Decisión nº 1032 de Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central de Carabobo, de 11 de Julio de 2011

El 03 de marzo de 2008, el SENIAT emitió la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFI-2008-06-VDF-IVA-04, en la cual determinó un reparo a la contribuyente por cuanto incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emitió facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias y, 2.- Llevaba el libro especial de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias, imponiéndole sanción por la cantidad total de un mil sesenta y dos con cincuenta (1062,50) unidades tributarias.

El 02 de mayo de 2008, la contribuyente fue notificada de la resolución antes mencionada.

El 05 de junio de 2008, la contribuyente ejerció recurso jerárquico contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFI-2008-06-VDF-IVA-04.

El 01 de septiembre de 2008, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000130-376, en la cual declaro sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFI-2008-06-VDF-IVA-04 del 03 de marzo de 2008, convalidando la sanción a seiscientos doce con cincuenta (612,50) unidades tributarias.

El 16 de noviembre de 2009, la contribuyente interpuso recurso contencioso tributario ante este tribunal.

El 22 de enero de 2010, se le dio entrada a dicho recurso, le fue asignado el N° 2276; se ordenaron las notificaciones de ley.

El 11 de octubre de 2010, fue consignada por el ciudadano alguacil la última de las notificaciones de ley, correspondiendo en esta oportunidad a la Procuradora General de la Republica.

El 19 de octubre de 2010, el tribunal admitió el recurso contencioso tributario.

El 22 de octubre de 2010, se declaró sin lugar la suspensión de efectos solicitada por la contribuyente.

El 02 de noviembre de 2010, venció el lapso de promoción de pruebas. La apoderada judicial de la administración tributaria presentó su escrito y la otra parte no hizo uso de ese derecho.

El 10 de noviembre de 2010, se dictó auto de admisión de pruebas

El 08 de diciembre de 2010, venció el lapso de evacuación de pruebas y se inició el término para la presentación de los informes.

El 19 de enero de 2011, venció el término para la presentación de los informes. El tribunal ordenó agregar al expediente los escritos de informes de las partes. Se inició el lapso para las observaciones.

El 31 de enero de 2011, venció el lapso para las observaciones a los informes Las partes no hicieron de ese derecho. Se declaró concluida la vista de la causa y se inició el lapso para dictar sentencia.

El 01 de abril de 2011, el tribunal difirió el lapso para dictar sentencia por treinta (30) días continuos de conformidad con el artículo 251 del Código de Procedimiento Civil.

II

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La contribuyente manifiesta que la resolución impugnada adolece del vicio de nulidad absoluta por la forma de aplicar las sanciones contenidas en ella, toda vez que tales sanciones contravienen normas constitucionales en razón de haberse determinado violando los procedimientos legalmente establecidos.

El sujeto pasivo aduce que imponer multas mes a mes implica que su cuantía excede el máximo de la sanción pecuniaria aplicable, violentando los principios de la legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica, tergiversando el contenido de la norma y la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa del 12 de agosto de 2008.

Rechaza la aplicación de la reiteración y las sanciones mes a mes en materia de impuesto al valor agregado con base en el artículo 25 constitucional y a la jurisprudencia de la Sala Político Administrativa y a que la infracción fue cometida antes del cambio de criterio de la Sala Político Administrativa del Tribunal supremo de Justicia del 12 de agosto de 2008. Solicita se le aplique la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal.

De igual forma, la contribuyente rechaza la aplicación errónea del valor de la unidad tributaria para cuantificar las sanciones, aplicando la administración tributaria en forma retroactiva dicho valor en contradicción con el artículo 24 constitucional y el 8 del Código Orgánico Tributario, cuando ha debido tomar el valor vigente para cada uno de los períodos investigados.

III

ALEGATOS DEL SENIAT

El sujeto pasivo llevaba el libro especial de ventas del impuesto al valor agregado sin registrar ciertos números de RIF en forma completa, en julio de 2007, infringiendo las disposiciones contenidas en el artículo 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 76 de su Reglamento en concordancia con lo establecido en el literal “a” del numeral 1 del artículo 145 del código Orgánico Tributario, sancionado según lo establecido en el segundo aparte del artículo 102 eiusdem. Sanción concurrida: 12,5 unidades tributarias.

