Sentencia nº 59 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Constitucional de 4 de Febrero de 2004

SALA CONSTITUCIONAL

MAGISTRADO PONENTE: A.J.G. GARCIA

El 18 de septiembre de 2001, el abogado J.A.C.J., inscrito en el Inpreabogado bajo el número 74.418, en representación de GARZON HIPERMERCADO, inscrita por ante el Registro Mercantil III de la Circunscripción Judicial del Estado Táchira, bajo el N° 96, Tomo 10-A, el 7 de septiembre de 2000, solicitó la anulación de la ORDENANZA SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIO E ÍNDOLE SIMILAR DEL MUNICIPIO SAN C.D.E.T., publicada en la Gaceta de ese Municipio el día 30 de diciembre de 1997, con el Nº 73. Conjuntamente la parte actora solicitó mandamiento de amparo constitucional, a fin de que se suspendiera la aplicación del texto impugnado.

El 4 de octubre de 2001 el Juzgado de Sustanciación de esta Sala admitió el recurso y ordenó la notificación del Alcalde y del Síndico Procurador del Municipio San Cristóbal, así como del Fiscal General de la República. Igualmente se ordenó la publicación de un cartel para el emplazamiento de los interesados en la acción propuesta. Por último, se ordenó abrir cuaderno separado para la tramitación y decisión de la solicitud de amparo cautelar.

Practicadas las notificaciones, publicado el cartel y traído éste luego a los autos, el 22 de mayo de 2002 la parte actora consignó escrito de promoción de pruebas, las cuales fueron admitidas por auto dictado al día siguiente por el Juzgado de Sustanciación.

El 23 de julio de 2002 el apoderado de la recurrente solicitó que el acto de informes se realizara de manera oral.

El 25 de julio de 2002 compareció el abogado F.A.P.C., en su carácter de Síndico Procurador del Municipio San C. delE.T., e impugnó, de conformidad con el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, algunas de las copias simples que la parte actora trajo a los autos conjuntamente con su recurso.

El 31 de julio de 2002 se recibió el expediente en la Sala, y se designó ponente al Magistrado Antonio García García.

El 13 de agosto de 2002 comenzó la relación de la causa, y se fijó la oportunidad para la realización del acto de informes.

El 17 de septiembre de 2002, día fijado para el acto de informes, comparecieron los abogados M.S.M., en representación del Municipio San Cristóbal, y J.A.M.S., en representación de la parte accionante, a fin de consignar sus respectivos escritos. En esa misma ocasión el apoderado de la actora solicitó la desestimación de la impugnación de las copias presentadas con el recurso, planteada por el Síndico Procurador del Municipio San Cristóbal.

El 1º de octubre de 2002 el representante del Municipio San Cristóbal nuevamente consignó su escrito de informes.

El 5 de noviembre de 2002 se dijo “Vistos”.

I

FUNDAMENTO DE LA DEMANDA

La Ordenanza impugnada regula el impuesto a las actividades económicas en el Municipio San C. delE.T.. Para ello, su artículo 1 establece que el hecho generador de la obligación tributaria será el ejercicio de una “actividad lucrativa”, mientras que el artículo 2 dispone que la base imponible la constituirán “los ingresos brutos” de quien desarrolle esa actividad.

Para la demandante, la Ordenanza cuestionada viola el poder tributario nacional, pues grava los ingresos brutos –es decir, el lucro o ganancia-, cuando la propia Constitución –en los numerales 12 y 13 del artículo 156- establece que el impuesto a la renta es de carácter nacional.

Al efecto sostuvo la parte actora:

- Que en la Ordenanza se asimiló “actividad comercial o industrial desarrollada dentro de un Municipio” a “actividad lucrativa”, sin tomar en cuenta que no son lo mismo: la segunda –que es el objeto de la Ordenanza- se refiere a “la ganancia, utilidad o provecho que se saca de una cosa, en especial, beneficio logrado con una inversión monetaria”, lo cual ya está gravado por la República, mediante la Ley de Impuesto sobre la Renta, con base en el artículo 156, numeral 12, de la Constitución. Para el actor, al considerar renta como “utilidad, fruto, rendimiento o provecho de una cosa”, resulta que el Municipio San Cristóbal está, con la Ordenanza recurrida, gravando la renta. Al efecto se citó abundante jurisprudencia en supuesto apoyo de la tesis del actor.

- Que, además, el artículo 8 de la Ordenanza viola el referido numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, toda vez que en aquél se exige a los contribuyentes una declaración estimada de ingresos, a fines impositivos, cuando ya la Ley de Impuesto sobre la Renta, ella sí con base constitucional, ya prevé esa figura. En criterio del actor, lo que ha hecho el Municipio San C. delE.T. es aplicar por analogía el artículo 83 de la mencionada Ley de Impuesto sobre la Renta, lo cual está prohibido en materia fiscal por el Código Orgánico Tributario.

