obligaciones de los contribuyentes a través del procedimiento de verificación y fiscalización, el primero con atribución de la División de Fiscalización de acuerdo al artículo 27 de la Ley Orgánica de la Administración Pública, pero con la suscripción del Gerente Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes de los actos que se originen del procedimiento de verificación.

En la Resolución 913 de fecha 06/02/2002, se desconcentró la firma de los actos provenientes de los procedimientos de verificación fiscal en los jefes de División Regionales de acuerdo a la competencia atribuida que hasta la presente fecha se encuentra vigente. Igualmente, hizo mención a la P.A. N° 0226 de fecha 16/05/2008 dictada en el marco de velar por el control eficaz y de la necesidad de implementar las medidas tendientes a lograr una mayor eficiencia y eficacia en las labores de detección y prevención de ilícitos aduaneros y tributarios, la mismas en ningún momento derogó a las resoluciones 32 y 913 que desconcentro esta atribución en los Jefes de División Regional, la habilitación que se genera en la mencionada providencia se hace dentro del marco de un control eficaz cuando las circunstancias lo ameriten para lo cual tendrá que cumplir la Intendencia Nacional con los artículos previstos en la Ley Orgánica de Administración Pública, sobre la avocación para conocer de procedimientos de verificación o fiscalización regional que por la necesidad de control y de detección de ilícitos aduaneros y tributarios así lo amerite, en análisis de lo antes expuesto desvirtuó el representante de la República el alegato de incompetencia.

En cuanto a la nulidad absoluta del procedimiento de verificación y por ende la violación de unos elementos que configuran la legalidad del acto administrativo, expuso el referido abogado, que en el entendido que la notificación de la Providencia que autoriza a inicio de la verificación del acta de requerimiento y del acta de recepción, constituyen actos preparatorios en virtud de que no resuelven el fondo del asunto, no causan indefensión por cuanto no prejuzgan sobre la decisión de fondo que habrá de tomar la Administración, concluyendo que ante tales actos estaríamos en presencia de actos de mero tramite y por tanto no son susceptibles de ser impugnados por vía principal y consecuentemente irrecurribles en sede jurisdiccional, solicitando el representante de la República Bolivariana de Venezuela, entre este despacho a conocer el fondo del acto recurrido y los motivos de hecho y derecho por los cuales se aplicó la sanción al contribuyente.

En lo referido a la violación al derecho a la defensa, debido proceso, explicando el abogado que en el presente caso, el recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para ejercer su derecho a la defensa, en efecto fue debidamente notificado de la P.A., que da inicio a la verificación, en cumplimiento de los oportunos deberes formales a que esta obligado el contribuyente. Por otra parte, expusó que fue notificada la Resolución de Imposición de Sanción en la que a su vez se señala los medios de defensa con que puede contar el contribuyente y sus respectivos plazos, que en efecto en fecha 23/01/2008 ejerció formal recurso jerárquico y subsidiario al recurso contencioso tributario objeto de la presente decisión, todo lo cual es muy distinto a que no se haya podido demostrar sus alegatos, ya que la actuación de la administración tributaria fue apegada a derecho, en conclusión los actos impugnados no crean indefensión a la contribuyente.

Se deja constancia que el contribuyente no presentó escrito de informes.

V

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En vista que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes del Servicio Nacional Integral de Administración Aduanera y Tributaria, no se pronunció sobre el Recurso Jerárquico subsidiario al Recurso Contencioso Tributario, interpuesto por la Sociedad Mercantil FUENTE DE SODA Y RESTAURANT EL TERMINAL, C.A., pasa este despacho a resolver los argumentos y defensas realizadas por la recurrente, observando que la controversia planteada queda circunscrita a determinar: 1. El vicio de nulidad absoluta en base a la notificación del procedimiento de verificación practicada en una persona no responsable de la contribuyente. 2. Vicio de incompetencia del funcionario que emitió las sanciones. 3. La violación del derecho a la defensa y del debido proceso de conformidad con el artículo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela. 4. La aplicación delito continuado establecido en el artículo 99 del Código penal.