La contribuyente emitió facturas de ventas preimpresas con numeración con la frase “Serie A” en un único establecimiento, para los períodos comprendidos desde julio de 2007 hasta enero de 2008 ambos inclusive, infringiendo así lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el artículo 63 de su Reglamento y el literal “b” del artículo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre3 de 1999 del 29 de diciembre de 1999 en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario. Sanción concurrida y convalidada: 600 unidades tributarias. Sanción total: 612,5 unidades tributarias.

Sobre el valor de la unidad tributaria aduce el SENIAT que se trata de una magnitud de valor, creada por ley y modificada por la administración, establecida de acuerdo con los índices de inflación o variación de los precios en el área metropolitana de Caracas y no es una sanción que excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la corrección monetaria aplicable, por cuanto es un mecanismo de actualización de valor monetario previsto en el Código Orgánico Tributario.

Acerca de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del código Penal no es aplicable en materia tributaria, puesto que la concurrencia de infracciones ya esta establecida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, de conformidad con lo previsto en el artículo 79 eiusdem.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Planteada la controversia según la narrativa expuesta, analizados los argumentos de la recurrente y de la representación del SENIAT y leído los fundamentos de la resolución recurrida, este tribunal luego de apreciar y valorar los documentos que cursan en autos, con todo el valor que de los mismos se desprende, observa que la litis se circunscribe a que en el mes de julio de 2007 ciertos números de RIF de personas jurídicas estaban incompletos, y por o contener las facturas la expresión Serie A no teniendo sucursales.

Ahora bien, a efectos de constatar la veracidad de las afirmaciones producidas por el SENIAT sobre la frase Serie A en las facturas de la contribuyente sin tener sucursales, es menester que el tribunal formule algunas precisiones relacionadas con el marco regulatorio que define el ilícito formal establecido en el numeral 2 del artículo 145 del vigente Código Orgánico Tributario, el cual dispone a la letra lo siguiente:

Artículo 145. Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

(…)

2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos.

   (…)

   A su vez, el artículo 101 eiusdem está redactado a la letra en los siguientes términos:

   Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

   (…)

3. Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

   (…)

   Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)” (Subrayado de la Sala).

   Ha establecido la Sala Político Administrativa en la Sentencia N° 00535 del 27 de abril de 2011, caso Móvil Cauchos, C. A. en ponencia del Dr. L.I.Z., en los siguientes términos con relación a esta disposición que:

   …Conforme puede inferirse de la citada previsión, el incumplimiento del deber formal relacionado con la emisión de facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias, constituye por antonomasia un supuesto de lo que la doctrina especializada ha denominado “tipos sancionatorios en blanco”, cuya principal característica radica en una ausencia de descripción exhaustiva, bien de la conducta antijurídica sancionada, o bien de la propia sanción correspondiente a hechos criminosos perfectamente establecidos, para asistirse, en aras de preservar el principio de legalidad penal, y especialmente el principio de tipicidad de las sanciones, de otras normas jurídicas de rango legal e, incluso, de rangos inferiores, según se alude en el numeral 8 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente.

   Es el caso de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, que como instrumento normativo tendría por objeto establecer los lineamientos generales que, desde la perspectiva fiscal, habrían de ser acatados en materia de facturación por parte de los contribuyentes y responsables del impuesto al valor agregado, convirtiéndose aun, de manera incidental, en el necesario e impretermitible complemento del tipo sancionatorio previsto en el citado artículo 101, cuya consagración, vale resaltar, tiene por objeto garantizar en definitiva la cabal observancia de dichas pautas.

   Nótese que la incorporación de esta categoría de preceptos sancionatorios en las legislaciones fiscales modernas responde, entre otros aspectos, a las muchas ventajas que reporta a la recaudación impositiva el dotar a las Administraciones Tributarias de precisas facultades concernientes al establecimiento de deberes formales en cabeza de los sujetos pasivos de la tributación, con el propósito de optimizar la funciones de control fiscal que les han sido encomendadas.

