Decisión nº 018-2010 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 29 de Julio de 2010

Fecha de Resolución29 de Julio de 2010
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteXioely Alejandra Gómez Torrealba
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

República Bolivariana de Venezuela

Poder Judicial

Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario

de la Región Centro Occidental

Barquisimeto, 29 de julio de 2010.

200º y 151º

Sentencia interlocutoria con fuerza de definitiva N° 018/2010.

Asunto N° KP02-U-2007-000224.

Parte recurrente: Game Tech Investment, C.A. inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 9 de noviembre de 2000, bajo el N° 43, Tomo 41-A, identificada en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-3009955-2, con domicilio procesal en el final de la Avenida Lara al Oeste de la Planta Alta, Piso 2 del Restaurant Tiuna, Bingo Tiuna, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderado judicial de la parte recurrente: J.P.C.P., venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad N° V-10.230.974, Inpreabogado N° 55.125.

Acto recurrido: Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000029 de fecha 25 de junio de 2007, notificada el 3 de julio de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

I

Antecedentes

Se inicia la presente causa el 19 de septiembre de 2007, a través de recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado J.P.C.P., en su condición de consultor jurídico de la firma mercantil Game Tech Investment, C.A., en contra de la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000029 de fecha 25 de junio de 2007, notificada el 3 de julio de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (en lo adelante SENIAT), recurso al cual se le dio entrada el 21 de septiembre de 2007, ordenándose notificar a la Administración Tributaria recurrida y solicitando el respectivo expediente administrativo.

La notificación fue practicada el 9 de octubre de 2007 y consignada el 10 de octubre de 2007.

El 3 de marzo de 2008, la jueza titular se abocó al conocimiento de la causa, ordenándose notificar a las partes y a la Procuraduría General de la República.

En fechas 24 de marzo, 15 y 17 de abril de 2008 fueron consignadas las boletas de notificación del abocamiento.

El 25 de abril de 2008, se acordó librar las notificaciones de ley, siendo consignadas en autos las resultas en fechas 30 de mayo y 9 de junio de 2008, por lo cual el l 17 de junio de 2008 se admitió la presente causa.

El 10 de julio de 2008, se dejó constancia que el 9 de julio de 2008 venció el lapso de promoción de pruebas.

El 29 de septiembre de 2008 venció el lapso de evacuación de pruebas y se indicó que el lapso para la presentación de los informes se iniciaba el día de despacho siguiente.

El 27 de octubre de 2008, la representación fiscal consignó escrito de informes.

El 21 de noviembre de 2008, se dictó auto para mejor proveer en el cual se solicita a la Administración Tributaria la remisión del Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-600-23 notificada el 01 de agosto de 2006, siendo notificada el 12 de enero de 2009 según consignación del 13 de enero de 2009.

El 16 de febrero de 2009, se agrego oficio N° SNAT/INTI/GRTI/RCO/DT/1000/2008-000379 del 09/02/2009 mediante el cual la Administración Tributaria recurrida remite “…copia certificada del expediente administrativo elaborado en base a la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-S-2007-29 de fecha 25/06/2007… constante de (200) folios…”.

Se da inicio al lapso para dictar sentencia, siendo diferida su publicación el 17 de abril de 2009.

El 13 de abril de 2010, la jueza temporal se abocó al conocimiento de la causa, ordenando librar boletas de notificación a las partes y a la Procuraduría General de la República, siendo consignadas las resultas en fechas 15, 22 y 26 de abril de 2010.

II

Alegatos de las partes

A.- Parte recurrente: La representación de Game Tech Investment, C.A.fundamenta la solicitud de nulidad del acto recurrido en los siguientes alegatos:

- Que “… esta imposición de sanciones, se realiza aun cuando existe una NUEVA LEY TRIBUTARIA, que si bien es cierto entró en vigencia posterior a los períodos fiscalizados, también es cierto que la irretroactividad de la ley como principio general, tiene sus excepciones, una de las cuales es cuando las PENAS O SANCIONES, sean reducidas o eliminadas. La LEY DE IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES DE JUEGOS DE ENVITE O AZAR en sus DISPOSICIONES FINALES establece: PRIMERA: A PARTIR DE LA ENTRADA EN VIGENCIA DE ESTA LEY, NO SERÁ APLICABLE A LAS ACTIVIDADES REFERIDAS EN EL ARTÍCULO 1 DE ESTA LEY, EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.”

- Alega que “…las leyes tributarias pueden tener efectos retroactivos cuando beneficien al contribuyente, especialmente en materia de cumplimiento de deberes formales, en sus ilícitos, y por ende en los efectos sancionatorios, siempre y cuando las reformas o adecuación de dichas leyes, contemple la no aplicación de un tributo a una actividad determinada, ya sea por innecesaria o imposible aplicación, implementación, así como su injusta determinación de la capacidad contributiva de un sector en especial. Precisamente este es el caso que hoy nos ocupa en el presente contencioso con la Administración Tributaria Nacional, ente el cual, realizó un esfuerzo para que se promulgara la nueva ley dedicada única y exclusivamente a nuestro sector de juegos, que …deja por sentado que el Impuesto al Valor Agregado no será aplicado a nuestra actividad…”.

- Que “… En este caso no solo suprimió las sanciones, sino que decretó la NO APLICABILIDAD del Impuesto al Valor Agregado a nuestra actividad, debe entenderse en todo su conjunto, por supuesto a los accesorios del impuesto (deberes formales, multas, ilícitos, clausuras, etc)”.

- Que “…los profesionales tributarios NO se detienen a verificar, la relación ingresos-egresos, la conciliación de la RENTA, para determinar una utilidad VERDADERA o una renta neta gravable. Es decir,… pretenden rechazar incuestionables egresos típicos de la actividad de Salas de Bingo (Cuotas en el contrato de Participación de dueños de Máquinas Traganíqueles), pero sin tomar en cuenta la capacidad contributiva de la sociedad… investigada…”.

- Que “… si se pretende imponernos tributos más que onerosos como lo son el Impuesto al Valor Agregado a las Máquinas Traganíqueles y el Impuesto a las Ganancias Fortuitas a las Máquinas Traganíqueles, y cambiarnos la base imponible del Impuesto a los Ingresos Brutos de la Sala de Bingo e imponernos una alícuota superior a la Retención del Impuesto a las Ganancias Fortuitas de la Sala de Bingo, también quieren pretender, que al rechazarnos egresos cuantiosos, hemos debido pagar más Impuesto Sobre la Renta, olvidándose que si nos sometemos a esos arbitrarios cambios de la base imponible y de las alícuotas impositivas, indefectiblemente nos encontraremos que nuestra RENTA O GANANCIA, en VISIBLE CONSECUENCIA, NO SERÍA LA QUE LOS PROFESIONALES TRIBUTARIOS PRETENDER (sic) PECHARNOS”.

- Que “…este preámbulo …, no puede ser el único planteamiento para solicitar la nulidad de la presente resolución, … expongo en sentido general para que este …Tribunal, coloque en perspectiva los montos increíbles que aquí se anuncian, … pero sin olvidar su GENERALIDAD, para los efectos de tomar en cuenta la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA de mi representada, no tomando en encuentra (sic) cada tributo por separado, sino al contrario tomando como principio general, la PRESIÓN TRIBUTARIA (sic) ejercida a un solo contribuyente, en perspectiva a sus aceptados ingresos; además de los NECESARIOS CAMBIOS DE SU RENTA NETA GRAVABLE (DISMINUCIÓN), PARA EL CASO DE IMPONERLE EL CUMPLIMIENTO DE EROGACIONES SUPERIORES”.

- Alega que “… al pretender el FISCO NACIONAL, obtener más recursos por una aplicación de un tributo en particular, ESE EGRESO, …COSTO, …, DEFINITIVAMENTE INFLUIRÁ EN LA CONCILIACIÓN DE LA RENTA, DISMINUYENDO LA BASE IMPONIBLE A LOS EFECTOS DEL ÚLTIMO IMPUESTO DE TODO EL EJERCICIO ECONÓMICO DE UN CONTRIBUYENTE QUE ES EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA… sobre todo en …nuestro caso… que no podríamos trasladarlo…”.

- Aduce que “…en materia de deberes formales nos encontramos con una gran confusión…Tanto el acta de reparo como su modificación, pretende y logra enredar todo lo que tiene que ver con los incumplimientos de los deberes formales, que en variadas actuaciones, de la Administración Tributaria Nacional, ya nos han sancionado… y hasta multado… Más aun, confunden o hacen confundir al presentar el incumplimiento de deberes formales de varias leyes tributarias… como si fuera un procedimiento de VERIFICACION... de unos períodos que supuestamente no han sido verificados e impuestos sus respectivas sanciones y todo esto dentro de un Procedimiento de FISCALIZACION”.

- Expresa que “… la providencia no puede otorgar las facultades de VOLVER A IMPONER SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE LOS MISMOS DEBERES FORMALES A LOS MISMOS PERIODOS YA VERIFICADOS…”.

- Afirma que “…la Administración Tributaria, aun cuando emite tres (3) providencias administrativas para FISCALIZAR, y aun cuando son para períodos que no abarcan exactamente los mismos períodos para ser investigados, confunde reiteradamente entre dichas Providencias, Actas de Requerimiento, Actas de Reparo y la última Resolución de Culminación de Sumario, como si todas fuesen para los mismos períodos, las mismas fiscalizaciones y los mismos resultados, cometiendo el error de determinar y sancionar sobre períodos no incluidos en las respectivas providencias Administrativas”.

- Sostiene que “… en materia del tributo establecido en el Artículo 38 de la Ley para el Control de Casinos Salas de Bingo y Máquinas…, la fiscalización no podía investigar períodos posteriores a la emisión y posterior notificación de la misma, por razones obvias, no se puede ni FISCALIZAR NI VERIFICAR LO QUE NO EXISTE, NI SE PUEDEN OTORGAR PROVIDENCIAS DE PERÍODOS FUTUROS”.

- Que “… en materia de Impuesto Sobre la Renta, se determinan impuestos, retenciones, multas, intereses moratorios, rechazo de egresos o costos, y hasta se multa por incumplimiento de deberes formales y del ilícito de no realizar retenciones o de realizarlas por montos inferiores a los supuestamente establecidos, en períodos que no han debido ser investigados por la falta de delegación o providencia suficiente del funcionario actuante.”.

- Afirma que “… después de una observación se puede verificar, que los funcionarios pretenden confundir al contribuyente al emitir Actas y Resoluciones, individuales “pero conjuntas” en irrespeto de las normas y procedimientos sobre las actuaciones de la Administración Tributaria; realizan una “maraña” por decir lo menos, de diversas “FISCALIZACIONES Y/O VERIFICACIONES”, no ateniéndose a lo verdaderamente autorizado, que además de lo engorroso e increíblemente extenso, parece tener la intención de inducir en error al contribuyente, y por que no también al Tribunal que conozca de la presente causa”.

- Expresa que “…el SENIAT…emite para la misma Actuación y para el Mismo Contribuyente y el mismo resultado, Tres (3) providencias para Fiscalización… para Tres (3) Profesionales… distintos; es decir,… diversas ACTAS DE REQUERIMIENTO, a TRES (3) FISCALIZACIONES… DISTINTAS, TODO ESTO PARA UN MISMO PERIODO O EJERCICIO FISCAL Y PARA UNA SOLA RESOLUCION”.

- Que “… a pesar de las posibles buenas intenciones de los funcionarios, dichas actuaciones crean un caos que hacen incurrir en error a la contribuyente. En todas estas VERIFICACIONES Y FISCALIZACIONES, los funcionarios… se la pasan en constantes visitas sin ningún orden preestablecido, con la dificultad para la contribuyente de mantener o llevar un control de cumplimiento de innumerables Actas de Requerimiento, en donde a veces el mismo requerimiento es cumplido en un Acta y en otra Acta, no, pero al final de todo la sanción es impuesta…”.

- Que, “… no se puede sancionar a una contribuyente aun por períodos anteriores, cuando a una NUEVA LEY TRIBUTARIA, se le debe enervar sus características EMINENTEMENTE RETROACTIVAS cuando ésta suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor, como norma perfectamente aplicable al caso que nos ocupa, a tenor de lo dispuesto en el Artículo 8 del Código Orgánico Tributario”.

- En cuanto a las retenciones en el pago de premios en máquinas traganíqueles alega la CONFISCATORIEDAD DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS FORTUITAS, expresando que “… La Administración Tributaria, ha expresado que no se puede calificar de confiscatorio a un tributo, por cuanto “…, la retención de impuesto se le realiza es a la persona beneficiaria del premio, por lo tanto, el monto que se le cancela al mismo por ese concepto se disminuye en virtud de dicha retención, de tal manera, que la utilidad de la empresa pagadora no es afectada por las obligaciones que le son inherentes en su calidad de Agente de Retención”… Si tomamos en cuenta las características específicas del Impuesto a las Ganancias Fortuitas, vemos que no es un verdadero impuesto a una “Ganancia”, derivada de un superavit, utilidad, renta, beneficio, después de deducir los costos y gastos de unos determinados ingresos, es decir una ganancia real o verdadera …; sino por el contrario la “Ganancia” que sirve de base imponible para aplicar el mencionado impuesto a las ganancias fortuitas es el “Premio”, es decir es el Ingreso Bruto, independientemente de lo egresado, gastado, apostado, comprado, etc, como impuesto proporcional que es… no se puede deducir de dicho premio o ingreso bruto, lo gastado en la apuesta o juego… las Máquinas Traganíqueles tienen una jugada múltiple, continua, rápida, y de grandes porcentajes de retorno en premios, nos daremos cuenta que TODOS LOS JUGADORES que asistan en cualquier oportunidad a cualquier Sala de Máquinas Traganíqueles, serán “GANADORES DE PREMIOS”, independientemente de que no hayan logrado terminar su jugada o apuesta en niveles de verdadera ganancia… los jugadores o apostadores en Máquinas Traganíqueles, son GANADORES de premios, aun cuando hayan salido perdiendo de la sala; pero para colmo de males a los no afortunados también se les deberá retener un dinero sobre los premios que en el dinamismo de la Máquina … les fue otorgado en cada oportunidad, pero que en el balance entre juegos ganados y perdidos fue negativo el resultado. Es reiterativo el hecho que un jugador normal que compre una cantidad determinada de créditos en una máquina traganíquel, gane y pierda esa cantidad en varias oportunidades antes de salir “ganando verdaderamente” o perdiendo, por tanto a los efectos fiscales (según la administración tributara) se le deberá retener en cada una de esas “positivas” oportunidades…. Ejemplo una persona que compre en créditos la cantidad de CIEN MIL BOLÍVARES y juegue por espacio de una hora o más, podría haber ganado y perdido créditos constantemente, por lo que ha podido apostar en total con esos créditos la cantidad de CUATROCIENTOS MIL BOLIVARES y perdido QUINIENTOS MIL BOLIVARES y por ende haber tenido una pérdida verdadera de CIEN MIL BOLIVARES, pero a los efectos del impuesto a las ganancias fortuitas le ingresaron en total … CUATROCIENTOS MIL BOLIVARES, es decir un ingreso bruto o un premio que deberá retenérsele la cantidad de … Bs. 136.000…”.

