Decisión nº 006-2015 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 23 de Febrero de 2015

ASUNTO: AP41-U-2013-000556 Sentencia Nº 006/2015

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 23 de febrero de 2015

204º y 156º

El 16 de diciembre de 2013, el ciudadano A.B., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.949.074, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 72.831, actuando en su carácter de apoderado judicial del ciudadano G.J.R.P., quien es venezolano, mayor de edad, casado, de este domicilio y titular de la cédula de identidad número 2.936.270, inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 5.876; con Registro Único de Información Fiscal (R.I.F.) V-02936270-6; se presentó ante la Unidad Receptora y Distribuidora de Documentos (URDD), de esta Circunscripción Judicial a los fines de interponer Recurso Contencioso Tributario, contra la Resolución SNAT/ GGSJ/ GR/ DRAAT/ 2013-0724, de fecha 31 de octubre de 2013, emitida por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual se confirman las diferencias por Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales 2003 y 2005; la sanción conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, recalculó el monto de las multas de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario en su Parágrafo Segundo, e igualmente confirmó los intereses moratorios, por la cantidad total de TRES MILLONES OCHOCIENTOS ONCE MIL DOSCIENTOS TRES BOLÍVARES CON CUARENTA Y NUEVE CÉNTIMOS (Bs. 3.811.203,49).

En la misma fecha, 16 de diciembre de 2013, es recibido el Recurso Contencioso Tributario por este Tribunal.

El 17 de diciembre de 2013, se le da entrada y se ordenan las notificaciones de ley.

El 30 de abril de 2014, la ciudadana Y.M., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 6.921.406, abogada inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado, bajo el número 34.360, actuando en representación de la REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA, presentó copias certificadas del expediente administrativo.

El 08 de mayo de 2014, cumplidas las notificaciones se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 23 de julio de 2014, la ciudadana L.L., quien es venezolana, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 18.011.410; inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 149.624, apoderada judicial del recurrente, presentó escrito de promoción de pruebas.

El 05 de agosto de 2014, este Tribunal admite las pruebas.

El 13 de octubre de 2014, es consignada la boleta de notificación librada a la Procuraduría General de la República, comenzando al día siguiente el lapso de evacuación de las pruebas.

El 12 de enero de 2015, ambas partes presentaron escrito de informes.

El 22 de enero de 2015, la ciudadana L.L., antes identificada, actuando en representación del recurrente, presentó escrito de observaciones.

Por lo que siendo la oportunidad procesal para dictar sentencia, desde el 23 de enero de 2015, este Tribunal procede a decidir previa consideración de los alegatos de las partes.

I

ALEGATOS

I.I Del recurrente

Señala previamente, que como resultado de auditoria realizada por funcionarios adscritos a la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), le fue levantada Acta Fiscal GRTICE-RC-DF-0316/2007-15, de fecha 28 de marzo de 2008, en materia de Impuesto sobre la Renta comprendidos desde el 1 de enero de 2003 al 31 de diciembre de 2003 y 1 de enero de 2005 al 31 de diciembre de 2005, la cual formula los siguientes reparos: Ingresos no declarados por rentas omitidas; otros ingresos no declarados en los ejercicios; gastos de terceros no procedentes, igualmente para los ejercicios; otros gastos no procedentes; descendientes mayores de 18 años no estudiantes y carga de familia no procedente por falta de comprobación. Reparos que causaron diferencia de Bs. 253.073,33, para el ejercicio 2003 y Bs. 406.697,65, para el ejercicio 2005.

Luego, procedió en fecha 18 de abril de 2008, al allanamiento parcial, presentando las declaraciones sustitutivas correspondientes, donde para el ejercicio 2003, resultó en un pago por diferencia de 28.681,77, donde incluye la participación en la utilidad de la sociedad denominada para aquel entonces D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados y que conforme a lo señalado se excluye la deducción de la cantidad de Bs. 266.859.916,00; rechazada por el Acta de Reparo por concepto de “Gastos de Terceros No procedentes” e igualmente la rebaja por carga familiar no procedente por de Bs. 194,00.

Para el ejercicio 2005, resultó un pago de Bs. 85.209,00; al incluir la participación en la utilidad de la antes denominada sociedad D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados y excluye los “Gastos de Terceros No Procedentes” por la cantidad de Bs. 704.258.775,00; e igualmente la rebaja por carga familiar no procedente por de Bs. 294,00.

Añade en su explicación, que los “Gastos de Terceros No Procedentes” excluidos, se refieren a la comunidad de gastos, implementada en Asamblea de Socios, como una medida para mejorar la situación financiera de D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados, para facilitar la aprobación de créditos solicitados a las instituciones financieras, al asumir los socios a título personal gastos incurridos por D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados, con el fin de que los estados financieros reflejaran una mayor utilidad, mediante la creación de una comunidad de gastos distribuida entre los socios, donde cada socio asumía a título personal un porcentaje de gastos igual al porcentaje de participación patrimonial.

El 13 de enero de 2009, fue notificado de la Resolución SNAT/INTI/GRTICE/RC/DSA-R-2009-019, mediante la cual le ratifican los reparos no aceptados en el escrito de allanamiento, estableciendo el monto en Bs. 545.880,02 por concepto de diferencia de impuesto; se le impone multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario por u monto total de Bs. 1.392.283,72 y se determina el cobro de intereses moratorios por un total de Bs. 556.698,72.

Posteriormente, como consecuencia de la interposición del Recurso Jerárquico, el 12 de noviembre de 2013, se le notificó de la Resolución SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0724, de fecha 31 de octubre de 2013, la cual declara sin lugar ese medio de impugnación y confirma las diferencias por Impuesto sobre la Renta, la sanción conforme al artículo 111 del Código Orgánico Tributario, recalculó el monto de las multas de conformidad con el artículo 94 del Código Orgánico Tributario en su Parágrafo Segundo, e igualmente confirmó los intereses moratorios.

Como fundamento de su acción, denuncia el vicio de falso supuesto de derecho, al considerar la Administración Tributaria que los ingresos omitidos debían incluirse en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales 2003 y 2005, delación que deviene de la errada interpretación de los artículos 5 y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, por lo que solicita la nulidad del conformidad con el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 240 del Código Orgánico Tributario.

Citando parcialmente la Resolución impugnada, recalca que erradamente se consideró que las participaciones en sociedades son disponibles en base a lo pagado de conformidad con el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, razón por la cual cita la sentencia 452 del 26 de febrero de 1954 de la antigua Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta, en razón de que la interpretación dada por ese órgano es para el momento de su causación, interpretación esta última que considera acertada; cuestionando lo que pasaría en el caso de que D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados cerrara su ejercicio fiscal con pérdidas y los socios deban reembolsar las utilidades que les fueron adelantadas.

Que sólo basta examinar el registro de dichos anticipos de utilidades en la contabilidad de D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados como cuentas por cobrar a socios, para concluir que si existen limitaciones jurídicas para su aprovechamiento, por lo que mal podría señalar la Administración Tributaria que se trata de rentas disponibles. Montos que manifiesta declarados y que corresponden a su participación en la utilidad contable.

Explicando el artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y cómo D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados lo aplica, concluye señalando que la conciliación de la renta de los ejercicios investigados muestra las diferencias entre la utilidad financiera y los enriquecimientos netos, resaltando que la distribución de utilidades realizadas por D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados a sus socios, son efectuadas según la utilidad financiera y no según el enriquecimiento neto determinado para el Impuesto sobre la Renta, razón por la cual las distribuciones de utilidades se realizan conforme a la utilidad financiera y no según el enriquecimiento neto, causa por la cual estas no concuerdan.

Tal y como lo señaló en el escrito de Descargos y en el Recurso Jerárquico la sociedad D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados, realiza pagos de anticipos de las utilidades que serán determinadas al final del ejercicio. Si al final del ejercicio el socio tuvo una participación en la utilidad financiera de la sociedad mencionada, mayor o igual a los anticipos recibidos, la cuenta por cobrar al socio se extingue y el monto adelantado efectivamente ingresa al patrimonio del socio, no siendo disponibles jurídica y económicamente antes del cierre del ejercicio, siendo disponible a su decir, al cierre del ejercicio cuando determine su enriquecimiento o pérdida fiscal.

Considera que antes del cierre de cada ejercicio fiscal de la sociedad civil, los montos adelantados a cada socio no son disponibles jurídica y económicamente por el socio, como se pretende afirmar en la Resolución, ya que si al cierre del ejercicio la participación del socio en la utilidad financiera es menor al monto adelantado, el socio deberá reintegrar el exceso a su participación en la utilidad. Por lo tanto, es de la opinión que los anticipos entregados a cada socio solo podrán ser considerados ingresos fiscales al cierre del ejercicio, cuando la sociedad determine su enriquecimiento o pérdida fiscal.

Luego de citar el artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, recalca que es claro que primero la sociedad determine su enriquecimiento y luego el socio incluya su participación en dicho enriquecimiento en su declaración de Impuesto sobre la Renta, por lo que mal podría considerarse que los anticipos son ingresos antes de que se determine su enriquecimiento, tal como se demostró en el Sumario Administrativo.

Que en el supuesto negado que los montos reparados y recibidos como adelantos de utilidades deban incluirse en la declaración de Impuesto sobre la Renta al ejercicio en el cual fueron realizados los depósitos, dichos montos deberían ser sustraídos del total de ingresos netos declarados en el ejercicio fiscal siguiente, ya que de lo contrario el mismo ingreso sería gravado en dos ejercicios fiscales; lo cual sería violatorio al principio de capacidad contributiva conforme al artículo 316 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Aclara, que los montos omitidos fueron incluidos en el cálculo del total de ingresos netos de sus declaraciones correspondientes al ejercicio 2003 en el ejercicio 2004; al ejercicio 2005 en el ejercicio 2006.

Luego de citar decisiones de la Sala Constitucional sobre la capacidad contributiva, la doble tributación, la garantía de no confiscatoriedad prevista en el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concluye señalando que el reparo ratificado en la Resolución impugnada que incorpora ingresos brutos y supuestas rentas omitidas, es improcedente y así solicita sea declarado por el Tribunal.

Como segundo punto, denuncia falso supuesto de hecho al considerar la Administración Tributaria que los gastos reembolsables por cuenta de D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados, son ingresos a los fines del cálculo del Impuesto sobre la Renta; ya que se realizó una incorrecta apreciación o comprobación de los hechos, lo cual conlleva la nulidad absoluta de la Resolución recurrida por mandato expreso del artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 240, numerales 1 y 3 del Código Orgánico Tributario.

Sostiene sobre este punto, que el superior jerárquico se limitó a confirmar lo expuesto en el Sumario Administrativo pretendiendo invertir la carga de la prueba, alegando en este sentido que ha debido demostrar la procedencia del reparo efectuado por la fiscalización presentando las facturas originales que evidencien que se trata de gastos efectuados por cuenta de D´Empaire, Reyna, Bermúdez & Asociados, a objeto de desvirtuar las imputaciones que constan en la Resolución impugnada en virtud del principio de legalidad y veracidad de las actas fiscales; lo cual, a su decir, la Administración Tributaria no puede escudarse bajo el principio de presunción de legalidad del cual gozan los actos administrativos, para efectuar reparos que carecen de fundamento y posteriormente trasladar la carga de la prueba a los contribuyentes; razón por la cual solicita la nulidad del reparo contenido en el Acta y ratificado en la Resolución impugnada.