- Que -haciendo el actor referencia a su caso concreto, es decir, a la actividad que desarrolla en el Municipio San C. delE.T.- buena parte de sus ingresos se dirigen al pago de impuestos: en primer lugar, el nacional a las rentas; en segundo lugar, el municipal a la actividad lucrativa, con el agravante de que este último es 24,8 veces más alto que el percibido por la República, único que en su criterio cuenta con respaldo constitucional. Asimismo, el impuesto municipal representaría, según cálculos del actor, más que sus propias utilidades, al menos 3,72 veces más. En tal sentido, se trata –afirmó el actor- de “un excesivo impuesto que va en contra de los principios constitucionales relativos a la libertad económica y el papel que debe jugar el estado para regular sus tributos, sin invadir la esfera de las competencias atribuidas tanto al poder público nacional, así como el estadal y municipal”.

- Que la Ordenanza impugnada no toma en consideración realmente el lucro, pues “de aplicarse literalmente” resultaría que se grava “un porcentaje del total de (…) ventas Brutas”, sin importar si el comerciante “ha obtenido o no lucro durante el ejercicio económico”. Para el actor, “la actitud normal que debe materializarse es que el Municipio de una u otra forma peche las actividades comerciales con tasas fijas por el ejercicio de la actividad económica pero no cobrar en base al monto del total de las ventas brutas, sin comprobar previamente la situación económica de la empresa y los verdaderos resultados del ejercicio económico”.

- Que, por último, el artículo 4 de la Ordenanza prevé que “la misma Patente pecha la actividad comercial que sea ejercida por cualquier persona natural o jurídica aún cuando la misma no resida en el Municipio”.

II

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN MUNICIPAL

La representación del Municipio San C. delE.T. se opuso tanto a la admisión como a la estimación del recurso. En primer lugar, solicitó su inadmisibilidad, con base en lo siguiente:

- Que el actor sólo denuncia la inconstitucionalidad de algunos artículos de la Ordenanza, pero solicitó la anulación de su texto íntegro, lo que es una pretensión que “resulta absolutamente absurda” y un verdadero “desafuero jurídico”.

- Que la Ordenanza ya fue atacada por vía de amparo ante la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, la cual declaró sin lugar la acción. Para la parte opositora, si en un amparo se desestimó la pretensión, “más exigente se debe ser cuando se trata de la nulidad de toda la Ordenanza”.

- Que se trata de una demanda de una “temeridad absoluta”, con “argumentos fuera de lugar”, realizada de forma “olímpica”, que pretende objetar “una pieza jurídica que, mediante los ingresos ordinarios que produce, apuntala, en gran parte, al Desarrollo Social del Municipio, orientados hacia el autofinanciamiento del mismo, en función de una auténtica autonomía del Gobierno Municipal”.

Respecto del fondo de la demanda, la representación municipal expuso lo siguiente:

- Que el impuesto a las actividades económicas no grava los ingresos, sino el ejercicio de actividades lucrativas, por lo que no puede nunca confundirse con un impuesto como el de la renta, que sí es competencia nacional. Para el opositor, los ingresos brutos son sólo “un factor de medición de la actividad comercial desarrollada por los Contribuyentes”, lo cual habría sido ya “admitido y desarrollado por toda la Jurisprudencia Nacional en forma pacífica y reiterada” y no como sostuvo el actor, quien sólo habría interpretado “en forma inversa” esa jurisprudencia “tratando de encontrar defensas donde no las tiene”.

- Que la declaración estimada de ingresos no implica invasión de la competencia tributaria nacional. Se trata, simplemente, de aprovechar en el Municipio “la experiencia que ha tenido el Poder Tributario Nacional en este sentido”, siendo que la referida declaración estimada constituye un “mecanismo [que] ha sido muy útil para la recaudación del impuesto sobre la renta”.

- Que ciertamente en el impuesto a las actividades económicas no importa la obtención de beneficios, sino de ingresos, pero que ello se explica por tratarse de un tributo a la actividad y no a la ganancia. Por supuesto, se reconoce que no puede haber impuestos confiscatorios, por mandato constitucional, pero es criterio del opositor que una alícuota del 0,40% (que es la que corresponde a la accionante por su actividad) no puede ser considerada confiscatoria, mucho menos si se piensa que “es inferior a la que alcanza la mayoría de los Municipios Venezolanos a los establecimientos que operan en el mismo ramo de actividad”. En todo caso, al opositor resulta “muy sospechoso” que con los ingresos brutos recaudados por la propia actora, haya generado tan escasa utilidad como para que el impuesto municipal sea 3,72 veces superior a aquélla. Para el opositor o ha existido “mala administración” de la empresa o se trata de un caso de “soterrada intención de evadir el Impuesto Sobre la Renta”.