- Con relación al alegato de COLISIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y MAQUINAS TRAGANÍQUELES afirma que “…La administración … ha expresado que no se puede calificar que exista colisión de normas jurídicas por cuanto “La Retención de Impuesto Sobre la renta se realiza sobre el monto que por concepto de premios cancela la contribuyente a los beneficiarios que han resultado ganadores en las apuestas realizadas a través de las Máquinas … este monto, … no podrá ser menor al ochenta por ciento (80%) del ingreso por cada máquina… artículo 32 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles”. Esta explicación … luce en principio como verdadera, por cuanto es el premio incluyendo lo que se deberá retener del mismo, el que no deberá ser inferior al 80%... debemos tener en cuenta que la Comisión Nacional de Casinos,…, autoriza y otorga delegaciones de importación de máquinas …, las cuales en ninguna parte del mundo y por ende tampoco las que traen a Venezuela, tienen sistema de retención de impuesto a las Ganancias Fortuitas (Tampoco sistema de percepción o cobro de IVA) … Si el legislador hubiese pretendido aplicar el impuesto a las ganancias fortuitas a las Máquinas Traganíqueles, hubiese por lo menos tratado que la importación de las mismas contaran con algún tipo de sistema para poder lograr una retención de impuestos…”.

- Que “… en una actividad como las … apuestas… en una Máquina Traganíquel que pueden realizarse en promedio unas TRESCIENTAS jugadas en una hora (completamente comprobable), pueden realizarse CINCUENTA o más retenciones de impuesto a las ganancias fortuitas, para lo cual se deberá: a.- Colocar un supervisor en cada máquina, para que esté pendiente de cada juego …premiado …por la máquina; b.- Una vez percatado… de un juego premiado, deberá interrumpir al Jugador, prohibiéndole continuar jugando; c.- Calcular el monto de la última jugada premiada; d.- Aplicar la alícuota del 34% del impuesto…;d.- Notificar al Jugador de su deuda por Impuesto…; f.- Recibir o “percibir la retención en dinero o descontársela de los créditos del jugador en la máquina…; g.- Elaborar el recibo en que conste el monto total de la ganancia y el impuesto retenido; h.- Reanudar el uso de la máquina… hasta la nueva premiación, que puede ser perfectamente el de la próxima jugada y así sucesivamente”.

- Que “… no se le puede retener al jugador de otra forma …porque: Si le retenemos …cuando se retira de la máquina con algún crédito a su favor, ya sea en monedas de la Sala o por medio de Tickets impresos donde conste el saldo del crédito, … aplicaríamos el impuesto a una posible ganancia real o balance positivo desde que el jugador comenzó el juego y lo terminó, (aun cuando pudo haber ingresado en varias oportunidades más créditos a la máquina), por ende desvirtuamos el impuesto a la Ganancia Fortuita, …que está basado …en un impuesto proporcional que grava los ingreses brutos provenientes de los premios, sin poder deducir ningún tipo de egreso, apuesta, compra de créditos, es decir, aplicaríamos “ilegalmente” la alícuota correspondiente a una errada base imponible. Igualmente puede presentarse el caso que una persona compró una determinada cantidad de créditos no los jugó y al “cobrar” dichos créditos no se le podría retener ningún impuesto,… teniendo derecho a que se los devuelvan sin retención alguna”.

- Con relación a las retenciones en cantidades menores “… queda determinado por la actuación fiscal que mi representada… se ha obligado solidariamente en el pago de las retenciones… acogiéndose a lo establecido en el artículo 65 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que establece el porcentaje de retención en un… (16%) y la actuación fiscal se acoge a lo establecido en el artículo 64 que establece un… (34%)…”.

- Que “Sin emitir mayores explicaciones, la administración… solamente aplica el porcentaje mayor y encuentra una diferencia de impuestos no retenidos”.

- Igualmente, afirma que “Si bien es cierto que la Ley de Impuesto sobre la Renta… no califica los premios de Bingo en forma específica como juegos de lotería, podría …considerarse que se encuentra dentro de la denominación “juegos y apuestas”…. La denominación del Instituto Autónomo, Dependencia, Lotería, así como el prospecto de juego como tal, llámese como se llame, siempre estarán dentro de la previsión del artículo 65 de la Ley de ISLR; debido a que en realidad todas, independientemente de su denominación realizan juego de LOTERÏA…”.

- Que “La ley que regula en forma especialísima a mi representada, … La Ley para el Control de Casinos, Salas de Bingo… al explicar que se debe entender como Sala de Bingo y el Juego de Bingo, dice expresamente...: Numeral 2) del Artículo 1 del Reglamento de la Ley…:”Juegos de Bingo: Son loterías de salón, de combinaciones de números, figuras o similares…” Es decir, el Bingo… es al fin y al cabo una LOTERIA”.

- Aduce que “A partir de lo anterior, el legislador cuando dice “loterías”, no especifica, si son públicas o autorizadas por el estado (privadas)… si tienen que ser vendidos por medio de cartones, tickets y/o créditos;… si tienen que estar todos los participantes en una sola “Sala”… Es decir, el legislador no distingue y… cuando no distingue el legislador no debe distinguir el intérprete, es decir,, si el legislador no estableció que las loterías de salón… no estarían “beneficiadas” dentro del artículo 65de la Ley de ISRL… entonces mal puede… la administración tributaria distinguir en detrimento del contribuyente”.

- Que “Existen otras reglas de interpretación jurídica que alegamos que establecen que en caso de dudas en cualquier interpretación o procedimiento, se debe beneficiar al... administrado… (INDUBIO PRO REO). Igualmente siempre se tiene como cierto que la ley especial siempre estará por encima de la ley general… aun cuando la Ley de ISLR es una ley especial tributaria que se dedica a un tributo en particular; la ley…especialísima en materia de Bingos, es la Ley para el Control de… Salas de Bingo… quien en casos de colisión o difícil interpretación, prevalecerá en su fuerza y acatamiento”.

- Que “En ninguno de los dos artículos se nombra a las Salas de bingo; al mismo tiempo las loterías y los hipódromos, son también juegos y apuestas, lo que trae como consecuencia que los juegos y apuestas que se realicen por medio de loterías o hipódromos, se deberán gravar con el porcentaje menor (16%) y las que no sean loterías ni hipódromos, se deberán gravar con el porcentaje mayor … decimos que la Sala de Bingo es una Lotería de salón por definición reglamentaria, pero también el legislador no colocó en su artículo 65, que eran solo sorteos,… es decir, no hizo ninguna distinción sobre una u otra…En consecuencia mal puede el interprete distinguir…”.

- Expresó que el Código Orgánico Tributario “…establece las reglas para solucionar estos conflictos…Artículo 5…Artículo 6… Artículo 7… Artículo 16…”.

- Que “… la Ley Para el Control de Casinos, Salas de Bingo… y su reglamento, … también contienen marcada la característica de ser una ley especial tributaria y hasta de tipo penal”.

- En cuanto al IMPUESTO AL VALOR AGREGADO en relación a la emisión de facturas en Sala de Máquinas Traganíqueles expresa que “…La actividad de “PRESTACIÓN DE SERVICIO” de Máquinas Traganíqueles, para participar en la apuesta en la Sala de Máquinas, fue considerada por nuestro sector en la compra, no de una apuesta o servicios de apuesta, sino en la adquisición de un derecho a participar. Hemos sostenido que no es una verdadera venta, sino la adquisición de un derecho a participar en un juego, en una apuesta, por cuanto la “compra” de créditos solo te permite el derecho a participar en el juego de la Máquina.”.

- Alega que “No existe en la Ley de Impuesto al Valoro Agregado la previsión de la prestación de servicio de máquinas traganíqueles… y por ende es una actividad no sujeta al Impuesto al Valor Agregado y así hoy lo alegamos…”.

- Afirma que “… en el caso negado, que nuestra actividad se determine sujeta al mencionado impuesto, el cumplimiento de los deberes formales correspondientes a la emisión de facturas por cada “prestación de dicho servicio”, es … de una tan evidente imposibilidad de implementar que hasta los profesionales tributarios…en las fiscalizaciones y en la Doctrina Tributaria emanada del SENIT, no han conseguido la posible solución al problema”.

- Con relación a la IMPOSIBILIDAD DE APLICACIÓN DEL IMPUESTIO AL VALRO AGREGADO expone que“… en una actividad como las … apuestas… en una Máquina Traganíquel que pueden realizarse en promedio unas TRESCIENTAS jugadas en una hora (completamente comprobable), pueden realizarse la retención o cobro del Impuesto al Valor Agregado, con la debida facturación…”

- Expresa que si al jugador “… se le cobra al momento en que va a introducir créditos en la Máquina… en ese momento… no ha realizado ningún hecho económico y solo lo realizará cuando efectivamente apueste, posiblemente en varias oportunidades y apostando nuevamente créditos ganados en cada jugada. Igualmente puede presentarse el caso que una persona compró una cantidad de créditos no los jugó y al “cobrar” dichos créditos no se le podría retener ningún impuesto por cuanto el no ha ganado nada ni ha jugado nada, en consecuencia no ha realizado ningún hecho económico, solamente compró unos “créditos” y no los jugó, teniendo derecho a que se los devuelvan sin retención alguna”.

- Asimismo, aduce que “En materia de IMPUESTO SOBRE LA RENTA en relación a los costos sin comprobación satisfactoria, expresa que según la Administración… no presentó los contratos con las empresas propietarias de las máquinas Traganíqueles, así como tampoco presentó las facturas que soportan dichos pagos …desde Enero 2004 hasta Septiembre 2005”.

- Indica que en el reparo, se expresó que “…los egresos reflejados en la cuenta “COSTO DE PARTICIPACION EN MAQUINA” no está respaldados con los documentos que den fe de su veracidad…dichos pagos no fueron justificados… puesto que no se presentó las facturas que amparen estos registros…por tales motivos se procede a rechazar… Bs. 856.903.058,50”.

- Señala que hay “…una ERRONEA INTERPRETACION y una CONFUSIÓN entre lo que debe entenderse como UN INGRESO POR PARTICIPACIÓN Y NO UN COSTO DE PARTICIPACIÓN”.

- Sostuvo que su representada “…es una LICENCIATARIA DE SALA DE BINGO Y MAQUINAS TRAGANÍQUELES… no le ha sido otorgada Licencia de Importadora… de Máquinas Traganíqueles… Y esto es así porque la Ley para el control de… Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, solo permite a las Licenciatarias de Salas de bingo… la posibilidad de obtener una sola licencia, y en consecuencia no les puede ser otorgada Una Licencia para Importar y/o Una Licencia para Operar Máquinas. En consecuencia…, existen las llamas (sic) Importadoras y Operadoras de Máquinas Traganíqueles, que son las PROPIETARIAS de dichas máquinas, siendo mi representada solo dueña del Establecimiento denominado BINGO TIUNA”.

- Que “…en toda Venezuela las licenciatarias dueñas de máquinas Traganíqueles pactan un CONTRATO DE CUENTAS EN PARTICIPACIÓN…”

- Que “… la Participación en los enriquecimientos o pérdidas NETAS de mi representada en dichos contratos de cuenta en participación NO ES UN VERDADERO COSTO EN LA CONCILIACIÓN DE LA RENTA NETA GRAVABLE… sino al contrario, al igual que los premios en Máquinas Traganíqueles, son los COSTOS Y PARTICIPACIONES RESPECTIVAS DE LA CUENTA EN PARTICIPACIÓN”

- Que “Por lo tanto,, “… mi representante y su contratante no tiene la obligación de EMITIR UNA FACTURA CON LOS REQUISITOS ESTABLECIDOS EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS COMO LA LEY DE IMPUESTO AL VALOS (SIC) AGREGADO, por no ser un COSTO, GASTO, ARRENDAMIENTO, PAGOS, sino simplemente la participación, la cuota, el ingreso, el porcentaje, la ganancia o pérdida de dicha cuenta. Es decir, de la explotación de las Máquinas Traganíqueles, que no es más que percibir unos ingresos totales por apuesta, menos unos egresos totales por pago de premios, se divide según lo convenido y en tracto sucesivo en cada liquidación, la parte o cuota correspondiente de cada contratante, teniendo la obligación cada uno de ellos de declarar ese ENRIQUECIMIENTO O PERDIDA NETA a los fines de determinar individualmente su INGRESO BRUTO GLOBAL, como bien lo expresa las normas jurídicas mencionadas.”

- Alega que, “Entonces la Administración Tributaria impone una serie de requisitos que no son necesarios al caso en concreto y que si serían necesarios en un COSTO o GASTO NORMAL”.

-Expresa que “… existen erogaciones en el cumplimiento de dichos contratos y existen RECIBOS O LIQUIDACIONES (NO FACTURAS) como soportes o comprobantes” y que la “…confusión entre los requisitos de una factura y los requisitos de la comprobación de un egreso por cumplimiento de contrato por medio de recibo, es la consecuencia del rechazo que la Administración Tributaria ejerce a dicho egreso…”

- Que “… tenemos los medios de pruebas necesarios para dejar en claro que como arrendatarios y no dueños de un local, necesariamente debemos pagar un canon de arrendamiento; que se necesitó realizar una inauguración como todo establecimiento de comercio (en especial un Bingo) y que existen comprobables mejoras que se le hicieron a la propiedad del arrendador para adecuarlo a nuestra actividad…”

- Que “… todos estos gastos que hoy son rechazados… tienen la particular característica que además de normales y necesarios, son súper indispensables para el ejercicio de la actividad de mi representada…”

- Afirma que, “Con respecto a las multas … si es valedero de haberse desaplicado el impuesto sencillamente por su CONFISCATORIEDAD y por su IMPOSIBLE APLICACIÓN, y por ende no ser definitivamente necesario el cumplimiento de los deberes formales, mucho menos será justo…, el pretender sancionar con multa e intereses moratorios la falta de cumplimiento de obligaciones tributarias materiales. Si es … ACTUALMENTE DESAPLICADO, y por el efecto excepcionalmente RETROACTIVO de los beneficios tributarios, mal se puede imputar o sancionar con sanciones tales como la multa e intereses moratorios…”.