Denuncia en tercer lugar, el vicio de falso supuesto por estar la Resolución impugnada viciada de ilegalidad al considerar que los gastos imputados por el recurrente no cumplen con los requisitos de normalidad y necesidad previstos en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Citando y explicando el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sostiene que en el caso de la participación en sociedades es un ingreso bruto al cual deben restarse costos y deducciones, para determinar el enriquecimiento neto, recalcando que la Resolución impugnada desconoce el artículo 35 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Que bastaría con plantearse la situación de un socio que toma un préstamo para pagar su participación en una sociedad, los intereses pagados en relación a dicho préstamo son intereses de un capital tomado en préstamo e invertido en la producción de la renta, según lo establecido en el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Que según la interpretación establecida en la Resolución, dicho socio no podrá deducir esos intereses de los ingresos derivados de su participación en la sociedad, porque dichos ingresos serían enriquecimientos netos, aún cuando no están expresamente mencionados en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; no están sujetos a impuestos proporcionales como el caso de los dividendos ni se trata de rentas presuntas.

De manera que conforme a su criterio, la Resolución impugnada determina arbitrariamente que las participaciones en el enriquecimiento de las sociedades de personas son enriquecimientos netos y no forman parte del ingreso bruto global del contribuyente, para así rechazar la deducción de gastos. Todo lo cual supone la nulidad insanable del acto recurrido, en virtud de lo previsto en los artículos 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 240, numeral 1, del Código Orgánico Tributario.

En cuarto lugar, denuncia la violación del principio de legalidad penal tributaria, por cuanto el artículo 111 del Código Orgánico Tributario no tipifica la conducta punible, pues son incontables las acciones y omisiones que podrían causar una disminución de ingresos fiscales. Además, esa disminución ilegítima no es una conducta sino el efecto o resultado de una causa o conducta en cuyo artículo no se especifica. En lugar de indicar la conducta punible, la regla señala conceptos tan indeterminados como acción u omisión, lo cual contraviene el principio de legalidad de rango constitucional que prohíbe que genéricamente se castiguen las acciones u omisiones conforme al artículo 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. Como consecuencia, solicita la desaplicación y la declaratoria de nulidad de la Resolución que impone la sanción, por la supuesta disminución de ingresos tributarios.

En quinto lugar, denuncia el falso supuesto de derecho al suponer la Administración Tributaria que cometió intencionalmente el ilícito tributario tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, sin prueba de cargo alguna que desvirtuara la garantía fundamental de la presunción de inocencia. Igualmente, se vulnera el texto constitucional por la falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal.

Que correspondía a la Administración Tributaria, la actividad probatoria de cargo para determinar, más allá de toda duda razonable, la posible existencia de una conducta dolosa o culposa en virtud del principio de presunción de inocencia, ya que nada de ello fue analizado en el presente caso.

En sexto lugar, denuncia el vicio de falso supuesto de derecho al suponer la Administración que se ha cometido el ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, a título culposo, ya que únicamente los hechos cometidos intencionalmente son susceptibles de punición, ya que los ilícitos cometidos culposamente únicamente lo serán en la medida en que la Ley lo establezca expresamente, lo cual supone la indebida aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario e igualmente la falta de aplicación de los artículos 79 del Código Orgánico Tributario y 61 del Código Penal.

Como séptima denuncia, alega la inconstitucionalidad al considerarse que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario, es aplicable a la determinación de las multas impuestas, la cual supone la actualización monetaria y es violatoria del texto constitucional en lo que se refiere al principio de irretroactividad de las leyes.

Por último y como octavo punto, considera que es improcedente liquidar intereses moratorios al no ser exigible la deuda tributaria y solicita se le aplique la eximente de responsabilidad tributaria relativa al error de derecho excusable, conforme a lo previsto en el Código Orgánico Tributario.

Como pedimento adicional solicita, de conformidad con el artículo 327 del Código Orgánico Tributario, se condene en costas a la Administración Tributaria.

I.II De la representación de la República

Previamente la representación de la República Bolivariana de Venezuela ratifica en cada una de sus partes el contenido de la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2013-0724 de fecha 31 de octubre de 2013, la cual declaró sin lugar el Recurso Jerárquico y en consecuencia confirmó en todas sus partes el acto administrativo contenido en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo SNAT-INTI-GRTICE-RC-DSA-R-2009-019 de fecha 31 de marzo de 2009, emanada de la División de Sumario Administrativo de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Con respecto a los ingresos no declarados, señala que la actuación fiscal objetó el ejercicio fiscal 2003, por cuanto el contribuyente en la Declaración Definitiva de Rentas y Pago, reflejó la cantidad de Bs. 555.037.60, por concepto de ingresos. No obstante, la fiscalización determinó que se efectuaron depósitos en el ejercicio investigado por la cantidad de Bs. 765.836,94, los cuales fueron justificados como "ANTICIPO UTILIDADES 2003", en virtud del ejercicio irregular de la sociedad civil conocida como D' Empaire R.A., el cual está comprendido entre el 01 de febrero 2002 al 31 de enero de 2003. Es así como, de acuerdo con lo señalado por la representación del contribuyente, existieron depósitos certificados como "ANTICIPO UTILIDADES" para el ejercicio 2003, efectuados en el mes de enero de ese año, que fueron informados en dicho ejercicio fiscal y el resto de los depósitos posteriores al mes de enero (febrero a diciembre 2003), fueron informados por el contribuyente en la declaración correspondiente al ejercicio 2004. En este particular, la fiscal actuante señaló que el contribuyente había informado en su declaración correspondiente al ejercicio fiscal 2003, lo depositado en bancos nacionales desde el 01 de febrero de 2002 hasta el 31 de enero de 2003, por Bs. 488.437.02, siendo que fue depositada en su totalidad la cantidad de Bs. 765.836.94, por lo que existe una diferencia de Bs. 277.399.92, para el referido ejercicio.

Que de igual manera, la actuación fiscal objetó el ejercicio fiscal 2005, toda vez que observó depósitos efectuados por concepto de anticipos de utilidades para el ejercicio investigado por la cantidad de Bs. 940.466,58. Siendo que el contribuyente consignó una relación detallada denominada "ANTICIPOS UTILIDADES 2005", informando que correspondían a anticipos sobre las utilidades del respectivo ejercicio, siendo que la representación fiscal determinó una diferencia entre lo informado en la declaración de impuesto sobre la renta para el ejercicio 2005 y los depósitos efectuados por concepto de "Anticipos Utilidades 2005". Al solicitar la fiscal actuante mediante Acta de Requerimiento, información amplia y detallada sobre la mencionada diferencia, consignando escrito en el cual señala que existen depósitos certificados como "anticipo utilidades" para el ejercicio 2005, efectuados en el mes de enero de ese año, que fueron informados en dicho ejercicio fiscal, y el resto de los depósitos posteriores al mes de enero (febrero a diciembre 2005), fueron informados por el contribuyente en la declaración correspondiente al ejercicio 2006. Igualmente, se le solicitó el detalle de los depósitos que fueron incluidos en su declaración definitiva de rentas para el ejercicio 2005, los cuales fueron consignados por el contribuyente, observando la funcionaria fiscal que éste informó en su declaración para el ejercicio fiscal investigado, lo depositado en bancos nacionales desde el 01 de febrero de 2004 hasta el 31 de enero de 2005, por Bs. 913.013,01; no obstante, de acuerdo a la información suministrada por el contribuyente, en sus cuentas bancarias le fue depositada en su totalidad la cantidad de Bs. 940.466,58, por concepto de "Anticipo Utilidades 2005", por lo que se generó una diferencia de Bs. 27.453,57. Así, con base en los artículos 5 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el ejercicio investigado, y de acuerdo con el artículo 148 de su Reglamento, la representación fiscal procedió a incorporar al ingreso global declarado por el contribuyente en el ejercicio fiscal 2005, la cantidad de Bs. 27.453,57, por concepto de ingresos no declarados.

Que el recurrente muestra su desacuerdo con la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2013-0724, emitida por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, la cual consideró que las participaciones en sociedades son disponibles con base a lo pagado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y en su defensa trae a colación el contenido de parte de la sentencia número 452 del año 1954, de la antigua Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta, relativa a la forma societaria: LA CUENTA EN PARTICIPACIÓN y señala que esa Junta de Apelaciones consideró sobre el tema de la participación que la cuenta sería gravable para el asociado basada en lo causado y no en base a lo pagado. De allí que la defensa del contribuyente aseveró que en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2013-0724, asumió una posición totalmente contraria a la fijada por la antigua Junta de Apelaciones que pretendió gravar la participación en una sociedad de personas con base a lo pagado, cuando el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta establece que dichas participaciones serán gravadas con base en lo causado.

Luego de definir el vicio de falso supuesto y citar decisiones judiciales al respecto, manifiesta que es necesario tener presente que el acto administrativo en general disfruta de una cualidad exorbitante que lo hace presumir legítimo mientras no se demuestre lo contrario y que en el ámbito jurídico tributario esa prerrogativa extraordinaria alcanza incluso a los actos preparatorios que servirán de fundamento al acto definitivo, tal como se desprende de lo dispuesto en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario.

Precisa que si la Administración Tributaria el emitir el acto objeto de impugnación, y al realizar la constatación de los hechos que sirvieron de base para formular los reparos fiscales, al calificarlos jurídicamente a los fines de producirlos en el Acta Fiscal, luego confirmados por la Resolución que culminó el sumario y posteriormente declarada sin lugar la pretensión de la contribuyente en instancia administrativa, verificó que tales hechos ocurrieron realmente, valorándolos sin distorsiones en su alcance y significación, asimismo se los encuadró en los presupuestos hipotéticos de la norma procedente al caso concreto.

Que como bien se expresó al inicio el ingreso para los ejercicios investigados (2003 y 2005), por concepto de anticipo en la participación de las utilidades y de conformidad con el artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en lo que respecta a las "demás participaciones" serán gravadas con base en lo causado, la representación de la República Bolivariana de Venezuela luego de copiar la disposición citada, es de la opinión que se recoge ampliamente lo que la ley entiende por principio de disponibilidad de los enriquecimientos, e indica asimismo tres momentos específicos para determinar cuando el enriquecimiento puede ser sometido a imposición, a saber el momento del pago, el de la causación y por último el momento en el cual se devengan los enriquecimientos y que esa disponibilidad, conforme a la doctrina la disponibilidad es un principio que se refiere a la oportunidad en la cual se puede hacer uso del mismo.

Que la ley es clara en señalar la oportunidad en la cual el titular de un enriquecimiento puede hacer uso (disponibilidad) de una determinada renta, y por consiguiente determinar cuando ésta debe declararse atendiendo según sea el caso al momento de lo pagado, causado o devengado. Siendo forzoso precisar en atención a la norma bajo análisis el concepto u operación que genera la renta para establecer el momento de su gravabilidad; resaltando en lo que respecta a las cuentas en participación, que si bien se forman para desarrollar una actividad mercantil, no son consideradas como sujetos pasivos; por cuanto ellas no tienen personalidad jurídica propia, distinta de los sujetos que la integran, no constituyen una unidad económica en sí, porque no forman un patrimonio independiente, ni tienen una verdadera autonomía funcional de carácter permanente, pues ellas nacen sólo para realizar una actividad económica determinada, que una vez finalizada, hace extinguir la propia cuenta.