Con respecto al primer argumento referente al vicio de la notificación en el procedimiento de verificación que fue practicado en la persona del ciudadano J.S., ya identificado y que de acuerdo a lo alegado por la recurrente no es responsable de conformidad con el artículo 25 del Código Orgánico Tributario.

En este sentido, considera necesario esta juzgadora traer a colación el contenido de la sentencia N° 00935 de fecha 29/09/2010, Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia (caso: Fondo de Comercio PAPRIKA CAFÉ RESTAURANT) que explicó:

…En atención de lo indicado, este Alto Tribunal para resolver dicha denuncia aprecia que:

Los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable al caso ratione temporis, prevén lo siguiente:

(…)

Como se observa, nada disponen los citados artículos en cuanto a la obligatoriedad de notificar la “autorización” expresa emanada de la Administración Tributaria, para que uno de sus funcionarios pueda iniciar el procedimiento de verificación en el establecimiento del contribuyente o responsable.

En efecto, sólo se prevé la notificación de la resolución sancionatoria producto de la constatación del incumplimiento de deberes formales, “…conforme a las disposiciones de este Código.”

Sin embargo, es razonable que la P.A. que contiene tal autorización también se haga del conocimiento del contribuyente, por cuanto en la misma se precisa información de su interés relacionada, entre otros aspectos, con los conceptos y períodos objeto de verificación.

Ahora bien, en el caso de autos no discute la representación fiscal el aserto del Tribunal de instancia según el cual la notificación de la P.A. identificada con letras y números GRTI/RLA/627 del 1° de febrero de 2007 fue realizada de manera defectuosa, por el contrario afirma que la misma habría quedado convalidada cuando el contribuyente interpuso el recurso contencioso tributario.

Sin embargo, la apoderada judicial del Fisco Nacional sí cuestiona que el Tribunal a quo apoyado en el “criterio reiterado por el superior jerarca de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes”, haya afirmado en la sentencia recurrida que la notificación defectuosa de la aludida P.A. acarreó la “nulidad” de los actos administrativos impugnados.

Sobre el particular, se hace necesario transcribir los artículos 161, 162 (numerales 1 y 2) y 167 del Código Orgánico Tributario de 2001, cuyo tenor es siguiente:

(…)

De las normas transcritas se desprende que el defecto en la notificación de los actos de contenido tributario en modo alguno los vicia de nulidad sino que afecta su eficacia, la cual se pospone al momento de su debida realización o a la oportunidad que el interesado realice alguna actuación en el procedimiento indicativa del conocimiento que tuvo del mismo. (Vid. sentencia Nro. 529 del 09 de junio de 2010, caso: Sílice Boquerón, C.A.) …

En análisis del contenido de la referida sentencia, se desprende que la Sala, señaló que en el procedimiento de verificación que establece el artículo 172 del Código Orgánico Tributario, no se dispone la notificación de la autorización previa que se emita en razón de lo establecido en el parágrafo único del mencionado artículo. Sin embargo, es posible y necesario que se notifique el contenido de la p.a. a los efectos de que el contribuyente tenga conocimiento de circunstancias que son de su interés, como las diferentes materias (IVA, ISLR, IAE, entre otras) que pueden ser sujetas a revisión y los periodos de imposición y ejercicios fiscales a verificar. Seguidamente, se desprende que tal como lo indica el artículo 173 ejusdem, en caso de la verificación de cualquier incumplimiento de deberes formales, la administración tributaria debe emitir un acto administrativo mediante una resolución, la cual debe ser notificada al contribuyente o responsable.

Por otro lado, en análisis de los artículos 161, 162 y 167 del Código Orgánico Tributaria, la Sala señaló que el defecto de la notificación en el caso de los actos administrativos no los vicia de nulidad, sino que viene afectar su eficacia y que la misma desaparece cuando el interesado realiza cualquier actuación a la defensa de aquellos derechos que han sido violentados o por disconformidad con las sanciones impuestas por la administración tributaria.

