Decisión nº 055-2009 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 21 de Octubre de 2009

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintiuno (21) de octubre de dos mil nueve (2009)

199° y 150°

SENTENCIA DEFINITIVA: 055/2009

ASUNTO: KP02-U-2007-000174

Recurrente: Sociedad mercantil GAME TECH INVESTMENT, C.A., inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 09 de noviembre de 2000, inserta bajo el Nº 43, Tomo 41-A, identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30779955-2, domiciliada en el Bingo Tiuna, final Avenida Lara, ala Oeste de la Planta Alta, Piso 2, del Restaurant Tiuna, Barquisimeto, Estado Lara.

Apoderado de la recurrente: Abogado J.P.C.P., titular de la cédula de identidad Nº V-10.230.974, Inpreabogado Nº 55.125.

Acto recurrido: Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-520, de fecha 23 de marzo de 2007, notificada el 03 de mayo de 2007, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria recurrida: Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Representación de la Administración Tributaria: Abogado A.V.D., Inpreabogado No. 42.360, en su carácter de abogado sustituto de la Procuraduría General de la República, adscrito a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), según poder autenticado por ante la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Libertador del Distrito Capital, en fecha 08 de abril de 2008, inserto bajo el Nº 21, Tomo 18, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría.

Tributo: Incumplimiento de deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado.

I

Se inicia la presente causa mediante recurso contencioso tributario autónomo, interpuesto por ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos Civil (URDD), en fecha 03 de julio de 2007, distribuido a este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental el 04 de julio de 2007, incoado por el abogado J.P.C.P., titular de la cédula de identidad Nº V-10.230.974, inscrito en el inpreabogado bajo el Nº 55.125, actuando en su carácter de consultor jurídico de la sociedad mercantil GAME TECH INVESTMENT, inscrita por ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 09 de noviembre de 2000, bajo el Nº 43, Tomo 41-A, identificada en el Registro de Información Fiscal bajo el Nº J-30779955-2, domiciliada en el Bingo Tiuna, final Avenida Lara, ala Oeste de la Planta Alta, Piso 2, del Restaurant Tiuna, Barquisimeto, Estado Lara, en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-520, de fecha 23 de marzo de 2007, notificada el 03 de mayo de 2007, emitida por la DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), ordenándose darle entrada el 12 de julio de 2007 y notificar a la parte recurrida, la cual fue notificada el 25 de julio de 2007 según consignación efectuada el 14 de agosto de 2007.

El 03 de marzo de 2008 la jueza que decide se abocó al conocimiento de la presente causa, ordenándose notificar a las partes involucradas, así como a la Procuraduría General de la República, dejándose transcurrir el lapso establecido en al artículo 90 del Código de Procedimiento Civil.

El 24 de marzo, el 15 y 17 abril de 2008, son consignadas las boletas de notificación de la recurrente, recurrida y de la Procuraduría General de la República, debidamente efectuadas el 12 y 31 de marzo de 2008 y el 04 de abril de 2008

El 25 de abril de 2008 se ordenó efectuar las notificaciones de Ley.

El 30 de mayo y el 09 de junio de 2008, son consignadas las boletas de notificación de la Fiscalía General de la República, Contraloría General de la República y Procuraduría General de la República, debidamente efectuadas el 26 y 09 de mayo de 2008. El 17 de junio de 2008 se admitió el recurso contencioso tributario.

El 10 de julio de 2008 se indicó que el 09 de julio de 2008 venció el lapso de promoción de pruebas en la presente causa, señalándose a su vez que las partes involucradas no hicieron uso de tal derecho. El 29 de septiembre de 2008 se deja constancia sobre el vencimiento del lapso de evacuación de pruebas.

El 27 de octubre de 2008 la representación de la República presentó oportunamente escrito de informes.

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

LA RECURRENTE: Efectúa los siguientes alegatos:

(…)

La “… LEY DE IMPUESTOS A LAS ACTIVIDADES DE JUEGOS DE ENVITE O AZAR, la cual en sus DISPOSICIONES FINALES establece: PRIMERA: A PARTIR DE LA ENTRADA EN VIGENCIA DE ESTA LEY NO SERA APLICABLE A LAS ACTIVIDADES REFERIDAS EN EL ARTICULO 1 DE ESTA LEY, EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO”.