   De acuerdo a lo anterior y a partir del referido carácter complementario que desde la visión del ilícito fiscal ostentan las aludidas disposiciones normativas, éstas, aún careciendo de carácter sancionatorio, adquieren en la descripción de la conducta antijurídica un rol tan determinante, que cualquier modificación sustancial que se genere sobre las mismas, afecta de tal modo la propia estructuración del tipo infraccional, que podría llegar al extremo de provocar la despenalización o deslegalización de una determinada circunstancia de hecho…

   .

   El artículo 1 y el literal “b” del artículo 2 de la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 1999 disponían lo siguiente:

   Artículo 1°. Los contribuyentes o responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.

   Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución.

   Artículo 2°. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos:

   (…)

   2. Numeración consecutiva y única de la factura o documento de que se trate. Si el contribuyente desarrolla actividades en más de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeración única, por cada establecimiento. Los agentes de retención a que se refiere el artículo 11, emplearán una numeración distinta a la utilizada para emitir los documentos propios de sus actividades.

   (Subrayado por el Juez).

   Posteriormente el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la P.A. N° 0421 del 25 de julio de 2006, que establece las normas generales de emisión y elaboración de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.548 del 23 de octubre de 2006, y que según se lee en su disposición final quinta entraría en vigencia “… el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación …”, vale decir, el 01 de abril de 2007; lo cual así sería ratificado posteriormente, a través del artículo único de la Resolución N° 1.882 del 16 de marzo de 2007, emanada del entonces Ministerio del Poder Popular para las Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.647 del día 19 del mismo mes y año.

   La aludida P.A. N° 0421, en su artículo 5 contiene las condiciones que debe contener las facturas fiscales y demás documentos obligatorios:

   Artículo 5. Las facturas emitidas por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, sobre formatos o formas libres elaborados por imprentas autorizadas por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), deberán cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación de “Factura”.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso en la factura.

   (…)

   (Subrayado por el Juez).

   La entrada en vigencia de este cuerpo normativo sería luego postergada a través de la P.A. N° 0191 de fecha 29 de marzo de 2007, emanada del SENIAT y publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.656 del 30 de marzo de 2007, para “…el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación …”, es decir, el día 01 de septiembre de 2007, ello por considerar “…que era necesaria la participación consensuada de todos los sectores involucrados en la aplicación de la Providencia N° 0421; que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria está en la obligación de tomar en consideración aquellos pedimentos de la sociedad consultada, ligada al proceso productivo de la economía nacional; que es necesaria la formulación de instrumentos normativos que faciliten el control tributario sin menoscabar la interacción equilibrada de los sectores involucrados…”.

   A pocos días de la pretendida entrada en vigencia de la P.A. N° 0421, específicamente el día 28 de agosto de 2007, el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria dictó la P.A. N° 0591, que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.776 de fecha 25 de septiembre de 2007, cuyos artículos 12 y 13, establecen:

   Artículo 12. Las facturas emitidas sobre formatos libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación ‘Factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso en la factura.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N° …hasta el N° …’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trate de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicio que por sus características ésta no pueda expresarse. Si se tratare de un bien o servicio exento o exonerado del impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio o remuneración convenidos.

10. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado al precio.

11. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

12. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

13. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

14. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

15. Especificación de la forma de pago indicando si el mismo es en: efectivo, tarjetas de débito, de crédito, cheque, otros.

16. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

17. Razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

18. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos con el siguiente formato: DD-MM-AAAA, donde DD serán los dos (2) dígitos del día, MM serán los dos (2) dígitos del mes y AAAA, serán los cuatro (4) dígitos del año.” (Subrayado de la Sala).

    Artículo 13. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

1. La denominación ‘Factura’.

2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

3. Número consecutivo y único.

4. La hora y fecha de emisión.

5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no pueda expresarse. En los casos en que las características técnicas de la Máquina Fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente.

   Si se tratare de productos o servicios exentos o exonerados del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis.

   La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea el texto puede continuar en la línea siguiente hasta un máximo de cinco líneas consecutivas, impresas o no, imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

6. Indicación de los conceptos que se carguen o cobren en adición al precio remuneración convenidos.

7. Descripción y valor de los descuentos, bonificaciones, anulaciones y de cualquier otro ajuste realizado con anterioridad a su emisión.

8. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

9. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

10. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y tipo de cambio aplicable.

11. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

12. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales deben aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

    Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la Máquina Fiscal imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios.