En el caso bajo estudio, se observa que la funcionaria actuante en el procedimiento de verificación notificó la P.A. al ciudadano J.S., con el carácter o cargo de encargado de acuerdo a lo estampado en las actas levantadas por el funcionario adscrito a la administración tributaria, a los fines de hacerle saber que era objeto de una verificación de los deberes formales en materia de Ley de Impuesto Sobre la Renta; Activos Empresariales, Ley del Impuesto al Valor Agregado, señalándole los ejercicios fiscales y periodos de imposición a revisar. Posteriormente, a la culminación del procedimiento de verificación la División de Fiscalización emitió los actos administrativos contentivos de la Resolución de Imposición de Sanción GRTI/RLA/DF/2134/2007-00051 de fecha 18/05/2007 y en fecha 02/07/2007 y Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2007/SM/118 de fecha 02/07/2007, la primera señala las sanciones por los diferentes incumplimientos verificados y la segunda contiene la aplicación de la medida de clausura de conformidad con el artículo 102 numeral 2 tercer aparte, ambas resoluciones fueron notificadas a la contribuyente en las personas del ciudadano J.G.C., titular de la cédula de identidad N° V- 8.713.042, con el cargo de encargado y el ciudadano J.S.A. ya identificado en su cargo de encargado de esta manera se considera que dio cumplimiento la administración tributaria al contenido del artículo 173 del Código Orgánico Tributario.

De acuerdo a lo anterior, considera esta juzgadora que la notificación mediante la p.a. que realizó la fiscal actuante, que tal como lo infiere el artículo 172 del Código Orgánico Tributario no es obligatoria para llevar a cabo la respectiva verificación de los deberes formales llevados por el contribuyente, pero que sin embargo, se hace necesaria por el interés que tiene él mismo de ser informado sobre las materias que van hacer objeto de verificación y sus periodos de imposición y ejercicios fiscales, fue practicada de una forma eficaz, ya que el ciudadano a quien se notificó el inicio del procedimiento colaboró y participó demostrando un conocimiento amplio de todo lo que fue requerido por la funcionaria actuante, cumpliendo el objetivo y el fin del procedimiento de verificación que se trata de una corroboración de los hechos y aplicación de derecho, que no requiere de un complejo razonamiento y cuya constatación es fehaciente sin necesidad de otras pruebas por parte del administrado, solo se trata de la verificación del cumplimiento de las obligaciones establecidas en el Código Orgánico Tributario y demás normativas legales aplicables, que tal como se observa fueron presentadas por el ciudadano J.S.A., que mas allá de no aparecer en las actas de asamblea como responsable de la empresa, posee un conocimiento amplio de todo el funcionamiento de la empresa.

Por otro lado, la emisión de las Resoluciones de Imposición de Sanción Nros: GRTI/RLA/DF/2134/2007-00051 de fecha 18/05/2007 y GRTI/RLA/DF/2007/SM/118 de fecha 02/07/2007, siendo estos los actos administrativos a que hace mención el artículo 173 del Código Orgánico Tributario a ser notificado, fueron practicadas en las personas de los ciudadanos; J.G.C. y J.S.A., ambos con el cargo de encargados del contribuyente, donde a la fecha 23 de enero del año 2008, el ciudadano J.G.M.C., titular de la cédula de identidad N° 8.020.427, en su carácter de director del contribuyente tal como se desprende del documento constitutivo (F18-21) quien presentó su disconformidad con las sanciones impuestas por la administración tributaria interponiendo el recurso jerárquico de forma subsidiaria al recurso contencioso tributario de conformidad con el artículo 242 y 259 del Código Orgánico Tributario y que de haber existido un vicio en la notificación este se convalidó con la presentación del presente recurso, razón por la cual este despacho desecha el alegato del recurrente, concluyendo que no existe ningún vicio de notificación y así se decide.