…también es cierto que las leyes tributarias pueden tener efectos retroactivos cuando beneficie al contribuyente, especialmente en materia de cumplimiento de deberes formales, en sus ilícitos y por ende en los efectos sancionatorios, siempre y cuando las reformas o adecuación de dichas leyes, contemple la no aplicación de un tributo a una actividad determinada… la nueva ley dedicada única y exclusivamente a nuestro sector de juegos, aun con sus posibles errores, deja por sentado que el Impuesto al Valor Agregado no será aplicado a nuestra actividad…Ahora, NO ENTENDEMOS como existe la persistencia después del más que conocido alegato de la imposibilidad de aplicar el IVA a unas Máquinas Traganíqueles, reforma de ley de por medio, que sigamos discutiendo … que mi representada sea objeto de procedimientos sancionatorios … En este caso no solo suprimió las sanciones, sino que decretó la NO APLICABILIDAD del Impuesto al Valor Agregado a nuestra actividad…

En cuanto a la emisión de facturas en sala de máquinas traganíqueles, expresó que “La actividad de “PRESTACION DE SERVICIO” de Máquinas Traganíqueles … no es una verdadera venta, sino la adquisición de un derecho a participar en un juego, en una apuesta, por cuanto la compra de créditos solo te permite el derecho a participar en la juego de la máquina. No existe en la Ley de Impuesto al Valor Agregado la previsión de la prestación de servicio de máquinas traganíqueles. Sostenemos en consecuencia, que nuestra actividad no se encuentra incluida en el supuesto de la norma tributaria, y por ende es una actividad no sujeta al Impuesto al Valor Agregado y así hoy lo alegamos en el presente recurso … y … en el caso de que la actividad …de máquinas traganíqueles esté sujeta al IVA, debe ser desaplicada la ley, sobre todo en lo que respecta al cumplimiento de dicho deber formal…por su inconstitucionalidad por una especie de confiscatoriedad de ejecución o aplicación, o en su defecto como de imposible aplicación. Para lo cual podría intentarse el mecanismo del control difuso de la constitucionalidad”.

Alegó la existencia del delito continuado “… (sin entrar en la imposibilidad cierta y manifiesta de emitir facturas en una Sala de Máquinas Traganíqueles), … la presunta infracción por conducta ilícita (…de imposible cumplimiento)… mal puede catalogarse como hechos aislados y reiterados de mi representada en cada no emisión de factura… por cuanto el mismo ordenamiento jurídico establece y sanciona … como un hecho único o delito continuado

(…)

Como es costumbre y a falta de determinación en el Código Orgánico Tributario de la forma de determinar los ilícitos continuados y la aplicación de las penas, debemos acudir… al Código Penal, específicamente en su artículo 99…

. Asì las cosas, mal puede la Administración Tributaria, no aplicar dicho tratamiento legal al delito continuado, en consecuencia el presunto ilícito incurrido… en el caso que no sea estimado de imposible aplicación la facturación en la Sala de Máquinas Traganíqueles, debe ser impuesta como un solo hecho ilícito…”.

(…)

En el petitorio solicita la nulidad de la resolución impugnada … por ir en contravención de los artículos 21, 316, 317, 112 y 115, y por ilegal debido a no estar la actividad en las salas de máquinas traganíqueles sujeta a la Ley de Impuesto al Valor Agregado….”

Impugna también la resolución “… por falta de aplicación de los principios jurídicos tributarios sobre interpretación y vigencia de normas de carácter tributario alegando la EXCEPCION DE RETROACTIVIDAD DE NUEVA LEY TRIBUTARIA establecida en el primer aparte del Artículo 18 del Código Orgánico Tributario en concordancia con lo establecido en la nueva LEY DE IMPUESTOS A LAS ACTIVIDADES DE JUEGOS DE ENVITE O AZAR…”

Igualmente solicitamos de decrete la suspensión de los efectos según lo establece el artículo 263 del Código Orgánico Tributario.

LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA NACIONAL: En su escrito de informes presenta los siguientes argumentos:

Con relación a la imposibilidad de aplicación de la Ley del Impuesto al Valor Agregado a la actividad de máquinas traganíqueles y la imposibilidad de emisión de facturas por la prestación del servicio de máquinas traganíqueles, expresó que “… no existe alegato alguno en contra del nacimiento del hecho imponible y por lo tanto la obligación tributaria de la actividad desplegada por las Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, es decir, el contribuyente lo único que alega es que las máquinas traganíqueles no emiten facturas y no pueden retener el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por cada jugada, así mismo que el jugador o consumidor final, gasta o no las fichas, las cambia y que por ello se ven imposibilitados de cobrar el impuesto…”.

(…)

Que asimismo lo ha establecido la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia de fecha 04 de mayo de 2006, Nº 1115, caso Bingo Magestic, C.A., “…que la actividad de juego de bingo que realiza la sociedad mercantil recurrente, sí se corresponde con una prestación de servicio, y por ende, se califica como hecho generador del impuesto en comento, circunstancia que hace nacer la obligación tributaria”.