Luego de transcribir el artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala que de este se desprende que las sociedades en nombre colectivo, en comandita simple, las comunidades, así como cualquiera otras sociedades de personas, incluidas las irregulares o de hecho, tributarán en cabeza de los socios o comuneros, pero estarán sometidas al régimen de la Ley de Impuesto sobre la Renta, en cuanto a las obligaciones de control y fiscalización; concluyendo que cada uno de los socios elaborará su declaración de rentas, incluyendo la parte correspondiente a su ganancia o pérdida respectiva, en la asociación en cuenta de participación.

Considera además que con relación a que las cantidades percibidas, estas constituyen rentas disponibles desde el momento de ser abonadas en cuenta, siendo importante destacar que desde el punto de vista tributario, tal anticipo no puede estar amparado en una cuenta en participación, toda vez que el mismo debió ser gravado para los asociados desde el momento del pago, ya que lo contrario desnaturalizaría la figura jurídica de la denominada cuenta en participación, debido a que tal figura está condicionada de tal manera, que debe siempre esperarse al final del ejercicio para poder determinar el resultado económico del negocio. Pudiendo afirmarse que el reparto de la utilidad o pérdida en la cuenta en participación es disponible para el socio en el momento de que se cause. En consecuencia, estos anticipos desnaturalizan la cuenta en participación, por lo que deben ser canalizados como pagos distintos a la cuenta en participación y por tanto gravables desde el momento de ser abonados en cuenta, formando parte de los ingresos gravables.

Continua señalando con respecto a los “OTROS INGRESOS NO DECLARADOS” que la actuación fiscal había señalado que de la revisión efectuada a los movimientos de las cuentas personales del sujeto pasivo, en el Banco Venezolano de Crédito, para los ejercicios fiscales 2003 y 2005, la existencia de depósitos que ascienden a las cantidades superiores a las declaradas.

Por su parte, en el escrito recursivo el contribuyente a través de su representación legal adujo que la Resolución recurrida se limitó a confirmar lo expuesto por la Administración en la etapa sumaria y pretende invertir la carga de la prueba alegando que es el propio recurrente quién debió demostrar la improcedencia del reparo efectuado por la actuación fiscal, presentando a este respecto las facturas originales que evidencien que se trata de gastos efectuados por D'Empaire Reyna y Abogados, a objeto de desvirtuar las imputaciones que constan en la Resolución impugnada en virtud del principio de la legalidad y veracidad de las actas fiscales. Señala que la Administración no puede escudarse bajo el principio de presunción de legalidad de que gozan los actos administrativos para efectuar reparos que no tiene fundamentos y posteriormente trasladar la carga de la prueba a los contribuyentes y que el artículo 184 del Código Orgánico Tributario no puede interpretarse como una inversión de la carga de la prueba pues corresponde a la fiscalización demostrar que se cumplieron todos los elementos del hecho imponible no siendo suficiente una simple afirmación de los hechos sin sustentación en el expediente administrativo para poder exigir el cumplimiento de la obligación tributaria.

Ante tales afirmaciones, la representación de la República ratifica lo expuesto en la Resolución del Sumario, así como lo expuesto por la Gerencia General de Servicios Jurídicos, respecto a que el recurrente debió presentar en todas las etapas probatorias tanto en sede administrativa como jurisdiccional, las pruebas idóneas, como lo son las facturas y sus respectivos comprobantes, a los fines de demostrar fehacientemente que los depósitos realizados en la cuenta bancaria del contribuyente, corresponden a gastos reembolsables y por ende, no gravables.

A tal efecto, la representación de la República hace mención al artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señalando que dicha norma enumera una serie de conceptos que constituyen el ingreso bruto global, caracterizándose esta enumeración por ser muy amplia, debido a que con la frase "cualesquiera otros proventos (ingresos) regulares o accidentales", incorpora los ingresos de cualquier naturaleza, salvo que la Ley expresamente disponga lo contrario. Por ello, expresa que a los fines de excluir cualquier ingreso de la renta bruta, bien sea porque no se graven o se descuenten del impuesto al momento del pago, el contribuyente deberá justificar su naturaleza mediante documentos con valor probatorio.

Advierte que en el presente caso, para los ejercicios fiscales 2003 y 2005, tal y como se desprende de las copias certificadas del expediente administrativo el cual cursa a los autos, se efectuaron depósitos en las cuentas personales del recurrente por las cantidades de Bs. 93.052.640,04, y Bs. 256.393.401,88, respectivamente, detallados en los Anexos "01" y "02" del Acta de Reparo.

En tal sentido, indica que se solicitó al contribuyente explicación detallada con respecto al origen de los referidos abonos y la consignación de sus respectivos comprobantes. No obstante, el contribuyente en algunos casos no suministró la documentación requerida, y en otros consignó documentos que, a su decir, carecen de valor probatorio, tal como consta en el expediente administrativo.

Por otra parte agrega, que si bien es cierto que en el escrito de descargos el contribuyente promovió la prueba de informes a los fines de que se solicitara al Banco Venezolano de Crédito, informe sobre el origen de cada uno de los abonos especificados en los Anexos" 01 y 02" del Acta de Reparo, y señaló en dicho escrito que ambos reparos se corresponden a reembolsos de gastos efectuados por cuenta de D'Empaire R.A., durante el desarrollo del procedimiento sumario el contribuyente no presentó defensa alguna, ni otros elementos probatorios a los fines de desvirtuar la naturaleza gravable de tales ingresos. Igualmente, cuando consignó el recurso jerárquico una vez admitido éste y al abrirse la etapa probatoria, el contribuyente tampoco promovió prueba alguna que enervara el contendido del acto recurrido; y siendo que la carga probatoria recae sobre éste, por consiguiente, es quien está obligado a aportar al proceso las pruebas idóneas, tal como lo dispone el Código de Procedimiento Civil, al regular la carga y apreciación de la prueba en su artículo 506.

Del análisis de esta norma, la cual supletoriamente se aplica a la materia tributaria y adaptada con las particularidades del procedimiento administrativo, la representación de la República concluye que la carga de la prueba reposa en el contribuyente, quién en efecto debió desvirtuar las objeciones formuladas, mediante la consignación de los documentos idóneos y fehacientes que acrediten la naturaleza no gravable de tales operaciones.

Adicionalmente resalta que el Acta de Reparo, así como la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2013-0724, como a todo acto administrativo en general, le acompaña una presunción iuris tantum de legalidad y veracidad, pues la misma fue levantada por funcionario competente de conformidad con las previsiones legales, con fundamento en los libros y registros contables, tal como, a su juicio, sucede en el caso de autos, de modo que el contribuyente tiene sobre sí la carga de la prueba, es decir, éste debe producir la comprobación fehaciente y suficiente que logre dejar sin efecto las objeciones que se les hubiere formulado, según lo dispuesto en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario, ya que éstas fueron fundamentadas con apego a la normativa anteriormente citada, que autoriza tal actuación.

En este sentido, trae a colación el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia del 15 de enero de 2003, caso: Consolidada de Ferrys, C.A., y la sentencia dictada por el Tribunal de lo Contencioso Tributario de la Región Los Andes, en sentencia de fecha 24 de febrero de 2006, caso: Licorería el Paraíso, así como la norma contenida en el artículo 184 del Código Orgánico Tributario.

Concluye en este aspecto, que ante la falta de alegatos y probanzas por parte del contribuyente para desvirtuar la objeción en estudio, la actuación fiscal se considera amparada por la presunción de veracidad y legalidad que tiene el Acta de Reparo, por cuanto fue levantada en estricto cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias que rigen al efecto, correspondiéndole al contribuyente enervar con pruebas fehacientes los hechos consignados en dicho instrumento fiscal, lo cual no hizo el administrado en el caso en autos.

En consecuencia, solicita al Tribunal confirme los reparos efectuados al contribuyente y se proceda a incorporar las cantidades de Bs. 93.052,64 y Bs. 256.393,40, a los ingresos gravables para los ejercicios fiscales 2003 y 2005, respectivamente, por concepto de otros ingresos no declarados; a su vez solicita se declare sin lugar el alegato expuesto sobre la nulidad del acto de conformidad al artículo 25 de la Constitución, en correlación con los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por supuestamente haber incurrido la Administración Tributaria en el vicio del falso supuesto de hecho y haber practicado el reparo al contribuyente por otros ingresos no declarados, y así solicita sea declarado.

Con respecto a los “OTROS GASTOS NO PROCEDENTES”, por inconformidad con lo dispuesto en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT- 2013-0724, la representación del contribuyente manifestó que se encuentra viciada de ilegal al considerar que los gastos no cumplen con el requisito de necesidad previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, que éste vicio emana de la errada aplicación de esta disposición, el cual establece como requisito para la deducibilidad del gasto la normalidad y necesidad del mismo y que el acto administrativo ignora que el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, establece taxativamente los proventos que deben considerarse como enriquecimientos netos y no señala la Participación en Sociedades como enriquecimiento neto. Las normas del Capítulo III "DE LAS DE DEDUCCIONES Y DEL ENRIQUECIMIENTO NETO" del TITULO II "DE LA DETERMINACIÓN DEL ENRIQUECIMIENTO NETO" de la Ley de Impuesto sobre la Renta, consideran todo provento como ingreso bruto que admite deducciones, salvo la única excepción del artículo 31.

Que de esa norma, la participación en sociedades es un ingreso bruto al cual deben restarse costos y deducciones para determinar el enriquecimiento neto. Continúa manifestando que los actos administrativos, tanto el Sumario Administrativo SNAT-INTI-GRTICE-RC-DSA-R-2009-019 como la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2013-0724, desconocen que el artículo 35 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, es claro al señalar que la participación en sociedades es un ingreso que debe incluirse en la determinación del ingreso bruto global de cada socio. Que la situación de un socio que toma un préstamo para pagar su participación en una sociedad, los intereses pagados en relación con dichos préstamos son intereses de un capital tomado en préstamo e invertido en la producción de la renta, según lo establece el numeral 2 del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta; que de acuerdo a lo interpretado por la Resolución, el socio no podrá deducir dichos intereses de los ingresos derivados de su participación en la sociedad, porque dichos ingresos serían considerados como enriquecimientos netos, aún cuando no estén expresamente mencionados en el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, no están sujetos a impuestos proporcionales como el caso de los dividendos, ni se trata de rentas presuntas. En este sentido, sostiene que la Administración Tributaria arbitrariamente determina que las participaciones en el enriquecimiento de las sociedades de personas son enriquecimientos netos y no forman parte del ingreso bruto global de la contribuyente para así rechazar la deducción del gasto y por ello considera que la Resolución impugnada es nula de acuerdo con el artículo 25 de la Constitución, en concordancia con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario.

Al respecto, se debe manifestar que tal y como lo señalara la Resolución impugnada, el artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, señalaba que a los fines de la determinación de la renta de personas naturales, se considera como enriquecimientos netos a los ingresos provenientes de sueldos, salarios, emolumentos, dietas, pensiones, obvenciones y demás remuneraciones similares, distintas de los viáticos obtenidos por la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia. Asimismo, se ha reputado como tales a los intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables con impuestos proporcionales conforme a los términos de la ley.

Infiere de lo anterior, que no son deducibles los sueldos asignados por el propio contribuyente a sí mismo, ni los gastos en que incurra a título personal, como en el caso bajo análisis, el recurrente como socio se asigna un sueldo mensual y sufraga gastos incurridos por la sociedad D'Empaire Reyna y Abogados, dichos gastos solo disminuyen la ganancia o utilidad de la sociedad con la finalidad de pagar menos impuesto.

