Decisión nº 1007 de Juzgado Superior Septimo de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 24 de Abril de 2009

Mediante providencia administrativa de fecha 16 de diciembre de 1997, se ordenó la fiscalización de la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A., a los fines de verificar el cumplimiento de los deberes formales en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, constatándose así que:

1) Que en los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1995 a diciembre de 1997, ambos inclusive, en el Libro de Compras la contribuyente omitió los datos de descripción del bien o servicio adquirido, cantidad de unidades y precio unitario, exigidos en el literal d) del artículo 78 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor;

2) Que en los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1995 a diciembre de 1997, ambos inclusive, se constató que en el Libro de Compras el último registro se realizó el 30/12/97, faltando los registros correspondientes a los meses de enero y febrero de 1998, contraviniendo los dispuesto en los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento;

3) Que en los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1995 a diciembre de 1997, ambos inclusive, en el Libro de Ventas la contribuyente omitió los datos acerca de nombre y apellido del comprador de los bienes o receptor del servicio, denominación o razón social si se trata de personas jurídicas, número de inscripción en el Registro de Contribuyentes del receptor del bien o servicio (RIF), descripción del bien o servicio, cantidad de unidades y precio unitario según corresponda, el valor total de ventas gravadas o exentas o no sujetas al impuesto, así como tampoco el monto del débito fiscal en los casos de operaciones gravadas, exigidos en los literales b), c), d) y e) del artículo 79 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor;

4) Que en los períodos de imposición comprendidos desde enero de 1995 a diciembre de 1997, ambos inclusive, se constató que en el Libro de Ventas el último registro se realizó el 26/12/97, faltando los registros correspondientes a los meses de enero y febrero de 1998, contraviniendo los dispuesto en los artículos 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento.

Así, en fecha 14 de febrero de 1998, la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, emitió Resolución de Imposición de Sanción identificada con las siglas y números MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07, notificada en esa misma fecha, y sus correlativas Planillas de Liquidación Nos. 110101228-000478 al 110101228-000515, todas de fecha 14 de diciembre de 1998, por concepto de multa, de conformidad con lo dispuesto en el segundo aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por la cantidad total de NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.815.625,oo)., como consecuencia del procedimiento de verificación llevado a cabo por la prenombrada Gerencia Regional, a través del cual se constató, que la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A. incumplió con el deber formal de llevar en forma debida los libros de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, correspondiente al período impositivo comprendido desde enero de 1995 y diciembre de 1997, contraviniendo así lo previsto en el artículo 50 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, en concordancia con el artículo 73 de su Reglamento, lo cual constituye incumplimiento del deber formal contemplado en el numeral 1, literal “a” del artículo 126del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, en fecha 20 de enero de 1999, los abogados R.P.A., L.P.M., L.R.Á. y J.G.T.R., venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédulas de identidad Nos. 3.967.035, 5.530.995, 3.189.792 y 9.298.519, respectivamente, inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 2.684, 22.646, 12.481 y 41.242, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A., interpusieron recurso contencioso tributario, contra los actos administrativos supra identificados, emitidos por la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Este Tribunal admitió el prenombrado recurso cuanto ha lugar a derecho en fecha 02 de agosto de 1999.

III

ALEGATOS DE LA RECURRENTE

La accionante con el fin de desvirtuar la legalidad de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07 de fecha 14 de diciembre de 1998, notificada en esa misma fecha y sus correlativas Planillas de Liquidación, alega los siguientes argumentos:

i) Solicitud de desaplicación de la Resolución N° 32 sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT por ser contraria a la Constitución y, por ende, se declare la nulidad absoluta de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07 del 14-12-98.

Los apoderados judiciales de la empresa recurrente señalan que por cuanto la Administración Tributaria fundamento su competencia para actuar y dictar el acto administrativo de efectos particulares objeto de impugnación mediante el presente recurso, en la Resolución N° 32 sobre la organización, atribuciones y funciones del SENIAT, solicitan la desaplicación de la referida Resolución N° 32 por adolecer de los siguientes vicios de inconstitucionalidad:

a) De la incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. De la incompetencia de los funcionarios que suscribieron el acto objeto de este recurso.

Los apoderados judiciales de la contribuyente de autos advierten al respecto que“(…) una reserva legal orgánica, en cuanto al número y organización de la Administración Central, a su vez ésta Ley Orgánica, en obediencia al texto constitucional, señala la conformación de los Ministros, dejando en cabeza del Presidente de la República la determinación del número de Direcciones y sus funciones por medio de la facultad reglamentaria que le otorga el artículo 190, ordinal 10 de la Constitución de la República, de lo cual podemos inferir que: (i) sólo por Ley puede modificarse la estructura organizativa de los Ministros y (ii) es el Presidente de la República quien delimita el número y ámbito de competencia de las Direcciones”.

b) La reserva legal de la potestad organizativa de la Administración Central no puede ser quebrantada por un texto normativo de carácter sublegal.

Advierten al respecto que “(…) sólo por Ley puede organizarse la Administración Pública Nacional, tanto su organización primigenia como sus posteriores modificaciones”.

En este sentido señalan que “(...) la publicación hecha en Gaceta Oficial de la República de Venezuela en fecha 27 de mayo de 1994 (número 4.727 extraordinario) del Decreto Ley que reforma el Código Orgánico Tributario, se evidencia que el Ejecutivo Nacional se excedió en las facultades que le fueron otorgadas, puesto que realizó reformas en el referido cuerpo legal que no tienen relación con la materia económica y financiera, así lo hizo al facultarse para otorgarle autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria (artículos 225, 226 y 227), ejerciendo la potestad de organización de la Administración Pública Central, la cual está reservada al Poder Nacional, y dista de ser una medida económica o financiera.”

Por último alega al respecto que “(…) la reforma del Estatuto Orgánico del Ministerio de Haciendo (Gaceta Oficial número extraordinario 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994), en el cual se incorpora a la estructura de dicho Ministerio al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) viola directamente el artículo 5 de la Ley Orgánica de la Administración Central, por lo que resulta ser una manifestación de la extralimitación de funciones en que ha incurrido el máximo jerarca del Poder Ejecutivo, en el ejercicio de las potestades que le fueron otorgadas por medio de la Ley Habilitante, lo cual hace anulable el acto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 119 de la Constitución.”

c) De la incompetencia del SENIAT para dictar la Resolución Organizativa N° 32, lo cual produce como consecuencia la nulidad del acto administrativo impugnado.

Aseveran que Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) “(…) fue creado mediante el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, (publicado en Gaceta Oficial número ordinario 35.525 de fecha 16 de agosto de 1995) como una dependencia administrativa del Ministerio de Hacienda, con autonomía técnica y financiera. (…)”.

Proceden a transcribir el artículo 1 del Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, y al respecto señala que “Esta norma deja expresado con claridad que (i) la naturaleza jurídica del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) es de un Servicio Autónomo sin personalidad jurídica; (ii) que es una entidad de carácter técnico; (iii) dependiente del Ministerio de Hacienda y (iv) el objeto es la administración de los ingresos tributarios nacionales.”

Asevera que el Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda es el que faculta al Ministro para dictar el Reglamento Interno (artículo 14) y a su vez, constituye elemento fundamental en la atribución de competencia, que no puede asignarse por actos de carácter sublegal, salvo autorización expresa de la Ley. Ello encuentra su base en el principio de legalidad que rige en materia administrativa.

Advierten que “(…) la delegación de atribuciones concebida en nuestro ordenamiento jurídico de manera general aún no ha sido reglamentada, (…)”.

Solicitan así “(…) en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad de las leyes previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, la desaplicación en el caso concreto que nos ocupa, la Resolución N° 32 (…) por inconstitucionalidad y en consecuencia declare la nulidad de la Resolución Nro. MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07, de fecha 14-12-98, (…)”.

ii) Improcedencia de los reparos formulados por ausencia de base legal.

Los representantes judiciales de la contribuyente de autos alegan que la Administración Tributaria “(…) al imponer las sanciones objeto del presente recurso incurrió en la violación de uno de los requisitos de validez del acto administrativo, cual es la existencia de base legal que la autorice a actuar, toda vez que al liquidar multas a HOLLY IMPORT, C.A., interpretó erradamente las disposiciones del Código Orgánico Tributario en materia de ilícitos tributarios, concretamente en el caso de incumplimiento de los deberes formales, (…), resultando, además, las sanciones impuestas violatorias de elementales principios que rigen la actuación de la Administración en ejercicio de su potestad sancionatoria, por lo cual se erige como un acto desprovisto de fundamento jurídico, (…)”.

En este sentido señalan que “La Administración no sólo está en la obligación formal de expresar en el acto administrativo la norma jurídica en la que se fundamenta su actuación y aplica la consecuencia jurídica según los hechos acaecidos (artículo 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), además debe darle una correcta interpretación a la norma manifestando las razones de su aplicación, de lo contrario sería fácil escapar del control de legalidad al que está sujeto la actividad administrativa ante una mala aplicación de las normas. (…)”.