(…)

Que “…se considera que el servicio de esparcimiento, juego y diversión, por lo tanto, el hecho imponible, no puede estar constituido por la jugada, por lo que el consumidor paga por el servicio total…”

(…)

En cuanto al delito continuado a la aplicación de sanciones, expresó que “…la Administración Tributaria ha considerado que el incumplimiento de deberes formales en períodos fiscales consecutivos configura reiteración, con prescindencia del elemento intencional del sujeto agente del hecho. En este sentido, aún y cuando el infractor haya actuado con un único propósito, producto del dolo, de la culpa o del error, cada incumplimiento de deberes formales configura un nuevo ilícito, el cual resulta aplicable a la circunstancia agravante estudiada.”

(…)

En cuanto al alegato de “… contradicción de la aplicación de sanciones es necesario, señalar que la cuantía de las sanciones por la comisión de varios ilícitos sancionados con penas pecuniarias, aplicadas en un mismo procedimiento el cual según el Código Orgánico Tributario deberá fijarse aplicando la pena más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones.”

(…)

En relación al alegato de la aplicación retroactiva de la Ley de Impuesto a actividades de juegos de envite y azar, indicó que “… cuando se dicta una nueva norma sancionatoria es conveniente determinar su alcance respecto de los hechos ocurridos o situaciones existentes antes de su vigencia, es decir, que debe precisarse la aplicación del nuevo orden jurídico: Si este rige hacia el pasado, si solamente mira hacia el futuro o si comprende algunas situaciones nacidas bajo la vigencia del sistema anterior que no han producido todavía sus efectos cuando el nuevo aparece.”

Pero el principio de irretroactividad tiene una excepción en el ámbito penal cuando da cabida a la aplicación hacia el pasado de la ley sobre hechos … producidos con anterioridad a su vigencia y que a través de la nueva norma se le imponen una menor sanción lo que es un beneficio que se le concede al reo o imputado, que aun cuando no se modifica el hecho…varía su consecuencia jurídica porque es más benigna

(…)

Que “… como puede verse estos señalamientos son exclusivos al aspecto de las sanciones, más no se vinculan con la aplicación de una normativa completa en forma retroactiva, como lo pretende el demandante.”

III

MOTIVACION

Vistos los términos en que fue planteado el escrito recursorio, así como los alegatos sustentados por la representación judicial de la República, este Tribunal observa que:

La recurrente invoca la aplicación retroactiva de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite o Azar que establece la inaplicabilidad del Impuesto al Valor Agregado para las actividades de juegos de envite y azar y expresa que a partir de la entrada en vigencia de la referida ley “…NO SERA APLICABLE A LAS ACTIVIDADES REFERIDAS EN EL ARTICULO 1 DE ESTA LEY, EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO...” y “…NO ENTENDEMOS como existe la persistencia después del más que conocido alegato de la imposibilidad de aplicar el IVA a unas Máquinas Traganíqueles, reforma de ley de por medio, que sigamos discutiendo … que mi representada sea objeto de procedimientos sancionatorios…” porque la citada Ley “… no solo suprimió las sanciones, sino que decretó la NO APLICABILIDAD del Impuesto al Valor Agregado a nuestra actividad…”

Ahora bien, a los efectos de dilucidar el presente asunto, quien decide considera oportuno citar jurisprudencia tanto de la Sala Constitucional como de la Sala Político Administrativa. Con relación a las sentencias de la Sala Constitucional, la primera de ellas es la No. 3233 de fecha 16 de diciembre de 2004, caso C.A. Cervecera Nacional y en la cual expresó:

…el principio de legalidad por disposición constitucional se reconoce no sólo en el Derecho Penal, sino en el Derecho Sancionador Administrativo, al preverse en dicho ordenamiento jurídico sancionador, la legalidad punitiva (es decir, la regla del nullum crimen nulla poena sine lege, así como el resto de principios previstos en el derecho administrativo sancionador, a saber: el de derecho a la presunción de inocencia, principio de tipicidad, culpabilidad, racionalidad, etc), el cual entiende que la potestad sancionatoria requiere de una normativa que faculte a la Administración para actuar y aplicar determinada sanción administrativa, con el objeto de proteger al ciudadano de factibles arbitrariedades o abusos de poder en la aplicación discrecional de penas y sanciones, bien en el campo penal o en el administrativo sancionador –donde se hablará no de penas privativas de libertad como sucede en el derecho penal, sino de sanciones de carácter administrativo “multas” establecidas por ley, ante la infracción por parte del administrado de una disposición legal.”

De allí, que se deba necesariamente hacer referencia al principio de irretroactividad de la ley previsto en el artículo 24 de la Constitución, cuando indica que “ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aun en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o a la rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron. Cuando haya dudas se aplicará la norma que beneficie al reo o a la rea”; cuya excepción en desarrollo del expuesto principio general, se observa en el artículo 2 del Código Penal, al disponer “(l)as leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezca al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviese cumpliendo la condena”.