En virtud de lo expuesto, la fiscalización procedió a rechazar los gastos declarados por el contribuyente como sufragar a titulo personal, gastos incurridos en la sociedad D'Empaire Reyna y Abogados, gastos personales y gastos de descendientes mayores de 18 años, por haber considerado que tales erogaciones no guardan ninguna relación directa o indirecta con la producción de la renta de la sociedad, o la preservación en su fuente, ya que por su misma naturaleza y finalidad, dicha erogación a simple vista no llena los extremos de normalidad y necesidad exigidos por ley para admitir su deducción, tal y como los son los gastos establecidos en el articulo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Luego de transcribir la norma contenida en el mencionado artículo 27, la representación de la República expresa que de conformidad con esta norma, para que un gasto se pueda considerar como necesario, debe su erogación ser reclamada en forma determinante por la actividad económica de la empresa, con miras al fundamento productivo de la renta.

Como fundamento de lo anterior, señala que el Tribunal Supremo de Justicia y los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, en reiteradas sentencias, han sostenido que el criterio fundamental y determinante en la necesidad del gasto es su directa e inmediata relación de causalidad entre éste y el fin para la producción de la renta. Los gastos deben ser normales y necesarios a objeto de que pueda admitirse su deducibilidad. Un gasto debe considerarse como "normal", cuando dentro de una sana administración de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la producción de la renta, no resulta excesivo, ni tiende a disminuir injustificadamente la base imponible y que, al compararlo con los otros gastos de la propia empresa y con los gastos semejantes de otras empresas parecidas, se encuentre dentro de una medida promedio que resulte racional; pero esto es un indicio, siempre supeditado a la demostración de la relación de causalidad entre el gasto y la producción de la renta.

Expresa, que la finalidad fundamental del gasto debe ser la producción de la renta y no la satisfacción de objetivos de la renta con la cual se vincula económicamente. Siendo que los requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes de modo que el gasto para ser deducible tiene que ser al propio tiempo normal y necesario; de lo contrario, no es deducible para los f.d.I. sobre la Renta, así como tampoco lo es aquel que siendo normal se estima que no es necesario para la producción de la renta. (Corte Suprema de Justicia, Sala Político Administrativa Especial Tributaria, sentencia del 16 de mayo de 1991).

Conforme a la jurisprudencia sobre el punto, establecida ya de manera constante, reiterada y uniforme, la necesidad del gasto para la deducción de la renta bruta a fin de determinar la renta neta gravable, está determinada por la inmediata y directa relación de causalidad entre el gasto y la renta producida. Por otra parte, para que un gasto sea considerado normal, debe ser común, corriente, habitual y frecuente en el tipo de actividad realizada por la empresa. La normalidad del gasto debe determinarse con fundamento en el análisis de cada caso concreto, vinculándolo con su semejante a fin de verificar si el caso concreto entró dentro de la medida promedio de necesidad.

Con respecto al presente caso, expresa que la normalidad y necesidad del gasto son conceptos jurídicos indeterminados, y no basta para objetar un gasto por no ser normal o necesario, que ello simplemente se afirme, sino que la actuación fiscal debe expresar las razones por las cuales considera que ese gasto no llena el requisito de normalidad o necesidad. De lo contrario, el administrado se encuentra en la imposibilidad de identificar la causa precisa de la impugnación de la fiscalización, enervándose así su derecho a la defensa. De otro modo, un gasto para ser deducible, debe cumplir con los requisitos concurrentes de normalidad y necesidad; lo que no es deducible es aquel gasto que aun cuando es normal, se estima que no es necesario para la producción de la renta y viceversa.

De lo anterior deduce, que la fiscalización objetó el rubro gasto declarado por el contribuyente como gastos a titulo personal, gastos incurridos en la sociedad D'Empaire R.A., gastos personales y gastos referentes a descendientes mayores de 18 años, por considerar que tales erogaciones no guardan ninguna relación directa o indirecta con la producción de la renta, ya que el contribuyente se dedica a la prestación de servicios profesionales de abogado y percibe honorarios profesionales.

En opinión de la representación de la República, los gastos que efectuó el contribuyente G.J.R.P., fueron deducciones imputadas a los ingresos percibidos por concepto de participación en la sociedad D'Empaire Reyna y Abogados, circunstancia ésta que considera ajena al proceso lógico determinativo de la renta de sujeto pasivo, como en efecto lo constituyó sufragar a título personal, gastos incurridos por la sociedad, con la creación de una comunidad de gastos. Por ello, en virtud de lo estimado por la Gerencia General de Servicios Jurídicos a través del acto que se impugna y dentro de este marco de ideas las deducciones efectuadas por el contribuyente en sus declaraciones de rentas, utilizó una técnica determinativa –según su dicho-, como práctica evasiva y carente de toda lógica, toda vez que la erogación es lesiva contra los intereses del Fisco, al disminuir flagrantemente la base imponible cuando se responde por un pago por cuenta de terceros.

Finalmente, en razón de todo lo anteriormente expuesto, la representación de la República solicita a este Tribunal, se declare improcedente el alegato propuesto por la representación del contribuyente que comprende la nulidad del acto administrativo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 25 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, en concordancia con el numeral 1 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario, por considerar de manera errada que se desconoce el contenido del artículo 35 del Reglamento de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

En consecuencia, solicita sean confirmados los planteamientos sobre el rechazo a la deducibilidad del gasto dispuestos en la Resolución SNAT-GGSJ-GR-DRAAT-2013-0724, que confirma la objeción fiscal por concepto de "Gastos declarados no procedentes", por las cantidades de Bs. 373.309,89 y Bs. 911.457,61, correspondiente a los ejercicios fiscales 2003 y 2005, por no estar relacionados con la obtención del enriquecimiento.

En atención al alegato descrito manifiesta, que luego de que la Administración Tributaria confirmara las objeciones fiscales dispuestas en el Acta de Reparo GRTICE-RC-DF-0316/2007-15, levantada al contribuyente en materia de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios gravables 2003 y 2005, se determinó una diferencia de impuesto al constatarse una serie de hechos que motivaron al reparo fiscal por ingresos y gastos que no fueron declarados, el cual dio lugar a una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, calificada en este caso como un ilícito material, pues se aplicó al recurrente la multa establecida en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario.

Que dicha sanción fue calculada en su término medio, esto es, el 112,5% del tributo omitido, por cuanto no se constató la existencia de circunstancias atenuantes ni agravantes que modifiquen la pena normalmente aplicable, para los ejercicios fiscales 2003 y 2005, arrojando la suma de Bs. 1.392.283,72, por concepto de multa por contravención; es decir, que la Administración Tributaria aplicó la normativa referente a la multa por haber incurrido el contribuyente en un ilícito material, el cual responde a la omisión del pago del tributo, por ello, considera ilógico pensar que la Administración violó el principio de legalidad tributaria, pues su actuar estuvo ajustado a derecho.

Que la contribuyente incurrió en una falta del deber de obrar de una manera determinada, utilizando como excusa de su actuación que el artículo 111 no tipifica una conducta punible y que esa disminución ilegítima no es sino el resultado de una conducta no especificada. Por todo lo anteriormente expuesto, solicita se declare la improcedencia del presente alegato.

En cuanto a la desaplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, observa que si bien es cierto que todos los jueces de la República pueden por vía de control difuso desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de constitucionalidad en casos concretos, no es menos cierto que dichos precedentes judiciales no son vinculantes en sede administrativa, ya que no tienen efectos erga omnes y además, de conformidad con lo establecido en el artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia declarar la nulidad de las leyes y desaplicar las normas y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público, dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o que tengan rango de ley, cuando dichos instrumentos legales colidan con la Constitución.

A tal efecto, el artículo 335 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, atribuye al Tribunal Supremo de Justicia garantizar la supremacía y efectividad de las normas constitucionales. El segundo elemento, está en la afirmación de que las interpretaciones de la Sala Constitucional sobre el contenido y alcance de las normas o principios constitucionales, son vinculantes para las otras Salas del Tribunal Supremo de Justicia y demás Tribunales de la República. A mayor abundamiento de lo antes expuesto, transcribe un extracto de la sentencia número 01729, de fecha 04 de julio de 2006, caso: Quintas Leonor, mediante la cual la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia ratifica sus decisiones de fechas 13 de agosto de 2002, 29 de octubre de 2002 y 28 de julio de 2004, fallos números 1064 "Almacenadora Mercantil, C.A."; 01302 "Servifeni, C.A." y 0908 "Sport Land 1995, S.A", en las que se determinaron algunas precisiones respecto a la jurisdicción y competencia que ejercen los Jueces de lo Contencioso Tributario y sobre la potestad que ostentan los mismos, como órganos de la administración de justicia, para desaplicar disposiciones legales que violenten el sistema de la constitucionalidad en casos concretos.

Señala que dicha sentencia, es una ratificación más de la necesaria intervención del órgano judicial en lo que respecta a la aplicación de una norma jurídica en nuestro ordenamiento, quedando con ello imposibilitada la aplicación de un control difuso en sede administrativa, que aún cuando pudiera ser solicitado ante la autoridad administrativa, sería improcedente su aplicación.

Por tales razones, considera que siempre que una norma jurídica esté vigente en el ordenamiento jurídico debe ser aplicada por el operador de la misma, toda vez que no le está atribuido al funcionario dentro de su ámbito competencial la discrecionalidad de acatar o no el dispositivo de ley, salvo como se señaló, que tal dispositivo estuviere derogado por el órgano legislativo o fuere declarado inconstitucional por ejercicio del control concentrado por el Tribunal Supremo de Justicia, como único órgano controlador de la constitucionalidad de las normas jurídicas.

Expresa, que al quedar evidenciado en el presente caso que no se ha configurado ninguno de estos dos supuestos, vale decir, ni la derogatoria del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por órgano judicial competente, las multas impuestas por la Administración basadas en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, son procedentes ya que el órgano tributario con su proceder se ajustó al principio de legalidad penal tributaria al imponer con toda razón multa por contravención, debido al provecho indebido del contraventor al haber omitido declarar el impuesto en las arcas del t.n., y así solicita sea declarado.

En cuanto a la denuncia sobre la ilegalidad por inconstitucionalidad del valor de la Unidad Tributaria aplicada a las multas y la violación de los principios constitucionales de irretroactividad de la ley, legalidad y tlpicidad en materia sancionatoria, la representación de la República explica lo que establece el Código Orgánico Tributario sobre la aplicación de la Unidad Tributaria a las sanciones por la comisión de los distintos ilícitos tributarios, en el Parágrafo Primero de su artículo 94, el cual transcribe.

Según lo previsto en la norma mencionada, aprecia que las multas pueden ser de dos tipos, fijas y graduables; las primeras se tratan de importes establecidos que se incrementan por nuevas comisiones del ilícito y las segundas en términos porcentuales graduables entre un límite mínimo y uno máximo.

En el caso concreto de las multas que debe imponer la Administración Tributaria al verificarse los distintos ilícitos materiales, expresadas en porcentajes, el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario impone la conversión de las multas al equivalente de unidades tributarias que corresponda en cada caso, tanto al momento de la comisión del ilícito como al momento del pago.

Que cuando se analiza el procedimiento de liquidación de la sanción tipificada en el artículo 111 del Código orgánico Tributario, relativa a los ilícitos materiales, en concordancia con la disposición contenida en el Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se puede observar que la Administración Tributaria, al aplicar el valor en unidades tributarias determinado tanto para el momento de la comisión de la infracción como para el momento de emitirse el acto administrativo impugnado, se encuentra ajustado a derecho.