- Que alegan “…la …figura del delito o ilícito continuado en contra del delito o ilícito concurrente o reincidente…estamos en presencia de un solo hecho ilícito con la misma relación de causalidad, es decir un ilícito continuado que mi representada en ocasión de su incapacidad momentánea con respecto al cabal cumplimiento de las leyes tributarias y su especial actividad de sala de bingo ( no bien reglamentada por las normas tributarias para su posible y normal cumplimiento), incurre en incumplimiento sin voluntad o dolo alguno.”

- Expresa que …( sin entrar en la imposibilidad cierta y manifiesta de emitir facturas en una Sala de máquinas Traganíqueles), la presunta infracción por conducta ilícita (en contra de una ley de imposible cumplimiento, económica y materialmente hablando), mal puede catalogarse como hechos aislados y reiterados … en cada no emisión de factura, …por cuanto el mismo ordenamiento jurídico establece y sanciona de manera inmensamente diferente la acción u omisión ilícita cuando el sujeto activo responsable comete el hecho en forma continuada, sucesiva, repetida y con la misma relación de causalidad, es decir, como un hecho único o delito o ilícito continuado”.

- Sostiene igualmente que “…en el caso que no sea estimado como de imposible aplicación la facturación en la Sala de Máquinas Traganíqueles, debe ser impuesta como un solo hecho ilícito o infracción…”.

- Impugna asimismo “…la resolución sancionatoria, por falta de aplicación de los principios jurídicos tributarios sobre interpretación y vigencia de normas de carácter tributario, alegando la EXCEPCIÓN DE RETROACTIVIDAD DE NUEVA LEY TRIBUTARIA,… en concordancia con lo establecido en la nueva LEY DE IMPUESTOS A LAS ACTIVIDADES DE JUEGOS DE ENVITE O AZAR, la cual en sus DISPOSICIONES FINALES establece: PRIMERA: A PARTIR DE LA ENTRADA EN VIGENCIA DE ESTA LEY, NO SERÁ APLICABLE A LAS ACTIVIDADES REFERIDAS EN EL ARTÍCULO 1 DE ESTA LEY, EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”.

- Solicitó la suspensión de los efectos del acto impugnado de conformidad con el artículo 263 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la ejecución pudiera causar graves perjuicios a su representada, y la impugnación se fundamenta en la apariencia definitiva buen derecho. Solo el monto de las determinaciones y sus respectivas multas e intereses, al compararse con los ingresos (ventas) que al mismo SENIAT auditó, los cuales no son suficiente para pagar lo requerido por la Administración Tributaria, hace a nuestro entender suficientemente comprobable los dos requisitos para suspensión de los efectos de la resolución…”.

B.- Administración Tributaria recurrida: La representación fiscal expuso en su escrito de informe, lo siguiente:

- Con relación al alegato de “… imposibilidad de aplicación de la ley de IVA a la actividad de máquinas traganíqueles y de imposibilidad de emisión de facturas… así como la imposible aplicación del IVA a la actividad de máquinas traganíqueles”, señala que “… lo gravado no es la jugada, sino la prestación del servicio en su totalidad…”.

- Sostiene que “…se considera que el servicio es el esparcimiento, juego y diversión, por lo tanto, el hecho imponible, no puede estar constituido por la jugada, por que el consumidor paga por el servicio en total, habrán personas que no juegan o que solo vayan de acompañantes o que solo juegan una ficha y se lleven para su casa las demás, que cambien y soliciten devoluciones …que cancelen con tarjetas de crédito y luego soliciten devolución de lo no jugado, entonces es evidente que la jugada puede ser la base imponible, pero restando de la jugada los premios que es dinero que no forma parte del ingreso como valor agregado, por cuanto es objeto de retención por la Ley de Impuesto sobre la Renta. Para reforzar el criterio, la Ley del (I.V.A.) señala que de la base imponible se deducirán los descuentos, bonificación normales del comercio, otorgados a sus receptores de los servicios que tengan relación con hechos determinados (Artículo 24) lo que necesariamente se traduce en la actividad de los Bingos y Casinos en los premios”.

- Con relación a la figura del delito continuado expresa que “ En fecha 12 de agosto de 2008, la Sala Político-Administrativa … dictó una sentencia,…, mediante la cual cambia expresamente el criterio que venía sosteniendo sobre la aplicación de la figura del delito continuado, para el cálculo de las sanciones impuestas … por incumplimientos en los deberes formales de Impuesto al Valor Agregado…. La Sala …, había venido aplicando, en beneficio de los contribuyentes, en materia de infracciones tributarias la figura del delito continuado, previsto en el artículo 99 del código penal, lo cual no es más que entender que la comisión de varias infracciones de una misma norma durante un período determinado equivalen a un solo hecho punible lo cual rebajaba sensiblemente las multas en materia de verificaciones de incumplimientos a los deberes formales. Ahora bien, en la sentencia referida la Sala expresó: “ que el artículo 99 del Código Penal… no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo…” .”

- Igualmente, aduce que “… el delito continuado supone, al igual que el concurso real, pluralidad de hechos. … a diferencia de ambos tipos de concurso, el delito continuado produce un solo resultado antijurídico, por lo que se habla de unidad de resultado, derivado de lo que ha denominado la doctrina la “unidad de propósito criminal”, o la “unidad de designio criminoso…”.

- Asimismo, afirma que “En el presente caso, la Administración Tributaria ha considerado que el incumplimiento de deberes formales en períodos fiscales consecutivos configura reiteración, con prescindencia del elemento intencional del sujeto agente del hecho. En este sentido, aún y cuando el infractor haya actuado con un único propósito – producto del dolo, de la culpa o del error cada incumplimiento de deberes formales configura un nuevo ilícito, al cual le resulta aplicable la circunstancia agravante estudiada.”.

- Expresa que no existe delito continuado por cuanto “… no se verifica… la unidad de intención…”.

- Señala que en el presente caso “…se aplicó a cada período el procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario…”.

- Que “…la Administración tributaria en el ejercicio de su facultad investigativa puede actuar de dos distintas formas, una de ellas es la verificadora y otra determinativa…”.

- Que la Administración “… tiene distintas formas de actuar en el ejercicio de su actividad, las cuales varían de acuerdo con los supuestos de hecho en que se desenvuelva…sin que en dicho proceder se debilite ni conculque en forma alguna el derecho a la defensa de los contribuyentes Por ello puede afirmarse que no existe falso supuesto…”

- Que “En lo atinente al alegato de la aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto a actividades de juegos de envite o azar, que consagra la no aplicación del IVA… en cuanto a las sanciones aplicadas, expresa que “Cuando se dicta una nueva norma sancionatoria es conveniente determinar su alcance respecto de hechos ocurridos o situaciones existentes antes de su vigencia…”.

- Que “La Constitución…expresamente dispone, en el artículo 24, lo siguiente: ….Este principio de rango constitucional, conocido como el de irretroactividad de la Ley, dispone que las normas jurídicas rigen para el futuro, que son obligatorias desde el momento que son o pueden ser conocidas, por lo que no podrían alterar o modificar los hechos producidos antes de su vigencia, en razón de esto no pueden aplicarse a los hechos ocurridos con anterioridad a su entrada en vigor. Este principio se complementa con el de no ultractividad de la Ley, por el cual una norma extinguida no aplicaría a hechos o situaciones que se produzcan después de haber fenecido ” y señala que “Igual tratamiento tiene este principio en el COT de 2001 en el artículo 8…”

- Que “…Optar por el sistema más benigno excluye toda posibilidad de crear un método mixto con el que se pretendan aplicar simultáneamente ambos sistemas sancionatorios o parte de cada uno de ellos. Esta situación constituiría la creación por vía de interpretación o de aplicación de una nueva sanción, que evidentemente es nula, porque viola el principio de legalidad consagrado en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución…”

- Por otra parte, señala lo siguiente: “… concluimos que en la oportunidad que deban sancionarse hechos o situaciones ocurridas antes de la vigencia del COT de 2001 (15/01/2002), deberá el funcionario administrador de la sanción hacer una aplicación mental de ambos ordenamientos jurídicos a los efectos de determinar cual sistema es el que en su integridad le favorece…estos señalamientos son exclusivos al aspecto de las sanciones más no se vinculan con la aplicación de una normativa completa en forma retroactiva, como lo pretende el demandante, por lo cual solicito a este d.T. la declaratoria de improcedencia de lo alegado por el representante de la contribuyente”.

- En cuanto al alegato de confiscatoriedad derivada del procedimiento de fiscalización, alega que “… la misma ha sido definida por la jurisprudencia del más Alto Tribunal de Venezuela como : “…un procedimiento extraordinario por medio del cual el Estado despoja a un particular de su propiedad, que de acuerdo con la Constitución sólo procede en el supuesto específico del artículo 250 de la Carta Magna, como sanción a los culpables de derogatorias de fuerza. Ahora bien, no puede llamarse “confiscación” todo acto del Poder Público que restrinja el libre ejercicio del derecho de propiedad…”

- Que “... se observa que, una Resolución, no podría considerarse como confiscatoria, pues tal providencia no lleva consigo el efecto de privar de la propiedad a un particular; pues su naturaleza no es otra que la de determinar un tributo y sus accesorios y que no tiene otra finalidad que logar el acatamiento de la leyes que de otra manera serían impunemente burladas”.

- Expresa que la resolución impugnada “…en ningún caso podría ser confiscatoria, ya que la misma proviene del incumplimiento por parte del recurrente, de las obligaciones que le imponían diversas leyes tributarias”

- Con relación a la existencia de vicios en el procedimiento, expresa que “…La competencia, normalmente, no puede renunciarse libremente, ni el funcionarios puede desprenderse de ella, salvo que tenga una autorización legal expresa…la delegación de la misma sólo puede ser realizada cuando la Ley expresamente atribuya esa competencia a otro funcionario. …En tal virtud, para determinar si un funcionario adscrito a determinada División… es competente, se debe proceder al estudio de la normativa del… (SENIAT), en la cual debe existir una norma que le atribuya expresamente la competencia u otra por lo cual un funcionario de mayor jerarquía le haya transferido su ejercicio. …”

- Asimismo, expresa que “Adicionalmente, el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, …, establece expresamente las funciones que pueden llevar a cabo los funcionarios encargados de determinar tributos y perseguir infracciones, razón por la cual resulta innecesario acudir a otro texto legal para demostrar la competencia que ostentan para realizar tales tareas, pues tanto la Doctrina como la Jurisprudencia se encuentran contestes en que la competencia se encuentra atribuida al órgano y siempre y cuando un funcionario se encuentre adscrito al mismo y actúe en nombre de éste será considerado competente para tales tipos de actuaciones…En forma alguna se debe confundir las atribuciones conferidas por Ley al órgano actuante con la cualidad con la que debe actuar cada funcionario adscrito a determinada dependencia, dicha cualidad la adquiere el funcionario con el simple hecho de encontrarse adscrito al órgano que tiene conferidas determinadas competencias….De acuerdo a las normas ya descritas los funcionarios adscritos al Servicio Nacional Integrado … son Profesionales Tributarios y Técnicos Tributarios (no Fiscales Nacionales de Hacienda) y tal como se indicó supra se encuentran investidos de plenas facultades legales para llevar a cabo cualquier tipo de actuaciones que efectivamente son conferidas por el Código Orgánico Tributario, considerando que la doctrina se encuentra conteste que tales atribuciones pueden ser otorgadas, por Ley, por Reglamento u otro tipo de instrumento jurídico siempre que cumplan con los procedimientos legalmente establecidos…Tal afirmación es ratificada por la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria…”

- Por otro lado, expresa que “Para reafirmar lo expuesto, el artículo 4 ejusdem establece que “corresponde …(SENIAT) la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional, …De seguidas desarrolla el ejercicio de las funciones que son de su competencia, entre las cuales se encuentran las de “ejercer la funciones de control, inspección y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con el ordenamiento jurídico tributario” (numeral 8°); “determinar y verificar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y tributarias y sus accesorios” (numeral 9 ); …y en especial, prevenir, investigar y sancionar administrativamente los ilícitos aduaneros y tributarios” (numeral 10)”.

- Igualmente, indican que “… es necesario indicar que los incumplimientos de deberes formales pueden ser sancionados tanto en el procedimiento de verificación así como en el de fiscalización y determinación. El hecho de que el procedimiento de verificación dentro de los supuestos de aplicabilidad esté concretamente el cumplimiento de deberes formales, no quiere decir que las sanciones sobre estos ilícitos queden excluidos del procedimiento de fiscalización y determinación, por lo cual solicito a este d.t. que proceda a la declaratoria de improcedencia de los alegatos expuestos por la contribuyente”.

- Con relación al alegato de “… la confiscatoriedad de las retenciones en el pago de premios en máquinas traganíqueles a través del impuesto a las ganancias fortuitas, indicando colisión de normas así como la imposibilidad de la aplicación del artículo 66 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. (impuesto a las ganancias fortuitas) al esbozar toda una teoría relativa al porcentaje de retención que debe aplicársele a la actividad de bingo, si debe entenderse y aplicársele en consecuencia la retención de 16% y no la de 34%”, en tal sentido, señala que: “La Ley de Impuesto sobre la Renta, …, establece en los artículos 64 y 65 supuestos de gravabilidad para las ganancias fortuitas, obtenidas por juegos y apuestas; y a los premios derivados de loterías e hipódromos, respectivamente. En el primero de los casos (ganancias obtenidas por juegos y apuestas), el gravamen a aplicar es de un …(34%); y para el segundo supuesto es de un …(16%). Ambas ganancias constituyen supuesto de retención contenidos en el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones (Decreto N° 1.808), publicado en la Gaceta Oficial No. 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997… Resulta notorio el tratamiento fiscal diferencial realizado por el legislador,… por lo que resulta necesario precisar la distinción realizada por la Ley para así poder determinar el régimen de retención aplicable a las ganancias fortuitas obtenidas en el juego de bingo…El término “lotería” en nuestro país, hace referencia a una especie de rifa o juego de azar realizado con autoridad pública, organizada por la República o los Estados, por el cual se otorgan premios en dinero a aquella persona poseedora del billete cuyos números coincidan con los del sorteo. De esta manera, se presenta como característica principal de las loterías, característica esta compartida con los hipódromos, la presencia del Estado como promotor de estos juegos, destinando los ingresos obtenidos por su realización, a fines de utilidad pública… Esto último constituye el fundamento de la diferenciación legal realizada dentro de los juegos de azar y apuestas, toda vez, que en los demás juegos donde el Estado no participa dichos ingresos no se encuentran principalmente destinados a generar recursos públicos”.