De conformidad con lo anterior, al resolver sobre la aplicación de una ley, es evidente que la aplicable es la que estuviese vigente para el momento de ejecución de los actos objeto del hecho en cuestión, es decir, la ley que rija los actos ejecutados durante su ámbito de vigencia, sin regir hacia el pasado, ni sobre el futuro; ante lo cual, a este principio que desarrolla la no retroactividad y la no ultraactividad de la ley, se le aplica en materia penal la excepción referente a aquella ley que fuese más benigna. (Negrillas de este Tribunal)

Esta benignidad de la ley, podrá existir cuando en la sucesión de leyes, se presente algunos de los principios aplicables, a saber: 1) cuando la nueva ley considere como delito una conducta no incriminada en la ley anterior –ley penal creadora-; 2) cuando en la nueva ley se deja de considerar como delito un hecho precedentemente tipificado como tal, -ley penal abolitiva-; y, 3) cuando en la nueva ley se modifica el tratamiento penal de determinados hechos delictivos considerados por la ley anterior -ley penal modificativa-, donde se debe distinguir: -si la nueva ley le es desfavorable al reo, no pudiendo en consecuencia ser aplicada, por lo que la misma será irretroactiva, debiendo acudirse a la ley vigente para el momento en que se cometió el hecho, por serle ésta ley mas beneficiosa, y – si la nueva ley le resulta favorable al reo, donde sí tendrá efectos retroactivos dicha normativa.

(…)

Es decir, que nos encontramos ante el supuesto de una ley modificativa en el tiempo, debido a que en el Decreto Nº 326 se encontraba prevista la sanción por incumplimiento en las obligaciones establecidas de vender las divisas al Banco Central de Venezuela, con una multa que sería calculada entre el cien por ciento (100%) y el trescientos por ciento (300%) del monto de las divisas…mientras, en la Ley sobre Régimen Cambiario, seguía previsto tal supuesto de hecho, fijándose como sanción una multa que oscilaría entre el cincuenta y el cien por ciento (50% y 100%) del total de divisas…. Sobre la base de lo cual, observa la Sala, que en dicha Ley sobre Régimen Cambiario, se rebajó el porcentaje de la multa aplicable como sanción a los infractores de las obligaciones cambiarias estipuladas, siéndole en consecuencia más beneficiosa la referida sanción, ante la prevista en el Decreto Nº 326, por lo que, le era aplicable la excepción al principio de irretroactividad de la ley “las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo”, por serle más benigna la disposición legal vigente al momento de dictarse la resolución de multa impugnada, al señalar un porcentaje menor a la multa que sería impuesta como sanción. Así se decide.

En atención a ello, la Sala declara con lugar la presente solicitud de revisión y, en consecuencia, anula el fallo dictado …publicado el 5 de marzo de 2002 por la Sala Político-Administrativa …en lo atinente al pronunciamiento sobre la multa que como sanción era aplicable a la empresa solicitante, la cual debía ser impuesta bajo el fundamento de la ley que imponía menor pena…

Así se decide.

Con relación a las sentencias, la No. 1444 de fecha 14 de agosto de 2008, la Sala Constitucional indicó:

Al respecto, se observa que el artículo 24 de la Constitución de 1999 recoge, en idénticos términos al artículo 44 de la Constitución de 1961, el principio de irretroactividad de la ley, de la siguiente manera: “(…)

En relación con este principio, señaló esta Sala en decisión Nº 654/2007, lo siguiente:

(…) La inclinación de la redacción de la norma hacia la aplicación de este principio en la especial materia penal no puede conducir, en modo alguno, a entender que la irretroactividad de las leyes es únicamente garantía penal, y no exigible en relación con las normas que regulen otros ámbitos jurídicos. Antes por el contrario, se trata de un principio general del Derecho, que fue elevado, en nuestro ordenamiento jurídico, al rango de derecho constitucional, cuya importancia es tal que, como sostuvo esta Sala en sentencia n.° 1507 de 05.06.03 (Caso Ley de Regulación de la Emergencia Financiera), no es susceptible siquiera de restricción ni suspensión en el caso de regímenes de excepción.

En relación con este principio, la jurisprudencia de esta Sala (entre otras, sentencias 1760/2001; 2482/2001, 104/2002 y 1507/2003), ha señalado lo siguiente:

‘Una elemental regla de técnica fundamental informa que las normas jurídicas, en tanto preceptos ordenadores de la conducta de los sujetos a los cuales se dirigen, son de aplicación a eventos que acaezcan bajo su vigencia, ya que no puede exigirse que dichos sujetos (naturales o jurídicos, públicos o privados) se conduzcan u operen conforme a disposiciones inexistentes o carentes de vigencia para el momento en que hubieron de actuar.