En tal sentido, considera que la sanción no excede el ámbito de reserva legal por el efecto de la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha del pago, ni que vulnera el principio de irretroactividad, legalidad, tipicidad y no confiscatoriedad previstos en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, ya que la Administración Tributaria Regional, lo que hizo fue aplicar lo establecido en la referida norma y fue el propio legislador que al fijar la cuantía de la referida sanción, utilizó una variable como lo es la concerniente a las unidades tributarias.

En cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República ratifica lo expuesto con anterioridad sobre la desaplicación por inconstitucional del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, considerando que al quedar evidenciado que en el presente caso no se ha configurado ninguno de estos dos supuestos, vale decir, ni la derogatoria del Parágrafo Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, ni la declaratoria de su inconstitucionalidad por órgano judicial competente, la multa impuesta por la Administración basada en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario (Parágrafo Segundo), está apegada al principio de legalidad, al convertir los términos porcentuales de la multa impugnada al equivalente de unidades tributarias vigentes para el momento en que se confirmó la multa al contribuyente G.J.R.P..

En cuanto a los intereses moratorios, la representación de la República explica que los intereses moratorios se encuentran regulados en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, y en el mismo el legislador patrio establece su procedencia desde el vencimiento del plazo que tiene cada contribuyente para presentar su declaración y realizar el consiguiente pago, ya que, analizando la naturaleza de dichos intereses, se trata de montos que cumplen una función resarcitoria por los daños que se han causado al Fisco por el retardo del contribuyente en cumplir su obligación, en virtud de que los mismos, tienen un carácter indemnizatorio, no siendo necesario para su surgimiento actuación alguna por parte de la Administración.

Que preceptúa el mencionado artículo, que para que surjan tales intereses no hace falta actuación alguna por parte de la Administración, esto significa que el cómputo de los intereses moratorios se inicia al vencimiento del plazo establecido, aún cuando la Administración no haya reclamado el pago.

Que dado el carácter eminentemente resarcitorio de los intereses moratorios consagrados en el citado artículo 66 del Código Orgánico Tributario, ante la demora del contribuyente o responsable en cumplir con sus obligaciones pecuniarias con el T.N., y dado que el recurrente omitió el pago de las obligaciones antes descritas, éstos resultaron procedentes.

Aunado a lo antes expuesto, la representación de la República realiza una síntesis de los criterios seguidos por la Sala Plena de la extinta Corte Suprema de Justicia, así como por la Sala Políticoadministrativa y la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en materia de intereses moratorios, a los fines de reafirmar la procedencia de los intereses exigidos por la Administración Tributaria Regional en el cuerpo de la Resolución de Sumario Administrativo objeto del presente Recurso Jerárquico.

Analizado lo anterior, la representación de la República observa que los intereses moratorios calculados por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, al contribuyente G.J.R.P., corresponden a los ejercicios fiscales 2003 y 2005; es decir, ocurridos bajo la vigencia del artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tanto, los intereses moratorios que se generasen deben calcularse desde el instante en que se considerara incumplida tempestivamente la obligación, que es cuando el plazo previsto en la ley se ha vencido sin que se haya materializado la declaración y el pago del tributo, toda vez que la mora implica necesariamente una dilación o tardanza en el pago de la deuda tributaria y no la exigibilidad de dicha obligación, la cual se produce una vez que el reparo formulado por la Administración Tributaria adquiere firmeza, bien por no haber sido impugnado o por haberse decidido y quedado definitivamente firmes las decisiones dictadas con ocasión de los recursos interpuestos.

Por todo lo anteriormente expuesto, considera que la obligación de pagar intereses moratorios surgió en el momento en que venció el lapso establecido para liquidar y pagar por parte del contribuyente, la deuda por concepto de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios 2003 y 2005, deuda ésta que fue determinada en el Acta de Reparo, tal como se evidencia en el expediente administrativo, el cual cursa inserto a los autos, por lo que en opinión de la representación de la República, automáticamente se inició la mora tributaria por encontrarse todos los requisitos para su procedencia, esto es, el vencimiento del plazo legal, en el cumplimiento de la obligación principal, así como la liquidez y exigibilidad de dicha obligación producto en este caso, de la falta de pago oportuno del impuesto, así solicita sea declarado en la definitiva.

Con respecto a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, la representación de la República observa que el apoderado judicial del contribuyente G.J.R.P., alega a los fines de que les sea conferida la atenuante, que en el caso de error se configura una situación de inculpabilidad en la aplicación de la sanción, conformándose así con invocar dicha eximente, no obstante, destaca que en el presente caso, la representación judicial del contribuyente se conformó con solicitar la circunstancia eximente de responsabilidad tributaria sin consignar al expediente judicial, para su valoración en la etapa probatoria, elemento alguno que evidencie la veracidad del error invocado para así determinar que el mismo es efectivamente excusable. Es decir, el recurrente no desplegó la actividad probatoria suficiente y necesaria de la cual no está relevada para demostrar que incurrió por error, por lo que solicita no sea aplicable la eximente invocada y así solicita se declare en la definitiva.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos invocados por el recurrente G.J.R.P. y las defensas expuestas por la representación de la República Bolivariana de Venezuela, este Tribunal observa que el asunto planteado queda circunscrito a decidir respecto a la procedencia de la denuncia por (i) falso supuesto de derecho por omisión de ingresos en las declaraciones de Impuesto sobre la Renta, para los ejercicios fiscales 2003 y 2005, en virtud de la errada interpretación de los artículos 5 y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y falta de aplicación del artículo 16 de la misma Ley; (ii) falso supuesto de hecho al considerar la Administración Tributaria que los gastos reembolsables de D'Empaire R.A., son ingresos; (iii) falso supuesto de derecho, al considerarse que los gastos imputados por el contribuyente en su declaración no cumplen con el requisito de necesidad del gasto, previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como la denuncia por errada aplicación del mencionado artículo; (iv) Violación al Principio de Legalidad Penal Tributaria; (v) Falso Supuesto de Derecho al estimarse erróneamente la comisión intencional del ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario y su indebida aplicación, así como la falta de aplicación del numeral 2 del artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, 79 del Código Orgánico Tributario y 60 del Código Penal; (vi) Falso Supuesto por considerar punibles los hechos, ausencia de culpabilidad, indebida aplicación del artículo 111 del Código Orgánico Tributario, falta de aplicación del artículo 61 del Código Penal; (vii) Inconstitucionalidad del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por entender aplicable a los fines de actualización monetaria; (viii) Improcedencia de Intereses Moratorios; (ix) Improcedencia de las multas por aplicación de la eximente de responsabilidad penal por error de derecho excusable; y (x) la solicitud de condenatoria en costas procesales.

i) Con respecto al falso supuesto de derecho por omisión de ingresos; la errada interpretación de los artículos 5 y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y la falta de aplicación del artículo 16 de la misma Ley, el recurrente sostiene que las participaciones en sociedades de personas son disponibles en base a lo causado y no en base a lo pagado. De esta forma, es necesario transcribir el contenido de los artículos 5º y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable en razón del tiempo, los cuales señalan:

Artículo 5º.- Los enriquecimientos provenientes de la cesión del uso o goce de bienes, muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalías y demás participaciones análogas y los dividendos, los producidos por el trabajo bajo relación de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no mercantiles, la enajenación de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se considerarán disponibles en el momento en que son pagados. Los enriquecimientos que no estén comprendidos en la enumeración anterior, se considerarán disponibles desde que se realizan las operaciones que los producen, salvo en las cesiones de crédito y operaciones de descuento, cuyo producto sea recuperable en varias anualidades, casos en los cuales se considerará disponible para el cesionario el beneficio que proporcionalmente corresponda.

En todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario.

Parágrafo Único: Los enriquecimientos provenientes de créditos concedidos por bancos, empresas de seguros u otras instituciones de crédito y por los contribuyentes indicados en los literales b), c), d) y e) del artículo 7º de esta ley y los derivados del arrendamiento o subarrendamiento de bienes muebles, se considerarán disponibles sobre la base de los ingresos devengados en el ejercicio gravable."

En este sentido, el artículo 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, señala lo siguiente:

Artículo 10.- Las sociedades y comunidades a que se refiere el literal c) del artículo 7º de esta Ley, no estarán sujetas al pago del impuesto por sus enriquecimientos netos, en razón de que el gravamen se cobrará en cabeza de los socios o comuneros, pero estarán sometidas al régimen de esta Ley para la determinación de sus enriquecimientos, así como a las obligaciones de control y fiscalización que ella establece y responderán solidariamente del pago del impuesto que, con motivo de las participaciones, corresponda pagar a sus socios o comuneros. La suma de las participaciones que deberán declarar los socios o comuneros será igual al monto de los enriquecimientos obtenidos en el correspondiente ejercicio por tales sociedades o comunidades. A igual régimen estarán sometidos los consorcios.

A los fines de este artículo se consideran consorcios a las agrupaciones empresariales, constituidas por personas jurídicas que tengan por objeto realizar una actividad específica en forma mancomunada.

Las personas jurídicas integrantes del consorcio y los comuneros integrantes de las comunidades a las que se refiere el literal c) del artículo 7º de esta Ley deberán designar un representante para efectos fiscales, el cual se encargará de determinar los enriquecimientos o pérdidas del consorcio o comunidad, de informar a la Administración Tributaria la manera como se repartieron las utilidades o las pérdidas, de identificar a cada una de las partes contratantes con su respectivo número de Registro de Información Fiscal (R.I.F.), de indicar el domicilio fiscal de cada uno de los integrantes del consorcio o comunidad y de dar cumplimiento a los deberes formales que determinen el Reglamento o la Administración Tributaria. Dicha designación debe ser notificada por escrito a la oficina de la Administración Tributaria donde se realice la actividad del consorcio o de la comunidad y a la del domicilio fiscal del representante designado.

Las porciones del enriquecimiento global neto obtenidas por las sociedades y comunidades a las que se refiere el presente artículo, derivadas de las regalías y participaciones, estarán sujetas al impuesto previsto en el literal a) del artículo 53 de esta Ley.

Del contenido del artículo 5º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, antes transcrito, se observa claramente que los dividendos, como es el caso de marras, serán disponibles al momento del pago, tal y como interpretó la Administración Tributaria.

Se debe añadir, que más adelante la norma citada señala que en “…todos los casos a los que se refiere este artículo, los abonos en cuenta se considerarán como pagos, salvo prueba en contrario…”, por lo tanto, una decisión de la Junta de Apelaciones de Impuesto sobre la Renta del año 1954, mal podría utilizarse como argumento en contrario para desvirtuar o pretender una interpretación distinta a la del texto de la Ley, para fundamentar la delación del vicio en la causa.

En efecto, la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable para el año 1954, contiene un tenor distinto a la Ley aplicable para los ejercicios 2003 y 2005, y siendo clara la normativa prevista en el artículo 5º de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el régimen previsto en el artículo 10 de la misma Ley, no queda duda que cuando una persona natural, socia de una sociedad de personas que se dedican al libre ejercicio de su profesión, recibe bajo la figura de anticipo de utilidades, esta cantidad, conforme a la Ley, resulta disponible y en consecuencia, al cierre del ejercicio deberá declararse como un ingreso.