- Que la exigencia contenida en el artículo 114 de la Ley Orgánica de Régimen Municipal, según el cual la ley debe establecer la cuantía de los impuestos, no debe ser tomada en un sentido gramatical, sino que debe entenderse como la necesidad de que la ley fije “los parámetros ciertos indubitables e inmutables (…) mediante los cuales pueda determinarse con exactitud el monto de cada tributo”.

- Que no puede aceptarse que la ley fije un tributo único para cualquier actividad, pues ello atentaría contra “la garantía constitucional de la Justicia Tributaria y la de la progresividad de los Impuestos”.

- Que la recurrente, pese a formular denuncia sobre el gravamen que se hace a quien no tiene establecimiento permanente en el Municipio, en realidad sí lo tiene (“una flamante sede de más de 3.000 metros cuadrados, … con estacionamiento para cerca de 1000 vehículos”). En tal sentido, “precisamente por tener un establecimiento permanente es que está obligada a tributar al Municipio por el ejercicio de actividades económicas”.

III

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

1. Puntos previos:

   1.1. Sobre la solicitud de declaratoria de inadmisibilidad del recurso:

   Con base en diversas razones, el representante del Municipio San Cristóbal solicitó que se inadmitiera el recurso, sobre las cuales esta Sala observa lo siguiente:

   En primer lugar, la representación municipal sostuvo que el actor sólo denunció la inconstitucionalidad de tres artículos, pero solicitó la anulación de toda la Ordenanza, lo que en su criterio es una pretensión que “resulta absolutamente absurda” y un verdadero “desafuero jurídico”.

   Para la Sala no existe error alguno en la demanda: es cierto que la empresa actora ha formulado consideraciones específicas respecto de algunas disposiciones (sobre la declaración estimada de ingresos o el gravamen a contribuyentes no residentes en el Municipio, por ejemplo), pero su denuncia principal abarca toda la Ordenanza: que el impuesto a las actividades lucrativas, en la medida en que grava los ingresos y en que no repara en si ha existido o no auténtica utilidad, es en sí mismo inconstitucional.

   De esta forma, con el presente recurso no se denuncia la invalidez parcial de la Ordenanza. De contar el demandante con la razón, la Ordenanza en su totalidad debería ser anulada, puesto que incluso normas sobre las que nada se menciona en el recurso (como las referidas a las “patentes, licencias y permisos” y el procedimiento para su obtención, así como las relativas al “registro de contribuyentes” o a las declaraciones fiscales, la determinación, fijación y liquidación del impuesto, entre otras) no pueden subsistir sin la norma que les sirve de fundamento. Si esta Sala llegase a la conclusión de que el impuesto regulado en esa Ordenanza transgrede las competencias constitucionalmente reconocidas a los Municipios, deberá anular toda la Ordenanza y no sólo algunos artículos aislados.

   En segundo lugar, el representante del Municipio también sostuvo, para pedir la inadmisión del recurso, que la Ordenanza impugnada ya había sido atacada por vía de amparo ante la extinta Corte Suprema de Justicia en Pleno, la cual declaró sin lugar aquella acción. En su criterio, si en un amparo se desestimó la pretensión, “más exigente se debe ser cuando se trata de la nulidad de toda la Ordenanza”.

   Observa la Sala que parece confundir el actor dos supuestos distintos: el de la demanda de anulación de la Ordenanza y el del amparo frente a posibles violaciones constitucionales causadas por sus normas. Se trata de juicios distintos, con consecuencias también diferentes, en caso de procedencia. La desestimación del amparo no tiene incidencia en el análisis que esta Sala, como encargada del control concentrado de constitucionalidad con fines anulatorios, debe efectuar.

   Podría la Sala declarar improcedente la demanda de anulación, y hacerlo por las mismas razones que llevaron antes a rechazar la protección del amparo, pero en realidad se trata de procesos y pretensiones diversos. En ambos debe ser el juez “exigente”, como pide el opositor, si bien es cierto que cuando se trata de la nulidad de unas normas debe actuarse con especial celo, pues la decisión judicial implicará su desaparición definitiva del ordenamiento jurídico. No puede la Sala, pues, inadmitir la presente demanda por haber sido ya rechazado un amparo. Debe juzgarla, como en efecto hará en este fallo.

   Por último, sostuvo la representación municipal que la presente demanda es de una “temeridad absoluta”, con “argumentos fuera de lugar”, realizada de forma “olímpica” y que pretende objetar “una pieza jurídica que, mediante los ingresos ordinarios que produce, apuntala, en gran parte, al Desarrollo Social del Municipio, orientados hacia el autofinanciamiento del mismo, en función de una auténtica autonomía del Gobierno Municipal”.