La garantía del principio de irretroactividad de las leyes está así vinculada, en un primer plano, con la seguridad de que las normas futuras no modificarán situaciones jurídicas surgidas bajo el amparo de una norma vigente en un momento determinado, es decir, con la incolumidad de las ventajas, beneficios o situaciones concebidas bajo un régimen previo a aquél que innove respecto a un determinado supuesto o trate un caso similar de modo distinto. En un segundo plano, la irretroactividad de la ley no es más que una técnica conforme a la cual el Derecho se afirma como un instrumento de ordenación de la vida en sociedad. Por lo que, si las normas fuesen de aplicación temporal irrestricta en cuanto a los sucesos que ordenan, el Derecho, en tanto medio institucionalizado a través del cual son impuestos modelos de conducta conforme a pautas de comportamiento, perdería buena parte de su hálito formal, institucional y coactivo, ya que ninguna situación, decisión o estado jurídico se consolidaría. Dejaría, en definitiva, de ser un orden’.

Ahora bien, como afirma J.S.-COVISA, la noción de retroactividad se encuentra intrínsecamente relacionada con la noción de derecho adquirido, si se entiende por tal ‘aquel que no pueda ser afectado por una ley sin dar a la misma aplicación retroactiva’-, por lo que ambos son ‘el aspecto objetivo y el aspecto subjetivo de un mismo fenómeno’, expresión que esta Sala ha hecho suya en sentencias nos 389/2000 (Caso D.S.C.) y 104/2002 (Caso D.R.G.), entre otras. En consecuencia, esta Sala considera que ha de partirse de la premisa de que ‘una ley será retroactiva cuando vulnere derechos adquiridos’ (SÁNCHEZ-COVISA HERNANDO, JOAQUÍN, La vigencia temporal de la Ley en el ordenamiento jurídico venezolano, 1943, pp. 149 y 237).

Asunto por demás complejo es la determinación de en qué casos una norma jurídica es retroactiva y, en consecuencia, cuándo lesiona un derecho adquirido. Para ello, la autorizada doctrina que se citó delimita cuatro supuestos hipotéticos: (i) cuando la nueva Ley afecta la existencia misma de un supuesto de hecho verificado antes de su entrada en vigencia, y afecta también las consecuencias jurídicas subsiguientes de tal supuesto; (ii) cuando la nueva ley afecta la existencia misma de un supuesto de hecho que se verificó antes de su entrada en vigencia; (iii) cuando la nueva ley afecta las consecuencias jurídicas pasadas de un supuesto jurídico que se consolidó antes de su entrada en vigencia; y (iv) cuando la nueva ley sólo afecta o regula las consecuencias jurídicas futuras de un supuesto de hecho que se produjo antes de su vigencia.

En los tres primeros supuestos, no hay duda de que la nueva Ley tendrá auténticos efectos retroactivos, pues afecta la existencia misma de supuestos de hecho (Actos, hechos o negocios jurídicos) o bien las consecuencias jurídicas ya consolidadas de tales supuestos de hecho que se verificaron antes de la vigencia de esa nueva Ley, en contradicción con el principio ‘tempus regit actum’ y, en consecuencia, con el precepto del artículo 24 constitucional. En el caso de la cuarta hipótesis, la solución no es tan fácil, ante lo cual SÁNCHEZ-COVISA propone –postura que comparte esta Sala- que habrá de analizarse el carácter de orden público o no de la norma jurídica que recién sea dictada, para determinar si su aplicación no puede renunciarse o relajarse por voluntad de las partes (Ob. cit., pp. 166 y ss.) y, en caso afirmativo, la nueva legislación puede válidamente y sin ser retroactiva regular las consecuencias futuras de las relaciones existentes, siempre que se respeten los hechos y efectos pasados (…)

.

De la anterior cita, esta Sala Constitucional destaca el hecho de que el Constituyente en consonancia con la doctrina moderna que trata el problema de la aplicación de la ley en el tiempo, distinguió entre retroactividad y efecto inmediato de la ley, (Cfr. Sentencia Nº 818/2004, caso: “Ellen Lells Lemberg y Silvely Kalve de Lethbridge”). En este sentido, la Sala reitera que el criterio del Constituyente coincide con ROUBIER, quien en su momento indicó que la ley tiene efectos retroactivos: “(...) cuando se aplique a hechos consumados (facta praeterita) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la parte que es anterior al cambio de legislación, mas no tendrá efecto retroactivo sino efecto inmediato, cuando se aplique a hechos futuros (facta futura) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la parte que es posterior al cambio de legislación -tesis desarrollada por P.R. en su obra Les conflits de lois dans le temps (Théorie dite de la non-rétroactivité des lois) y explicada por J.S.-COVISA, La Vigencia Temporal de la Ley en el Ordenamiento Jurídico Venezolano, en Obra Jurídica, Ediciones de la Contraloría General de la República, 1976, p. 234- (…)” -Vid. Sentencia de esta Sala Nº 818/04-…”