Arguyen que la Resolución impugnada en este recurso impuso a su representada “(…) multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades (…), siendo las multas liquidadas el resultado de la errada interpretación de las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario en materia de incumplimiento de deberes formales y la violación de principios que rigen la actividad sancionatoria de la Administración.”

En este orden de ideas, señala que la Administración Tributaria al imponer las sanciones “(…) incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que lo facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido es la infracción a un solo deber formal: llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales.”

Continúan señalando al respecto que “(…) la obligación de llevar libros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines de control tributario sean dos o mas, de manera tal, que el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasados uno o todos los libros requeridos, verifica una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el artículo 126, numeral1, literal a) del Código Orgánico Tributario.”

En este sentido, advierten que la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de la norma jurídica, en especial del primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario, cuando al sancionar a nuestra representada por no llevar los libros especiales en forma apropiada pretende derivar una multiplicidad de multas.

Asimismo, señalan que la Administración Tributaria al imponer las sanciones aquí impugnadas incurre “(…) en la violación de elementales principios que regulan la actividad administrativa sancionatoria, como son tipicidad, principio éste conexo con el principio constitucional de legalidad, pues las consecuencias jurídicas pretendidas no se compadecen con las previstas en el tipo legal (artículo 106 del Código Orgánico Tributario).”

Continúan señalando al respecto que, la Administración tributaria al imponer multas a su representada en la forma en que lo hizo, por incumplimiento del deber formal de llevar en forma debida y oportuna los libros especiales “(…) viola otro principio constitucional que limita la actividad sancionatoria de la Administración como lo es el non bis in idem, el cual tiene su fundamento en el artículo 60, ordinal 8° de la Constitución, (…)”.

Por otra parte, aseveran que la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas impuestas a su representada, en forma autónoma para cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento desconoce normas de Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario, y más concretamente al Derecho Penal Tributario, en virtud de lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, (…)”.

En este sentido, proceden a transcribir el contenido del artículo 99 del Código Penal, y al respeto señalan que “Consagra la citada disposición el denominado delito continuado, considerado por la doctrina dominante como una ficción en virtud de la cual varios hechos u omisiones constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, a los solos fines de la aplicación de la pena, son considerados como un delito único. (…)”.

Concluyendo así que “(…) constituyendo la infracción efectuada por nuestra representada una repetición de omisiones a la misma disposición legal, se configuraría, en todo caso, un delito continuado sancionado, no ya de manera autónoma para cada período fiscal, como erróneamente lo hace la Administración, sino aumentando la pena de una sexta parte a la mitad, razón por la cual las multas impuestas adolecen de ilegalidad por aplicarse de manera independiente para cada período fiscal investigado, (…9”.

iii) De la eximente de responsabilidad penal tributaria que impide la aplicación de sanciones a HOLLY IMPORT, C.A.

Sostienen al respecto que “(…) la actuación de nuestra representada se desplegó siempre sin ánimo de causar perjuicio alguno al Fisco Nacional, por el contrario, en la creencia que daba fiel cumplimiento a los deberes formales exigidos por la ley y su reglamento, procedió a elaborar los libros especiales de control, llevándolos de manera cronológica, hechos éstos no desconocidos por la Administración. Igualmente, emitió y registró las facturas por las operaciones realizadas, todo en aras del control financiero y tributario de su gestión económica.”

En este sentido señalan “Nuestra representada, en consecuencia, actuó movida por un error de derecho excusable, no existiendo, por tanto, ele elemento subjetivo o culpabilidad, pues tal circunstancia constituye una eximente de la responsabilidad penal tributaria, de conformidad con el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, (…)”.

En este orden de ideas proceden a transcribir el contenido del artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994, y al respecto alegan que “(…) aún cuando llegaran a prosperar los criterios expuestos por la Administración que sirven de fundamento a las sanciones impuestas, dichas infracciones se derivaron de errores de derecho excusables que eximen a nuestra representada de responsabilidad penal tributaria, por lo que no se derivarían las sanciones impuestas en la Resolución (…)”.

Asimismo, arguyen que su representada incurrió en un error de derecho respecto a la aplicación de las normas que establecen los requisitos y formalidades para los libros especiales y facturas exigidas por la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, “por cuanto desde la implantación del impuesto surgieron en la colectividad y en los contribuyentes en particular una serie de dudas, no sólo respecto a la aplicación en sí del tributo y la cualidad de los distintos entes económicos como sujetos pasivos del mismo, sino también respecto de las formalidades que debían cumplirse en las facturas y registros exigidos.”

Al respecto continúan arguyendo que lo anteriormente expuesto tuvo su origen “(…) no sólo en lo novedoso que resultaba el impuesto bajo análisis, pues recordemos que éste data del año 1994, sino también de las contradicciones e inconsistencias en la interpretación de la ley y su reglamento por parte de la propia Administración Tributaria, así como en el ejercicio de su función de divulgación tributaria, llegándose a publicar mediante encartes de prensa formatos de los libros que después desconoció.”

Por último alegan que “(…) en el caso de que este órgano jurisdiccional considere improcedentes los argumentos antes expuestos a fines de enervar las pretensiones fiscales de carácter sancionatorio, invocamos a favor de nuestra representada las circunstancias atenuantes eximentes, (…), de conformidad con el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario.”

iv) Improcedencia de las sanciones impuestas por inconstitucionalidad.

Los representantes judiciales de la empresa recurrente transcriben parcialmente lo establecido en los artículos 136 y 139 de la Constitución y al respecto resaltan que “Consagran las citadas disposiciones constitucionales la llamada reserva legal como sistema de ejecución de la Constitución, y en virtud de la cual corresponde al Congreso de la República legislar en todas aquellas materias atribuidas por el artículo 136 al Poder Nacional”.

Señalan así que “(…) cuando el Presidente de la República, previa autorización del Congreso, modificó el Código Orgánico Tributario a través del Decreto-Ley N° 189, (…) de fecha 27-05-94, y estableció modificaciones a las sanciones previstas en él, como las aplicadas a nuestra representada por concepto de incumplimiento de deberes formales, está invadiendo el ámbito de la reserva legal, pues, nunca ha podido la Ley Orgánica que lo habilitó extender su facultad normativa más allá del estricto campo económico y financiero, y entrar a regular la materia de infracciones y sanciones, pues la elección y modificación de penas es privativa del legislador.”

Asimismo alegan que “Incurre, en este sentido, en una inconstitucionalidad no sólo la Ley Orgánica que habilita al Presidente a actuar, sino también, el propio Decreto-ley que se dicta en ejecución de aquella e invade el ámbito privativo y nunca concedido excepcionalmente, como es el tratamiento y regulación de las penas.”

Finalmente, solicitan que este Tribunal desaplique “(…) en ejercicio del control difuso de la constitucionalidad de las leyes, las disposiciones contenidas en los artículos, 103 y 106 del Código Orgánico Tributario, que sirvieron de base a la Administración Tributaria para imponer las sanciones contenidas en la Resolución impugnada, por cuanto las mismas se dictaron en franca violación de la Reserva Legal consagrada en las disposiciones constitucionales antes citadas, todo de conformidad con lo previsto en el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil (…)”

IV

ALEGATOS DE LA REPRESENTACIÓN FISCAL

La representante de los intereses patrimoniales de la República arguye en su escrito de informes los siguientes argumentos:

i) En cuanto a la incompetencia, alegada por la contribuyente de autos sostiene la representación del Fisco Nacional que la representación judicial de la recurrente en su impugnación se concreta a ilustrar como según su entender la reforma del Código Orgánico Tributario del año 1994, no podía hacerse en base a las facultades extraordinarias habilitadas en base al artículo 190, ordinal 10, de la Constitución derogada, sin embargo, “(…) a la fecha no existe ningún pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia en Pleno, que hubiere declarado la nulidad por inconstitucionalidad del Decreto de reforma del Código Orgánico Tributario publicado en la Gaceta Oficial N° 4727, extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, por lo que en consecuencia, el referido Código es el que rige la actividad tanto sustantiva como formal de los actos emanados de la Administración Tributaria, y ello es así por cuanto el artículo 1° del referido Código al desarrollar el principio de legalidad tributaria contenido en el artículo 224 de la Constitución, alude a la materia regida en el mismo, al referirse a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, por lo que es precisamente este artículo el que delimita el ámbito de su aplicación atendiendo a un criterio material, (…).”

ii) Con respecto a la supuesta incompetencia de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital así como de los funcionarios que firmaron el acto que se impugna, alegado por la accionante en su escrito recursivo señala la Representación Fiscal que “Nuestro texto constitucional vigente en sus artículos 56, 136 ordinal 8vo, 223 y 224, establecían el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del Sistema Tributario y el principio fundamental de legalidad tributaria (…)”.