   La lectura de la demanda no permite a la Sala compartir las afirmaciones del opositor al recurso: se trata, sin pronunciarse aún la Sala sobre el fondo de la demanda, de un recurso en el que se exponen argumentos jurídicos y se traen apoyos jurisprudenciales. Ciertamente el libelo peca de imprecisiones, está escrito de manera descuidada y enrevesada, carece de orden, entre otras cosas, pero cumple con los requisitos mínimos para aceptarlo. Desearía la Sala que los recursos fueran presentados con mayor cuidado, pues facilita su labor, pero un recurso que contenga la exposición de su supuesta fundamentación debe admitirse, sin perjuicio de que luego sea rechazado al hacerse el análisis del fondo de la controversia.

   Por lo expuesto, esta Sala desestima la pretensión de que la causa sea inadmitida. Así se declara.

   1.2. Sobre la impugnación de las copias presentadas con la demanda:

   El Síndico Procurador del Municipio San Cristóbal invocó el artículo 429 del Código de Procedimiento Civil para impugnar algunas de las copias simples producidas conjuntamente con el recurso, en concreto la copia de la ordenanza impugnada (la original de 1995 y su reforma parcial en 1997) y copia de extractos de sentencias de tribunales contencioso-tributarios, publicados en la conocida recopilación de jurisprudencia llamada “Ramírez y Garay”.

   La representación del actor se opuso a tal pretensión, para lo que alegó: a) que era extemporánea la petición, pues debió hacerse dentro de los cinco días siguientes a “la notificación del demandado”; y b) que eran admisibles las copias, por cuanto no fue posible que el Municipio San Cristóbal expidiese copia certificada de las ordenanzas y por no ser correcto desconocer sentencias emanadas de nuestros tribunales.

   Al respecto, observa la Sala:

   El artículo 429 del Código de Procedimiento Civil, invocado por el representante del Municipio San Cristóbal, está ubicado en el capítulo correspondiente a las pruebas por escrito y permite impugnar las copias simples que se traigan a los autos, a fin de negar su valor probatorio.

   Ahora bien, independientemente de si la impugnación se realizó dentro del plazo, lo cierto es que las copias a que ella se contrae no constituyen realmente medios de prueba, por lo que no son impugnables por la vía del referido artículo del Código de Procedimiento Civil.

   En efecto, en primer lugar se impugnó la copia de la ordenanza cuya constitucionalidad se discute. La ordenanza no es una prueba: es el acto mismo centro del debate judicial, el cual la propia Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en su artículo 113, permite traer a los autos tanto en ejemplar como en copia.

   Debe recordase que no siempre está al alcance del demandante el ejemplar de una ordenanza, no sólo por la posible negativa a expedir copia certificada por parte del Municipio, sino por la frecuente dificultad de adquirir ejemplares de la Gaceta Municipal en el que deben publicarse. Incluso cuando se trata de normas nacionales, publicadas en la Gaceta Oficial de la República, la jurisprudencia de esta Sala ha admitido la posibilidad de eximir al actor de la carga de acompañar copia del acto impugnado, con base en que el juez conoce el Derecho. Ello no ha podido hacerse respecto de la legislación estadal y municipal, pese a ser también Derecho, toda vez que el juez encuentra en esos niveles la misma dificultad que los particulares. En todo caso, basta con la consignación de una copia simple.

   No significa que la parte demandada no pueda desconocer la autenticidad de ese texto consignado en copia simple, pero no como prueba, que no lo es. En el caso de autos, sin embargo, el desconocimiento que hizo la representación municipal de la copia de la ordenanza no se corresponde con su propia actitud en el proceso: no sólo no expuso que su texto era otro –para lo cual nadie mejor que el propio Municipio para hacerlo-, sino que su oposición al fondo del recurso constituye una aceptación del texto de la ordenanza traída en copia simple al expediente. El representante de la parte demandada, es cierto, negó la inconstitucionalidad, pero aceptando que la ordenanza contiene las disposiciones denunciadas como inválidas.

   Por otra parte, respecto de la copia de las sentencias de tribunales de instancia especializados en la materia contencioso-tributaria tampoco cabe impugnación. Los fallos judiciales, cuando se traen a los autos en la manera en que se ha hecho en esta causa, no son prueba, pues no son elementos que permitirán al juez dar la razón a la parte que las produce.

   La apreciación sobre aspectos jurídicos –no fácticos- contenida en las sentencias sólo puede servir al juez –a esta Sala, en el caso concreto- para conocer criterios sobre un punto debatido, sin que en realidad tenga ninguna incidencia para la adopción de su propia decisión, más allá de la posible influencia para formar el propio criterio del juez: un valor de convicción intelectual, mas no de prueba.

   Las sentencias traídas a los autos, entonces, no son prueba de la razón del demandante: son sólo apoyo de sus argumentos, como pudo también hacerlo con opiniones doctrinarias. De hecho, es frecuente que los escritos de las partes incorporen (en su propio texto y no como anexos) extractos de sentencias y de obras jurídicas, sin que valga desconocerlas como si se tratase de pruebas.