Así también la Sala Político Administrativas en sentencia No. 01388 de fecha 06 de noviembre de 2008 con relación al principio de irretroactividad, expresó:

“Al respecto, debe indicarse que nuestro ordenamiento constitucional establece como una de las garantías fundamentales el principio de irretroactividad de la ley sustantiva así como adjetiva, el cual se encuentra consagrado el artículo 24 de nuestra Carta Magna en los términos siguientes: (…)

Siguiendo esta línea argumentativa, resulta oportuno acotar que esta Sala en anteriores oportunidades se ha pronunciado en torno a la eficacia de una norma derogada respecto a situaciones de hecho surgidas cuando ésta se encontraba vigente (vid. sentencias N° 1.980 del 3 de noviembre de 2004; Nº 2.562 del 15 de noviembre de 2006; Nº 35 del 17 de enero de 2007; Nº 652 del 3 de mayo de 2007; Nº 858 del 31 de mayo de 2007).

En efecto, en sentencia N° 1.980 del 3 de noviembre de 2004, esta Sala dejó sentado lo siguiente:

Así las cosas, en primer lugar vale indicar que doctrinariamente se ha dicho que la esencia de la derogación no consiste en hacer desaparecer todos los efectos de la ley -por más que a veces, pueda hacerlo- sino en delimitar su eficacia o aplicabilidad en el tiempo, estableciendo una ordenada sucesión de las mismas; tal afirmación la ha reconocido la Corte Constitucional Italiana, en su Sentencia Nº 49/1970, en la que aseveró que: “(...) La derogación no tanto extingue las normas, cuanto delimita su esfera material de eficacia y, por ello, su aplicabilidad a los hechos acaecidos hasta un determinado momento en el tiempo, que coincide, normalmente y salvo que se disponga otra cosa en la nueva Ley, con la entrada en vigor de esta última (...)” (Crizafulli, V. Lezioni di diritto costituzionale. Vol. II, Padua, 1984).

Sobre esta materia la Sala Constitucional de este Alto Tribunal, en fallo Nº 1.807 del 3 de julio de 2003, dictado en el caso J.L.S., señaló lo siguiente:

‘(...) La libertad del legislador para resolver el conflicto temporal de leyes es amplia y puede manifestarse de dos modos, a saber: a) normas de conflicto particulares, destinadas a orientar la sucesión de dos o más leyes concretas; y b) normas de conflicto generales, dirigidas a resolver la sucesión de cualesquiera leyes. Ahora bien, el problema consiste en determinar cuál es la eficacia normal de la ley en el tiempo, es decir, cuál es la eficacia de la ley, en ausencia de disposiciones transitorias, con respecto a las situaciones pasadas, presentes y futuras subsumibles en el supuesto de hecho por ella contemplado.

Sobre el particular, Zitelmann afirma ‘... las leyes tienen un ámbito temporal de vigencia y un ámbito temporal de eficacia que no coinciden perfectamente, pues entre ambos suelen producirse disociaciones...’ (Sfera di validità e sfera de applicazione delle leggi. [trad. It.], en DI, 1961). En este sentido, la pérdida de idoneidad reguladora de la ley derogada significaría simultáneamente la cesación de la vigencia y de la eficacia. Sin embargo, el acto derogatorio raramente se da en estado puro y suele entrecruzarse con otros institutos como la vacatio legis, retroactividad, disposiciones transitorias, entre otros, que inciden sobre él y modulan su efecto. Lo más frecuente, es que exista durante un tiempo una parcial superposición de la antigua y nueva ley. Sin embargo, lo normal es que la nueva ley posea eficacia retroactiva en algún grado, o bien que la ley antigua goce aún de algún tipo de eficacia residual o ultraactividad, lo cual implica que el juez ha de determinar en cuál de los dos textos legales se halla la norma aplicable al caso, esto es, tiene que resolver un auténtico conflicto de leyes en sentido técnico(...)’.