    Según se desprende de la disposición final sexta, la referida Providencia N° 0591 entraría en vigencia “…el primer día del sexto mes calendario que se inicie a partir de su publicación …”, esto es, el 01 de marzo de 2008; mientras que, en su disposición final séptima, se dejaría constancia que a partir de su publicación en Gaceta Oficial, quedaría derogada la P.A. N° 0421 del 25 de julio de 2006, la cual no llegaría a entrar en vigor.

    Posteriormente, en fecha 19 de agosto de 2008, el Superintendente del SENIAT dictó la P.A. N° SNAT/2008/0257 que establece las normas generales de emisión de facturas y otros documentos, publicada en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 38.997 de la misma fecha, que en su disposición final séptima, fija su entrada en vigencia a partir del momento en que fuera publicada en Gaceta Oficial; mientras que en su disposición final octava haría mención a que también con su publicación en el mencionado órgano divulgativo, quedaría derogada la P.A. N° 0591 del 28 agosto de 2007.

    Siendo ello así, y por tratarse del marco normativo vigente en materia de facturación, estima conveniente el tribunal reproducir el texto de los artículos 13 y 14 de la aludida P.A. N° SNAT/2008/0257, los cuales establecen, en conjunto, los requisitos formales que han de ser exigidos a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, para la emisión de facturas y demás comprobante fiscales, en los términos siguientes:

    Artículo 13. Las facturas emitidas sobre formatos o formas libres, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben cumplir los siguientes requisitos:

1. Contener la denominación ‘factura’.

2. Numeración consecutiva y única.

3. Número de Control preimpreso.

4. Total de los Números de Control asignados, expresado de la siguiente manera ‘desde el N°… hasta N°…’.

5. Nombre y Apellido o razón social, domicilio fiscal y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del emisor.

6. Fecha de emisión constituida por ocho (8) dígitos.

7. Nombre y Apellido o razón social y número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), del adquirente del bien o receptor del servicio. Podrá prescindirse del número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), cuando se trata de personas naturales que no requieran la factura a efectos tributarios, en cuyo caso deberá expresarse, como mínimo, el número de cédula de identidad o pasaporte, del adquirente o receptor.

8. Descripción de la venta del bien o de la prestación del servicio, con indicación de la cantidad y monto. Podrá omitirse la cantidad en aquellas prestaciones de servicios que por sus características ésta no pueda expresarte. Si se trata de un bien o servicio exento, exonerado o no gravado con el impuesto al valor agregado, deberá aparecer al lado de la descripción o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

9. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

10. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable, así como la especificación del monto total exento o exonerado.

11. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

12. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde.

13. Contener la frase ‘sin derecho a crédito fiscal’, cuando se trate de las copias de las facturas.

14. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deberán constar ambas cantidades en la factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

15. Razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF), de la imprenta autorizada, así como la nomenclatura y fecha de la P.A. de autorización.

16. Fecha de elaboración por la imprenta autorizada, constituida por ocho (8) dígitos.

    Artículo 14. Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales, por los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado, deben contener la siguiente información:

1. La denominación ‘Factura’.

2. Nombre y Apellido o razón social, número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) y domicilio fiscal del emisor.

3. Número consecutivo y único.

4. La hora y fecha de emisión.

5. Descripción, cantidad y monto del bien o servicio. Podrá omitirse la cantidad en las prestaciones de servicio que por sus características no puedan expresarse. En los casos en que las características técnicas de la máquina fiscal limiten la impresión de la descripción específica del bien o servicio, deben identificarse los mismos genéricamente. Si se tratare de productos o servicios exentos, exonerados o no sujetos del impuesto al valor agregado, debe aparecer, junto con la descripción de los mismos o de su precio, el carácter E separado por un espacio en blanco y entre paréntesis según el siguiente formato: (E).

   La descripción del bien o servicio debe estar separada, al menos, por un carácter en blanco de su precio. En caso de que la longitud de la descripción supere una línea, el texto puede continuar en las líneas siguientes imprimiéndose el correspondiente precio en la última línea ocupada.

6. En los casos que se carguen o cobren conceptos en adición al precio o remuneración convenidos o se realicen descuentos, bonificaciones, anulaciones y cualquier otro ajuste al precio, deberá indicarse la descripción y valor de los mismos.