En segundo lugar; el recurrente invoca en su defensa, que la resolución de imposición de sanción objeto de impugnación, adolece del vicio de incompetencia, por cuanto se encuentra firmada por un funcionario distinto al que efectuó la verificación.

En este sentido, se observa que el vicio de incompetencia aquí denunciado, ha sido definido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia N° 02084 de fecha 09 de noviembre del 2004, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, en términos sumamente explícitos, de este modo ha señalado:

…resulta oportuno destacar que el vicio de incompetencia es aquel que afecta a los actos administrativos cuando han sido dictados por funcionarios no autorizados legalmente para ello, o lo que es lo mismo, la competencia restringe y designa la medida de la potestad de actuación del funcionario; motivo por el cual no puede presumirse, sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. En tal sentido, en caso de existir dicho vicio se verá infringido el orden de asignación y distribución competencial del órgano administrativo.

(Sentencia N°, de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia,

Es harto conocido, que las actuaciones de los funcionarios de la Administración Pública deben ajustarse disposiciones legales que le atribuyan competencia para ejecutar dichos actos, debe entonces entenderse por competencia en materia de derecho público, la medida de la aptitud para obrar de las personas públicas o de sus órganos; tal competencia traza los limites entre los cuales deben estar enmarcados los actos de cada funcionario, y es precisamente cuando se sobrepasa tal delimitación cuando el acto deviene viciado de nulidad absoluta.

Ahora bien, en el caso bajo estudio ciertamente la resolución de imposición de sanción fue suscrita por el funcionario J.E.C.M., Jefe de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, funcionario distinto al fiscal actuante en el procedimiento de verificación, empero, ello no necesariamente se traduce en la existencia de un vicio de incompetencia, pues es este el funcionario facultado para imponer las sanciones a que haya lugar conforme a los preceptos de ley. A estos efectos, se ha de hacer referencia a lo dispuesto en la Resolución 32 de fecha 24-03-1995, según la cual el Jefe de la División de Fiscalización tiene atribuida entre otras las siguientes competencias:

Artículo 98. La división de Fiscalización tiene las siguientes funciones:

…omisis…

14. Instruir y sustanciar los expedientes, así como elaborar las actas, actos e informes fiscales que surjan como consecuencia de las fiscalización, el imponer las sanciones a que haya lugar conforme a la normativa legal vigente.

…omisis…

17. Firmar los actos y documentos relativos a las funciones de su competencia…

De la trascripción de la norma que antecede, se observa que el funcionario arriba mencionado tiene la competencia para firmar dicho acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2134/2007-00051 de fecha 18/05/2007, por tanto el hecho de que el fiscal actuante no suscriba el acto administrativo definitivo derivado del procedimiento de verificación por el desplegado, no es más que una consecuencia lógica de la jerarquía en que se encuentra organizada la Administración Tributaria y cada una de las Divisiones que la conforman, siendo ello así lo procedente es desestimar el alegato de la parte actora. Y así se declara.

En tercer lugar, la violación del derecho a la defensa y del debido proceso de conformidad con el artículo 49 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, que establece:

Artículo 49. El debido proceso se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas y, en consecuencia: 1. La defensa y la asistencia jurídica es un derecho inviolable en todo estado y grado de la investigación y del proceso. Toda persona tiene derecho a ser notificada de los cargos por los cuales se le investiga, de acceder a las pruebas y de disponer del tiempo y de los medios adecuados para ejercer su defensa….omissis….

De la norma precedentemente escrita se desprende la más trascendental y notable garantía constitucional, pues indiscutiblemente el derecho a la defensa que es la manifestación fundamental de seguridad jurídica del administrado encontrándose representado por una serie de derechos que definen sus contornos, el derecho a obtener una declaración de voluntad administrativa acorde con las formalidades legales y congruente con lo peticionado es una expresión de ese constitucional derecho a la defensa, atendiendo el principio de congruencia contenido en el articulo 62 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Del análisis de las actas procesales esta juzgadora observa que en el presente caso no existe tal violación por cuanto el contribuyente si tuvo acceso a todos los mecanismos para el pleno ejercicio de su derecho a la defensa, haciéndolo a través de la interposición del recurso.