Continua señalando al respecto que el Código Orgánico Tributario de 1994, “(…), en su artículo 225 faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar autonomía funcional y financiera a la Administración Tributaria. En virtud del mandato anterior, el Presidente de la república en uso de las atribuciones que le confieren el ordinal 12 del artículo 190 de la Constitución Nacional y los artículos 225, 226 y 227 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo dispuesto en el numeral 5to del artículo 16 de la Ley Orgánica de Régimen Presupuestario y en el artículo 1ro del reglamento de los Servicios Autónomos sin Personalidad Jurídica, en C.d.M., dictó el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 de fecha 10 de agosto de 1994, mediante el cual crea el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Posteriormente, se publicó en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994 el Decreto N° 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgánico del Ministerio de Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del Despacho al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En la misma Gaceta se encuentra el Estatuto Reglamentario del Servicio, (…)”

Asimismo señala que la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, contiene la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el Ministerio de Hacienda, en la cual se encuentra el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a continuación transcribe el contenido del artículo 4° del prenombrado Reglamento y en ese sentido señala “(…) el Ministerio de Hacienda facultó al Superintendente Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Basado en ello, el Superintendente Nacional Tributario dictó la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la organización, atribuciones y funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), la cual, en su Título IV De la Estructura Orgánica del Nivel Operativo, Capitulo II De las Gerencias Regional de Tributos Internos, artículo 71, establece que el nivel operativo está integrado por las Gerencias Regionales de Tributos Internos, (…)”.

Sostiene igualmente que según lo dispuesto en el Parágrafo Único del artículo 81 de la Resolución N° 32, “(…) para los efectos de las Leyes Especiales y de dicha Resolución se asimilará al concepto de Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, de la Región Capital, para dictar los actos recurridos, y se sustenta en el artículo 94 de la Resolución 32(…)”

Seguidamente transcribe el contenido del artículo 94 Resolución N° 32, y al respecto señalan que “En esta disposición se señalan los artículos por los cuales pueden actuar los Gerentes Regionales de Tributos Internos; y de acuerdo a éstos tienen facultad para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales; proceder a la determinación y liquidación de tributos; emitir documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales les permiten desempeñar las funciones inherentes a la administración de los tributos internos dentro del Servicio.”

Aseveran que la Resolución N° 32 “(…) constituye un acto administrativo general de contenido normativo y cuyas normas son meramente organizativas de las competencias materiales atribuidas por la Constitución y las Leyes al Poder Nacional.”

Concluye al respecto que “(…) la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, puede y debe proceder a emitir las correspondiente Resolución de Multa conforme ocurrió en el caso en estudio, por lo tanto esta Representación Fiscal considera improcedentes los alegatos sostenidos por la contribuyente referentes a la violación del Ordenamiento Interno del SENIAT, y a la Incompetencia manifiesta de los funcionarios que suscriben los actos recurridos, en razón del grado y tipo de acto en el presente caso, y así solicito sea declarado””.

iii) En cuanto al alegato de la contribuyente, referente a que la Resolución N° 32 del 24/03/96, es ilegal, fundamentándose en el hecho de que las normas sobre organización de competencia de la Administración Tributaria, es materia reservada a la Ley Orgánica de la Administración Central y ésta se la atribuyó al Ministro de Hacienda sin posibilidad de delegación, señala la Representación Fiscal, en base al criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa, en fecha 04/12/97, referente a un alegato idéntico que “(…) no pueden los Tribunales Contenciosos Tributarios, pronunciarse sobre la legalidad de la Resolución 32, tal y como lo pretenden los representantes de la contribuyente, ya que en el caso que nos ocupa, lo que se trata de dilucidar es, la procedencia o no de la resolución impugnada, y lo que se ordena liquidar en la misma, ello así., resulta totalmente improcedente el argumento de incompetencia esgrimido por los representantes de la contribuyente, y así expresamente solicito sea declarado.”

iv) En lo que atañe a la improcedencia de los reparos formulados por ausencia de base legal, denunciado por los mandatarios de la empresa recurrente, la representación del Fisco Nacional sostiene que “(…) la recurrente no ha podido desvirtuar la veracidad de los hechos afirmados por la fiscalización de que la contribuyente incumplió con los deberes formales a que se contrae la resolución que en este proceso se examina, por lo que los actos impugnados, no pueden ser declarados viciados de nulidad absoluta, por cuanto en el presente caso, la recurrente tuvo pleno acceso a todos los mecanismos posibles para enervar de los reparos efectuados cosa distinta es y es bueno advertirlo, que no haya probado que son improcedentes, por cuanto la actuación de la Administración Tributaria fue absolutamente apegada a derecho, en base a las normas legales y reglamentarias, (…)”.

Sostiene a su vez que sobre los hechos constatados por la Administración Tributaria sobre los cuales fundamentó su actuación fiscal, la contribuyente “(…) nada adujo en su escrito recursorio, ni nada probó a fin de desvirtuarlo, muy por el contrario, los ratifica y en el lapso probatorio no promovió prueba alguna tendente a desvirtuar la actuación fiscal”.

En este sentido señala al respecto que “(…) la recurrente en todo el transcurso del proceso no trajo a los autos documento alguno que pudiera desvirtuar lo afirmado por la Gerencia Regional, y siendo que las actuaciones fiscales realizadas por funcionarios competentes para ello y de conformidad con las previsiones legales al respecto, gozan de legitimidad y veracidad, corresponde a la contribuyente la carga probatoria, quien debió demostrar sus argumentos con pruebas suficientes para demostrar que no es procedente lo afirmado por la Administración Tributaria, al confirmar la actuación de verificación y así darle al Juez la posibilidad al verificar o no las aseveraciones que sustenta la defensa del recurrente a fin de dejar sin efecto o no la resolución motivo de su impugnación”.

Advierte en cuanto a la cuantía de la sanción que “(…) hubo por parte de la recurrente, un silencio absoluto con respecto a la normativa aplicada en la resolución recurrida, para fundamentar el monto liquidado.”

Por otra parte, señala que la contribuyente de autos alega que si se trata del incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasados uno o todos los libros requeridos, se verifica una sola infracción, al respecto sostiene que nuestro Código Penal regula esta figura en los artículos del 86 al 96, estableciendo un sistema de “acumulación jurídica”, que consiste en aplicar la pena mas grave con la suma de un tanto de las restantes.

Concluyen al respecto que: “(…) 1) estamos en presencia del concurso cuando se cometen varias infracciones; 2) la pluralidad de infracciones puede suceder con respecto a un solo tipo penal (concurso real homogéneo) o varios (concurso heterogéneo).”

Aseveran que existe concurso de infracciones en materia tributaria cuando, “(…) se configura una unidad o pluralidad delictiva y al respecto se puede presentar que ocurran varios hechos no independientes que configuran varias figuras penales (concurso real de delitos)”.

Señalan igualmente que “En el presente caso, se desprende claramente que se trata de varias infracciones autónomas sobre un mismo tipo penal, pues los deberes formales están vinculados al período de imposición de que se trate, pues coexisten con la obligación principal de pago mensual y consecutivo”.

Por último concluye que “(…) procede la sanción pecuniaria correspondiente para cada uno de los períodos, de conformidad con el artículo 74, que sugiere la aplicación de la norma más grave, tal y como lo aplicó la Administración Tributaria en la resolución recurrida. (…)”.

v) En relación a la eximente de responsabilidad penal invocada por la recurrente, la Representación Fiscal señala en cuanto al error de derecho que “(…) para que proceda, no basta alegarlo en el escrito recursorio sino que hay que probar que el error como causa de la infracción excluye los elementos de falsedad y engaño. Por su parte, el error de derecho, consiste en la equivocada aplicación e interpretación de la Ley, que no se da en el caso que nos ocupa, en virtud de que la contribuyente en ningún momento trajo a los autos que así los acreditara”.

Luego expone en relación al error de derecho que “(…) la contribuyente no atribuyó una calificación distinta a las objeciones hechas por la fiscalización, de allí que pido no sea acordada la eximente solicitada”.

vi) Respecto al alegato de la improcedencia de las sanciones impuestas por inconstitucionalidad, señala que “(…)el Decreto-Ley que establece la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, es de obligatoria aplicación por cuanto se encuentra vigente de conformidad con el artículo 17 de la Constitución de la República de Venezuela, hasta tanto sea demandada su nulidad o la de los actos preparatorios que autorizan al Presidente de la República a dictar dicha Ley, por ante el órgano jurisdiccional correspondiente de conformidad con los artículos 112 y siguientes de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y así solicitamos sea declarado por este Juzgado”.

vii) En lo referente al pedimento de que se consideren las circunstancias atenuantes previstas en el artículo 85, numerales 2 y 4, del Código Orgánico Tributario, la representación del Fisco Nacional advierte que la Administración Tributaria “(…) cuando valoró la conducta del infractor concluyó que se trataba una infracción de tipo objetivo cuya configuración no exige la investigación del elemento intencional, (…) ”.