7. Especificación del monto total de la base imponible del impuesto al valor agregado, discriminada según la alícuota, indicando el porcentaje aplicable así como la especificación del monto total exento o exonerado.

8. Especificación del monto total del impuesto al valor agregado, discriminado según la alícuota indicando el porcentaje aplicable.

9. En los casos de operaciones gravadas con el impuesto al valor agregado, cuya contraprestación haya sido expresada en moneda extranjera, equivalente a la cantidad correspondiente en moneda nacional, deben constar ambas cantidades en l factura, con indicación del monto total y del tipo de cambio aplicable.

10. Indicación del valor total de la venta de los bienes o de la prestación del servicio o de la suma de ambos, si corresponde, precedido de la palabra ‘TOTAL’ y, al menos, un espacio en blanco.

11. Logotipo Fiscal seguido del Número de Registro de la Máquina Fiscal, los cuales debe aparecer en ese orden al final de la factura, en una misma línea, con al menos tres (3) espacios de separación.

    Las facturas emitidas mediante Máquinas Fiscales darán derecho a crédito fiscal o al desembolso, cuando, además de cumplir con todos los requisitos establecidos en este artículo, la misma imprima el nombre o razón social y el número de Registro Único de Información Fiscal (RIF) del adquirente o receptor de los bienes o servicios en la propia factura.

    A pesar de que la defensa de la contribuyente sólo rechaza la aplicación de las sanciones mes a mes y solicita la aplicación de la figura del delito continuado establecida en el artículo 99 del Código Penal, y partiendo sobre la base que la conducta desplegada por la contribuyente no puede, por las razones antes explicadas, ser sancionada con base en el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 29 de diciembre de 1999 y el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, cuya sanción va claramente dirigida a infracciones en la emisión de facturas, este Tribunal Superior atendiendo al criterio emanado de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela, Caso: INDUSTRIA AZUCARERA S.C. C.A., con ponencia del Magistrado LEVIS IGNACIO ZERPA, en el sentido de que en virtud de las amplias facultades de control de la legalidad que han sido conferidas a los jueces contencioso-tributarios, pueden éstos confirmar actos administrativos, modificarlos o revocarlos, sin que ello constituya violación del principio dispositivo que rige en el procedimiento civil ordinario, regulado en nuestro ordenamiento positivo por el artículo 12 del Código de Procedimiento Civil; con fundamento a lo expresado y atendiendo al hecho que la labor del juez contencioso tributario está orientada fundamentalmente por el principio inquisitivo, el cual le faculta, entre otras circunstancias, a corregir irregularidades que no hayan sido alegadas por las partes, con base en el principio del control de la legalidad y del orden público y; por último, con base al análisis de la situación planteada, este órgano jurisdiccional observa, según se aprecia de las previsiones reproducidas anteriormente, en la elaboración del listado de requisitos formales exigibles a los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado para la confección de sus respectivos comprobantes fiscales en sus diferentes providencias dictadas en el tiempo, el ente tributario exige solamente en cuanto a numeración se refiere una numeración consecutiva y única y por ningún lado prohíbe que se le añada la palabra “Serie” en este caso “Serie A” pues la inclusión de las palabras “Serie A” no necesariamente es indicativo de que hay otra serie (no hay serie B o C o D) y esta es la única numeración existente y consecutiva según se desprende de los documentos que constan en autos, por lo cual el Juez considera que la contribuyente está dando cumplimiento a la Providencia N° 320 del 29 de diciembre de 1999 vigente rationae temporis y no procede la multa impuesta. Así se decide.

    En cuanto a la vigencia del valor de la unidad tributaria para el momento de la trasgresión alegada por la recurrente, al respecto este juzgador procede a a.e.c.d.a.

    La contribuyente rechaza la aplicación errónea del valor de la unidad tributaria para cuantificar las sanciones, aplicada por la administración tributaria en forma retroactiva en contradicción con el artículo 24 constitucional y el artículo 8 del Código Orgánico Tributario, cuando ha debido tomar el valor vigente para cada uno de los períodos investigados.