   Por lo expuesto, esta Sala acepta las copias presentadas con el recurso y servirán, como todo cuanto figura en un expediente, para la adopción del fallo a que haya lugar. Así se declara.

2. Sobre el fondo de la demanda:

   El recurrente planteó diversas denuncias, si bien por lo general con escasa y desordenada argumentación. Esta Sala las tratará por separado:

   2.1. Sobre la invasión de competencias del Poder Nacional por parte del Municipio:

   Según la parte actora, en la Ordenanza se asimiló “actividad comercial o industrial desarrollada dentro de un Municipio” a “actividad lucrativa”, sin tomar en cuenta que no son nociones idénticas. En su criterio, el texto impugnado lo que hace es gravar la segunda, entendida como “la ganancia, utilidad o provecho que se saca de una cosa, en especial, beneficio logrado con una inversión monetaria”. Con base en ello la accionante denunció que en realidad se ha violado el poder tributario nacional, toda vez que el impuesto sobre la renta corresponde a la República, la cual lo reguló ya en la Ley de Impuesto sobre la Renta, todo con base en el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución.

   Al respecto se observa:

   El recurrente incurrió en evidente error: afirmar que la Ordenanza impugnada en realidad grava la renta y no el ejercicio de una actividad económica. Error inexplicable en su propia argumentación previa, pues en otros párrafos del recurso se insiste en que ni siquiera se grava la renta sino la obtención de ingresos por el ejercicio de una determinada actividad, sin importar la existencia de ganancias.

   Ha sido jurisprudencia reiterada de la Sala, cónsona con las disposiciones constitucionales, que el impuesto municipal como el del caso de autos recae siempre sobre el ejercicio de una actividad susceptible de generar ingresos y nunca sobre la renta misma. La confusión de la parte actora fue común en el país, pero ya ha sido superada, deslindándose con claridad el ámbito del poder de la República y de los municipios: la primera grava las ganancias obtenidas por cualquier persona, es decir, los enriquecimientos; los segundos gravan el ejercicio de actividades económicas, haya o no ganancia.

   Observa la Sala que la confusión de la parte actora revela desconocimiento de las nociones tributarias, en especial lo referido al hecho generador y a la base imponible: la primera es la causa que da origen al tributo; la segunda es lo que debe tomarse en cuenta para hacer el cálculo correspondiente. Así, aunque se tomen los ingresos (brutos) como base imponible, el hecho generador es el ejercicio de la actividad económica. Por ello, no existe ninguna coincidencia con el hecho generador del impuesto sobre la renta.

   Además, debe insistirse en algo que el actor pretende negar: que a los efectos del tributo local lo correcto es tomar como base los ingresos brutos, por lo que incluso nada importa si hay o no renta (es decir, ganancia), mientras que a nivel nacional es ello lo determinante: sin provecho no hay impuesto, ya que es esa ganancia el hecho generador (a la par, en ese caso, que la base imponible).

   Por ello, respecto del impuesto local a las actividades económicas, debe evitar el legislador establecer como base imponible la renta, debiendo siempre referirse a los ingresos brutos, toda vez que de ponerse el hincapié en la real utilidad el hecho generador parece desplazarse de lugar, dejando de ser el ejercicio de actividades económicas para convertirse en la generación de provechos.

   Precisamente esa desvinculación del impuesto municipal respecto de las ganancias es relevante a los efectos de deslindar los tributos: si lo que se grava a nivel local es el ejercicio de la actividad debe ser irrelevante el resultado de la misma. Por supuesto, no puede perderse de vista que todo impuesto requiere una base imponible, por lo que aunque no sea necesaria la renta, sí debe haber un ingreso, a partir del cual poder exigir el pago.

   Por otra parte, la accionante sostuvo que lo correcto, aparte de exigir que el impuesto se genere sólo si hay renta, “es que el Municipio de una u otra forma peche las actividades comerciales con tasas fijas por el ejercicio de la actividad económica pero no cobrar en base al monto del total de las ventas brutas, sin comprobar previamente la situación económica de la empresa y los verdaderos resultados del ejercicio económico”.

   Como se observa, se trata de dos aspectos distintos: por un lado, que debe haber “tasas fijas”; por otro, que debe tomarse en cuenta la situación real de la contribuyente. Al respecto se observa:

   En primer lugar, toda actividad generadora de ingresos debe quedar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el propio texto constitucional lo disponga expresamente. Para los entes locales lo relevante es el ejercicio de actividad lucrativa dentro de su jurisdicción, a fin de exigir parte de los ingresos brutos. Ello tiene una justificación evidente: el municipio en el que se asienta una actividad que reporta ganancias a quien la hace, debe tener derecho a participar en las mismas y, con el producto de lo recaudado, emprender obras o prestar servicios útiles a la comunidad. Por eso, todo municipio tiene interés en fomentar la actividad económica en su territorio, sabiendo que así obtendrá también el beneficio correspondiente, que deberá trasladar a la sociedad.