Señala al respecto que “(…)siendo que la infracción cometida por la contribuyente, no condujo a la aplicación de la sanción por omisión de ingresos o la pena por ocultación de los hechos que dan lugar al pago del tributo, es decir, las sanciones previstas para los casos de contravención o defraudación respectivamente, resulta evidente que no se configuró el supuesto de imputación de un delito más grave o mas dañoso a partir del hecho de no llevar en forma debida los libros y procedimientos, en consecuencia, no es aplicable al caso in examine la atenuante antes citada, como así pido sea declarado.”.

Por último, arguye que “(…) el presente caso se trata de la verificación de incumplimiento de deberes formales de varios períodos autónomos entre si, por lo que en consecuencia el contribuyente en materia de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, sí ha cometido violación de normas tributarias durante los tres (3) períodos anteriores, si tomamos en cuenta que se trata de los períodos de imposición de enero de 1995 a diciembre de 1997, como así pido sea declarado”.

V

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos por los apoderados legales de la accionante así como los argumentos invocados por la representante de los intereses fiscales de la República, este Órgano Jurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar los siguientes aspectos:

i) Si los actos administrativos impugnados están viciados de nulidad absoluta por haber sido dictados por funcionario incompetente.

ii) Si los actos administrativos objetos del presente recurso, adolecen del vicio de inmotivación, por cuanto los reparos formulados carecen de base legal.

iii) Si efectivamente, los actos administrativos aquí objetados adolecen del vicio de falso supuesto.

iv) Si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados.

v) Si es procedente la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, y las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 ejusdem, invocadas por la accionante en su escrito recursivo.

Una vez delimitada la litis, observa este Tribunal que el primer aspecto invocado por los apoderados judiciales de la contribuyente accionante, es el vicio de incompetencia del funcionario, por considerar que el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, no era competente para dictar los actos administrativos aquí impugnados, en virtud de que su actuación se fundamentó en las atribuciones previstas en la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), publicada en Gaceta Oficial Extraordinario N° 4.881, de fecha 29 de marzo de 1995, la cual consideran viciada de nulidad, por haber sido dictada por el Superintendente Nacional Tributario, quien a su vez consideran incompetente para nombrar y atribuir competencias en materia organizacional, las cuales a su entender le competen sólo al Ejecutivo Nacional.

Así, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al concepto de competencia, como elemento esencial del acto administrativo, el cual comprende la esfera de la actuación atribuida a cada órgano, como medida de la potestad de su actuación.

En efecto, la noción de competencia es la manifestación más clara y directa del Principio de Legalidad, lo que implica que la Administración sólo puede hacer lo que la ley en forma expresa le señala, a diferencia del administrado que puede realizar todo aquello que no le haya sido expresamente prohibido.

Así, la jurisprudencia patria ha señalado:

“La desviación de poder es un vicio que afecta el elemento teleológico del acto y se configura cuando el autor de un proveimiento administrativo, en ejercicio de una potestad conferida por la norma legal, se aparta del espíritu y propósito de ésta, persiguiendo con su actuación una finalidad distinta de la contemplada en el dispositivo legal.

Constatar la existencia de este vicio, requiere de una investigación profunda basada en hechos concretos, reveladores de las verdaderas intenciones que dieron lugar al acto administrativo, en la cual se verifique que el funcionario que dicta el acto administrativo tenía atribución legal para ello y que el acto dictado persigue un fin distinto al previsto por el legislador.

En el presente caso, el recurrente se limita a alegar la existencia del vicio por no perseguir el acto, a su decir, los fines previstos en el artículo 77 de la Ley de Registro Público; no obstante, no demuestra el accionante, que la Administración Registral actuó con una finalidad distinta a la prevista legalmente para la actividad de registro, limitándose a realizar la denuncia en términos vagos e imprecisos.

Ante tal situación debe la Sala señalar que no son suficientes para la comprobación del vicio en referencia, los alegatos genéricos por parte del recurrente, sino que debe evidenciarse que la Administración se apartó en el acto impugnado, de la finalidad que por ley le es asignada.

Cabe destacar además, que en el texto del acto impugnado no hay ningún indicio que permita inferir que la finalidad perseguida por la Administración Registral fue otra distinta a garantizar la certeza y seguridad jurídica en el tráfico de bienes inmuebles, razón por la cual, ante la falta de evidencias del vicio denunciado debe la Sala desestimar el alegato bajo análisis. Así se decide. (Sala Político-Administrativa del tribunal Supremo de Justicia en su Sentencia N° 2005-02128, del 21 de abril de 2005, caso: G.O.G. contra Ministerio de Justicia.)

Por otro lado, la doctrina patria ha precisado sobre las formas de competencia como la delegación, la avocación y la suplencia, las cuales no corresponden directamente al órgano que la ejerce, pero sin embargo se encuentran ajustadas a la legalidad, por lo que los actos que son resultado de ello, no se encuentran viciados de incompetencia.

Una vez realizadas estas consideraciones, en torno a la figura de la competencia, se transcribe la normativa relacionada con el caso en estudio, para determinar si en efecto la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, era competente a los fines de emitir los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

La Resolución 32, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con el Decreto N° 310 del 10 de agosto de 1994, sobre la creación del SENIAT, Decreto N° 363 del 28 de septiembre de 1994, el cual establece el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), y la Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, dictada por el Ministro de Hacienda, a través de la cual se establece el Reglamento Interno del SENIAT.

Así, el Decreto N° 310 de fecha 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, mediante el cual se crea el Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), dictado por el Presidente de la República, dispone:

Artículo 6: El Ministerio de Hacienda dictará las normas para que la Coordinación General de Programa de Modernización del Sistema de las Finanzas Públicas y Reestructuración del Ministerio de Hacienda proceda conjuntamente con el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria a organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el referido servicio

.

En desarrollo de la normativa expuesta, el Ministro de Hacienda dicta el Reglamento Interno del SENIAT mediante Resolución N° 2802 del 20 de marzo de 1995, publicada en Gaceta Oficial N° 35.680 del 27 de marzo de 1995, contentiva de la Reforma Parcial a la Resolución N° 2684 del 29 de septiembre de 1994 sobre el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), establece:

:

Articulo 6°: Se faculta al Superintendente Nacional Tributario para organizar técnica, funcional, administrativa y financieramente el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT, dictar las normas y adoptar las medidas que correspondan en todo lo relacionado con la materia de esta Resolución

. .

Artículo 11: El Superintendente Nacional Tributario, además de las funciones que le corresponden en su carácter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pública Nacional, tiene a su cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la administración de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo al ordenamiento jurídico, así como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y adicionalmente las siguientes:

(OMISSIS)

6) Crear, unificar o eliminar las áreas funcionales que requiera el Servicio para lo cual deberá establecer su organización y asignar sus respectivas funciones y competencias, según el caso;

(OMISSIS)

8) Dictar normas y establecer procedimientos de carácter organizacional en aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informático;

(…)

.

Asimismo, el artículo 94 eiusdem, establece las atribuciones y funciones de las Gerencias Regionales de Tributos Internos:

Artículo 94: Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilaran para los efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Titulo V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y tiene las siguientes funciones:

(...) 23. Conocer, decidir, registrar y llevar a cabo los reintegros y compensaciones solicitados por los contribuyentes conforme a la normativa vigente

.

En este orden de ideas, el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional Integrado del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT) publicado en Gaceta Oficial N° 35.558 de fecha 30 de septiembre de 1994, aplicable en razón del tiempo, establece:

Artículo 3: Al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria-SENIAT le compete la administración, recaudación, control, fiscalización, liquidación, aplicación e interpretación de las normas tributarias, cobro, revisión, inspección y resguardo de los tributos nacionales, de los derechos y obligaciones de carácter aduanero y las relaciones que de ellos se deriven, que sean de la competencia del Ministerio de Hacienda

. (Subrayado del Tribunal)

Artículo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) desarrollará sus funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado éste por los Servicios de Administración Tributaria. A tal efecto, el Ministerio de Hacienda mediante Resolución y de conformidad con el artículo 6° del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictará las normas necesarias para la organización técnica, funcional, administrativa y financiera del Servicio.

Para la eficiente administración, atención y control de los sujetos pasivos se podrán crear Servicios de Administración Tributaria para determinadas categorías de estos sujetos, con competencia territorial o material específica.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 11: Corresponde al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT el ejercicio de todas las funciones y potestades atribuidas para la administración de los tributos internos y aduaneros conforme al ordenamiento jurídico, así como otorgar los contratos y ordenar los gastos inherentes a la administración del Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonomía funcional y financiera del Servicio, y en especial:

(OMISSIS)

5) Determinar las obligaciones tributarias y sus accesorios, y adelantar las gestiones de cobro, pudiendo solicitar a los Tribunales de la jurisdicción contenciosa tributaria el decreto de las medidas cautelares; demandar judicialmente siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario, todo ello a fin de garantizar los créditos a favor del Fisco Nacional;

(OMISSIS)

17) Inspeccionar, fiscalizar, y ejercer el resguardo de los tributos internos y aduaneros, así como determinar, prevenir e investigar los ilícitos, contravenciones, defraudaciones e infracciones previstas en las Leyes y reglamentos e imponer las sanciones correspondientes (…)

(OMISSIS).