- Asimismo, señala que “… la definición realizada a los Juegos de Bingos en el Reglamento de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, …, en su artículo 1 numeral 2, como loterías de salón, corresponde a simples características que deben poseer los juegos a ser desarrollados por las Salas de Bingo, fijando de esta manera, el ámbito de aplicación de las normas jurídicas contenidas en el señalado texto reglamentario… no es objeto de esta disposición, regular el tratamiento de los Juegos de Bingos en materia de impuesto sobre la renta, cuya Ley contempla de manera diferente a las loterías, entendidas como juego de azar organizado y realizado por el Estado, estableciendo un porcentaje de impuesto menor debido a los fines públicos que se persiguen con los ingresos obtenidos de dicha actividad”.

- Sostiene que “… esta Gerencia General difiere de la opinión que al respecto mantiene la consultante al señalar, que debe aplicarse la retención del …(16%) al enriquecimiento producto de un juego de bingo, y concluye, tal y como lo ha hecho de manera reiterada, que los Juegos de Bingos encuadran dentro del supuesto de hecho contemplado en el artículo 64 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que estas ganancias fortuitas obtenidas por los jugadores se encuentran gravadas con el ... 34% debiendo la contribuyente proceder a la retención de dicho porcentaje de conformidad con el numeral 9.1 del artículo 9 del Decreto 1.808.”

- Agrega que “Esta Representación … debe exponer textualmente lo decidido al respecto por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región los Andes en fecha 21-05-2007…”.

- Con relación al alegato de la recurrente “… En cuanto a los costos sin comprobación satisfactoria del Impuesto sobre la Renta, indica la existencia de una errónea interpretación y una confusión entre lo que debe entenderse por ingreso de participación y un costo de participación, así mismo en cuanto a los costos improcedentes por no contar con soportes …”

- Expresa que “…la contribuyente indica la existencia de una errónea interpretación y una confusión entre lo que debe entenderse por ingreso de participación y un costo de participación, sin comprobar la propiedad de las máquinas o demostrar la existencia de contratos de cuentas, además no contar con soportes, que demostrasen la procedencia de los costos, ni haberlos presentados en el curso de este proceso judicial tal como señalo en la demanda.”

- Afirman que “… el Artículo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, dispone:... Del contenido de la disposición normativa antes citada, se infiere claramente, que los Contribuyentes del Impuesto…, están obligados a llevar los libros y registros de sus operaciones oportunamente y conforme a las normas legales y a los principios de contabilidad generalmente aceptados, los cuales deberán estar apoyados por los comprobantes correspondientes que den fe y seguridad de las transacciones en ellos contenidas, para que así justifiquen las partidas asentadas en dichos libros. De manera, que los Contribuyentes deberán comprobar de manera idónea, fehaciente y plena la realidad y sinceridad de las operaciones registradas en los asientos contables. Pero es necesaria tanto para la Administración Tributaria como para los comerciantes, una contabilidad (libros, registros, medios magnéticos …) bien llevada y en la que se hayan cumplido los requisitos y las formalidades de ley, porque podrá ser aceptada y producir sus efectos en el campo fiscal.”

- Aducen que “… las facturas constituyen un medio de prueba documental de naturaleza eminentemente mercantil cuyas aplicaciones son frecuentes en el comercio para solicitar el pago de mercancías o servicios. De modo que, de acuerdo con las normas jurídicas mercantiles tales instrumentos representan uno de los medios de pruebas eficaces para probar tanto la existencia como la extinción de las obligaciones mercantiles, y por ende la realización del costo, sin embargo, de conformidad con el sistema de libertad de los medios de pruebas previstos en el Código Orgánico Tributario, puede admitirse cualquier otro medio probatorio que merezca fe en cuanto a su validez y constituyan medios idóneos por sí mismos o complementados con otros que demuestren que se produjo el costo.”

- Finalmente, concluye que “… Las Actas de Reparo levantadas gozan de una presunción de legitimidad y veracidad, de allí que la carga probatoria recae sobre la contribuyente, quien debió demostrar sus argumentos con prueba fehaciente para dejar sin efecto el Acta de Reparo…o en el presente caso, la Resolución Culminatoria del Sumario… la contribuyente no pudo comprobar el costo y las deducciones objetadas en la mencionada Resolución…” .

III

Consideraciones para decidir

Toda vez que han sido establecidos los alegatos y defensas esgrimidos por las partes, corresponde a este tribunal emitir su fallo definitivo no sin antes a.p.a.f. los siguientes aspectos:

En primer lugar, debe señalarse que en virtud de encontrarse la causa en la etapa procesal correspondiente a la decisión del asunto debatido, sin que se haya resuelto hasta ahora la solicitud de suspensión de efectos del acto impugnado conforme con lo solicitado por la parte actora, este tribunal considera inoficioso entrar a conocer dicha petición. Así se declara.

En segundo término, con relación a la solicitud de acumulación del presente asunto con las causas en las cuales se interpuso recurso contencioso tributario contra las Resoluciones Nros. SAT-GTI-RCO-600-378 de fecha 24/05/2005, SAT-GTRI-RCO-600-520 de fecha 23/07/2007 y SAT-GTI-RCO-600-001713 de fecha 30/10/2006, este tribunal constata que dichos recursos se siguieron en las causas Nros. KP02-U-2005-000439, KP02-U-2007-000174 y KP02-U-2007-000211 y que ya fueron decididas mediante las sentencias Nros. 29 de fecha 30/07/2008, 55 de fecha 21/10/2009 y 53 de fecha 15/10/2009 todo respectivamente, declarándose parcialmente con lugar la primera y con lugar las dos siguientes.

Efectuadas las anteriores consideraciones, este tribunal procede a pronunciarse al fondo con base en las consideraciones que seguidamente se exponen:

Alega la recurrente la existencia de vicios en el procedimiento, que a juicio de éstas generaron “…un caos…”, argumentando que “…en materia de deberes formales nos encontramos con una gran confusión…Tanto el acta de reparo como su modificación, pretende y logra enredar todo lo que tiene que ver con los incumplimientos de los deberes formales, que en variadas actuaciones, de la Administración Tributaria Nacional, ya nos han sancionado… y hasta multado… Más aun, confunden o hacen confundir al presentar el incumplimiento de deberes formales de varias leyes tributarias… como si fuera un procedimiento de VERIFICACION... de unos períodos que supuestamente no han sido verificados e impuestos sus respectivas sanciones y todo esto dentro de un Procedimiento de FISCALIZACION”.

En este mismo orden, sostiene la representación de la recurrente que “… la providencia no puede otorgar las facultades de VOLVER A IMPONER SANCIONES POR INCUMPLIMIENTO DE LOS MISMOS DEBERES FORMALES A LOS MISMOS PERIODOS YA VERIFICADOS…”, considerando que el desorden en el procedimiento y el caos aducido por la recurrente se fundamenta en los siguientes hechos:

En primer lugar, alega que “… la Administración Tributaria, aun cuando emite tres (3) providencias administrativas para FISCALIZAR, y aun cuando son para períodos que no abarcan exactamente los mismos períodos para ser investigados, confunde reiteradamente entre dichas Providencias, Actas de Requerimiento, Actas de Reparo y la última Resolución de Culminación de Sumario, como si todas fuesen para los mismos períodos, las mismas fiscalizaciones y los mismos resultados, cometiendo el error de determinar y sancionar sobre períodos no incluidos en las respectivas providencias Administrativas”.

En segundo término, sostiene que “… en materia del tributo establecido en el Artículo 38 de la Ley para el Control de Casinos Salas de Bingo y Máquinas…, la fiscalización no podía investigar períodos posteriores a la emisión y posterior notificación de la misma, por razones obvias, no se puede ni FISCALIZAR NI VERIFICAR LO QUE NO EXISTE, NI SE PUEDEN OTORGAR PROVIDENCIAS DE PERÍODOS FUTUROS”.

Asimismo, aduce que “… después de una observación se puede verificar, que los funcionarios pretenden confundir al contribuyente al emitir Actas y Resoluciones, individuales “pero conjuntas” en irrespeto de las normas y procedimientos sobre las actuaciones de la Administración Tributaria; realizan una “maraña” por decir lo menos, de diversas “FISCALIZACIONES Y/O VERIFICACIONES”, no ateniéndose a lo verdaderamente autorizado, que además de lo engorroso e increíblemente extenso, parece tener la intención de inducir en error al contribuyente, y por que no también al Tribunal que conozca de la presente causa”. (Negrillas de este Tribunal).

Finalmente, afirma que “…el SENIAT …emite para la misma Actuación y para el Mismo Contribuyente y el mismo resultado, Tres (3) providencias para Fiscalización … para Tres (3) Profesionales… distintos; es decir, … diversas ACTAS DE REQUERIMIENTO, a TRES (3) FISCALIZACIONES … DISTINTAS, TODO ESTO PARA UN MISMO PERIODO O EJERCICIO FISCAL Y PARA UNA SOLA RESOLUCION…”, agregando que “… a pesar de las posibles buenas intenciones de los funcionarios, dichas actuaciones crean un caos que hacen incurrir en error a la contribuyente. En todas estas VERIFICACIONES Y FISCALIZACIONES, los funcionarios… se la pasan en constantes visitas sin ningún orden preestablecido, con la dificultad para la contribuyente de mantener o llevar un control de cumplimiento de innumerables Actas de Requerimiento, en donde a veces el mismo requerimiento es cumplido en un Acta y en otra Acta, no, pero al final de todo la sanción es impuesta…”. (Negrillas de este Tribunal).

Frente a tales alegatos, la representación fiscal señaló en sus informes lo siguiente:

…La competencia, normalmente, no puede renunciarse libremente, ni el funcionarios puede desprenderse de ella, salvo que tenga una autorización legal expresa…la delegación de la misma sólo puede ser realizada cuando la Ley expresamente atribuya esa competencia a otro funcionario. …En tal virtud, para determinar si un funcionario adscrito a determinada División … es competente, se debe proceder al estudio de la normativa del …(SENIAT), en la cual debe existir una norma que le atribuya expresamente la competencia u otra por lo cual un funcionario de mayor jerarquía le haya transferido su ejercicio.(…). Adicionalmente, el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, …, establece expresamente las funciones que pueden llevar a cabo los funcionarios encargados de determinar tributos y perseguir infracciones, razón por la cual resulta innecesario acudir a otro texto legal para demostrar la competencia que ostentan para realizar tales tareas, pues tanto la Doctrina como la Jurisprudencia se encuentran contestes en que la competencia se encuentra atribuida al órgano y siempre y cuando un funcionario se encuentre adscrito al mismo y actúe en nombre de éste será considerado competente para tales tipos de actuaciones…En forma alguna se debe confundir las atribuciones conferidas por Ley al órgano actuante con la cualidad con la que debe actuar cada funcionario adscrito a determinada dependencia, dicha cualidad la adquiere el funcionario con el simple hecho de encontrarse adscrito al órgano que tiene conferidas determinadas competencias. (…). De acuerdo a las normas ya descritas los funcionarios adscritos al Servicio Nacional Integrado … son Profesionales Tributarios y Técnicos Tributarios (no Fiscales Nacionales de Hacienda) y tal como se indicó supra se encuentran investidos de plenas facultades legales para llevar a cabo cualquier tipo de actuaciones que efectivamente son conferidas por el Código Orgánico Tributario, considerando que la doctrina se encuentra conteste que tales atribuciones pueden ser otorgadas, por Ley, por Reglamento u otro tipo de instrumento jurídico siempre que cumplan con los procedimientos legalmente establecidos. (…) Tal afirmación es ratificada por la Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria… (…) Para reafirmar lo expuesto, el artículo 4 ejusdem establece que “corresponde …(SENIAT) la aplicación de la legislación aduanera y tributaria nacional, …De seguidas desarrolla el ejercicio de las funciones que son de su competencia, entre las cuales se encuentran las de “ejercer la funciones de control, inspección y fiscalización del cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con el ordenamiento jurídico tributario” (numeral 8°); “determinar y verificar el cumplimiento de las obligaciones aduaneras y tributarias y sus accesorios” (numeral 9 ); …y en especial, prevenir, investigar y sancionar administrativamente los ilícitos aduaneros y tributarios” (numeral 10) (…) “… en necesario indicar que los incumplimientos de deberes formales pueden ser sancionados tanto en el procedimiento de verificación así como en el de fiscalización y determinación. El hecho de que el procedimiento de verificación dentro de los supuestos de aplicabilidad esté concretamente el cumplimiento de deberes formales, no quiere decir que las sanciones sobre estos ilícitos queden excluidos del procedimiento de fiscalización y determinación, por lo cual solicito a este d.t. que proceda a la declaratoria de improcedencia de los alegatos expuestos por la contribuyente”.

Planteado lo anterior, resulta evidente que la respuesta de la Administración a los alegatos de la parte recurrente se circunscribió a la competencia de los funcionarios del SENIAT para efectuar fiscalizaciones y verificaciones, lo cual no fue cuestionado por la accionante y aunado a ello, indicó la representación fiscal que mediante un procedimiento de fiscalización pueden sancionarse los incumplimientos de deberes formales y no sólo a través de un procedimiento de verificación, obviando otros aspectos vinculados a los vicios delatados por la recurrente, entre ellos, lo denunciado respecto a la emisión de actas y resoluciones “…individuales pero conjuntas” en irrespeto a las normas y procedimientos sobre las actuaciones de la Administración que, en palabras de la representación de la recurrente, se convierten en “una maraña… de diversas FISCALIZACIONES Y/O VERIFICACIONES… no ateniéndose a lo verdaderamente autorizado…”, ni tampoco se consideró lo delatado por la contribuyente respecto a que “En todas estas VERIFICACIONES Y FISCALIZACIONES, los funcionarios… se la pasan en constantes visitas sin ningún orden preestablecido, con la dificultad para el contribuyente de mantener o llevar un control de cumplimiento…”, ni la existencia de las 3 providencias para fiscalizar y emitir una sola resolución, ni mucho menos lo concerniente a que un “… mismo requerimiento es cumplido en un Acta y en otra Acta, no, pero al final de todo la sanción es impuesta…”, todo lo cual se traduce, según lo afirmado por la recurrente en un “…caos…” .