De acuerdo con estos hechos, entiende el Jurisdicente que no ha habido ninguna merma o menoscabo del derecho a la defensa de la recurrente, ni mucho menos prescindencia total y absoluta al procedimiento legalmente establecido, antes bien, se observa que durante todas las fases de procedimiento le ha sido garantizada la participación a través de la notificación oportuna de los actos dictados durante el inicio, sustanciación y terminación del procedimiento, en consecuencia, se desecha su argumento y así se decide.

Cuarto

En cuanto al cuarto alegato sobre la aplicación delito continuado establecido en el artículo 99 del Código penal, por existir varios hechos que reúnen las características de infracción única, las cuales no se pueden considerar como varias infracciones tributarias, sino como una sola continuada. Es necesario acudir a lo establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que en diversas oportunidades ha sostenido diferentes criterios en torno a la correcta aplicación de las sanciones en materia tributaria, encontrándose que:

En fecha 17 de junio de 2003 resuelve caso Acumuladores Titán C,A, donde establece el criterio del delito continuado, y expone que las multas deben ser calculadas como una sola infracción.

Seguidamente en fecha 10 de enero de 2006 ratifica el criterio en el caso: Marcano Pecorari C.A donde manifiesta la sala que las multas deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Luego en fecha 10 de mayo de 2008 en el caso: Zapatería F.P. C.A, sigue manteniendo el criterio y esta vez es más especifica en cuanto a los incumplimientos de deberes formales en materia de facturas, considerando que se le debe aplicar el artículo 99 del Código Penal, y que la multa debe calcularse como una sola infracción, por cuanto el comportamiento se refleja en forma idéntica en cada uno de los meses investigados.

Estos criterios expuestos sobre delito continuado fueron abandonados en fecha 12 de agosto de 2008 en el caso Bodegón Costa Norte, sentencia aclarada en fecha del 29 de enero de 2009.

Ahora bien, el análisis que antecede es determinante a los efectos de preservar la seguridad jurídica y la expectativa plausible de la recurrente, pues, es preciso establecer si en el presente caso debe aplicarse el delito continuado al que hace referencia el recurrente en su escrito recursivo y para ello es necesario destacar la fecha en que interpuso el recurso contencioso subsidiario, el cual, fue el 23 de enero de 2008, fecha ésta en la cual la Sala mantenía el criterio sobre delito continuado, de ahí que, es forzoso concluir que debe ser aplicado en el presente caso, por ser el vigente para el momento de la interposición del recurso.

Determinado como ha sido el criterio vigente aplicable en el caso de autos, pasa esta juzgadora a revisar las multas en su orden, tal y como se encuentran descritas en la Resolución de Imposición de Sanción, empezando por:

El Incumplimiento por emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias.

El anterior incumplimiento fue sancionado por la administración tributaria en la cantidad de 150 unidades tributarias por cada periodos comprendidos entre el 01/03/2007 al 31/03/2007 y 01/04/2007 y 30/04/2007, siendo lo correcto de acuerdo a la figura del delito continuado una sola sanción por el referido incumplimiento, en la cantidad de 150 unidades tributarias, lo que conlleva a este despacho anular la planilla de liquidación N° 051001226001044 de fecha 26/10/2007 y así se decide.