Así mismo, la Resolución N° 32 de fecha 24 de marzo de 1995, sobre la Organización, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial N° 4.881 Extraordinario, de fecha 29 de marzo de 1995, dispone:

Artículo 71. El nivel operativo lo conforman las Gerencias Regionales de Tributos Internos, los Sectores, las Unidades, las gerencias de Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas.

(Subrayado del Tribunal).

Artículo 72.- Para la eficiente administración, atención y control especializado de los sujetos pasivos, se crea la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital; su sede será la ciudad de Caracas, y tendrá las competencias y potestades correspondientes para administrar los sujetos pasivos calificados en esta categoría

.

Artículo 73. El Superintendente Nacional Tributario expedirá un acto administrativo mediante el cual establecerá los parámetros para calificar en forma objetiva a los sujetos pasivos como Contribuyentes Especiales; y así mismo, los elementos indicativos para incorporar o desincorporar los sujetos pasivos dentro de dicha calificación

.

Artículo 76.- La Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital tendrá las siguientes áreas funcionales: el Despacho del Gerente Regional de Tributos Internos, la División de Asistencia al Contribuyente, División de Administración, División de Recaudación, División de Fiscalización, División de Sumario Administrativo, División Jurídica Tributaria, División de Tramitaciones y el Comité Regional de Coordinación y Planificación

.

Artículo 94. Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarán a cargo de los Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarán para los efectos, a los Administradores de Rentas y de Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Título V, Capítulos III y IV, Títulos X, XI y XII de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, así como las contempladas en los artículos 57, 72, 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 137, 138, 139, 142, 143 y 228 del Código Orgánico Tributario, el artículo 151 de la Ley Orgánica de Aduanas y el artículo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgánica de Aduanas; y, tiene además las siguientes funciones:

(OMISSIS…)

.

Del análisis concatenado de las disposiciones antes transcritas, se desprende que efectivamente la Resolución N° 32, ut supra, fue dictada por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones organizativas, conferidas en la citada Resolución N° 2.802, dictada por el Ministro de Hacienda, quien a su vez actuó de conformidad con las facultades atribuidas por el Presidente de la República en el Decreto N° 310, de creación del SENIAT; razón por la cual el Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, era competente para dictar los actos administrativos aquí objetados.

Así, la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se ha pronunciado respecto a validez de la citada Resolución N° 32, en los siguientes términos:

Ahora bien, de las actas procesales se desprende que la contribuyente recurrente solicita la desaplicación de la Resolución N° 32 que fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario del SENIAT, porque, a su decir, éste no tenía la facultad para nombrar ni atribuir competencia en materia organizacional a las dependencias o gerencias que intervinieron en la formación de los actos administrativos objeto de este recurso, por lo cual las considera incompetentes.

Cabe al respecto observar, que la mencionada Resolución N° 32 fue emitida por el Superintendente Nacional Tributario, de conformidad con las atribuciones que para ello le confirió el Ministro de Hacienda (hoy Ministro de Finanzas) cuando dictó el Reglamento Interno del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), mediante Resolución N° 2.802 de fecha 20 de marzo de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995, donde se dictan en forma genérica normas de organización, facultándose al Superintendente para que organice técnica, administrativa, funcional y financieramente el mencionado Servicio. De manera que la potestad del Superintendente en esta materia deviene de un conjunto de normas que le atribuyen competencia organizativa y funcional, inicialmente provenientes de los diversos decretos que para desarrollar la potestad de organización administrativa, ha dictado el Presidente de la República en ejercicio del Poder Ejecutivo y de las leyes, reglamentos y resoluciones dictadas por el mencionado Ministerio en ejercicio de esa potestad organizacional administrativa.

Por todo lo cual, esta Sala estima que la mencionada Resolución N° 32 no contraría directamente una norma constitucional, que amerite su desaplicación por inconstitucional, pues fue dictada –se repite- por mandato del Ministro de Hacienda, en atención al Reglamento Orgánico de ese Ministerio, y es en razón de esa facultad que el funcionario (Superintendente) actúa y emite tal resolución, no vulnerándose norma alguna constitucional que haga procedente su desaplicación por inconstitucional mediante el control difuso, exigencia ésta de obligada observancia para que a los jueces, en general, les sea dado ejercer dicho control. Así se decide.

Declarada la improcedencia de la desaplicación de la Resolución N° 32 por inconstitucional, resulta igualmente improcedente el alegato de incompetencia, tanto de la Gerencia de la Aduana Principal de La Guaira como de la Gerencia Jurídica Tributaria, denunciado por la recurrente. Así también se declara.

(Sentencia N° 00756 de la Sala Político-Administrativa de fecha 30 de mayo de 2002, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Preparados Alimenticios Internacionales (PAICA), C.A., Exp. N° 0886).

En consecuencia, acogiendo el criterio de la Sala Político Administrativa de nuestro M.T.d.J., sobre la validez de la Resolución N° 32, este Tribunal declara que los actos administrativos objeto del presente recurso contencioso tributario, no se encuentran viciados de nulidad, por cuanto emanó del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, el cual era competente para ello en virtud de las atribuciones expresamente señaladas en los artículos 71 y 94 de la referida Resolución N° 32. Así se declara.

Asimismo, observa este Juzgado que, la competencia atribuida a las Gerencias Regionales abarcan la emisión y suscripción de las Planillas de Liquidación objetos del presente recurso, según lo establecido en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual señala lo siguiente:

Artículo 118. La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presunta, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

(OMISSIS…)

. (Subrayado del Tribunal).

En consecuencia, este Tribunal desestima el vicio de incompetencia alegado por el apoderado judicial de la contribuyente recurrente, por no haberse configurado el mismo. Así se decide.

Así, para a los fines de dirimir el segundo punto controvertido en la presente causa, resulta necesario –a juicio de quien decide– realizar ciertas consideraciones en torno al vicio de inmotivación.

Los actos administrativos deben cumplir con una serie de requisitos de fondo y de forma, para que se considere que son válidos. Como requisitos de fondo, encontramos: la competencia, la base legal, el objeto, la causa o motivos y la finalidad del acto, como requisitos de forma, se debe mencionar: la motivación, las formalidades procedimentales y la exteriorización del acto.

Ahora bien, con respecto al aspecto invocado por el apoderado judicial de la recurrente, como lo es el vicio de inmotivación, es importante señalar que la jurisprudencia de nuestro M.T., ha destacado:

(...) la inmotivación como vicio de forma de los actos administrativos consiste en la ausencia absoluta de motivación; más no aquella que contenga los elementos principales del asunto debatido, y su principal fundamentación legal, lo cual garantiza al interesado el conocimiento del juicio que sirvió de fundamento para la decisión. De manera que cuando a pesar de ser sucinta, permite conocer la fuente legal, así como las razones y hechos apreciados por el funcionario, la motivación debe reputarse como suficiente.

En suma, que hay inmotivación ante un incumplimiento total de la Administración de señalar las razones que tuvo en cuenta para resolver. En cambio, es suficiente cuando el interesado como los órganos administrativos o jurisdiccionales que revisen las decisión puedan colegir cuales son las normas y hechos que sirvieron de fundamento de la decisión. Luego, si es posible hacer estas determinaciones, no puede, ciertamente, hablarse de ausencia de fundamentación del acto (...)

. (Sentencia N° 2582 de fecha 05 de mayo de 2005, Sala Político-Administrativa, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Seguros La Previsora contra la Superintendencia de Seguros) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Asimismo, la Sala Político-Administrativa de nuestro M.T., ha reiterado las diferencias entre la motivación y el falso supuesto, estableciendo lo siguiente:

(...) En efecto, una cosa es la carencia de motivación, que ocurre cuando el acto se encuentra desprovisto de fundamentación y otra, la motivación falsa o errónea, caso en el cual está aparentemente motivado, pero su análisis revela que es errónea la apreciación de los hechos o la falsedad de los mismos, lo que se detecta en la exposición que de ellos hace la autoridad al dictarlo. Es por ello, que la jurisprudencia ha señalado que tales vicios no pueden coexistir, por cuanto si se denuncia el vicio de falso supuesto, es porque se conocen las razones por las cuales dicta un acto, por lo que resultan incompatibles ambas denuncias.