Así las cosas, las denuncias efectuadas por la representación judicial de la contribuyente giran en torno a la violación de la garantía del debido proceso y del derecho a la defensa, cuyo análisis debe efectuar este tribunal de acuerdo con lo que consta en el expediente administrativo, no obstante, observa quien juzga que la Administración Tributaria no consignó dicho expediente, pese a que estaba obligada a hacerlo porque mediante éste podía demostrar que eran falsos los alegatos de la parte recurrente, especialmente lo referente a los vicios en el procedimiento.

En efecto, a pesar de haberle sido solicitado a la Administración Tributaria el expediente administrativo, ésta no lo consignó e inclusive, por error material, se indicó que había cumplido con el auto para mejor proveer en el que se le solicitó copia del Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-600-23 de fecha 01 de agosto de 2006 (acta que dio inicio al sumario que culminó con la resolución que aquí se impugna) cuando lo único que envió fue copia certificada del acto impugnado, el cual ya cursaba en el expediente al ser interpuesto el recurso contencioso tributario, remisión que realizó a través del oficio Nº SNAT/INTI/GRTI/RCO/DT/1000/2008-000379 del 09/02/2009, indicando que remitía “…copia certificada del expediente administrativo elaborado en base a la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-S-2007-29 de fecha 25/06/2007… constante de …(200) folios…”, pero lo realmente enviado fue la resolución impugnada.

Planteado lo anterior, constata este tribunal que al folio 275, se lee lo siguiente: “…tal como se dejó constancia en el Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-600-23 … folio 3.186…”, lo que viene a significar que por lo menos el expediente administrativo llegó a estar conformado por 3.186 folios, de los cuales la Administración sólo envió lo correspondiente al acto impugnado, constante de 200 folios, a pesar de habérsele solicitado y ser una carga procesal de la Administración Tributaria. Asimismo, mediante auto para mejor proveer se le solicitó el acta de reparo Nº SAT-GTI-RCO-600-23 de fecha 01/08/2006, y lo único enviado fue el acto impugnado, lo que obviamente no es suficiente para demostrar la totalidad de las actuaciones contenidas en el expediente administrativo, donde debería constar la investigación ordenada mediante las tres (3) providencias administrativas con diferentes fechas de emisión y notificación, para fiscalizar tres (3) diferentes impuestos, aun cuando se desconoce si fueron autorizados diferentes funcionarios, tal como lo afirma la recurrente al expresar “… afrontar la visita de …(3) FUNCIONARIOS DISTINTOS…”( folio 113), o si eran los mismos en cada una de las providencias emitidas.

Ahora bien, a los fines de su pronunciamiento, este tribunal aplica el criterio reiterado de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia Nº 01493 de fecha 15 de septiembre de 2004, respecto a que “…la carga de la prueba de la existencia del reparo corresponde a la Administración… y es el documento fundamental del cual se deriva la pretensión del Fisco y corresponde a éste aportarla al proceso…”.

En efecto, la anterior interpretación ha sido acogida en reiteradas oportunidades por esta Sala, entre ellas, en sentencia Nº 0692 del 21 de mayo de 2002, en la cual expresó que:

…se insiste en que la remisión de los antecedentes

administrativos es una carga procesal de la Administración, cuya omisión puede acarrear consecuencias negativas para ésta como parte que es en el proceso, pues no puede el juzgador apreciar en todo su valor el procedimiento administrativo, así como tampoco las razones de hecho y de derecho que fundamentaron la decisión. De allí que … la falta de expediente administrativo impide el debido examen de la adecuación de las circunstancias fácticas que dieron lugar al acto administrativo impugnado con el supuesto de hecho contenido en el dispositivo legal ya referido; de esta manera, ha de establecerse una presunción favorable a la pretensión de la actora…

.

Asimismo, el criterio antes expuesto fue ratificado en sentencia Nº 01839 de fecha 14 de noviembre de 2007 y en sentencia Nº 00878 del 17 de junio 2009, considerando que en esta última la Sala expresó:

“…es criterio de esta M.I. que debido a que la carga procesal de consignar el expediente administrativo recae en la propia Administración que emitió el acto objeto del recurso contencioso tributario, pues es a ella a la que le interesa demostrar las actuaciones y sustentos de que se valió para fundamentar sus actos, “no resulta necesario el uso de medio probatorio alguno, pues dicha obligación debe ser cumplida por el ente administrativo en cuestión, toda vez que en estas actas reposa precisamente el fundamento de su actuación; y, su ausencia en el proceso es un elemento que, en todo caso, debe evaluar el Juez del mérito en la definitiva…” (vid. Sentencia de esta Sala N° 01839 del 14 de noviembre de 2007, caso: Metanol de Oriente, Metor, S.A.).

(…)

Ahora bien, en cuanto al alegato expuesto por la empresa apelante consistente en que la falta de consignación del expediente administrativo se deriva en un pronunciamiento favorable al recurrente, debiendo declarar el Juez como ciertas las objeciones proferidas contra el acto administrativo impugnado, observa que conforme a lo sostenido por esta Sala en sentencia N° 01257 de fecha 12 de julio de 2007, recaída en el caso: ECHO CHEMICAL 2000 C.A., la falta del expediente administrativo no es un impedimento para que el juzgador pueda decidir “puesto que éste constituye la prueba natural –mas no la única- dentro del proceso contencioso administrativo de anulación, por lo que la no remisión del expediente administrativo acarrea una presunción favorable sobre la procedencia de la pretensión de la parte accionante”, que deberá complementarse con base en la documentación acreditada en autos por la parte actora, lo cual no ocurrió en el presente caso….”

No obstante, es conveniente destacar que dicho expediente administrativo no puede ser consignado en cualquier etapa procesal, tal como lo ha sostenido la Sala Constitucional en sentencia Nº 1042 de fecha 7 de julio de 2008, respecto a la existencia de un lapso procesal para la consignación y valoración del expediente administrativo, indicando que dicho lapso no es otro que el de promoción de pruebas. En efecto, sostiene la Sala que:

….De la lectura de la revisión que se planteó, esta Sala observa que el peticionario basó su solicitud en el argumento de que el acto jurisdiccional que expidió la Sala Político Administrativa … desconoció la garantía constitucional del debido proceso, cuando admitió y valoró como prueba “…un expediente administrativo que la administración fiscal consignó después de haber concluido la fase controversial del proceso, es decir después de haber precluido el lapso de promoción y evacuación de pruebas, e inclusive después de haberse celebrado el acto de informes contemplado en el artículo 19 de la Ley Orgánica que rige el funcionamiento de este Máximo Tribunal…”. ( Negrillas de este Tribunal).

Al respecto, del examen exhaustivo de las copias certificadas de las actas que conforman el expediente que la Sala Político-Administrativa analizó, que consignó la solicitante, se observa que, efectivamente, el 23 de marzo de 2006, se realizó el acto de informes y, en esa misma fecha, se dijo “VISTOS” en la demanda contencioso-tributaria.

Asimismo, se observa que, el 13 de junio de 2008, la representación judicial del SENIAT consignó “(…) copia certificada de los actos de nombramiento y juramentación de los funcionarios…a fin de que sean agregados a los autos y surtan todos sus efectos legales…”.

En relación con la denuncia de la apelante en el juicio contencioso-tributario, relativa a la consignación extemporánea del expediente administrativo, la Sala Político Administrativa, señaló lo siguiente:

(…) pasa esta Sala a emitir pronunciamiento respecto al alegato esgrimido por el apoderado judicial de la contribuyente referido a la consignación ‘extemporánea’ del expediente administrativo, siendo que el mismo está constituido por el conjunto de actuaciones previas que están dirigidas a formar la voluntad administrativa, y deviene en la prueba documental que sustenta la decisión de la Administración Tributaria, debe esta Sala valorarlo tomando en cuenta la certeza de su contenido, en tanto la contribuyente no promovió prueba alguna que modificara las imputaciones de fondo hechas en el mencionado expediente capaz de desvirtuar su veracidad.

Otra mención que Sala Político-Administrativa hizo sobre la consignación extemporánea del expediente administrativo y de los nombramientos de los funcionarios fiscales, fue la siguiente:

Por último, no puede dejar de advertir esta Sala la demora excesiva en que incurrió la representación del Fisco Nacional, en consignar el expediente administrativo, actuación irregular contraria al mandato conferido en el Código Orgánico Tributario, concretamente en el parágrafo único del artículo 264.

Esta Sala Constitucional, como máxima y última intérprete del Texto Constitucional, encuentra que las apreciaciones que la Sala Político-Administrativa expuso en el fallo objeto de revisión, no se compadecen con la doctrina vinculante de esta Sala Constitucional, en lo que atañe al respeto a la garantía al debido proceso, derecho a la defensa, tutela judicial eficaz y principio de la seguridad jurídica. (Negrillas de este Tribunal)

En efecto, esta Sala ha establecido que todo justiciable tiene derecho a la obtención de una tutela judicial eficaz, el cual consiste en que se tenga acceso a la jurisdicción, ser juzgado por el Juez Natural con las garantías debidas y se obtenga una decisión conforme a derecho que sea, efectivamente, ejecutada. (Vid. Sentencia n.° 3530/05).

En el asunto de autos, la Sala observa que, pese a que la propia Sala Político-Administrativa indicó que los representantes judiciales del SENIAT habían consignado el expediente administrativo de forma demorada, lo cual, a su vez, calificó de irregular y contrario al artículo 264 del Código Orgánico Tributario, al momento de la decisión, no atribuyó a la demora que delató la consecuencia jurídica que le correspondía, sino, por el contrario, dio pleno valor probatorio a unos documentos que fueron consignados luego de dicho “VISTOS”, con lo cual subvirtió el orden preclusivo de los actos procesales.

En efecto, esta Sala juzga que en reconocimiento al derecho a la defensa, debido proceso y principio de preclusividad de los actos, la Sala Político Administrativa no podía valorar unos documentos que fueron consignados luego de “VISTOS”, por cuanto una vez que se celebra el acto de informes y se dice “VISTOS” la causa pasa al estado de sentencia, conforme lo dispone el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, CON LO CUAL NO PUEDEN APRECIARSE PRUEBAS DISTINTAS DE LAS QUE FUERON HECHAS VALER DURANTE EL JUICIO EN LA FASE PROBATORIA, O HASTA ANTES DE VISTA LA CAUSA, SI SE TRATA DE DOCUMENTOS PÚBLICOS. (Negrillas con mayúsculas de este Tribunal)

Es una manifestación natural del derecho a la defensa que las partes ejerzan el control de las pruebas que, válidamente, se promuevan y evacuen. De no existir ese control sobre la prueba, sin duda se menoscabaría el derecho a la defensa. Pues bien, en ese sentido, la Sala concluye que para que pueda darse un efectivo control de la prueba, debe, necesariamente, disponerse de una oportunidad cierta para que tal contradicción se produzca, y la etapa procesal natural para tal contradicción es la fase de oposición a las pruebas.

En el caso sub iudice, como se apuntó previamente, una vez que la causa fue vista y entró a estado de sentencia, no podía consumarse ningún tipo de control sobre una prueba, en virtud de que ninguna de las partes podía promover, luego de “VISTOS”, una prueba, y, menos aún, el juzgador puede apreciarla, so pena de violación a los derechos a la defensa y debido proceso. Así se establece.

Esta Sala Constitucional ha tenido oportunidad de pronunciarse sobre la aplicación de los lapsos procesales y sus consecuencias jurídicas. Un pronunciamiento que resulta aplicable al caso de auto, lo constituye el hecho en sentencia n.° 208/00 (caso: Hotel El Tisure C.A.) en la que se estableció:

(...) No puede esta Sala Constitucional pasar por alto que, como intérprete máxima de la Constitución, está obligada a propugnar lo dispuesto en el artículo 257 eiusdem, en referencia a que: “No se sacrificará la justicia por la omisión de formalidades no esenciales”.

Sin embargo, la decisión apelada -confirmada por esta Sala- no contravino la citada norma constitucional, sino que fue consecuencia de la aplicación fiel, por parte del juez, de una regla procesal que fija un lapso preclusivo para la realización de determinadas actuaciones. Afirmar lo contrario sería aceptar, por ejemplo, que invocando la existencia de una formalidad no esencial se inobserven los lapsos legalmente fijados para interponer una apelación o que también, por ejemplo, con ese mismo criterio, una parte irrespete el tiempo otorgado por el tribunal para realizar su intervención en el marco de una audiencia constitucional. A todo evento, por demás, esta Sala no considera que los lapsos procesales legalmente fijados y jurisdiccionalmente aplicados puedan considerarse “‘formalidades” per se, sino que éstos son elementos temporales ordenadores del proceso, esenciales al mismo y de eminente orden público, en el sentido de que son garantías del derecho de defensa de las partes que por ellos se guían (debido proceso y seguridad jurídica). Resaltado de este fallo.

De lo precedente, se concluye que darle valor y mérito probatorio a unos documentos que se consignaron luego de dicho “VISTOS” lesiona el derecho a la defensa y debido proceso de la parte contra la cual obra esa valoración, entre otros motivos, porque, por razón de la oportunidad de su pretensión, la actual solicitante resultó privada de la posibilidad del control de dichas pruebas.

En el caso que se analiza, tal valoración, hecha por la Sala Político-Administrativa, fue determinante para el resultado del juicio, pues, desde la primera instancia, la requirente de revisión denunció la incompetencia de los funcionarios que hicieron la fiscalización. No obstante, esa denuncia de incompetencia se desestimó sobre la base de unas pruebas producidas, en segunda instancia, extemporáneamente, de la siguiente manera:

(…) la incompetencia de los funcionario administrativos vicia de nulidad absoluta el acto emitido sólo cuando la misma sea manifiesta, es decir, notoria y ostensible, pudiendo entonces denunciarse tal infracción en cualquier estado y grado del proceso judicial y aun ser declarada de oficio por el Tribunal de la causa.