El incumplimiento en materia de libro de ventas y compras de IVA (el contribuyente los lleva con atraso); incumplimiento en materia de libros de contabilidad SLR (diario e inventario) (llevado con atraso)

Los ilícitos tributarios señalados se constatan a los folios 9 y 11 del expediente, ahora bien, en el presente caso es imperativo dejar asentado que los ilícitos sancionados en cuanto a los libros de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto Sobre la Renta son distintos, en este sentido, este tribunal estableció el criterio sobre el cual los incumplimientos en materia de libros no deben tomarse como delito único con fundamento en la unidad libros, puesto que, se trata de hechos que suponen incumplimientos de leyes distintas (Ley de Impuesto al Valor Agregado y Ley de Impuesto sobre la Renta), ejemplo: Si es la relación o libros de compras y ventas como una sola infracción (Ley del IVA), y los de contabilidad como otra (Ley de Impuesto Sobre la Renta), debiendo en todo caso, mantener presente que la interpretación armónica de la norma sancionatoria conlleva la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé que todas las sanciones de un mismo proceso se calculen conforme a dicha norma.

En tal sentido; aplicando el razonamiento que antecede al presente caso, tenemos que en virtud que ha sido violada la Ley de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, lo procedente es aplicar una multa por cada Ley incumplida, es decir, por el incumplimiento constituido por llevar los libros de venta y compras con atraso en materia de Impuesto al Valor Agregado, debe aplicarse una sanción de conformidad con lo establecido en el articulo 102 numeral 2 por la cantidad equivalente a 25 U.T, al igual una sanción en la cantidad de 25 U.T., por el incumplimiento de llevar los libros de contabilidad con atraso, en consecuencia se anulan las planillas de liquidación Nros: 051001225002536 y 051001225002537 ambas de fecha 26/10/2007, la primera en materia de IVA y la segunda en materia del ISLR y así se decide.

El incumplimiento de no exhibir el contribuyente en lugar visible de su establecimiento, oficina, escritorio, consultorio o clínica el comprobante de haber presentado la declaración de rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso.

De la mencionada sanción se desprende que fue subsumida por la administración de conformidad con lo establecido en el Artículo 107 del Código Orgánico Tributario a saber:

Artículo 107

El incumplimiento de cualquier otro deber formal sin sanción específica, establecido en las leyes y demás normas de carácter tributario, será penado con multa de diez a cincuenta unidades tributarias (10 a 50 U.T.).

La anterior, constituye una n.g. en la cual debe encuadrarse en todo momento las sanciones aplicables a todos aquellos incumplimientos que no posean sanción específica. No obstante lo anterior, es preciso aclarar que según ha venido sosteniendo reiteradamente este órgano de la administración de justicia, la Administración incurre en una errada aplicación del derecho al tipificar este incumplimiento dentro de la n.g., cuando el mismo se encuentra delineado dentro de los deberes formales de control tributario, previstos en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario, el cual prevé:

Artículo 104. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria:

…Omissis….

4. No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria.

…Omissis…

Quienes incurran en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). Además quienes incurran en los ilícitos descritos en los numerales 5, 6, 7 y 8, le será revocada la respectiva autorización. (Subrayado añadido)

Ahora bien, de la anterior norma, se observa que el incumplimiento de la no exhibición de la declaración del Impuesto Sobre la Renta se encuentra dentro de lo previsto en el numeral 4 del articulo 104 antes citado, por cuanto la no exhibición de la ultima declaración de Impuesto Sobre la Renta, debe considerarse no exhibición de los medios exigidos por la Administración Tributaria, de este modo es forzoso modificar la sanción aplicada con fundamento en el articulo 107 del Código Orgánico Tributario y aplicar la multa de acuerdo al artículo 104 numeral 4 en la cantidad de 10 U.T, en consecuencia, se anula la multa contenida en la planilla de liquidación N° 051001227002175 de fecha 26/10/2007, por no exhibir en un lugar visible la Declaración de renta del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes y se ordena emitir a la Administración una nueva planilla de liquidación, por la cantidad de 10 U.T, según los fundamentos expresados en este fallo, y así se decide y así se declara.

Por último cabe destacar que para la aplicación del articulo 81 del Código Orgánico Tributario, se tomará como sanción mas grave la sanción de 150 U.T por el incumplimiento en materia emitir comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias, de ahí en adelante las demás sanciones disminuyen a la mitad, quedando de la siguiente manera:

Ilícito N.P.P.C.