En tal sentido, se ha indicado que: ‘...debe significarse que invocar conjuntamente la ausencia total de motivación y el error de apreciación en estos vicios en la causa es, en efecto, contradictorio, porque ambos se enervan entre si. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir la apreciación de la Administración dentro del procedimiento administrativo formativo del acto, es porque se conocen las apreciaciones o motivos del acto; luego es incompatible que a más de calificar de errado el fundamento del acto se indique que se desconocen tales fundamentos’

. (Sentencia de la Sala Política-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 3 de octubre de 1990, caso: INTERDICA S.A vs REPÚBLICA). (...)”. (Sentencia N° 2568, de fecha 05 de mayo de 2005, de la Sala Político-Administrativa, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, caso: G.J.Z.R. contra Ministerio de Industria y Comercio) (Tribunal Supremo de Justicia, Doctrina de la Sala-Político Administrativa, Colección Doctrina Judicial N° 12, Caracas 2006, p. 4).

Este Tribunal, de la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, observa que la representación judicial de la contribuyente de autos denuncian en su escrito recursivo que la Administración no sólo está en la obligación formal de expresar en el acto administrativo la norma jurídica en la que se fundamenta su actuación y aplicar la consecuencia jurídica según los hechos acaecidos (artículo 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos), sino que también debe darle una correcta interpretación a la normativa respectiva manifestando las razones de su aplicación, de lo contrario sería fácil escapar del control de legalidad al que está sujeto la actividad administrativa ante una mala aplicación de las normas.

Es este sentido, quien decide observa en el presente caso, que en los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario, predominan las explicaciones relativas a las multas que se imponen, siendo que tanto en la Resolución, como en las Planillas de Liquidación impugnadas, se observan suficientemente las razones de hecho que tuvo la Administración Tributaria para imponer las sanciones en ellas expresadas, en vista de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital constató que la contribuyente de autos no lleva los libros de compras y ventas conforme a los requisitos legales y reglamentarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y artículo 73 de su Reglamento, lo cual constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, para los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1995 y diciembre de 1997, expresándose a su vez la normativa en base a la cual se determina la sanción al incumplimiento y por último se señala el monto de la sanción expresado en unidades tributarias y en bolívares.

De ahí que en el caso sub judice, los actos administrativos, aquí impugnados, se fundamentaron, en el incumplimiento, por parte de la recurrente, del deber formal consagrado en el numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia se determinan multas en virtud del incumplimiento del ilícito tributario constatado por la Administración Tributaria, de conformidad con lo establecido en el primer aparte del artículo 106 ejusdem.

Por otra parte, se observa de los alegatos expuestos por los apoderados judiciales de la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A, en su escrito recursorio, que conocía de los hechos y el derecho en que se fundamentó la actuación de la Administración Tributaria, por lo que se declara improcedente el alegato expresado por la representación judicial de la accionante, al no haberse configurado el vicio de inmotivación de los actos administrativos impugnados. Así se decide.

Seguidamente, pasa este Tribunal a a.e.t.a. controvertido, es decir, si efectivamente la Administración Tributaria incurrió en un vicio de falso supuesto, para lo cual resulta pertinente traer a colación ciertas consideraciones en torno a este vicio que afecta la validez del acto administrativo, llamado causa o motivo del acto. Así, la doctrina patria ha señalado:

(…), es quizás, uno de los más importantes que se prevén para el control de la legalidad de los actos administrativos. La Administración, insistimos, para dictar un acto administrativo tiene que partir de la existencia de unos supuestos o circunstancias de hecho que justifiquen su actuación, pero a los efectos de que no se convierta en arbitraria la actuación del funcionario, la Administración está obligada, en primer lugar, a comprobar adecuadamente los hechos, y en segundo lugar, a calificarlos adecuadamente para subsumirlos en el presupuesto de derecho, que autoriza la actuación. Esto obliga, por tanto, a la Administración, a realizar, no sólo una labor de constatar la existencia de los presupuestos de hecho sino de probarlos y calificarlos adecuadamente. No puede la Administración presumir los hechos ni, por tanto, dictar actos fundados en hechos que no ha comprobado, porque podría suceder allí que el hecho no exista o que esté inadecuadamente configurado, y podría el acto estar viciado por falso supuesto

.(BREWER-CARÍAS, A. R. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, Colección Estudios Jurídicos N° 16, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 2003, p. 153).

Se debe advertir que, no solamente incurre la Administración en falso supuesto cuando dice haber constatado unos hechos que en verdad no ocurrieron, o habiéndose verificado éstos yerra en su calificación, sino también cuando habiéndose comprobado los hechos realmente ocurridos y calificándolos correctamente, se equivoca en la aplicación de la norma jurídica. De allí la distinción por parte de la doctrina y de la jurisprudencia de falso supuesto de hecho, falso supuesto de derecho o de la existencia en el acto de ambos.

La causa así viciada perturba la legalidad del acto administrativo, haciéndolo, conforme lo dispuesto en el artículo 20 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, anulable o relativamente nulo.

Así, nuestro M.T.d.J. ha señalado las dos (2) maneras en que se patentiza el falso supuesto de la Administración:

El falso supuesto invocado por la actora se configuraría en la errada fundamentación jurídica otorgada por la Administración a los actos de remoción y retiro. A juicio de esta Sala, el falso supuesto, se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto (Sentencia N° 474 de la Sala Político Administrativa del 2 de marzo de 2000, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: L.G.Y., Exp. N° 15.446).

Ahora bien, teniendo claro en qué consiste el vicio de falso supuesto, estima este Tribunal pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión de las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa que la representación judicial de la accionante denuncia que la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas –a decir de dicha representación- el resultado de la errada interpretación de las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario de 1994 en materia de incumplimiento de deberes formales y la violación, en consecuencia, de principios que rigen la actividad sancionatoria de la Administración.

Sostiene la accionante que la Administración Tributaria al imponer las sanciones incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que la facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los libros de compras y de ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido –en criterio de la recurrente- es la infracción a un solo deber formal, “llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales”.

Así, esta sentenciadora considera necesario transcribir el contenido del artículo 51 de la Ley el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que regula la materia, el cual establece que:

Artículo 51.- Los contribuyentes deberán llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y abrir las cuentas especiales del caso para el control del cumplimiento de las disposiciones de esta Ley y de sus normas reglamentarias.

En especial, los contribuyentes deberán registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravables con el impuesto establecido en esta Ley, así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban en los casos a que se contrae el artículo 53 de esta Ley.

Las operaciones deberán registrarse en el mes calendario en que se consideren perfeccionadas, en tanto que las notas de débitos y créditos se registrarán, según el caso, en el mes calendario en que se emitan o reciban los documentos que las motivan

(OMISSIS…)

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece lo siguiente:

Artículo 126.- Los contribuyentes, responsables y terceros están obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria y, en especial, deberán:

1) Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;

(Omissis...).

(Subrayado del Tribunal).

Así pues, está claramente establecido que no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas, constituye un incumplimiento de un deber formal, en los términos del numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994 y por lo tanto son conductas sancionadas por la inobservancia de una norma legal positiva, razón por la cual la Administración Tributaria tiene como facultad constatar el cumplimiento de los deberes formales establecidos en las leyes y demás disposiciones de carácter tributario, por parte de los sujetos pasivos del tributo, así como la potestad de sancionar su incumplimiento.

Ahora bien, el artículo 106 ejusdem, es del tenor siguiente:

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos

(OMISSIS…)

.

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión considera que, efectivamente –tal y como fue sostenido por la accionante en su escrito recursivo-, la obligación de llevar los libros y registros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines del control tributario sean dos o mas, de manera tal que, el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasado uno o todos los libros requeridos, constituye una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el numeral 1, literal a) del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se establece.

En este sentido, advierte este Tribunal que, la Administración Tributaria incurre en una errada interpretación de la norma jurídica, en especial del primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, cuando al sancionar a la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A., por no llevar los libros de compras y ventas de conformidad con los requisitos legales y reglamentarios, determinó una multiplicidad de multas.

En consecuencia, en mérito de lo expuesto, este Tribunal, declara procedente el alegato de vicio de falso supuesto, esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente. Así se decide.

A los fines de esclarecer el cuarto aspecto controvertido en la presente causa, es decir, si la Administración Tributaria actuó ajustada a derecho al tomar en consideración la circunstancia agravante por reiteración, contemplada en el numeral 1 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, a los fines de determinar las sanciones procedentes en los actos administrativos aquí objetados, como consecuencia de haber constatado que la recurrente de autos no llevaba en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas para los períodos impositivos comprendidos entre los meses de enero de 1995 y diciembre de 1997, este Tribunal, considera pertinente realizar las siguientes consideraciones:

De la revisión del presente expediente, se observa que, la representación judicial de la recurrente HOLLY IMPORT, C.A., señaló en su escrito recursivo que, la Administración Tributaria impuso a su representada multas para cada uno de los períodos fiscales investigados en los cuales presuntamente detectó irregularidades, siendo las multas liquidadas el resultado de la errada interpretación de las normas establecidas en el Código Orgánico Tributario en materia de incumplimiento de deberes formales.