En segundo lugar, se debe indicar que la irretroactividad de la ley constituye uno de los supuestos básicos de la seguridad jurídica, esencial al desenvolvimiento del Estado de Derecho y que de acuerdo con lo expresado por la jurisprudencia patria, está vinculado, por un lado, con la certeza de que las normas futuras no modificarán

situaciones jurídicas surgidas bajo el amparo de una norma vigente en un momento determinado, y por otro lado con los valores conforme a los cuales el Derecho se afirma como un instrumento de ordenación de la vida en sociedad. Este principio consagrado en nuestro ordenamiento, a nivel constitucional, en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ha sido delineado en varias ocasiones por la jurisprudencia y doctrina de nuestro país, mediante el análisis de las diversas situaciones que pudieran dar lugar a una aplicación retroactiva de la ley.

Así, conviene recordar que el autor venezolano J.S.-Covisa, ha expresado citando a Roubier que ‘La ley tendrá efectos retroactivos –según Roubier- cuando se aplique a hechos consumados (facta praeterita) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la parte que es anterior al cambio de legislación mas no tendrá efecto retroactivo sino inmediato, cuando se aplique a hechos futuros (facta futura) o a situaciones en curso (facta pendentia) en la parte que es posterior al cambio de legislación’.

(Resaltado de esta decisión). (…)

Con relación al principio de legalidad respecto a la materia sancionatoria, la Sala Político Administrativa en sentencia No. 00846 de fecha 31 de mayo de 2007 expresó que:

“(…) las garantías constitucionales a las que alude la recurrente corresponden al principio de legalidad, el cual en materia sancionatoria se traduce en la exigencia de que las conductas infractoras y sus respectivas sanciones, claramente estén determinadas en una norma preexistente; dicho principio se encuentra consagrado en el numeral 6 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, el cual es del tenor siguiente:

Ninguna persona podrá ser sancionada por actos u omisiones que no fueren previstos como delitos, faltas o infracciones en leyes preexistentes

.

El precepto transcrito, si bien rige tanto en el campo del derecho penal como en el ámbito del derecho administrativo, en esta área tiene algunos elementos, derivados de las características propias de la actividad de la Administración, que lo diferencian de su aplicación en el derecho penal.

En efecto, dada la diversidad de materias que alcanza la actividad de la Administración y, por ende, el gran número de conductas a ser reguladas por ésta, las infracciones y sanciones no siempre se encuentran previstas dentro de una misma disposición en la que de manera individualizada se atribuye la sanción respectiva a determinada conducta ilícita, sino que en muchas ocasiones se recurre a la técnica de precisar en una norma, la sanción que corresponde al incumplimiento de las conductas o deberes que se encuentran especificados en otra norma, lográndose el cumplimiento del principio de legalidad a través de la interpretación conjunta de dos regulaciones distintas.

Así, se establece en una norma el deber o mandato, mientras que en otra se determinan las consecuencias de su incumplimiento, cumpliéndose el principio de legalidad mediante la predeterminación normativa de las conductas sancionables y de las consecuencias atribuidas a cada una de éstas, facilitando además, a través de esta técnica, la regulación de las múltiples conductas atinentes a la muy variada actividad administrativa...” ( Negrillas de este Tribunal)

De las decisiones jurisprudenciales transcritas parcialmente, se determina la existencia del principio de irretroactividad y su excepción, la retroactividad en materia sancionatoria en el ámbito administrativo tributario relacionado con el principio de legalidad cuando la nueva ley impone menor pena o suprime la sanción y en el presente caso se configura la situación de que el acto administrativo de contenido sancionatorio fue notificado luego de la entrada en vigencia el 01 de mayo de 2007 de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite o Azar, publicada en Gaceta Oficial No. 38.670 de fecha 25 de abril de 2007, considerando para ello lo establecido en su Disposición Final Cuarta cuando indica que su vigencia comenzará “… al primer día del mes calendario que se inicie a partir de su publicación en la Gaceta…”.

Ahora bien indicado lo anterior es de señalarse que la precitada Ley cuya aplicación retroactiva pide la recurrente, establece en su Disposición Final Primera que “A partir de la entrada en vigencia de esta Ley no será aplicable a las actividades referidas en el artículo 1 de esta Ley, el Impuesto al Valor Agregado”, por lo cual a partir del 01 de mayo de 2007 las actividades de envite o azar referidas entre otras a los juegos en salas de bingo y máquinas traganíqueles, no generarán el pago del Impuesto al Valor Agregado y lógicamente no se podrán aplicar sanciones por su incumplimiento, que se rigen por lo que establece el Código Orgánico Tributario, que regula tanto los ilícitos como las respectivas sanciones de los tributos nacionales, por lo cual aun cuando la ley cuya aplicación retroactiva se pide no suprime expresamente las sanciones en materia de Impuesto al Valor Agregado, por cuanto los ilícitos tributarios y sus respectivas sanciones por el incumplimiento de leyes tributarias nacionales, están es previstos en el Código Orgánico Tributario, pero al dejar sin base legal la aplicación del mencionado tributo a las actividades de juego de bingo y máquinas traganíqueles entre otras, la consecuencia lógica es no poder imponer sanciones por un incumplimiento que ya no existe y que nos remite en materia tributaria nacional a las disposiciones sancionatorias del Código Orgánico Tributario.