Artículo 81 del Código Orgánico Tributario

El contribuyente emite comprobantes que no cumplen con los requisitos exigidos por las normas tributarias a través de maquina fiscal(es), 101 # 4 01/02/2009

Hasta 28/02/2009 150 UT 150 UT

El contribuyente lleva los libros de compra y ventas del IVA con atraso superior de un mes.

102#2

01/03/2009 hasta

31/03/2009

25 UT.

12,5 UT

El contribuyente lleva los libros de contabilidad (diario e inventario) con atraso superior de un mes.

102#2

01/02/2009 hasta

28/02/2009

25 UT.

12,5 U.T.

El contribuyente no exhibe en un lugar visible de su establecimiento la Declaración de renta del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso.

104#4

01/01/2008 hasta

31/12/2008

10 UT.

5 U.T.

En lo atinente a las costas procesales el artículo 327 del Código Orgánico Tributario señala:

Declarado totalmente sin lugar el recurso contencioso, o en los casos en que la Administración Tributaria intente el juicio ejecutivo, el tribunal procederá en la respectiva sentencia a condenar en costas al contribuyente o responsable, en un monto que no excederá del diez (10%) de la cuantía del recurso o de la acción que de lugar al juicio ejecutivo, según corresponda

…omissis

En el presente caso, declarado parcialmente con lugar el recurso, no procede la condena en costas y así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones expuestas, ESTE TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO DE LA REGION LOS ANDES EN NOMBRE DE LA REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA Y POR AUTORIDAD DE LA LEY DECLARA:

1.- PARCIALMENTE CON LUGAR EL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO, interpuesto por el ciudadano J.G.M.C., titular de la cédula de identidad N° V- 8.020.427, en su carácter de representante legal de la Sociedad Mercantil FUENTE DE SODA RESTAURANT EL TERMINAL C.A., inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripción Judicial del Estado Mérida, de fecha 13 de septiembre de 1985, bajo el N° 63, Tomo A-8, con modificación en fecha 09 de noviembre del año 1992, con Registro de Información Fiscal N° J-09017639-0, con domicilio fiscal en la Avenida Las Américas Terminal Sur Local N° 13, Mérida, Estado Mérida, asistido por la abogada L.C.C.M., titular de la cédula de identidad V- 3.297.799, inscrita en el inpreabogado bajo el N° 28.140.

2.- SE MODIFICA la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI/RLA/DF/2134/2007-00051 de fecha 18 de mayo del 2007, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en los términos antes expuestos, por lo que se confirman las planillas de liquidación Nros: 051001226001043; 051001225002538 y 051001225002539 todas de fecha 26/10/2007.

3.- SE ANULAN las planillas de liquidación Nros: 051001226001044, 051001225002536, 051001225002537 todas de fecha 26/10/2007, emitidas por la División de Recaudación de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región los Andes del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

4. SE ORDENA, a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Los Andes, emitir una planilla de liquidación por la cantidad de cinco (5) unidades tributarias, por concepto de multa en materia del Impuesto Sobre la Renta (ISLR) del periodo o ejercicio fiscal desde 01/01/2006 hasta 31/12/2006. Con la acotación del contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario.

5. IMPROCEDENTE LA CONDENATORIA EN COSTAS.

6.- NOTIFÍQUESE, de conformidad con lo establecido en el artículo 86 del Decreto con Fuerza de Ley de la Procuraduría General de la República Bolivariana de Venezuela, por correo con acuse de recibo de conformidad con el artículo 233 del Código de Procedimiento Civil. Cúmplase.-

Dada, sellada y refrendada en el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes con sede en San C.E.T., a los quince (15) días del mes de noviembre de 2010. Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

A.B.C.S.

JUEZ TITULAR

R.J.R.C.

EL SECRETARIO

Exp. 1841

ABCS/Yorley