Este Tribunal observa que la accionante denuncia que la Administración Tributaria al imponer las sanciones respectivas incurrió en una errada interpretación de las normas jurídicas que lo facultan para imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales, por cuanto interpreta que la omisión de formalidades en los Libros de Compras y de Ventas, así como el llevar atrasados cada uno de dichos libros constituye la violación de varios preceptos legales establecedores de deberes formales distintos, que dan lugar a sanciones diferentes, es decir, tantas multas como libros estén atrasados, siendo que lo realmente ocurrido es la infracción a un solo deber formal: llevar en forma debida y oportuna los libros y registros especiales.

La representación judicial de la recurrente considera que la obligación de llevar libros especiales en forma debida y oportuna es una sola, aun cuando los libros requeridos con fines de control tributario sean dos o mas, de manera tal, que el incumplimiento de formalidades en uno sólo o en todos los libros requeridos, o el llevar atrasados uno o todos los libros requeridos, verifica una sola infracción, toda vez que el precepto jurídico violado es uno, en este caso, el artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario.

De la revisión del escrito recursivo se desprende que, la contribuyente de autos sostiene que la Administración Tributaria al liquidar las diferentes multas impuestas a su representada, en forma autónoma para cada uno de los períodos en los cuales detectó el incumplimiento desconoce normas de Derecho Penal aplicables al Derecho Tributario, y más concretamente al Derecho Penal Tributario, en virtud de lo dispuesto en el primer aparte del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Señalan igualmente que el artículo 99 del Código Penal, consagra el denominado delito continuado, en virtud del cual varios hechos u omisiones constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, a los solos fines de la aplicación de la pena, son considerados como un delito único, por lo que en consecuencia, constituyendo la infracción efectuada una repetición de omisiones a la misma disposición legal, se configuraría, en todo caso, un delito continuado sancionado, no ya de manera autónoma para cada período fiscal, como erróneamente lo hace la Administración, sino aumentando la pena de una sexta parte a la mitad.

Observa quien decide, que la Representación Fiscal por su parte sostiene que nuestro Código Penal en los artículos del 86 al 96, establece un sistema de “acumulación jurídica”, que consiste en aplicar la pena mas grave con la suma de un tanto de las restantes.

De la revisión del escrito de informes, se desprende que la representante del Fisco Nacional, asevera que existe concurso de infracciones en materia tributaria cuando, se configura una unidad o pluralidad delictiva y al respecto se puede presentar que ocurran varios hechos no independientes que configuran varias figuras penales, por lo que asevera que en el presente caso, se desprende claramente que se trata de varias infracciones autónomas sobre un mismo tipo penal, pues los deberes formales están vinculados al período de imposición de que se trate, pues coexisten con la obligación principal de pago mensual y consecutivo.

Señalan igualmente la representante de los intereses patrimoniales de la República, en su escrito de informes, que procede la sanción pecuniaria correspondiente para cada uno de los períodos, de conformidad con el artículo 74, que sugiere la aplicación de la norma más grave.

Ahora bien, esta Juzgadora haciendo uso de la facultad de control de la legalidad de los actos administrativos, advierte que la Administración Tributaria de la investigación fiscal efectuada constató, que la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A., efectivamente no llevaba los libros de compras y de ventas, en forma debida y oportuna, conforme a los requisitos legales y reglamentarios, en los períodos de imposición comprendidos entre los meses de enero de 1995 y diciembre de 1997, hecho éste que constituye, tal y como lo señalan los actos administrativos objetos de impugnación, infracción al artículo 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, vale decir, representa un incumplimiento de deberes formales, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994.

Así, este Tribunal observa que, del contenido de la Resolución de Sanción aquí objetada, se desprende que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, señala que procede a sancionar a la contribuyente de autos, en base a la sanción pecuniaria prevista en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, por cuanto de los hechos constatados por la prenombrada Gerencia Regional, se desprende que la omisión por parte de la contribuyente de llevar los libros de compras y de ventas en forma debida y oportuna, se reflejó en cada uno de los ejercicios fiscales (enero 1995 - diciembre 1997), siendo que dicha conducta desplegada por la recurrente, se encuentra ajustada al tipo contenido en el prenombrado artículo.

Asimismo, se desprende de la prenombrada Resolución, objeto del presente recurso, que en virtud de que el artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, establece la aplicación supletoria de los principios y normas de derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T., la Administración Tributaria procedió a aplicar el artículo 37 del Código Penal, el cual establece que, cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio, que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad, reduciéndolo hasta el límite inferior, o aumentándolo hasta el superior, según el mérito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una u otra especie, de acuerdo a lo establecido en el Artículo 85 ejusdem.

Este Tribunal observa que, en virtud de que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital consideró que la contribuyente de autos cometió una serie de infracciones tributarias durante los períodos investigados por la realización de diversos hechos independientes que concretan varias violaciones a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y su Reglamento, consideró procedente el concurso de infracciones, establecido en el artículo 74 del Código Orgánico Tributario de 1994, el cual dispone que cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada en la mitad de las otras penas. Considerando la prenombrada Gerencia Regional, como la multa más onerosa la correspondiente a la infracción por falta de formalidades en el libro de compras establecida en el primer aparte del artículo 106 ejusdem.

Sin embargo, de la revisión de las actas procesales que conforman la presente causa, esta juzgadora observa que, -tal y como fue alegado en su oportunidad por la accionante en su escrito recursivo- la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital, consideró que en el caso bajo estudio se configuró la figura de la reiteración durante los períodos investigados, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, siendo la reiteración una circunstancia agravante de la pena de conformidad con el numeral 1° del artículo 85 ejusdem, procedió a aplicar la sanción por ella determinada en cada uno de los períodos fiscalizados.

Así, planteada la controversia en los términos expuestos, este Tribunal considera necesario transcribir lo dispuesto por los artículos 103, 106, 71, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994 y 37 del Código Penal, los cuales son del tenor siguiente:

Artículo 103.Constituye incumplimiento de los deberes formales toda acción u omisión de sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenidas en este Código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o en disposiciones generales de los organismos administrativos competentes. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.

Artículo 106. El contribuyente que omitiere llevar los libros especiales exigidos por la ley y los reglamentos o no los conserve por el plazo previsto en la ley, referentes a las actividades u operaciones que se vinculan a la tributación, será penado con multa de cincuenta unidades tributarias a doscientas unidades tributarias (50 U.T. a 200 U.T.).

En la misma pena, disminuida en la mitad, incurrirá el que no lleve los libros y registros especiales conforme a las formalidades establecidas en las leyes o reglamentos.

(OMISSIS…)

.

Artículo 71.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T..

(…)

.

Artículo 74. Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras penas. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un delito tributario sancionado con pena privativa de libertad y de delito común.

Cuando concurran dos o más infracciones tributarias sancionadas con penas pecuniarias y una pena privativa de libertad, se aplicarán conjuntamente las sanciones pecuniarias y la privativa de libertad.

Artículo 75. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionatoria, cometiere una o varias infracciones tributarias de la misma o de diferente índole durante los cinco (5) años constados a partir de aquellas.

Habrá reiteración cuando el imputado cometiere una nueva infracción de la misma índole dentro del término de cinco (5) años después de la anterior, sin que mediare condena por sentencia o resolución firme

. (Subrayado del Tribunal).

Por su parte, el artículo 37 del Código Penal, expresamente señala:

Artículo 37. Cuando la ley castiga un delito o falta con pena comprendida entre dos límites, se entiende que la normalmente aplicable es el término medio que se obtiene sumando los dos números y tomando la mitad; se la reducirá hasta el límite inferior o se le aumentara hasta el superior, según el merito de las respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso concreto, debiendo compensárselas cuando las haya de una y otra especie.

(OMISSIS…)

En este orden de ideas, quien suscribe la presente decisión, estima pertinente transcribir el contenido del artículo 99 del Código Penal, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

.

En este sentido, se destaca que, la doctrina general ha conceptualizado la figura del “delito continuado”, la cual regula las situaciones en las cuales el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva.

En relación a la figura del delito continuado, el autor Weffe Carlos, señala lo siguiente:

En efecto, la Administración Tributaria incurre en estos casos de falso supuesto de derecho, al calificar la acción del sujeto del ilícito como una acción reiterada, ignorando la obligatoria aplicación de la regla del delito continuado, esto es, que el hecho punible es uno sólo cuando hay unidad de resolución, esto es, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva, y no tantos como ejercicios fiscales o plazos para presentar la declaración tenga el sujeto pasivo. La falta apreciación anotada implica la aplicación indebida de los artículos 75 y 85 del Código Orgánico Tributario, además de la falta de aplicación de los artículos 71, primer aparte del Código Orgánico Tributario y 99 del Código Penal.