De aquí que, mal podría el ente recurrido explicar más allá el contenido del artículo 5º de la Ley de Impuesto sobre la Renta, toda vez que su enunciado es claro y el socio o participante de estas sociedades de personas, pueden hacer uso de esas cantidades de dinero, sin que sea un pretexto para negar la disponibilidad que sean registrados como cuentas por cobrar a socios. En todo caso, las disposiciones societarias no son oponibles al Fisco, tal y como lo prevé el artículo 14 del Código Orgánico Tributario aplicable para los ejercicios reparados.

Es cierto y no es un hecho controvertido, que la sociedad D'Empaire R.A. (antes D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados, para la fecha de los reparos), tiene un ejercicio fiscal que comienza el 1 de febrero de cada año y finaliza el 31 de enero del año siguiente, y que evidentemente, no coincide con los ejercicios fiscales de las personas naturales, sin embargo, esto cronológicamente en nada afecta el hecho de que si uno de los socios recibe cantidades de dinero por adelanto de utilidades (para el presente caso durante el 2003 o el 2005 calendario), no deba incluir en su declaración las cantidades que corresponden a un ingreso por las ya tantas veces nombradas utilidades.

En todo caso, puede haber una diferencia temporal, en razón de la diferencia de las fechas para el cierre de los ejercicios fiscales, toda vez que en esta utilidad financiera o en la utilidad gravable, faltaría un mes, luego de la comparación y de la conciliación. Para lo cual, podrían existir unas cantidades diferidas para el ejercicio siguiente; sin embargo, conforme a lo que señala la Administración Tributaria, los ingresos señalados como omitidos corresponden al ejercicio de la persona natural que se le ha impuesto el reparo, objeto de discusión ante este Tribunal.

Es de aclarar que ciertamente las sociedades de personas informan al ente tributario, sobre las cantidades que los socios obtienen en virtud de su participación en la utilidad fiscal, y sobre esa utilidad se debe realizar la declaración de Impuesto sobre la Renta del socio. No obstante, ocurre en el presente caso que el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), cuando realiza la investigación fiscal, aprecia que en la cuenta corriente del recurrente, hay mayores ingresos de los que reporta el ciudadano G.O., Contralor de la sociedad, como participación y además el propio recurrente señala que provienen de adelanto de utilidades.

Ahora, si esos adelantos provienen de un ejercicio o de otro de la sociedad, debe aclararse con suficiente material probatorio, la discriminación y origen de tales cantidades. O se reciben y se declaran las cantidades recibidas en los años 2003 y 2005, como ingresos en ese año fiscal, o se justifica su diferimiento para el siguiente ejercicio, pero no se puede simplemente señalar que esas cantidades no eran disponibles para ese ejercicio, de manera general y sin respaldo contable, donde se aprecie que tales cantidades en exceso fueron declaradas para los ejercicios 2004 y 2006, puesto que esto no se desprende del acervo probatorio incluyendo el expediente administrativo.

De ser así, es necesario señalar y a su vez debe existir un interés de probar, que los hechos ocurrieron de esa manera; en el entendido que se denuncia el falso supuesto de derecho, el silogismo jurídico obliga al análisis de ambas premisas, siendo menester precisar los hechos para aplicar la norma conforme a sus postulados. En la misma forma, si bien la denuncia se circunscribe –se reitera- al falso supuesto de derecho, el recurrente sostiene, entre otros aspectos, que las cantidades supuestamente omitidas para los ejercicios 2003 y 2005, están contenidas en las subsiguientes declaraciones de Impuesto sobre la Renta.

Conforme a lo anterior, es necesaria una actividad probatoria en la cual, desde el punto de vista contable, se logre precisar si los ingresos superiores a la participación en la sociedad, obtenidos durante los años 2003 y 2005, corresponden a los adelantos observados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en su determinación inicial. No basta señalar que se ha incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho, resulta en consecuencia forzoso demostrar que el remanente de la participación en el enriquecimiento de D'Empaire R.A. (antes D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados), fueron declarados en los ejercicios 2004 y 2006, respectivamente.

Como es sabido, existen normas contables, obligaciones formales y principios de contabilidad que deben observarse, y en lo que respecta a la Administración Tributaria (relación jurídico tributaria), se debe demostrar bajo el mismo esquema, los dichos para poder desvirtuar el reparo formulado. No quiere decir con esto, que el recurrente carezca de razones legales y fácticas para justificar en derecho, lo que ha plasmado a través de su escrito recursivo. El problema radica en que no hizo señalamientos probatorios específicos para desvirtuar los reparos formulados.

No son elementos probatorios suficientes, las copias simples de las declaraciones de Impuesto sobre la Renta de los ejercicios subsiguientes, puesto que son cifras totalizadas de cuentas y subcuentas contables que no se pueden apreciar de la declaración ni de la conciliación (ilegible, en algunas cantidades), que al efecto se presenta. Lo cual hace concluir a este Tribunal, que como quiera que no se ha desvirtuado la actuación tributaria, se toma por cierto que cronológicamente los anticipos fueron recibidos durante los ejercicios fiscales investigados en la persona de G.J.R.P. y, por lo tanto, resultan disponibles conforme a los artículos 5º y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así se declara.

Además para el momento en el cual se levantó le Acta de Reparo (28 de marzo de 2008), ya se conocía la utilidad financiera de los ejercicios que concluyeron el 31 de enero de 2004 y 31 de enero de 2006, y por ende la el enriquecimiento neto, como también si era necesario reembolsar por parte de los socios el excedente adelantado o el pago por parte de la sociedad denominada para esos ejercicios D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados; de pagar el remanente de las utilidades, esto es, existe certeza contable y por ende fiscal de las cantidades que constituyen utilidad e ingreso para el socio.

Por otra parte, el Tribunal no observa falta de aplicación del artículo 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para los ejercicios investigados, ya que este se refiere a la forma a como estará constituido el ingreso bruto global de los contribuyentes, donde por remisión al artículo 7º, se incluyen a las personas naturales; por lo que resulta improcedente el alegato de falta de aplicación de la mencionada norma. Así se declara.

En virtud de las consideraciones anteriores, este Tribunal declara improcedente la denuncia relativa al falso supuesto de derecho por omisión de ingresos; la errada interpretación de los artículos 5º y 10 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y la falta de aplicación del artículo 16 de la misma Ley. Así igualmente se declara.

ii) Con respecto a la denuncia por falso supuesto de hecho al considerar la Administración Tributaria que los gastos reembolsables de D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados son ingresos, el Tribunal observa que la defensa central sobre este punto radica en la inversión de la carga de la prueba, cuando la Resolución impugnada se limitó a confirmar lo expuesto durante el Sumario Administrativo.

El sistema tributario venezolano, ya desde algún tiempo a través de la vigencia del Código Orgánico Tributario, estableció la determinación por parte de los sujetos pasivos en cumplimiento de la ley tributaria, sin la intervención del sujeto activo, tal como lo señalan los artículos 23 y 145 del mismo texto orgánico. Luego, si esas declaraciones y deberes formales ofrecen dudas, la Administración Tributaria procederá a fiscalizar o determinar, de oficio, sobre base cierta o presuntiva, con miras a establecer si la interpretación de la ley se ajustó a la situación fiscal de los contribuyentes.

De modo que, son los contribuyentes quienes hacen la primera determinación y luego la Administración Tributaria, en uso de sus facultades, a.e.i.s.e. determinación previa está correctamente formulada y, en dado caso, puede dejar constancia de la conformidad o hacer las observaciones pertinentes. En estos casos, al contribuyente le es permisible aportar las pruebas para contradecir la interpretación que ha hecho el ente fiscal.

No se trata de la inversión de la carga de la prueba, como bien es sabido, los doctrinarios más recientes sobre el aspecto probatorio, han señalado que en todo proceso o procedimiento administrativo existe un interés de prueba, por lo que la teoría de la llamada carga de la prueba se ha venido desplazando, por esta nueva interpretación o tendencia, no escapando la materia tributaria de esta realidad. Sea porque la Administración Tributaria apreció diferencias en la determinación del impuesto, o porque el contribuyente durante la etapa probatoria pueda desvirtuar el acto determinativo.

Cuando se trata de gastos reembolsables, estos deben asentarse en la cuenta correspondiente; esa fórmula contable es una obligación formal y, por lo tanto, la sociedad D´Empaire, Reyna, Bermúdez y Asociados, forzosamente debe tener asentada en su contabilidad tales cantidades, por lo que no es una inversión de carga de prueba sino el resultado de una investigación fiscal la cual determinó unas cantidades cuya naturaleza no encuentra justificativo para no ser considerado como un ingreso a los fines del cálculo del Impuesto sobre la Renta.

En otras palabras, son abonos a cuentas bancarias que sin justificación no pueden ser considerados por la Administración Tributaria como un reembolso, la norma general es que quien alega debe probar y el contribuyente ha señalado a la Administración Tributaria sin la demostración correspondiente, que se trata de gastos reembolsables; por lo que la Administración Tributaria, a través del acto recurrido, no ha incurrido en la delación por falso supuesto, ni ha invertido la carga de la prueba, puesto que corresponde al contribuyente aportar la documentación necesaria para que esos ingresos sean considerados conforme a la ley, un reembolso. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia por falso supuesto de hecho. Así se declara.

iii) En torno a la denuncia por falso supuesto de derecho, al considerarse que los gastos imputados por el contribuyente en su declaración no cumplen con el requisito de necesidad del gasto, previsto en el artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, así como la denuncia por errada aplicación del mencionado artículo, se puede observar que la sociedad de personas es a la que le corresponde recibir los ingresos por honorarios profesionales y deducir los gastos para luego informar el enriquecimiento neto. No es viable bajo este esquema, imputar gastos a cada uno de los socios, luego que se ha hecho la repartición de los enriquecimientos de cada ejercicio, razón por la cual la Administración Tributaria a través del acto recurrido y de todos aquellos que le dieron origen, ratifica que cada uno de los socios obtiene en razón de las utilidades repartidas, un enriquecimiento neto en el ejercicio.

Ya se señaló que conforme al artículo 14 del Código Orgánico Tributario, los convenios celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco Nacional. En dado caso, al igual que en otros puntos analizados en este fallo, existe un interés de prueba donde no solo se permita tener la certeza de que no hay duplicidad de gastos, bien sea reportados por la sociedad e igualmente por el socio, como también que dicho gasto es normal y necesario.

La doctrina y la jurisprudencia de manera reiterada ha señalado que para que un gasto se pueda considerar como necesario, debe su erogación ser reclamada en forma determinante por la actividad económica de la empresa, con miras al fundamento productivo de la renta, tal y como lo señaló la representación de la República.

Además el criterio fundamental y determinante en la necesidad del gasto es su directa e inmediata relación de causalidad entre éste y el fin para la producción de la renta. Los gastos deben ser normales y necesarios a objeto de que pueda admitirse su deducibilidad. Un gasto debe considerarse como "normal", cuando dentro de una sana administración de los recursos económicos de un contribuyente y con miras a la producción de la renta, no resulta excesivo, ni tiende a disminuir injustificadamente la base imponible y que, al compararlo con los otros gastos de la propia empresa y con los gastos semejantes de otras empresas parecidas, se encuentre dentro de una medida promedio que resulte racional; pero esto es un indicio, siempre supeditado a la demostración de la relación de causalidad entre el gasto y la producción de la renta.