    Considera oportuno el Juez, con el objeto de unificar el criterio tomado por este tribunal, traer a colación la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008, mediante la cual explica el contenido del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación, al respecto la antes comentada sentencia estableció lo siguiente:

    Artículo 94: Las sanciones aplicables son:

1. Prisión.

2. Multa.

3. Comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo.

4. Clausura temporal del establecimiento.

5. Inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones.

6. Suspensión o revocación del registro y autorización de industrias y expendios de especies gravadas y fiscales.

   Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

   Parágrafo Tercero: Las sanciones pecuniarias no son convertibles en penas restrictivas de la libertad.

   (Subrayado por el Juez).

   De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente en el momento de la infracción y después convertidas al valor de la misma en el momento del pago.

   A mayor abundamiento, el contenido del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario no supone que el infractor será castigado con una sanción mayor a la que pudiese imponérsele cuando cometió la infracción, puesto que la sanción, en todo caso, es equivalente en unidades monetarias de una fecha a otra como consecuencia de la inflación entre ambas. En teoría esto supone que el intercambio de bienes no monetarios por monetarios es idéntico entre ambas fechas (la de la infracción y la del pago), y como consecuencia de la previsión de la Ley, ni el Fisco Nacional se perjudica ni la contribuyente se beneficia por las demoras en la recaudación de la sanción. No se trata de la aplicación con efecto retroactivo de la sanción, sino la expresión de unidades tributarias con el valor de la misma a la fecha del pago equitativo para ambas partes, de conformidad con la teoría y la justificación de los ajustes por inflación.

   Considera oportuno el juez traer a colación el contenido de las jurisprudencia de la Sala Político Administrativa en forma pacifica y continua acerca del artículo 94 parágrafo segundo del Código Orgánico Tributario vigente y su alcance con respecto al valor de la unidad tributaria al momento del pago, referida en la sentencia Nº 551 del 17 de octubre de 2008 de este tribunal, con el objeto de evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación; al respecto la opina la Sala.

   …Por último, correspondería a.e.p.r. al valor de la unidad tributaria que debe tomarse en cuenta para el cálculo de la multa, ya que en criterio de la representación de la contribuyente, asumido por la recurrida, el valor de la misma debe ser el vigente para el momento en que se cometió la infracción y no para el momento en que se efectúa la liquidación correspondiente.

   Al respecto, constata esta Sala que el Código adjetivo de 1994 aplicable rationae temporis a la presente controversia, no señala de manera expresa el valor de la unidad tributaria que debe aplicarse, por lo que surge la divergencia con relación a cuál es el momento que debe prevalecer para el cálculo de la multa.

   Ante tales circunstancias, considera esta Sala que la intención del legislador de 1994 era aplicar el valor de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción. Lo anterior podría inferirse del contenido de la norma contenida en el artículo 90 del precitado Código, la cual impone para los casos de sanciones relacionadas con el valor de las mercancías y objetos en infracción, la obligación de tomar en cuenta el valor de mercado al día en que se cometió la infracción.

   Concatenando el mandato de la norma supra referida puede concluirse ante la falta de previsión expresa, que en aquellos casos en que las multas establecidas en el Código de 1994 estén expresadas en unidades tributarias, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria vigente para el momento en que se cometió la infracción.

   Con arreglo al criterio asumido, la Sala considera que en el presente caso, la aplicación de las multas a la contribuyente fue realizada de manera ilegal, ya que el valor que debió tomar para la imposición de la misma atendiendo a la norma dispuesta en el artículo 104 del Código Orgánico Tributario de 1994, era el valor vigente de la unidad tributaria para el momento en que se cometió la infracción, es decir, para el momento en que el contribuyente omitió presentar la declaración del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por lo que debió considerar para los períodos correspondientes con los meses de junio y julio de 1995 un valor de la unidad tributaria de mil bolívares (Bs. 1.000,oo); para los períodos de imposición coincidentes con los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre, diciembre de 1995, enero, febrero marzo, abril, mayo y junio de 1996 un valor de la unidad tributaria de mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,oo); y finalmente para el período coincidente con el mes de noviembre de 1996, un valor de la unidad tributaria de dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700,oo).

   En atención a las consideraciones anteriormente expuestas, se declara procedente el argumento planteado por el apoderado de la contribuyente respecto a la cuantificación de las multas, por lo que la Administración Tributaria deberá proceder a liquidar nuevamente la multa correspondiente con arreglo al criterio expresado en la presente sentencia. Así se declara…

   .