Al respecto, esta Sala observa que la representación judicial del Fisco Nacional consignó “copia certificada de los actos de nombramiento y juramentación de los funcionarios (…)

Con base en lo precedente, la Sala concluye que la Sala Político-Administrativa, en desconocimiento de la doctrina de esta Sala Constitucional, dio valor a unas pruebas que no podían ser apreciadas, por cuanto fueron consignadas extemporáneamente, esto es, luego del acto de informe y de “VISTOS”. Se destaca el hecho de que cuando la Sala Político-Administrativa reflejó en el veredicto objeto de revisión que se había consignado la copia certificada de los nombramientos de los funcionarios que efectuaron las fiscalizaciones, omitió el señalamiento del momento cuando tal consignación en autos, se hizo, es decir no indicó la fecha de la misma. ( Negrillas de este Tribunal)

En conclusión, esta Sala Constitucional declara que esa forma de juzgamiento, en la que se omitió la fecha cuando fueron traídas a los autos unas pruebas que a todas luces eran extemporáneas y a las que luego se les dió pleno valor jurídico, atenta contra la seguridad jurídica que tiene que imperar en todo Estado de Derecho y Justicia. Por tanto, esta Sala Constitucional, en cumplimiento con su deber de uniformación de las interpretaciones sobre los derechos y principios constitucionales, declara que ha lugar a la solicitud de revisión de la sentencia n.° 00082 que dictó, el 23 de enero de 2007, la Sala Político-Administrativa de este Tribunal Supremo de Justicia y, como consecuencia de ello, debe declararse la nulidad de dicho acto de juzgamiento. Así se decide.

En consecuencia, la Sala Político-Administrativa deberá dictar nueva decisión en acatamiento a este acto decisorio.

Por consiguiente, al aplicar el criterio supra trascrito, resulta evidente que en el presente caso precluyó la oportunidad legal para consignar el expediente, salvo la existencia de documentos públicos que formaran parte del mismo, los cuales deben en todo caso ser valorados siempre y cuando la Administración Tributaria los consigne oportunamente, siguiendo el criterio de la Sala Constitucional contenido en sentencia Nº 1034 de fecha 21 de julio de 2009, en donde indicó lo siguiente:

El Juzgado Superior en lo Civil y Contencioso Administrativo de la Región Centro Occidental falló sobre la pretensión de amparo en los términos siguientes:

(…)

No obstante, de conformidad la Sentencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia de fecha 17 de mayo de 2001, con ponencia del Magistrado Jesús Eduardo Cabrera Romero que estableció los casos donde la Sala autoriza revisar normas de rango infra constitucional en Sede Constitucional, cuando existen derechos constitucionales cuya violación precisamente pueda devenir de violaciones legales y siendo el Código de Procedimiento Civil donde se encuentran las normas que garantizan el debido proceso judicial, DEBE NECESARIAMENTE PASAR ESTE JUZGADOR A REVISAR LO QUE RESPECTA AL ARTÍCULO 520 EIUSDEM DONDE ESTABLECE TEXTUALMENTE QUE EN SEGUNDA INSTANCIA NO SE ADMITIRÁN OTRAS PRUEBAS SINO LA DE INSTRUMENTOS PÚBLICOS, LA DE POSICIONES Y EL JURAMENTO DECISORIO.

(…)

En el asunto bajo examen, la evidencia que fue consignada era un documento administrativo que, según el artículo 520 del Código de Procedimiento Civil, es inadmisible en segunda instancia y, en consecuencia debió haberse evacuado en el lapso probatorio de primera instancia. En este sentido, la Sala acoge la doctrina que sobre la naturaleza de los documentos administrativos, desarrolló la Sala de Casación Civil:

(…)de la enumeración anterior y reseña de las documentales en comentario, es indudable colegir que ellos constituyen simples documentos administrativos, a los cuales no es posible otorgarles el carácter de públicos, pues no cumplen con los postulados que a tal fin señala el artículo 1.357 del Código Civil.

Ante lo expresado, la Sala considera procedente transcribir la parte de la sentencia recurrida en la cual se analizan las documentales aludidas, dice asi el texto:

(…)

Este Tribunal aprecia los anteriores documentos públicos de conformidad con el artículo 1.360 del Código Civil, en concordancia con el artículo 520 del Código de Procedimiento Civil, por cuanto los mismos hacen plena fe de su contenido en todo lo que se refiere a las afirmaciones hechas por el funcionario, en su calidad de tal en el ejercicio de su función, y asi se decide....

Se observa, del fragmento reproducido, que el juzgador superior apreció con el carácter de documentos públicos y en consecuencia, oponibles erga onmes los promovidos por el demandado en la oportunidad de informes ante esa instancia, los cuales, como ya se puntualizó una vez analizados por este Alto Tribunal, no reúnen las condiciones para ello. Esta afirmación tiene su asidero en la preceptiva legal contenida en el artículo 520 de la Ley Adjetiva Civil, que textualmente establece:

Artículo 520. En segunda instancia no se admitirán otras pruebas sino la de instrumentos públicos, la de posiciones y el juramento decisorio.

Los primeros podrán producirse hasta los informes, si no fueren de los que deben acompañarse con la demanda; las posiciones y el juramento podrán evacuarse hasta los informes siempre que se solicite dentro de los cinco dias siguientes a la llegada de los autos al Tribunal.

Podrá el Tribunal dictar auto para mejor proveer, dentro de los límites expresados en el artículo 514

En atención a lo expuesto, resulta evidente que el sentenciador superior no debió apreciar con carácter de públicos los documentos supra enumerados, y menos aún apoyar en su contenido su sentencia, puestos estos habían sido promovidos fuera de la oportunidad procesal correspondiente. Asi se decide.

Asi mismo, se delata en este aparte la infracción por parte de la recurrida del artículo 1.360 del Código Civil, por considerar el formalizante que la norma se aplicó falsamente, pues al otorgarles valor de instrumentos públicos, en consecuencia, se consideraron con fuerza erga omnes, los documentos en estudio, descritos precedentemente. Hecho que la Sala constata de la parte pertinente de la sentencia acusada, antes reproducida.

En mérito de las anteriores consideraciones, estima la Sala que efectivamente y tal como se le denunció, el ad-quem violó por falsa aplicación, los artículos 520 del Código de Procedimiento Civil y 1.360 del Código Civil, e igualmente dejó de aplicar el artículo 1.357 del mismo Código, razones que devienen la declaratoria de procedencia de la denuncia analizada y por vía de consecuencia, con lugar el presente recurso de casación, tal y como se decidirá de manera expresa, positiva y precisa en el dispositivo de este fallo. Asi se establece. (s. S.C.C. n.º RC-0285 del 06.06.02, caso: E.S.B.)

De tal manera que, por cuanto el antes referido instrumento privado no era de los que pueden promoverse en alzada, su análisis, por parte del Juzgado supuesto agraviante, no habría resultado sino en su desestimación porque fue evacuada extemporáneamente y, en consecuencia, la delación debe declararse sin lugar. Así se decide. (…).

Así pues, aplicando los referidos criterios, una vez impugnado el acto corresponde al tribunal solicitar el expediente administrativo, como efectivamente lo hizo en el caso de autos, requiriendo posteriormente la consignación del acta de reparo ya identificada, por lo que correspondía entonces a la Administración consignar lo exigido, lo que no se verificó en el presente caso, incumpliendo así con su carga probatoria y generando las consecuencias derivadas de tal incumplimiento en cuanto a la valoración de las pruebas del proceso.

De acuerdo con lo expuesto y partiendo del hecho de que las partes consignaron oportunamente el acto impugnado, este tribunal entrará a conocer el alegato de la parte recurrente respecto a la violación al derecho a la defensa, a la garantía del debido proceso y a los vicios en el procedimiento, solo analizando el propio acto recurrido porque así lo determinaron las partes al no realizar otra actividad probatoria. Así se decide.

Conforme con ello, se constata en el acto impugnado, específicamente a los folios 145 y 146, que la Administración Tributaria emitió tres providencias en distintas fechas para fiscalizar a la recurrente, en materia de Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles (Providencia Nº SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-1647 de fecha 13/06/2005 para investigar los períodos Enero de 2003 a Septiembre de 2005, que fue notificada el 15/06/2005), en materia de Impuesto al Valor Agregado (Providencia Nº SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2666 de fecha 26/10/2005 para fiscalizar los períodos desde Enero 2002 hasta Septiembre 2005, que fue notificada el 08/11/2005) y en materia de Impuesto sobre la Renta (Providencia Nº SNAT-GRTI-RCO-2006-600-CE-202 de fecha 26/01/2006 para los ejercicios 01/01/2003 al 31/12/2003 y 01/01/2004 al 31/12/2004, que fue notificada el 03/02/2006).

Asimismo, se observa que no consta en autos si dichas providencias fueron emitidas a diferentes funcionarios o eran los mismos en cada una de ellas, no obstante, si determina este tribunal que la providencia en materia de Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles fue notificada el 13/06/2005 y por lo tanto, quien juzga estima como cierto que se dicha providencia efectivamente se otorgó para períodos futuros, por cuanto los meses de julio, agosto, septiembre y 15 días del mes de junio, todos del año 2005, todavía no habían comenzado a transcurrir para la fecha de su notificación.

De igual modo, advierte este tribunal que no consta en todo el contenido del acto impugnado, que se hayan emitido Actas de Requerimiento y de Recepción con base en la señalada providencia Nº SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-1647 de fecha 13/06/2005, por lo cual se infiere que con base en dicha providencia, no se obtuvo la información y documentación para realizar el reparo efectuado en materia de Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

En tal sentido, este tribunal determina que a través del Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-RCO-600-2005-2666-01 de fecha 08/11/2005, emitida con base en la providencia para fiscalizar el Impuesto al Valor Agregado, se indica al folio 147, lo siguiente:

2) No presentó las Declaraciones de Impuesto Sobre Salas de Bingo (del 12%) …. Correspondientes a los períodos impositivos de Julio 2004, Julio 2005, Agosto 2005 y Septiembre 2005, tal como se dejó constancia en el Acta de Requerimiento No SAT-GTI-RCO-600-2005-2666-01 de fecha 08/11/2005 y en el Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-2005-600-2666-01 de fecha 05/06/2006 insertas a los folios 04 y 11 del Expediente…

.

Lo antes expuesto implica que mediante la referida acta se solicitó información y documentación relativa a un tributo para el cual no había sido emitida y aunado a ello, se constata que sólo se emitieron dos Actas de Requerimiento y de Recepción Nº SAT-GTI-RCO-600-2005-2666-01 y Nº SAT-GTI-RCO-600-2005-2666-02 respectivamente, en las cuales se identificó en forma independiente la providencia Nº GTI-RCO-2005-600-CE-2666 de fecha 26/10/2005 en materia de Impuesto al Valor Agregado, porque a partir de la tercera Acta de Requerimiento y Recepción, los funcionarios actuantes combinaron los números de las providencias de Impuesto al Valor Agregado (Nº GTI-RCO-2005-600-CE-2666 de fecha 26/10/2005) e Impuesto sobre la Renta (Nº SNAT-GRTI-RCO-2006-600-CE-202 de fecha 26/01/2006) y en tal sentido, emitieron las siguientes Actas de Requerimiento y de Recepción Nº SAT-GTI-RCO-600-2005-2666-202- 03, SAT-GTI-RCO-600-2005-2666-202- 04 y Nº SAT-GTI-RCO-600-2005-2666-202- 05, de lo que infiere este tribunal que los funcionarios actuantes realizaron la investigación fiscal de los tres tributos con la misma información y documentación, utilizando indistintamente las providencias emitidas en Impuesto sobre la Renta e Impuesto al Valor Agregado, obviando así la providencia notificada en cuanto al Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles.

Al respecto, expresó la recurrente que se emitieron “…innumerables Actas de Requerimiento, en donde a veces el mismo requerimiento es cumplido en un Acta y en otra Acta, no, pero al final de todo la sanción es impuesta…”, y en tal sentido se observa que a los folios 147-148 se constata lo siguiente: “… 3) Dio cumplimiento parcial al Acta de Requerimiento No. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2666-202-03 de fecha 15/03/2006 … por cuanto no presentó …a) los Comprobantes de Retenciones soportadas y deducciones en la Declaración .. de Rentas… ejercicio... 01701/2004 al 31/12/2004. b) los Contratos con las Empresas Propietarias de las Máquinas Traganíqueles…”.

En este sentido, observa este tribunal que al folio 148 del acto impugnado, se indica que la contribuyente “…4) No dio cumplimiento al Acta de Requerimiento No. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2666-202-04 de fecha 27/03/2006… por cuanto no presentó las Facturas y Documentos equivalentes…que soporten los registros en las cuentas…”, mientras que al folio 150 se expresa que “Tales hechos constituyen un incumplimiento a lo establecido en el Artículo 38 de la Ley para el Control de los Casinos… por lo que es procedente la aplicación de las sanciones establecidas en el numeral 1 y 3 del Artículo 103 y numeral 1 del Artículo 104 del referido Código”, infiriéndose que se sanciona con una ley diferente a la del Impuesto sobre la Renta y asimismo ello significa, por ejemplo, que se incluyó un mismo incumplimiento en diferentes actas de requerimiento y recepción, lo que vendría a comprobar el alegato de la recurrente y asimismo, que al realizar esos cruces de providencias, pueden generarse situaciones como la presentada.

Por otra parte, desde el folio 178 al 191, la Administración expresa que corrige errores materiales en los que incurrió el Acta Fiscal en materia de Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, que en su mayor parte corresponde a ilícitos materiales. Asimismo, la Administración expresó que los errores de cálculo para los períodos desde Septiembre a Diciembre de 2004 “…se originan por cuanto la actuación fiscal al calcular el “Total de Premios Pagados” NO UTILIZÓ LA MISMA METODOLOGIA EXPLICADA EN EL ACTA DE REPARO… tal como consta al folio 3.183… y que se resume así:

Total Premios Pagados = Pagos Premios – Pagos en Fichas + Premios Especiales

Sino que aplicó erróneamente, para los períodos en cuestión la fórmula de:

Total Premios Pagados = Pagos Premios + Premios Especiales

No indicó la Administración en el acto impugnado (folio 185) el porqué consideró que dicha fórmula aplicada en el Acta de Reparo en materia del Impuesto al Valor Agregado era errónea. (Negrillas y mayúsculas de este Tribunal).