El Tribunal no aprecia la violación del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, tampoco su errada interpretación, toda vez que en el caso específica que ocupa a este Tribunal el reparo se centra en la imposibilidad de deducir gastos que corresponden a una sociedad por parte de los socios. Al contrario, la Administración Tributaria lo aplicó conforme a decisiones reiteradas adecuando a la interpretación general y pacífica sobre el punto, al caso del contribuyente; siendo forzoso para este Tribunal declarar improcedente la denuncia por falso supuesto de derecho. Así se declara.

iv); v) y vi) Con relación a los puntos sobre violación al principio de legalidad penal, por considerar la Administración Tributaria que el contribuyente fue sujeto agente del ilícito tipificado en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario; falso supuesto de derecho, al estimar que cometió intencionalmente el ilícito previsto en el artículo mencionado e igualmente considerar los hechos cometidos como punibles, este Tribunal luego de analizar el artículo 111 del Código Orgánico Tributario, aprecia que no es necesaria la intencionalidad para transgredir el supuesto normativo.

Como se puede observar, la norma en cuestión señala “Quien mediante acción u omisión…”, por lo tanto, no se discrimina que el culpable lo haya hecho intencionalmente o no, toda vez que si esa acción u omisión causa una disminución ilegítima de ingresos tributarios, la consecuencia será la multa entre un 25% al 200% del tributo omitido; por lo tanto, no es procedente una desaplicación de la citada norma, por cuanto esta no colide con el texto constitucional en su artículo 49.6, al ser una ley sancionada antes del nacimiento del hecho imponible investigado, como tampoco se aprecian conceptos indeterminados que causen dudas o que al final violen el principio de legalidad penal tributaria. Se declara.

Por otra parte, ya se señaló que no es necesaria la intencionalidad para la comisión constitutiva de la infracción y no se violenta el principio nullum crimen sine culpa. Al contrario de lo señalado por el recurrente, en el artículo 111 del Código Orgánico Tributario se aprecia la concordancia con los postulados constitucionales y de materia penal, por cuanto la norma castiga tanto la conducta omisiva como la intencional acorde con el artículo 61 del Código Penal. Por lo que no se aprecia causal de nulidad conforme a los numerales 1 y 3 del artículo 240 del Código Orgánico Tributario. Así se declara.

vii) En cuanto a la alegada inconstitucionalidad por entender la Administración Tributaria que el artículo 94 del Código Orgánico Tributario viola los artículos 24 y 49, numeral 6, de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, se debe destacar que la normativa aplicable con respecto al cálculo de las multas que establece el Código Orgánico Tributario, cuando estén expresadas en unidades tributarias, se encuentra estipulada en los Parágrafos Primero y Segundo del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, que establecen:

Artículo 94: (omissis)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

De la lectura de la norma transcrita podemos inferir, que el valor de la Unidad Tributaria aplicable en el caso de las multas, será el valor que esté vigente para el momento del pago y no el vigente para el momento en que se cometió el ilícito.

En este sentido, recientemente la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia cambió el criterio anterior, señalando mediante sentencia número 00815 del 04 de junio de 2014, lo que a continuación se transcribe parcialmente:

“No obstante lo anterior, un reexamen de la situación jurídica debatida lleva a esta Sala a un replanteamiento sobre el asunto, en atención a la normativa que la regula, para lo cual debe previamente precisar, partiendo del Texto Constitucional, la utilidad práctica de la unidad tributaria y su efecto sobre las multas.

En ese sentido, vale destacar que la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con su promulgación en 1999, ordenó al legislador que en el transcurso de un (1) año dictara la reforma del Código Orgánico Tributario, en los términos consagrados en la Disposición Transitoria Quinta del Texto Fundamental, mediante la cual se estableció que: “[l]a interpretación estricta de las leyes y normas tributarias, [debe realizarse] atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica, con el objeto de eliminar ambigüedades”. (Interpolados de la Sala). Dicha reforma tuvo lugar con la entrada en vigencia del referido instrumento legal, publicado en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, cuyo artículo 5 contempla que “[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, atendiendo al fin de las mismas y a su significación económica (…)”.

De allí que, al interpretar la normativa que regula la situación debatida partiendo del mandato del constituyente recogido en la legislación tributaria que conducen a realizar la labor hermenéutica considerando el fin de las normas y su significación económica, destaca esta Sala que en el marco de los principios constitucionales que orientan al sistema tributario venezolano y con el fin de proteger el valor de la moneda en las distintas leyes de contenido impositivo, se creó la unidad tributaria en el Código Orgánico Tributario de 1994 (artículo 229) y se mantuvo la función de reajustarla en el Código Orgánico Tributario de 2001 (numeral 15, artículo 121), constituyendo una unidad de medida representativa, cuya aplicación otorga la posibilidad de modificar cantidades de dinero que estén originalmente expresadas en valores nominales.

Ahora bien, en el entendido que la unidad tributaria y las multas son institutos que guardan en esta materia una estricta vinculación, es necesario señalar que las segundas en el área tributaria, son una categoría dentro del género de las penas, siendo el resultado de la aplicación de un correctivo a quienes por la realización de una conducta dolosa o culposa, infrinjan un deber formal o material expresado en el Código Orgánico Tributario, las cuales son impuestas por el Estado con fundamento en su potestad punitiva. Para los sostenedores de las teorías relativas de las penas, la finalidad de su imposición tiene lugar -básicamente- en la coerción de todos los ciudadanos, a los fines que no vulneren la Ley en el futuro. En materia tributaria, el castigo procura que no se desvíe el deber que todos tenemos de contribuir a las cargas públicas en armonía con el interés general.

En sintonía con lo señalado, esta Alzada considera necesario citar el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, que contempla la manera de calcular las sanciones de multa impuestas a los contribuyentes en caso de incumplimiento de deberes formales y/o materiales, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 94.- Las sanciones aplicables son:

(…Omissis…)

Parágrafo Primero: Cuando las multas establecidas en este Código estén expresadas en unidades tributarias (U.T.) se utilizará el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para el momento del pago.

Parágrafo Segundo: Las multas establecidas en este Código expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias (U.T.) que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y se cancelarán utilizando el valor de la misma que estuviere vigente para el momento del pago.

(…)

. (Destacado de esta Sala).

Conforme al artículo arriba transcrito, la norma enuncia dos (2) supuestos: el primero, cuando las multas se expresen en unidades tributarias en cuyo caso se utilizará el valor de la misma que estuviera vigente para el momento del pago; y el segundo, en el caso que las multas consagradas en el Código estén expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito, y a los efectos de su cancelación se tomará en cuenta el valor de la unidad tributaria vigente para la oportunidad del pago de la multa.

En efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, las multas expresadas en unidades tributarias o aquellas establecidas en términos porcentuales (que deban convertirse al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito), se pagarán utilizando el valor de la unidad tributaria que estuviere vigente para la oportunidad del pago. El enunciado de la norma indica cómo debe ser conmutada la multa si está expresada en términos porcentuales, y cuál será la unidad tributaria aplicable al momento de su pago.

De esta manera, el legislador consideró aplicable a las penas pecuniarias una unidad de medición que permitiera convertir ciertos montos de nominales a corrientes o actuales. La intención del artículo 94 antes transcrito es mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Precisado lo anterior, a los efectos del cómputo de la sanción entenderíamos entonces que, en ambos supuestos, la Administración Tributaria estaría obligada a convertir la multa que -en principio- está establecida en términos porcentuales al equivalente en unidades tributarias vigentes para el momento de la comisión de la infracción, vale decir, al vencimiento de la fecha en que estaba fijado dicho enteramiento y, posteriormente, emitir las planillas de liquidación en bolívares (moneda de curso legal) con el valor de la unidad tributaria vigente para la fecha de la emisión del acto administrativo sancionador, tomando en cuenta que esa será la oportunidad del pago de la sanción; sin embargo, si el infractor no paga la multa, ésta deberá ajustarse hasta tanto se efectúe su pago.

Cabe destacar que si el valor de la sanción se mantuviese intacto para el momento en el que se produjo el ilícito, o bien cuando se pagó de manera extemporánea y de forma voluntaria el tributo omitido, la multa iría perdiendo todo su efecto disuasivo. Por tal motivo, no es posible aplicar a los fines del pago de la sanción, la unidad tributaria vigente al momento que la Administración fiscaliza y/o verifica y detecta el ilícito, ni tampoco la que esté vigente para cuando el sujeto pasivo pague la obligación principal (enteramiento tardío), sino la del pago de la respectiva multa, tomando en cuenta que lo pretendido es que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

En sintonía con lo antes indicado, es preciso reiterar que pagar la multa con la unidad tributaria vigente para el momento en el que se verificó el pago de manera extemporánea y en forma voluntaria del tributo omitido (enteramiento tardío), resultará una operación que no se ajusta a la realidad económica y con ello, no cónsona con la intención del constituyente y del legislador tributario, precedentemente plasmada. Por tal motivo, al dejar de aplicar el valor de la unidad tributaria vigente para el momento del pago de la multa, la disposición contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001 pierde su finalidad, que es -se insiste- mantener el valor del dinero, en resguardo del patrimonio público.

(omissis)

Declarado lo anterior, esta Sala modifica el criterio sostenido a partir de la sentencia N° 01426 de fecha 12 de noviembre de 2008, caso: The Walt D.C.V., S.A., únicamente en lo que respecta al supuesto que el contribuyente pague de manera extemporánea y en forma voluntaria el tributo omitido. A tal efecto, el nuevo criterio se aplicará a los casos futuros, es decir, aquellos que se conozcan con posterioridad a la publicación del presente fallo en la Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos incumplimientos se hayan verificado bajo la vigencia de la norma contenida en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. (Vid. Sentencia de esta Sala N° 1187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA). Así se declara.” (Destacado y subrayado de este Tribunal Superior).

De conformidad con el criterio expuesto y a.e.c.d. artículo 94 del Código Orgánico Tributario, se observa que para el caso de las multas previstas en el Código Orgánico Tributario, expresadas en términos porcentuales, se convertirán al equivalente de unidades tributarias que correspondan al momento de la comisión del ilícito y a los efectos del pago, se tomará en cuenta para su cálculo el valor de la Unidad Tributaria vigente para el momento del pago de la multa respectiva, todo ello con la finalidad de que la sanción no pierda su valor con el transcurso del tiempo.

Por otra parte, en cuanto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario, este Tribunal debe señalar que el sistema del control difuso de la constitucionalidad de normas está expresamente previsto en nuestro ordenamiento positivo, en la forma siguiente en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela:

Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias y conforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar la integridad de esta Constitución.

En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicarán las disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún de oficio, decidir lo conducente.

Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia como jurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos que ejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la constitución o que tengan rango de ley, cuando colidan con aquella

.

Igualmente en el Código de Procedimiento Civil, en estos términos:

Artículo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia

De los presupuestos normativos anteriormente transcritos, se observa que tal mecanismo de control se basa en el carácter supremo de nuestra Carta Magna respecto de todas las otras normas de rango distinto que conforman el ordenamiento jurídico venezolano, y opera cuando el juez frente a un caso concreto sometido a su conocimiento advierte que la norma de rango legal o sublegal, relacionada con la resolución del asunto, contraría directamente una norma constitucional; en cuyo caso debe proceder a la desaplicación de la primera.

Así, tal mecanismo de control constitucional puede y debe ser ejercido por todos los tribunales de la República cuando se encuentren frente a una norma incompatible con otra de la Constitución, y que sea de aplicación directa.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional en sentencia de fecha 25 de mayo de 2001, (caso: Instituto Autónomo Policía Municipal de Chacao), señaló lo siguiente:

.... el control difuso se ejerce cuando en una causa de cualquier clase que está conociendo el juez, éste reconoce que una norma jurídica de cualquier categoría (legal, sublegal), es incompatible con la Constitución. Caso en el cual, el juez del proceso la desaplica para el caso concreto, de oficio o a instancia de parte.