   Aunque esta decisión se refiere al Código Orgánico Tributario de 1994, es perfectamente aplicable al Código de 2001, en cuanto a que para la cuantificación de las unidades tributarias debe utilizarse el valor de la unidad tributaria para el momento de la infracción.

   Sin embargo, nada dice de dicha sentencia sobre el valor de la unidad tributaria que está vigente para el momento del pago tal cual la establece el Código Orgánico Tributario de 2001, que es la esencia misma de la existencia de la unidad tributaria para evitar las pérdidas en la cuantificación de la sanción como consecuencia de la inflación.

   La conversión de la sanción aplicable de la moneda nominal a unidades tributarias debe hacerse en primer lugar con el valor de la unidad tributaria vigente al momento de la infracción y después aplicada estas unidades tributarias con el valor de la misma al momento del pago, tal cual lo expresa claramente la norma.

   La finalidad de la unidad tributaria es expresar el dinero (bolívares) como partida nominal que es, en unidades monetarias equivalentes y no representa un aumento de valor, sino la compensación de la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda como consecuencia de la inflación y no se trata de la aplicación retroactiva de la ley como equivocadamente afirma la recurrente. Adicionalmente, en vista de la claridad de la norma transcrita, la cual no deja lugar a dudas, el juez forzosamente declara que la Unidad Tributaria a utilizar para el pago de las sanciones es primero la expresión de las mismas en unidades tributaria con el valor a la fecha de la infracción y luego estas unidades tributarias convertidas a bolívares con el valor vigente para el momento del pago. Así se decide…”

   Cuando la sanción este expresada en unidades tributarias el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la infracción y posteriormente, estas unidades tributarias convertirlas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

   En relación con la infracción de llevar el libro especial de ventas del impuesto al valor agregado en el mes de julio e 2007 incumpliendo en algunos casos la exigencia de indicar el número completo del RIF de algunas personas jurídicas, como el reparo por este concepto no fue recurrido, el Juez confirma la sanción de 25 unidades tributarias de conformidad con el segundo aparte del artículo 102 del Código Orgánico Tributario.

   Con base a la motiva expuesta, el Juez considera inoficioso decidir el resto de planteamientos hechos por las partes. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

   1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por el abogado C.A.R., actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio LA GRILLADE, C.A., contra el acto administrativo contenido en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000130-376, del 01 de septiembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico ejercido por la contribuyente y convalidó la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFI-2008-06-VDF-IVA-04 del 03 de marzo de 2008, en la cual determinó un reparo a la contribuyente por cuanto incurrió en los siguientes ilícitos tributarios: 1.- Emitió facturas de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias y, 2.- Llevaba el libro especial de ventas del impuesto al valor agregado sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias, imponiéndole sanción por la cantidad total de seiscientos doce con cincuenta (612,50) unidades tributarias.

   2) ANULA de la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008/000130-376, del 01 de septiembre de 2008, emanada de la Gerencia Regional del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), sólo la sanción impuesta por la emisión de facturas desde julio de 2007 hasta enero de 2008 con la frase Serie A.

   3) CONFIRMA la sanción de 25 unidades tributarias por cuanto LA GRILLADE, C.A. llevaba el libro especial de ventas del impuesto al valor agregado en el mes de julio de 2007 incumpliendo en algunos casos la exigencia de indicar el número completo del RIF de personas jurídicas.

   Notifíquese de la presente decisión al Procuradora General de la República con copia certificada una vez que la parte provea lo conducente. Asimismo notifíquese al Contralor General de la República, al Gerente Regional del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente LA GRILLADE, C.A., Líbrense las correspondientes notificaciones. Cúmplase lo ordenado.

   Dado, firmado y sellado en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, a los once (11) días del mes de julio de dos mil once (2011). Año 201° de la Independencia y 152° de la Federación.

   Juez Titular,

   Abg. J.A.Y.G.. Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   En esta misma fecha se publicó, se registró la presente decisión y se libraron oficios. Se cumplió con lo ordenado.

   Secretaria Titular

   Abg. M.S.

   Exp. Nº 2276

   JAYG/dt/ycv