   En realidad los municipios ni siquiera tienen necesidad de establecer distinciones entre actividades, pues ellos no gravan cada actividad concretamente considerada, sino los ingresos que en general sea capaz de generar. Sin embargo, por justicia tributaria, cada ordenanza incluye una diferenciación, a través de los llamados clasificadores, con la intención de fijar alícuotas más altas o más bajas según el sector de que se trate. Esos clasificadores, entonces, sólo sirven para distinguir las alícuotas de cada actividad. Por ello, la actividad de que se trate no se grava por estar en un código específico del clasificador: se grava por ser actividad económica desarrollada en el Municipio; el clasificador regula el porcentaje del ingreso bruto que debe ser tomado en cuenta para el cálculo del impuesto.

   Por ello, si bien una Ordenanza podría contener esas “tasas fijas” que mencionó la parte actora, sin duda esa determinación podría en algunos casos vulnerar la justicia tributaria, por lo que es aconsejable seguir la tradición de los clasificadores de actividad. Precisamente lo que pretende la accionante es que se tome en cuenta la situación de las empresas. Los clasificadores son una forma de, sin referirse al contribuyente concreto, tomar en consideración el sector específico en el que desarrolle su actividad.

   En segundo lugar, como se ha indicado, la parte actora sostuvo que debe gravarse sólo según la situación particular del contribuyente. Es una forma de insistir en que no deben ser los ingresos brutos, sino la renta, la que debe tomarse en cuenta. Esa aseveración –advierte la Sala- encierra en sí misma el propósito de negar el impuesto, puesto que si se toma la utilidad del contribuyente, la demandante alega que se invade el poder de la República, al coincidir el impuesto nacional a la renta y el local a las actividades económicas. Ahora bien, aparte de que en definitiva lo cierto es que la demandante no acepta la constitucionalidad del impuesto ni porque se tome los ingresos brutos ni porque se tome la renta, estima la Sala que nunca puede tomarse en cuenta la situación particular de la empresa.

   En efecto, el impuesto a las actividades económicas grava el ejercicio de éstas, no el desempeño del contribuyente. Sólo se eximiría del pago si carece de ingresos (al perderse la base imponible), pero si hay algún ingreso, de él se tomará el impuesto, como un costo más en su actividad, de idéntica manera en que se paga por los servicios públicos.

   Por lo expuesto, se desestima la denuncia de usurpación de la competencia nacional. Así se declara.

   2.2. Sobre la violación del Código Orgánico Tributario:

   Según el actor, el artículo 8 de la Ordenanza viola el numeral 12 del artículo 156 de la Constitución, toda vez que en él se exige a los contribuyentes una declaración estimada de ingresos, a fines impositivos, cuando ya la Ley de Impuesto sobre la Renta prevé esa figura. En su criterio, lo que se ha hecho es aplicar por analogía el artículo 83 de la mencionada Ley, lo cual está prohibido en materia fiscal por el Código Orgánico Tributario.

   Para el opositor al recurso, la declaración estimada de ingresos no implica invasión de la competencia tributaria nacional, sino que es una forma de aprovechar en el Municipio “la experiencia que ha tenido el Poder Tributario Nacional en este sentido”, siendo que la referida declaración estimada constituye un “mecanismo [que] ha sido muy útil para la recaudación del impuesto sobre la renta”.

   Para la Sala, la denuncia de la accionante carece de base. No existe tal analogía en un caso como el planteado. La analogía es un mecanismo para hallar solución jurídica a un problema que no encuentra regulación expresa, para lo cual se toma la planteada para un supuesto similar. Si una Ordenanza repite disposiciones de una ley no recurre a analogía: es un simple préstamo. Ese préstamo, por supuesto, puede ser válido o, por el contrario, censurable. En el caso de autos no se indica la razón para rechazarlo: si los ingresos son la base imponible del tributo, la técnica de las declaraciones estimadas puede ser un medio práctico para resolver los siempre complejos problemas de determinación del impuesto.

   Por lo expuesto, esta Sala desestima también la presente denuncia. Así se declara.

   2.3. Sobre el pretendido exceso de tributación:

   Denunció el actor que buena parte de sus ingresos se dirigen al pago de impuestos, tanto el de las rentas (pagado a la República), como el de las actividades económicas (pagado al Municipio San Cristóbal). Según sostuvo, no sólo paga a las dos entidades, sino que entrega mucho más dinero al municipio: 24,8 veces más que a la República. No sólo eso: expresó en su libelo que llega a pagar al municipio casi cuatro veces más de lo que gana realmente, pues de sus ingresos brutos (sobre los que se hace el cálculo del tributo) queda poca utilidad. Todo ello le llevó a concluir que el demandado es “un excesivo impuesto que va en contra de los principios constitucionales relativos a la libertad económica y el papel que debe jugar el estado (sic) para regular sus tributos, sin invadir la esfera de las competencias atribuidas tanto al poder público nacional, así como el estadal y municipal”.