Igualmente, advierte este tribunal, al folio 180, que la Administración expresó lo siguiente: “…Es por ello que esta instancia administrativa, dada la cantidad de información en referencia, elaboró el resumen mensual del “Ingreso sin IVA” (Base Imponible obtenida de la operación aritmética consistente en dividir el monto jugado entre el valor de la alícuota correspondiente del IVA más 1)…”, sin mayor abundamiento acerca del por qué de la actuación de la Administración en este sentido.

Asimismo, observa quien juzga que a los folios 220, 236 y 242 (acto impugnado) se indicó que la contribuyente infringió “…de esta forma lo dispuesto en … la Ley de Impuesto Sobre la Renta… tal como se detalla en el Acta de Reparo No.. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-1262-30 de fecha 16/11/2005, que cursa inserta a los folios 2267 al 2312 del Expediente Administrativo…” (Negrillas del Tribunal).

En cuanto a los costos improcedentes en materia de Impuesto sobre la Renta, señaló (folio 236):

… las objeciones fiscales, son la consecuencia de que los documentos que respaldan los registros contables de los Gastos solicitados en la Declaración de Rentas, fueron requeridos durante el proceso de investigación fiscal mediante Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2666-02-05 de fecha 05/06/2006, inserta…. Y no fueron presentados totalmente, incumpliendo los requisitos , tal como consta en el Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2666-202-05 de fecha 09/07/2006 que cursa inserta a los folios 17 al 19 del Expediente Administrativo, …. Y TAL COMO SE DEJÓ CONSTANCIA EN EL ACTA DE REPARO Nº. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-1262-30 DE FECHA 16/11/2005, que cursa inserta a los folios 2267 al 2312 del Expediente Administrativo en sus páginas 24 y 25…

(Negrillas del Tribunal).

Con relación a los gastos improcedentes en materia de Impuesto sobre la Renta, señaló (folio 242):

… la actuación fiscal a los efectos de constatar la admisibilidad de las cantidades imputadas como gastos, procedió a solicitar mediante Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2666-02-05 de fecha 05/06/2006, cursante..., la factura o documento que soporta tal cantidad, no obstante la contribuyente no presentó soporte alguno…tal como se evidencia en el Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-2666-202-05 de fechas 26/10/2004 que cursa inserta a los folios 17 al 19 del Expediente Administrativo, por lo que… la objeción fiscal es la consecuencia de que los documentos… no fueron presentados, infringiendo …. y tal como se dejó constancia en el Acta de Reparo Nº. SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-1262-30 de fecha 16/11/2005, página 26, folio 3.162 del Expediente Administrativo

. (Negrillas del Tribunal).

De los tres párrafos anteriores surge una situación irregular, referida a la existencia de un Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-1262-30 de fecha 16 de noviembre de 2005, que no tiene relación con el procedimiento de fiscalización instaurado mediante las 3 providencias notificadas y especialmente con la emitida en materia de Impuesto sobre la Renta –Nº SAT-GTI-RCO-2005-600-CE-202 de fecha 26/10/2005, notificada el 08/11/2005.

Ahora bien, quien juzga considera que se puede tratar de un error de transcripción que se que repite en tres oportunidades diferentes, por cuanto al folio 245 se lee lo siguiente: “…señalada en el Acta de Reparo No. SAT-GTI-RCO-600-23 de fecha 01/08/2006, páginas 26 y 27, folios 3161 y 3162 del Expediente Administrativo…”, aun cuando en los dos primeros párrafos anteriormente señalados, se indica que dicha Acta de Reparo cursa a los folios 2267 al 2312 del Expediente Administrativo.

Por otra parte, se observa que a los folios 248 y 249, se indica que en materia de Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, el contribuyente suministró “… según consta en Acta de Recepción No. SAT-GTI-RCO-600-2005-CE-2666-03 de fecha 08/11/2005, que sirve de soporte a los asientos contables, el Mayor Analítico de Premios Especiales y las Declaraciones, se determinó que la contribuyente… omitió gravar con la tarifa del 12% establecida en el Artículo 38 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles…”

Al respecto, constata esta juzgadora que la identificada Acta de Recepción ha debido ser emitida para recibir documentación relacionada con el Impuesto al Valor Agregado y no relacionada con el Impuesto de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Asimismo, por notoriedad judicial, observa quien decide, que en la causa Nº KP02-U-2007-000211 -ya sentenciado- seguida por ante este Tribunal, se encuentra inserta la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-655 del 22/10/2004, mediante la cual se aplicaron unas sanciones por deberes formales, unas de ellas por haber presentado extemporáneamente las declaraciones del Impuesto al Valor Agregado de los períodos febrero, mayo y julio de 2004, períodos que comprendía la providencia emitida en la presente causa, con relación al referido impuesto.

De igual forma, se observa que la otra sanción fue por no dar cumplimiento al Acta de Requerimiento Nº SAT-GTI-ERCO-600-DF-1710-FB-02 de fecha 29/09/2004 al no presentar la planilla de pago “… al Impuesto establecido en el Artículo 38 de la Ley para el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles desde Julio hasta Agosto de 2004 ( folio 201, 204, 205, del expediente KP02-U-2007-000211).

Ahora bien, en el acto impugnado en la presente causa, se impuso respecto al período Julio 2004 una sanción de diez (10) Unidades Tributarias (folio 277) por no presentar la declaración, mientras que por el mes de Agosto de 2004, aplicó una sanción de cinco (5) Unidades Tributarias (folio 276) por declaración extemporánea, ambas referidas al Impuesto de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles. Es decir, que los ilícitos formales no fueron los mismos, por lo cual no se presentó la doble sanción por los mismos ilícitos formales que habían sido sancionados anteriormente y constatándose que la recurrente no trajo a los autos prueba alguna que demostrara la existencia de las dobles sanciones por ilícitos formales, por lo que, aunque no puede obviarse que la información y documentación se obtuvo a través de un acta de requerimiento que ha debido ser emitida en materia de Impuesto al Valor Agregado, es forzoso para este tribunal declarar sin lugar este alegato de la recurrente y así se declara.

Establecido lo anterior y a los efectos de a.l.c. de las situaciones previamente constatadas, este tribunal estima pertinente traer a colación lo señalado por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 1257 de fecha 12/7/2007, respecto a “…cómo llevar los expedientes levantados con ocasión del procedimiento de fiscalización y de determinación…”, sentencia en la cual se indicó lo siguiente:

“ En nuestro país, si bien la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos no establece definición alguna de “expediente administrativo”, si regula esta figura, pudiendo resaltarse entre esa regulación, las disposiciones siguientes:

“Artículo 31: De cada asunto se formará expediente y se mantendrá la unidad de éste y de la decisión respectiva, aunque deban intervenir en el procedimiento oficinas de distintos ministerios o institutos autónomos.

Artículo 32: Los documentos y expedientes administrativos deberán ser uniformes de modo que cada serie o tipo de ellos obedezca a iguales características. El administrado podrá adjuntar, en todo caso, al expediente, los escritos que estime necesarios para la aclaración del asunto.

Artículo 34: En el despacho de todos los asuntos se respetará rigurosamente el orden en que estos fueron presentados. Sólo por razones de interés público y mediante providencia motivada, el jefe de la oficina podrá modificar dicho orden, dejando constancia en el expediente.

La administración racionalizara sus sistemas y métodos de trabajo y vigilara su cumplimiento. A tales fines, adoptará las medidas y procedimientos más idóneos.

Artículo 51: Iniciado el procedimiento se procederá a abrir expediente en el cual se recogerá toda la tramitación a que de lugar el asunto….. (Negrillas de la Sala)

De conformidad con las normas anteriormente transcritas, observa la Sala que el expediente administrativo puede definirse como el conjunto ordenado de todas las actuaciones realizadas en el decurso del procedimiento administrativo que le sirven de sustento a éste; es decir, el expediente es la materialización formal del procedimiento. ( Negrillas de este Tribunal)

En atención a que el expediente conforma la materialización del procedimiento administrativo, es preciso que a fin de garantizar el derecho al debido proceso en sede administrativa, como lo preceptúa el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 141 eiusdem, el cual establece que “La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos y ciudadanas y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (subrayado de la Sala), los órganos administrativos al sustanciar los expedientes deben observar las normas previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, que disponen la unidad, orden y secuencia en la cual se deben llevar dichos expedientes.

Sin embargo, a su vista se constata que el precitado instrumento normativo no indica la manera pormenorizada en la cual deben llevarse los expedientes en sede administrativa, por lo que a fin de adminicular los derechos de los particulares con las obligaciones de la Administración dentro del procedimiento administrativo, asegurando la integridad y unidad del expediente, y en atención a lo dispuesto en el único aparte del artículo 32 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que establece que “La administración racionalizara sus sistemas y métodos de trabajo y vigilara su cumplimiento. A tales fines, adoptará las medidas y procedimientos más idóneos”, considera esta Sala como procedimiento idóneo aplicable para asegurar la regularidad y coherencia de los expedientes administrativos, lo dispuesto en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 25: De todo asunto se formará expediente separado con un número de orden, la fecha de su iniciación, el nombre de las partes y su objeto. Las actuaciones deben observar el orden cronológico, según la fecha de su realización y la foliatura del expediente se llevará al día y con letras, pudiéndose formar piezas distintas para el más fácil manejo, cuando sea necesario

.

Lo anterior es particularmente relevante, puesto que del orden, exactitud, coherencia y secuencia de los expedientes, dependerá la fuerza probatoria que se desprende del conjunto de actas que integran el mismo.

En consecuencia, esta Sala a fin de resumir los criterios expuestos en este fallo, establece lo siguiente:

El expediente administrativo debe ser llevado correcta y ordenadamente foliado por el órgano administrativo que sustancie el expediente, en la forma prevista en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil….

En consonancia con ello, la Sala Político Administrativa en la sentencia No. 00123 de fecha 29/01/2009, expresó lo siguiente:

“…considera la Sala necesario observar el régimen procedimental previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001, específicamente en sus artículos 178, 183 …, que copiados a la letra señalan:

“Artículo 178.- Toda fiscalización, a excepción de lo previsto en el artículo 180 de este Código, se iniciará con una providencia de la Administración Tributaria, del domicilio del sujeto pasivo, en la que se indicará con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, períodos y, en su caso, los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes, así como cualquier otra información que permita individualizar las actuaciones fiscales.

(…)

“Artículo 183.- Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo, la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos:

(…)

…aprecia la Sala que el “procedimiento de fiscalización y determinación” previsto en los artículos 177 y siguientes de la sección sexta, Capítulo III “De los Procedimientos”, del Código Orgánico Tributario, es uno de los cauces formales de la actividad administrativa a través del cual la Administración Tributaria procede a declarar la existencia y cuantía de la obligación tributaria o su inexistencia, mediante el cumplimiento de una serie de actos concatenados entre sí, destinados a controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los sujetos pasivos del tributo.

Dentro de ese procedimiento tributario de fiscalización y determinación, deben distinguirse dos fases o estadios de la actividad de la Administración perfectamente diferenciables, a saber: i) la fase previa investigativa o preparatoria, que culmina con el acta de reparo (artículo 183 del Código Orgánico Tributario) y; ii) la fase de sumario administrativo, que finaliza con la “Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo” (artículo 191 eiusdem).

Si bien durante las apuntadas fases del procedimiento, el sujeto activo del tributo despliega las más amplias facultades de fiscalización y determinación para comprobar y exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 127 del Código Orgánico Tributario, la actividad desarrollada por la Administración en dichas etapas resulta sustancialmente distinta.

En efecto, como se ha explicado, el iter procedimental comienza con un acto de trámite, mediante el cual se autoriza al (o los) funcionario(s) en ella señalado(s) para efectuar la fiscalización, la cual deberá ser notificada al contribuyente o responsable para que éste proceda a suministrar la información que sea necesaria para la determinación tributaria. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala No. 1165 de fecha 25 de septiembre de 2002).

Desde ese momento se inicia una actividad de control posterior del ente exactor, a través de una labor investigativa destinada a comprobar la situación jurídica tributaria de los sujetos pasivos del gravamen…

(…)

Como consecuencia de lo expuesto, resulta que tanto el Acta de “Reparo” como la de “Conformidad”, son actos que finalizan el primer ciclo investigativo o preparatorio.

Durante esta fase no está dispuesto un lapso para que el particular investigado ejerza su derecho a la defensa o su derecho de contradicción ante la Administración. Ello es así, porque precisamente, se está en presencia de un conjunto de operaciones de carácter preparatorio o instrumental, tendentes a comprobar la veracidad y exactitud de la declaración aportada por el contribuyente o responsable y sólo es, después de recabada esa información, en caso que la Administración constate que existe una omisión, inexactitud, irregularidad u ocultamiento de hechos por parte del sujeto pasivo del tributo, que emitirá el Acta de Reparo …

(…)

Ahora bien, considera prudente esta Sala apuntar, que lo anterior debe armonizarse con el deber contenido en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual propugna que la administración pública debe actuar basada en “…los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho” (subrayado de la Sala), por lo que el órgano administrativo tributario actuante del cual se trate, debe procurar ser lo más diligente posible en el cumplimiento de sus funciones, así como llevar los expedientes levantados con ocasión del procedimiento de fiscalización y de determinación en la forma indicada por esta Sala en la decisión N° 1257 de fecha 12 de julio de 2007. Así se declara….” (Negrillas de este Tribunal).

Aplicando los criterios emitidos tanto por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa, se observa que aun cuando la Administración Tributaria no consignó el expediente administrativo, del acto impugnado surgen una serie de irregularidades ya señaladas anteriormente, en la tramitación de la fiscalización efectuada a la recurrente.

En tal sentido, conforme al criterio contenido en la sentencia Nº 1257 de fecha 12 de julio de 2007 dictada por la Sala Político Administrativa, la Administración Nacional “…racionalizara sus sistemas y métodos de trabajo y vigilará su cumplimiento…” y es del conocimiento privado de esta juzgadora que la Administración Tributaria Nacional ha diseñado manuales de obligatorio cumplimiento de sus funcionarios, a los efectos de que los procedimientos administrativos se rijan por los principios de eficiencia, transparencia y eficacia, “…con sometimiento pleno a la ley y al derecho”, tal como lo establece el artículo 141 de nuestra Constitución, comenzando el procedimiento de fiscalización mediante la emisión de una providencia autorizatoria, cumpliendo estrictamente con lo preceptuado en el artículo 178 y siguientes del Código Orgánico Tributario.