.... lo efectúa el juez sobre normas y no sobre actos de los órganos que ejercen el poder público, así ellos se dicten en ejecución directa o inmediata de la constitución.

.... no se debe confundir el control difuso, destinado a desaplicar normas jurídicas, con el poder que tiene cualquier juez como garante de la integridad de la Constitución, de anular los actos procesales que atenten contra ella o sus principios, ya que en estos casos, el juzgador cumple con la obligación de aplicar la ley, cuya base es la Constitución.

.... la confrontación entre los dispositivos legales y constitucionales deben ser claros y precisos para llegar a desaplicar una norma que colida con la Constitución

.

Con fundamento en lo anterior, le corresponde a este Tribunal analizar la desaplicación solicitada, sin embargo, no se aprecia que el recurrente señale norma constitucional alguna que colida con el texto constitucional, igualmente, este Tribunal considera que conforme a lo expresado en líneas anteriores, la norma no es contraria a nuestra Carta Magna, por lo que es improcedente su desaplicación. Se declara.

Como consecuencia de lo que antecede, este Tribunal declara improcedente esta denuncia del recurrente y, por lo tanto, la Unidad Tributaria aplicable será la que esté vigente al momento del pago de la sanción. Así se declara.

viii) Con respecto a los intereses moratorios, es oportuno traer a colación el criterio expuesto por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T., en lo que se refiere a los intereses moratorios que prevé el artículo 66 del Código Orgánico Tributario; al respecto señaló:

De la norma antes transcrita se advierte que el incumplimiento en el pago de la obligación principal hace surgir de pleno derecho los intereses moratorios, siempre y cuando la falta de pago ocurra dentro del plazo fijado por el texto normativo respectivo, preceptuando además que la obligación nace “sin necesidad de requerimiento previo de la Administración Tributaria”.

Por lo tanto, el vencimiento del plazo como elemento y oportunidad de la exigibilidad de la deuda tributaria concreta la causación de los intereses moratorios, independientemente de los recursos administrativos o judiciales interpuestos, pues estos inciden sobre los efectos (ejecutividad y ejecutoriedad) del acto de determinación de la obligación tributaria y no sobre la situación jurídica que lo genera.

Los intereses moratorios se causan desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo hasta la extinción total de la deuda, de conformidad con lo establecido en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001

(Sentencia número 00472 del 21 de mayo de 2013).

En lo que respecta a los intereses moratorios, este Tribunal observa que el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, establece la obligación de pagar intereses moratorios desde el vencimiento del plazo establecido para la autoliquidación y pago del tributo, hasta la extinción total de la deuda, vale decir, que el vencimiento del plazo para la autoliquidación y pago del tributo concreta la causación de los intereses y es esta la oportunidad de la exigibilidad de la deuda, independientemente de los recursos interpuestos.

En este orden de ideas, la Sala Constitucional de nuestro M.T. dejó sentado mediante sentencia número 0191 del 09 de marzo de 2009, que los intereses moratorios se causan en el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, por lo que la procedencia de los mismos debe a.a.a.l. normativa aplicable para ese preciso momento.

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa ha establecido que la determinación de los intereses moratorios cuyo hecho generador de la obligación tributaria principal haya ocurrido a partir de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001 –como el presente caso-, debe realizarse de acuerdo a lo dispuesto en su artículo 66, según el cual, la falta de pago de la obligación principal dentro del lapso dispuesto para tal fin, hace surgir la obligación de pagar los intereses de mora hasta la extinción total de la deuda. (Vid. sentencia número 00036 del 22 de enero de 2014).

En este mismo sentido, la Sala Políticoadministrativa mediante sentencia número 00979 del 18 de junio de 2014, ratificó el criterio expuesto con relación a la causación de los intereses moratorios, exponiendo lo que a continuación se transcribe:

Es importante acotar que conforme a lo preceptuado en el artículo 343 del citado Código, resultan procedentes los intereses moratorios determinados de acuerdo al artículo 66 del Código Orgánico Tributario de 2001 a partir del 18 de octubre del mismo año, pues la doctrina judicial dictada por la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia Nro. 1.490 del 13 de julio de 2007, caso: Telcel, C.A., sólo resulta aplicable para los intereses moratorios fijados para los períodos fiscales que se verificaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, esto son, los períodos fiscales comprendidos hasta el 17 de octubre del año 2001. (Vid. fallo de la Sala Político-Administrativa Nro. 00196 del 12 de febrero de 2014, caso: V.S.S., C.A.).

(Subrayado y resaltado añadido por este Tribunal Superior).

Ahora bien, adaptando lo expuesto al presente caso, se observa que en el caso de marras los intereses moratorios se determinaron bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo tanto, no son aplicables las sentencias invocadas por el recurrente, ya que dichos criterios sólo son aplicables para el caso de los intereses moratorios determinados para los ejercicios fiscales bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, que no es el presente caso.

En consecuencia, este Tribunal considera que en el caso concreto el recurrente está obligado a pagar los intereses moratorios conforme a lo dispuesto en el artículo 66 del Código Orgánico Tributario, calculados desde el momento de la ocurrencia del hecho imponible de la obligación tributaria principal, hasta la fecha en que proceda al pago, con excepción de lo previsto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, en su segundo aparte, el cual equivale al segundo aparte del artículo 334 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial número 6.152 del 18 de noviembre de 2014; siendo improcedente esta denuncia del recurrente. Así se declara.

ix) En lo que respecta a la aplicación de la eximente de responsabilidad penal tributaria relativa al error de derecho excusable, este Tribunal considera pertinente señalar lo previsto en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el cual dispone:

Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1. El hecho de no haber cumplido 18 años.

2. La incapacidad mental debidamente comprobada.

3. El caso fortuito y la fuerza mayor.

4. El error de hecho y de derecho excusable.

5. La obediencia legítima y debida.

6. Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.

(Resaltado añadido por este Tribunal Superior.)

Ahora, si bien es cierto que la norma trascrita alude como eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios el error de hecho y derecho excusable, es preciso saber su significado para determinar si tales errores están presentes en el caso de autos.

En este orden de ideas, la doctrina penal ha señalado: “El error...es el falso conocimiento de algo, una noción falsa sobre algo… En relación al error propio que afecta o tiene influencia en el conocimiento o voluntad, tradicionalmente se ha hecho referencia a la distinción entre el error de hecho y el error de derecho.” (“Derecho Penal Venezolano”, Parte General, 3ra edición, A.A.S., Pág. 1295.)

La doctrina penal define el error de hecho como: “…la equivocada noción que se puede tener con relación a los acontecimientos que ocurren en la vida real, y éste constituye causa de inculpabilidad sólo en aquellos casos en que sean invencibles y esenciales.” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

En cuanto al error de derecho excusable, la doctrina lo ha definido de la siguiente manera: “Hay error de derecho cuando se conocen bien las condiciones de hecho, pero se yerra con respecto a la ley prohibitiva de ese hecho…” (Mendoza Troconis, J.R.. “Curso de Derecho Penal Venezolano”. Tomo II, Pág. 251. Caracas, 1987.)

Asimismo, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. ha considerado en múltiples oportunidades que dicha circunstancia eximente consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley o en errores de su apreciación, que traen como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley tributaria (Vid. sentencias números 00297 de fecha 15 de febrero de 2007, caso: Bayer de Venezuela S.A., 00794 del 28 de julio de 2010, caso: C.A. Editora El Nacional, 00082 del 26 de enero de 2011, caso: Hay Group Venezuela, S.A. y 00262 del 23 de febrero de 2011, caso: Agencias Generales Conaven, S.A.).

En esta perspectiva, este Tribunal observa que para que proceda la eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, se requiere que exista la causa de inculpabilidad así como que tal circunstancia esté debidamente probada.

En este sentido, si se alega como eximente de responsabilidad el error de hecho y de derecho excusable, es preciso probarlo, pues recordemos que la carga de la prueba tendiente a demostrar el error recae sobre el afectado. La doctrina de nuestro m.T. lo expresa así:

Tratándose de un error de hecho alegado por la contribuyente, correspondía a ella demostrar no sólo los hechos que comprobaran la verdad de su dicho para así desvirtuar el reparo fiscal, sino que incurrió en el mismo de buena fe. En este sentido la Jurisprudencia ha sostenido de manera reiterada que cuando el error de hecho que pueda alegar un contribuyente para destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada (..) corresponde a dicho contribuyente no solo demostrar por medios idóneos la existencia de su error sino que incurrió en el mismo de buena fe, es decir que los elementos de que disponía lo introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se trataría de un error sino, de una falsedad consistente cometida que ni el legislador ni los jueces pueden amparar.

(Sentencia número 00254, de fecha 17 de abril de 1996, Caso: Administradora los Sauces.)

En este mismo sentido, lo expresó la Sala Políticoadministrativa a través de sentencia número 01603 del 29 de noviembre de 2011, al señalar que a los efectos de la procedencia de la eximente de responsabilidad penal tributaria prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, no basta con alegarlo sino que es indispensable su comprobación.

Así lo ha dejado sentado de manera pacífica y reiterada:

…esta Sala observa que invocado como fuera el error de hecho excusable, es preciso destacar que a efectos de determinar la excusabilidad del error, se requiere demostrar con elementos fácticos que la contribuyente obró bajo la firme convicción de estar realizando una actuación debida.

(Vid. sentencia número 982 del 7 de octubre de 2010, caso: Productos Piscícolas Propisca, C.A.).

Visto de esta forma, no cabe duda que en el presente caso no existe error de derecho excusable que exima de responsabilidad al recurrente, pues de las actas procesales no se desprende prueba alguna que sustente su pretensión, por lo tanto, se rechaza tal alegato del recurrente. Así se declara.

x) Con relación a la solicitud de condenatoria en costas, el Tribunal declara improcedente la petición del recurrente, en primer lugar en aplicación del criterio de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 1238 del 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R. y en segundo lugar, debido a que la Administración Tributaria no resultó totalmente vencida por lo que no estarían dados los presupuestos procesales.

Por otra parte de conformidad con el artículo 334, corresponde a este Tribunal, pronunciarse sobre las costas de la parte perdidosa, esto es el recurrente ciudadano G.J.R.P., lo cual conforme a lo debatido se observa que existen motivos racionales para litigar, por lo que se le exime de las mismas en su totalidad. Se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por el ciudadano G.J.R.P.R. SNAT/GGSJ/GR/DRAAT/2013-0724, de fecha 31 de octubre de 2013, emitida por la Gerencia General de los Servicios Jurídicos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Se CONFIRMA el acto impugnado, según los términos expuestos. De conformidad con el artículo 287 del Código Orgánico Tributario, se fijan 5 días de despacho para el cumplimiento voluntario, los cuales comenzarán a correr una vez declarada firme la presente decisión.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 284 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veintitrés (23) días del mes de febrero del año dos mil quince (2015). Años 204° de la Independencia y 156° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.

La Secretaria,

B.V.P.

ASUNTO: AP41-U-2013-000556

En horas de despacho del día de hoy, veintitrés (23) de febrero de dos mil quince (2015), siendo las doce y catorce minutos de la tarde (12:14 p.m.), bajo el número 006/2015 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

B.V.P.