   Para el opositor al recurso, como en el impuesto a las actividades económicas no importa la obtención de beneficios, sino de ingresos, puede darse el caso de pagar tributo sin recibir ganancia. Ello se justificaría por el hecho generador: es un tributo a la actividad y no a la renta. Ahora, reconoce que no puede haber impuestos confiscatorios, si bien sostuvo una alícuota como la que corresponde a la accionante por su actividad (el 0,40%) no puede ser considerada confiscatoria, mucho menos si se piensa que “es inferior a la que alcanza la mayoría de los Municipios Venezolanos a los establecimientos que operan en el mismo ramo de actividad”. En todo caso, al opositor resulta “muy sospechoso” que con sus ingresos brutos, la actora haya generado tan escasa utilidad como para que el impuesto municipal sea 3,72 veces superior a aquélla. En su opinión, esa situación puede deberse o a “mala administración” de la empresa o a una “soterrada intención de evadir el Impuesto Sobre la Renta”.

   Al respecto, se observa:

   Los tributos confiscatorios están prohibidos constitucionalmente, de la misma manera en que se proscribe cualquier clase de confiscación.

   Ahora bien, el exigir un impuesto sin importar la obtención de renta no es en modo alguno confiscatorio: es sólo el pago que merece el municipio por parte de quien realiza actividades económicas en su territorio. Ocasionalmente el ejercicio de esa actividad no genera ganancias, pero es el ánimo del empresario el recibirlas. Las obtenga o no, el municipio le grava por su actividad. La falta de renta le librará del impuesto nacional correspondiente, por supuesto.

   Asimismo, tal como lo plantea la representación municipal, la alícuota que se prevé para el caso de autos no parece confiscatoria. Al contrario, es pequeña comparada con el de otras actividades, tal vez porque se le considera menos rentable o por cualquier otra razón que haya guiado al legislador. El que con base en esa alícuota la empresa pague mucho más al municipio que a la República no convierte al impuesto en confiscatorio.

   Además, el que la falta de renta suficiente haga que el impuesto que deba pagar supere varias veces el monto de aquélla tampoco es asunto que importe a estos efectos. Sólo sería la demostración, de continuar el negocio en esa situación, de una escasa rentabilidad que aconsejaría su abandono. Si con apenas una alícuota del 0,40% de los ingresos brutos como monto del impuesto el contribuyente debe pagar varias veces su renta real al municipio, es evidente que la empresa debe analizar seriamente su situación financiera.

   Estima la Sala que los municipios deben ser prudentes, a fin de no exigir una cantidad excesiva de dinero, que incluso desestimule a los particulares a ejercer su actividad en su territorio. Debe evitarse, pues, el supuesto de una tributación excesiva, peligroso para el propio ente local, que podría ahuyentar a industriales y comerciantes o, en general, a todo aquel que se dedique a una actividad lucrativa no laboral. Es el caso, sin embargo, que esta Sala no observa exceso alguno en la alícuota fijada.

   Distinto es el caso en que, por el gran número de municipios, así como por la coexistencia de impuestos en todos los niveles territoriales, se produzca una tributación excesiva, a causa de la suma de cada uno, así sean de alícuotas ínfimas. Para esos casos, además de la prudencia municipal como forma de autolimitación, nuestro actual ordenamiento constitucional permite a la Asamblea Nacional dictar la legislación para evitar el fenómeno de la excesiva tributación. Es la competencia que prevé el artículo 156, numeral 13, del Texto Fundamental, conforme al cual el parlamento nacional podrá armonizar tributos.

   Por lo expuesto, se desestima la denuncia de la parte actora. Así se declara.

   2.4. Sobre la figura de los contribuyentes no residentes:

   La parte actora denunció, por último, que la inconstitucionalidad de la Ordenanza “se agrava aún más cuando la misma Patente pecha la actividad comercial que sea ejercida por cualquier persona natural o jurídica aun cuando la misma no resida en el Municipio” y a continuación citó un breve extracto de una sentencia que ni siquiera se identifica con sus datos, en el que se habría hecho hincapié en que el impuesto municipal a las actividades económicas se basa en la permanencia del contribuyente en el territorio municipal. Es todo cuanto se lee al respecto en el recurso.

   Aun cuando excesivamente escueta, considera la Sala que la denuncia se comprende con facilidad, pues se corresponde con uno de los problemas más debatidos en el Derecho Tributario y sobre el que esta Sala tuvo ocasión de pronunciarse en fecha reciente: el de los denominados contribuyentes transeúntes.