Por consiguiente, de acuerdo con lo reseñado, producto del análisis del acto administrativo impugnado, este tribunal concluye que que la providencia para fiscalizar el Impuesto de Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, a pesar de ser notificada, fue obviada totalmente por los funcionarios actuantes y pese a ello, se realizó el procedimiento de fiscalización y determinación utilizando -en forma conjunta- la identificación de las otras 2 providencias emitidas para investigar los otros impuestos.

En sintonía con lo anterior, constata este tribunal que en el Acta de Reparo la Administración Tributaria incurrió en una serie de inconsistencias, que en la Resolución del Sumario Administrativo se consideran como errores materiales, cambiándose la metodología para calcular el total de premios pagados, mostrando únicamente la fórmula que a criterio de la División de Sumario era la correcta, ello sin considerar que en la Resolución Culminatoria del Sumario impugnada se hace mención de un Acta de Reparo para fundamentar gastos y costos declarados improcedentes en materia de Impuesto sobre la Renta que no tiene relación con la fiscalización realizada, pero que puede presumirse que se trata de un error de trascripción.

En razón de lo expuesto, este tribunal concluye que en el caso de autos, la Administración Tributaria obró en detrimento de lo dispuesto en el artículo 141 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en el artículo 25 del Código de Procedimiento Civil, aparte único del artículo 32 y en los artículos 31 y 51 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en virtud de la forma inadecuada cómo se llevó el procedimiento de fiscalización de los tres tributos para los cuales se habían emitido diferentes providencias, una de las cuales no fue utilizada para realizar el procedimiento para el impuesto a cuyos efectos fue emitida, lo que a su vez menoscabó el debido proceso en sede administrativa, conforme con lo expresado por la Sala Político Administrativa en la sentencia Nº 1257 de fecha 12/7/2007 respecto a garantizar “… el derecho al debido proceso… y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 141 de la Carta Magna el cual establece que “La Administración Pública está al servicio de los ciudadanos… y se fundamenta en los principios de honestidad, participación, celeridad, eficacia, eficiencia, transparencia, rendición de cuentas y responsabilidad en el ejercicio de la función pública, con sometimiento pleno a la ley y al derecho”…”

Así pues, lo constatado en el acto impugnado implica que los funcionarios actuantes no dieron cumplimiento al artículo 179 del Código Orgánico Tributario no sólo en cuanto a la investigación fiscal con relación al Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, por ende, al ser notificada el “…15/06/2005…” la providencia emitida para fiscalizar el señalado impuesto conforme se expresa en el acto recurrido, ello implicaba que debían emitirse Actas de Requerimiento y de Recepción.

Sin embargo, en el contenido del acto impugnado, se puede constatar que la primera Acta de Requerimiento emitida por los funcionarios actuantes, fue la Nº SAT-GTI-RCO-600-2005-2666-01 de fecha 08/11/2005, que es la fecha de notificación de la providencia en materia de Impuesto al Valor Agregado y que corresponde a la providencia emitida para investigar este tributo, lo que además implica que transcurrieron casi cinco (5) meses desde la notificación de la providencia para fiscalizar el Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, sin que conste en el acto impugnado que durante dicho lapso los funcionarios actuantes solicitaran información y documentación respecto a dicho tributo con base en la providencia emitida y notificada para realizar la fiscalización del referido impuesto, lo cual viene a determinar que al efectuarse una investigación fiscal sin la providencia emitida para uno de los tributos, solicitando y recibiendo documentación mediante la emisión de actas de requerimiento y recepción, se convirtió en una sola, 2 de las 3 providencias notificadas, generándose lo que el recurrente denominó como un “caos”.

Planteado lo anterior, este tribunal considera pertinente aplicar al presente asunto -con las diferencias del caso- el criterio de la Sala Político Administrativa contenido en sentencia Nº 00568, publicada el 16/ 06/2010, en la cual expresó:

Al ser así, es evidente para esta Sala que la mencionada Providencia carece de las formalidades o requisitos exigidos en el artículo 18 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en concordancia con lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 172 del Código Orgánico Tributario de 2001, los cuales son de estricto cumplimiento por parte de los órganos de la Administración Pública y su inobservancia podría ser sancionada con la nulidad del acto.

En efecto, se aprecia de los autos que el referido acto administrativo fue emitido sin cumplir con un requisito esencial como lo es el nombre de la persona u órgano a quien va dirigido, es decir, el destinatario.

(…)

En armonía con lo señalado, se advierte que la P.A. GRTI/RLA/4972 de fecha 18 de julio de 2007 si bien no fue dictada por una autoridad manifiestamente incompetente, pues quedó demostrado que emanó del funcionario a quien correspondía legalmente su emisión en ejercicio de las funciones previstas en la mencionada Resolución N° 32, incumplió -como se dijo antes- con algunos de los requisitos formales que debe llevar todo acto administrativo -falta de indicación del nombre y el domicilio del contribuyente a ser verificado-, defecto que al no haber sido subsanado hace nula dicha Providencia y las actuaciones fiscales subsiguientes. Así se declara.

Conforme al citado criterio, la Sala Político Administrativa declaró la nulidad de una providencia de investigación fiscal y las actuaciones subsiguientes, por faltar requisitos esenciales en la misma y en el presente caso, por lo que infiere este tribunal que las providencias notificadas cumplían con los requisitos legales, pero para efectuar la investigación desaparecieron una de ellas y las otras dos fueron combinadas, de tal manera que la información y documentación de los tres tributos fue solicitada indistintamente a través las actas de requerimiento emitidas, lo que aunado a las otras irregularidades detectadas referidas no sólo al procedimiento de fiscalización sino también al procedimiento de sumario, conlleva a este tribunal a concluir que efectivamente se materializó no solo una serie de vicios en el procedimiento (que la recurrente denominó “caos”), sino que además, se generó un desorden procesal conforme con lo constatado del análisis del acto impugnado, desorden procesal que puede ser aplicado en sede administrativa, por cuanto el derecho a debido proceso no es una garantía de estricto cumplimiento en sede jurisdiccional, sino que también es aplicable en sede administrativa y además puede ser considerado de oficio por quien juzga, tomando en consideración lo señalado por la Sala Constitucional en sentencia Nº 2821 de fecha 28/10/2003, la cual afirmó que “ los correctivos del desorden procesal, sólo pueden utilizarse -tanto de oficio como a petición de parte-, ya que el desorden también perjudica al sentenciador…”.

A la figura del desorden procesal antes aludida, hizo referencia la Sala Constitucional en sentencia Nº 2821 de fecha 28/10/2003, en A.C. interpuesto por J.G.R.B. y donde indicó lo siguiente:

(…) figura no prevista en las leyes, pero que puede existir y resultar nociva para las partes y hasta para la administración de justicia.

En sentido estricto el desorden procesal, consiste en la subversión de los actos procesales, lo que produce la nulidad de las actuaciones, al desestabilizar el proceso, y que en sentido amplio es un tipo de anarquía procesal, que se subsume en la teorías de las nulidades procesales

Strictu sensu, uno de los tipos de desorden procesal no se refiere a una subversión de los actos procesales, sino a la forma como ellos se documentan. Los actos no son nulos, cumplen todas las exigencias de ley, , pero su documentación en el expediente o su interconexión con la infraestructura del proceso, es contradictoria, ambigua, inexacta cronológicamente, lo que atenta contra la transparencia que debe regir la administración de justicia y perjudica el derecho a la defensa de las partes, al permitir que al menos a uno de ellos se le sorprenda ( artículos 26 y 49 constitucionales)

(…)

Se trata de situaciones casuísticas donde el juez, conforme a lo probado en autos, pondera su peso sobre la transparencia que debe imperar siempre en la administración de justicia y sobre la disminución del derecho de defensa de los litigantes.. .y corrige la situación en base a esos valores…

Por consiguiente, considera este tribunal que a pesar de no tener el expediente administrativo, pudo determinarse mediante la desaparición de la providencia para fiscalizar uno de los tributos y el uso anárquico de las otras dos providencias para solicitar y obtener la documentación requerida en la fiscalización de los tres impuestos investigados, lo que indica no sólo un desorden procedimental, sino también la falta de aplicación por parte de los funcionarios actuantes de los manuales de procedimiento emitidos por las autoridades del SENIAT para realizar las investigaciones fiscales, y aunado a ello, pone en evidencia que se violó el derecho a la defensa y la garantía del debido proceso, garantía respecto a la cual la Sala Constitucional, en sentencia Nº 399 de fecha 02/04/2009 reiteró su criterio sobre su aplicabilidad en sede administrativa, expresando:

…Asimismo, respecto a la aplicabilidad de este derecho en sede administrativa esta Sala reiteró su criterio en sentencia del 1° de febrero de 2001 (caso: J.P.B. y otros), en la cual se dispuso lo siguiente: “el derecho al debido proceso constituye un conjunto de garantías, que amparan al ciudadano, y entre las cuales se mencionan … la articulación de un proceso debido, la de obtener una resolución de fondo ... Ya la jurisprudencia y la doctrina habían entendido, que el derecho al debido proceso debe aplicarse y respetarse en cualquier estado y grado en que se encuentre la causa, sea ésta judicial o administrativa, pues dicha afirmación parte del principio de igualdad frente a la ley, y que en materia procedimental representa igualdad de oportunidades para las partes intervinientes en el proceso de que se trate, a objeto de realizar -en igualdad de condiciones y dentro de los lapsos legalmente establecidos- todas aquellas actuaciones tendientes a la defensa de sus derechos e intereses”.

(…)

En este sentido, … en sentencia N° 431 del 22 de marzo de 2004 (caso: Promociones y Construcciones del Centro Dos C.A.), … se expuso lo siguiente: …y también se viola el debido proceso, porque se alteran las reglas procedimentales establecidas legalmente sin conocimiento del interesado

. (Negrillas de este Tribunal).

Así pues, aplicando los referidos criterios emitidos por la Sala Constitucional y la Sala Político Administrativa este tribunal concluye definitivamente que el reparo efectuado a la recurrente no derivó de un procedimiento administrativo ajustado a derecho, sino que se produjo en el marco de un procedimiento en el cual se alteraron “…las reglas procedimentales establecidas legalmente sin conocimiento del interesado” , por lo cual resultó vulnerada la garantía del debido proceso prevista en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

Ahora bien, como quiera que de conformidad con el artículo 259 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el juez contencioso administrativo, incluido el contencioso tributario, tiene poderes inquisitivos que le permiten intervenir directamente en el juicio, controlar el procedimiento, sus actos y actuar de oficio, facultades que a su vez le permiten -haciendo uso de su poder inquisitivo- examinar de oficio si se materializó un vicio de nulidad absoluta cuando así lo perciba en el análisis del acto o en sus antecesores actos de trámite, dada su potestad para controlar el cumplimiento de aquellas normas cuya inobservancia constituyen una violación del principio de la legalidad que él está llamado a garantizar, y en tal sentido, puede constatar si la actuación administrativa se sujetó al principio de legalidad previsto en el artículo 137 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo cual haciendo uso de tal poder de oficio y aun cuando fue con base en el alegato de los vicios del procedimiento efectuado por la recurrente respecto a la existencia de un caos, siendo dicho argumento con base en el cual esta juzgadora a.e.a.i. es forzoso determinar que aun cuando los funcionarios actuantes para realizar la fiscalización del Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, convirtieron dos providencias en una sola, lo cual es demostrativo de un desorden procesal y aun cuando los actos subsiguientes son de mero trámite, se violaron reglas legales procedimentales esenciales para darle existencia y validez al reparo efectuado sobre los tres tributos, pero esa omisión de efectuar la fiscalización sin la debida providencia emitida para uno de los tributos y generando una sola nomenclatura de las dos providencias restantes, para realizar todo el procedimiento de fiscalización, demuestra asimismo el incumplimiento de un trámite esencial del procedimiento, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19 ordinal 4to de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, lo que deviene en una nulidad absoluta del procedimiento efectuado y consecuencialmente de la Resolución Culminatoria del Sumario Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2007-000029 de fecha 25/06/2007 y así se declara.

Ahora bien, como la recurrente no efectuó ninguna actividad probatoria y a pesar de la presunción favorable que surge a su favor por la no consignación del expediente administrativo, no considera este Tribunal que dicha presunción es absoluta y por cuanto la nulidad declarada no lo es por la ilegalidad o improcedencia del reparo efectuado en materia de Impuesto sobre la Renta, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, se ordena a la Administración Tributaria Nacional realizar de nuevo el procedimiento de fiscalización y determinación sobre los períodos investigados en los referidos tributos, con base en el criterio de la Sala Constitucional contenido en la sentencia Nº 2821 de fecha 28/10/2003 ya referida. Así se decide.

Visto lo decidido, este tribunal no entrará a pronunciarse sobre el resto de los alegatos referidos a la aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite o Azar por la no aplicabilidad de la Ley de Impuesto al Valor Agregado a las actividades que ejecuta la recurrente, ni respecto a la aplicación del delito continuado a las sanciones contenidas en el acto impugnado y lo relativo a los gastos que “… hoy son rechazados… tienen la particular característica que además de normales y necesarios, son súper indispensables para el ejercicio de la actividad de mi representada…”. Así se decide.

IV

Decisión

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara con lugar el recurso contencioso tributario incoado por el ciudadano J.P.C.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 55.125, actuando con el carácter de consultor jurídico de la contribuyente Game Tech Investment, C.A., identificada ut supra, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-000029 de fecha 25 de junio de 2007, notificada el 3 de julio de 2007, emitida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por vía de consecuencia, se declara la nulidad de la referida resolución y se ordena a la Administración Tributaria Nacional realizar de nuevo el procedimiento de fiscalización y determinación sobre los períodos investigados en materia de Impuesto a las Actividades de Juegos de Envite o Azar, Impuesto al Valor Agregado e Impuesto sobre la Renta, en estricto cumplimiento de la normativa vigente y respetando las garantías y derechos de la contribuyente.

Con base en el criterio jurisprudencial sostenido por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R.D. y aplicado por la Sala Político Administrativa en sentencia Nº 00215 publicada el 10 de marzo de 2010, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental decide no condenar en costas a la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese de conformidad con lo establecido en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, a la Procuraduría General de la República, Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República.

Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

Dada, firmada y sellada en el Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintinueve días del mes de julio del año dos mil diez. Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La jueza temporal,

Abog. Xioely A.G.T.

El secretario,

Abg. F.M..

En horas de despacho del día de hoy, 29 de julio de 2010, a las 3:25 p.m. se publicó la presente decisión.

El secretario,

Abg. F.M..

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