En tal sentido, a los efectos del alegato de la recurrente, el mismo se decidirá aplicando lo previsto en los artículos 24 y 49.6 de la Carta Magna en concordancia con el artículo 8 del Código Orgánico Tributario y la interpretación jurisprudencial tanto de la Sala Constitucional como la Sala Político Administrativa, contenidas en las sentencias referidas precedentemente, relacionadas con el principio de irretroactividad y su excepción al igual que el principio de legalidad en materia sancionatoria, todo en aplicación de “…la viabilidad del denominado “argumento de autoridad”, que permite la uniformidad de los criterios jurisprudenciales mediante el acogimiento de posiciones interpretativas sobre casos similares o vinculados, a los efectos de mantener la seguridad jurídica que distingue al sistema de justicia…” tal como lo estableció la Sala Político Administrativa en sentencia No. 01570 de fecha 10 de diciembre de 2008

Al respecto tenemos, que mediante un procedimiento de verificación de deberes formales previsto en los artículo 172 al 176 del Código Orgánico Tributario, la recurrente fue sancionada mediante la Resolución No. SAT-GTI-RCO-600-520 de fecha 23 de marzo de 2007 por incumplimiento de deberes formales relacionados con la Ley de Impuesto al Valor Agregado para los períodos agosto a diciembre de 2006, por haber infringido los artículos 54 y 56 de la precitada ley, lo que motivó la aplicación de sanciones conforme al numeral 1 del artículo 101 y numeral del artículo 102 en concordancia con los artículos 82 y 95, todos del Código Orgánico Tributario, para un total de mil veinticinco unidades tributarias (1.025 U.T.), pero se constata que para el 03 de mayo de 2007 -que es la fecha de notificación del acto sancionatorio-, ya se encontraba en vigencia la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite o Azar que establece que para las actividades de juego de envite o azar, entre ellas las de juego en salas de bingo y máquinas traganíqueles, no se les aplica el Impuesto al Valor Agregado, por lo cual a criterio de quien decide, ya para el 03 de mayo de 2007 no era factible imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales del mencionado impuesto por haberse inaplicado dicho tributo al ejercicio de las señaladas actividades, y lógicamente quedan suprimidas la aplicación de sanciones que han debido ser notificadas con anterioridad a la entrada en vigencia de la Ley de Impuestos a las Actividades de Juegos de Envite o Azar, motivo por el cual se declara la nulidad de las sanciones en materia de Impuesto al Valor Agregado aplicadas en el acto impugnado con base en el numeral 1 del artículo 101 y numeral del artículo 102 en concordancia con los artículos 82 y 95, todos del Código Orgánico Tributario y debido a la declaratoria efectuada, asimismo se declara la nulidad del acto sancionatorio. Así se decide

Visto lo decidido anteriormente, este tribunal considera innecesario entrar a analizar el resto de los alegatos efectuados. Así también se decide.

IV

DISPOSITIVA

En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara Con Lugar el Recurso Contencioso Tributario incoado por el ciudadano J.P.C.P., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nro. 55.125, actuando con el carácter de consultor jurídico de la contribuyente GAME TECH INVESTMENT, C.A., identificada ut supra; en contra de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-520 de fecha 23 de marzo de 2007, notificada el 03 de mayo de 2007, emitida por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y en consecuencia se declara la nulidad de la identificada resolución y asimismo, la nulidad de las sanciones impuestas y liquidadas, por lo cual se ordena descargar de la contabilidad fiscal los referidos montos por multas impuestas.

Por cuanto se observa que había motivos racionales para litigar, no se condena en costas a la República.

Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes de conformidad con lo establecido 277 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República y el artículo 12 de la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, a la Procuraduría General de la República, Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República.

Déjese copia certificada de la presente decisión conforme a lo establecido en el artículo 248 del Código de Procedimiento Civil vigente.

Dada, firmada y sellada en el Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintiuno (21) días del mes de octubre del año dos mil nueve (2009). Años 199º de la Independencia y 150º de la Federación.

La Jueza,

Dra. M.L.P.G..

El Secretario,

Abg. F.M..

En horas de despacho del día de hoy, veintiuno (21) de octubre del año dos mil nueve (2009), siendo las dos y cincuenta y un minutos de la tarde (02:51 p.m.), se publicó la presente Decisión.

El Secretario,

Abg. F.M..

ASUNTO: KP02-U-2007-000174

MLPG/FM.