   La Sala, en esta oportunidad, debe reiterar su criterio al respecto: el rechazo a la figura del transeúnte se ha basado en el olvido de la nota característica del impuesto sobre actividades económicas: que éste constituye gravamen al ejercicio de cualquier actividad lucrativa, salvo que el Constituyente disponga lo contrario. Los llamados transeúntes son en realidad contribuyentes, desde el momento mismo en que, con permanencia (aunque temporal), pero sin instalaciones, ejercen actividad lucrativa.

   Destaca la Sala que, en principio, no hay razón para negar la posibilidad de imposición sobre cualquier actividad generadora de ingresos. Si se recuerda la relevancia constitucional de los impuestos locales resulta evidente que el rechazo a los llamados transeúntes no puede ser compartido, ya que con ello se limita indebidamente el espectro de sujetos pasivos del tributo en referencia, dejando de lado una idea básica: que todo aquel que desarrolle una actividad económica en el territorio de un Municipio debe tributar, para que el Municipio en el que se lleve a cabo también pueda sacar provecho. La tesis que excluye a los llamados transeúntes implica, entonces, una exclusión inaceptable por discriminatoria. Nada justifica que quienes se lucren en un Municipio queden eximidos de pagar a éste un aporte, mientras que otros sí deban hacerlo.

   Para la Sala, y sin perjuicio de que en casos concretos los Municipios puedan efectivamente incurrir en tales excesos e invasiones, la sola previsión del gravamen sobre unos denominados contribuyentes transeúntes no implica inconstitucionalidad, por cuanto toda actividad generadora de ingresos debe quedar sujeta a la imposición municipal, sin exclusiones, salvo que el propio texto constitucional lo disponga expresamente. La denominación de transeúnte identifica a un contribuyente que sólo se diferencia del residente a ciertos efectos, pero no en cuanto a la realización del hecho generador. Sin duda, los problemas que siempre ha ocasionado esa figura se deben en realidad a un desafortunado bautizo, pues el nombre hace pensar en alguien que no sólo está de paso, cuando la verdad es que no es así. Por supuesto, advierte la Sala que si un Municipio gravase la actividad de quien no mantiene en su territorio ninguna forma de permanencia estaría incurriendo en inconstitucionalidad, pero no por la figura del transeúnte en sí, sino por imponer su gravamen a personas que no dan lugar al hecho generador de la obligación.

   Sólo es necesario contar con un establecimiento permanente en el caso del comercio, por ser sumamente difícil determinar, y por ello fiscalizar, el lugar de la realización efectiva de una venta. La figura del establecimiento permanente suple ese problema y hace imputar la operación al sitio en el que exista una sede física, con independencia de que sea realmente el lugar de la transacción.

   De esta manera, el establecimiento permanente es imprescindible (y por ello fue todo un hallazgo del que no se desprende el Derecho Tributario) a los efectos de la actividad comercial. Ahora, en los casos no comerciales desaparece total o parcialmente la dificultad de determinación del lugar de las operaciones, por lo que no es necesario recurrir a esa figura de origen meramente práctico.

   Ya esta Sala, en sentencia N° 2705 del 9 de octubre de 2003 (caso: Shell), se encargó de precisar los requisitos que permiten determinar la presencia de una persona en el territorio de un municipio, de manera de entender que la actividad que desarrolla en él (así sea temporal y sin infraestructura) es suficiente para generar el impuesto a las actividades económicas.

   Por lo expuesto, se desestima esta última denuncia de la actora y, con ella, la totalidad del recurso intentado contra la Ordenanza analizada. Así se declara.

   IV DECISION Por las razones antes expuestas, esta Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República, por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso de nulidad interpuesto por el abogado J.A.C.J., en representación de la sociedad mercantil GARZON HIPERMERCADO, identificada en autos, mediante el cual solicitó la anulación de la ORDENANZA SOBRE PATENTE DE INDUSTRIA, COMERCIO, SERVICIO E ÍNDOLE SIMILAR DEL MUNICIPIO SAN C.D.E.T., publicada en la Gaceta de ese Municipio del día 30 de diciembre de 1997, con el Nº 73. Publíquese, regístrese y comuníquese. Archívese el expediente.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Audiencias del Tribunal Supremo de Justicia, en Sala Constitucional, en Caracas, a los 04 días del mes de febrero del año dos mil cuatro (2004). Años 193 de la Independencia y 144 de la Federación.

   El Presidente,

   IVÁN RINCÓN URDANETA

   El Vicepresidente,

   J.E. CABRERA ROMERO

   Los Magistrados,

   A.J.G. GARCÍA J.M. DELGADO OCANDO Ponente

   P.R. RONDON HAAZ

   El Secretario,

   J.L. REQUENA CABELLO

   Exp. Nº 01-2106

   AGG/asa