De tal modo, la Administración Tributaria ha supuesto que la reiteración se identifica, en estos casos, con la pluralidad de oportunidades para el cumplimiento del deber formal de que se trate, comúnmente concomitante con el vencimiento del ejercicio fiscal o período determinado por la ley para el acaecimiento del hecho generador del tributo; en otra palabras, que el incumplimiento del deber formal constituye un hecho punible único para cada período fiscal y, en consecuencia, diferenciable de los otros de la misma categoría, como realidades aisladas. Por el contrario, tal como afirmamos anteriormente, la situación planteada se identifica con la del delito continuado, que se caracteriza por lo que se denomina unidad de designo criminoso. En efecto, en el delito continuado, aún y cuando existe pluralidad de hechos ilícitos, a los efectos de la imputación del resultado al sujeto agente se toma consideración la unicidad en su intención, lo que trae como consecuencia una única imputación.

Así, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, bien por dolo, culpa o error. En el supuesto planteado, la infracción cometida, por continuada, es una sola y, en consecuencia, no es posible hablar de reiteración en tales supuestos, sino que los hechos deben ser juzgados como si fueran –y lo son, jurídicamente hablando- uno solo.

(WEFFE, Carlos. La Reincidencia, la Reiteración, el Concurso de Delitos y el Delito Continuado en el Sistema Penal Tributario Venezolano. Revista de Derecho Tributario No. 91. Pág 34 a 40).

Por su parte, nuestro M.T.d.J. ha señalado al respecto:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Sala Político Administrativa, Sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.).

En el caso de autos, observa este Tribunal que la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital liquidó multas, mes a mes, de conformidad con los artículos 103, 106, 71, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 37 del Código Penal, en virtud de que la prenombrada Gerencia Regional constató que la contribuyente no llevaba los libros de compras y ventas correspondientes al período impositivo comprendido entre los meses de enero de 1995 y diciembre de 1997, en forma debida y oportuna, según los requisitos legales y reglamentarios y en este sentido consideró procedente la agravante por reiteración.

Precisado lo anterior y atendiendo a los fundamentos del alegato formulado por la contribuyente en su escrito recursivo, esta juzgadora advierte que en el presente caso debe determinarse el mecanismo y el alcance del período de imposición del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, para así poder establecer la forma de aplicación de la sanción prevista en el los artículos 106, 74 y 75 del Código Orgánico Tributario de 1994, a la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A. y, en consecuencia, analizar la solicitud efectuada por la representación judicial de la recurrente, a los fines de que se declare improcedente las sanciones impuestas mediante los actos administrativos objetos del presente recurso contencioso tributario.

Así las cosas, del análisis de las actas procesales que corren insertas en el presente expediente, y en base a lo expuesto anteriormente en relación a la figura del delito continuado, se advierte, que en el caso de autos, existen efectivamente varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, las cuales a tenor de lo señalado por la jurisprudencia ut supra transcrita, no se deben considerar como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención del contribuyente.

En tal sentido, se advierte que, la recurrente de autos mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, violó o transgredió, durante todos y cada uno de los meses correspondientes al períodos impositivos objetos de verificación por parte de la Administración Tributaria, las mismas normas, contentivas de los ilícitos tributarios previstos en los artículos 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, sancionados así conforme a lo establecido en el primer aparte del artículo 106 del Código Orgánico Tributario de 1994, en concordancia con el artículo 75 ejusdem. Sin embargo, quien decide, observa que, el comportamiento omisivo verificado por la prenombrada Administración se produjo en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se desprende de los actos administrativos objetos de impugnación en el presente recurso contencioso tributario.

Ahora bien, expuestas las consideraciones que anteceden, este Tribunal estima que, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que en consecuencia, las multas estimadas a través de los actos administrativos objetos de este fallo, debieron ser calculadas por la Administración Tributaria, como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo consideró la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital. Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, de conformidad con lo establecido en el artículo 259 de la Constitución de la República y numeral 31 el artículo 5 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia, anula los montos por concepto de multa determinados en la Resolución de Sanción N°. MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07 de fecha 14 de diciembre de 1998, notificada en esa misma fecha, y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Así se decide.

En este orden de ideas, y siendo que la Administración Tributaria verificó que la contribuyente, incumplió con el deber formal de llevar los libros de compras y ventas en forma debida y oportuna, para los períodos impositivos comprendidos desde enero del año 1995 hasta diciembre del año 1997, tal como se desprende de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07 de fecha 14 de diciembre de 1998, objeto del presente recurso, la cual corre inserta a los folios 275 al 281 del presente expediente, contraviniendo así lo establecido en los artículos 51 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, lo que constituye un incumplimiento de deberes formales en los términos del artículo 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994, en consecuencia este Tribunal procede a determinar la multa prevista en el segundo aparte del artículo 106 ejusdem, aplicable en su término medio, es decir, por la cantidad de SESENTA Y DOS COMA CINCO UNIDADES TRIBUTARIAS (62.5 U.T.), a razón de MIL BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 1.000,00), establecida según el Código Orgánico Tributario (Artículo N° 229) Gaceta Oficial N° 4.727 Ext., publicada en fecha 27/05/1994, equivalente a SESENTA Y DOS MIL QUINIENTOS BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 62.500,00) por concepto de multa para el período objeto de verificación. Así se establece.

Por último, a fines de determinar la procedencia o no de la eximente de responsabilidad penal tributaria, contemplada en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario y de las circunstancias atenuantes contenidas en los numerales 2 y 4 del artículo 85 ejusdem, invocadas por la accionante en su escrito recursivo, este Órgano Jurisdiccional considera oportuno realizar las siguientes consideraciones a los fines respectivos:

Observa quien decide que, los apoderados judiciales de la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A., alegaron en su escrito recursivo, la circunstancia eximente de responsabilidad penal tributaria, prevista en el literal c) del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, lo cual debe ser apreciado por esta juzgadora:

Artículo 79: Son circunstancias que eximen de responsabilidad penal tributaria:

a) El hecho de no haber cumplido 18 años, y la incapacidad penal tributaria;

b) El caso fortuito y la fuerza mayor;

c) El error de hecho y de derecho excusable;

d) La obediencia legítima y debida;

e) Cualquier otra circunstancia prevista en la leyes y aplicables a las infracciones tributarias

. (Resaltado del Tribunal),

Como se desprende de la norma transcrita, el legislador tributario previó circunstancias que pueden eximir de responsabilidad tributaria, siendo una de ellas el error de hecho y de derecho excusable. Estas causas de exclusión son denominadas causas de inculpabilidad, y se considera el aspecto negativo de la culpabilidad.

Así, todo error es en realidad, simultáneamente de hecho y de derecho, es decir, el que cree que la norma no existe, o no rige, o tiene otro sentido, cree también que su hecho es lícito, del mismo modo que quien se equivoca en el reconocimiento de una circunstancia de justificación.

En este orden, cabe destacar el criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, respecto a las circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributaria, previstas en el artículo ut supra del Código Orgánico Tributario:

Referente a la eximente de responsabilidad penal tributaria, correspondiente al ‘error de hecho y de derecho excusable’, manifiesta la contribuyente que la misma se hace presente en este supuesto, en virtud de que “(…) la culpa en que incurrió GMV fue una culpa levísima, ya que aplicó una interpretación lógica de lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley de ISLR de 1995 y en los artículos 1 y 20 del Reglamento de 1996 y del Reglamento de 1997. Además, su posición ha sido acogida por doctrina autorizada así como por la jurisprudencia de la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia”.

Ahora bien, esta Sala observa que el error de derecho excusable, consiste en la equivocada aplicación o interpretación de la ley, o en errores de apreciación en torno a la misma, que trae como consecuencia la posibilidad de cometer faltas con carácter excusable al momento de aplicar la ley. (Ver sentencia de esta Sala, N° 01579, dictada en fecha 20 de septiembre de 2007. Caso: Cervecería Polar, C.A.).

Circunscribiendo el análisis al caso de autos, este M.T. aprecia que la recurrente no aportó elementos de convicción suficientes que permitan a esta Sala determinar con precisión cuál fue el error involuntario cometido en la apreciación de la norma fiscal. Asimismo, la normativa contemplada en el numeral 9 del artículo 11 de los Decretos Nros. 1.344 y 1.808, se presenta con suficiente claridad a los efectos de señalar las personas y actividades obligadas a la retención del impuesto sobre la renta, es decir, no se establecen de un modo ininteligible o ambiguo que hubiera podido inducir el error de derecho alegado, motivo por el cual, se confirma la improcedencia de la circunstancia eximente alegada. Así se declara. (Sentencia N° 999 de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de fecha 18 de septiembre de 2008, con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes)

.

Al efecto, este Órgano Jurisdiccional desestima el referido alegato, por cuanto la inteligencia de la norma aplicable sobre los aspectos debatidos, contenida en los artículos 126, numeral 1, literal a) del Código Orgánico Tributario de 1994, 51 de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y 73 de su Reglamento, no pudieron permitir a la contribuyente incurrir en tan grave equivocación o anomalía de juicio, al punto de excusar la responsabilidad que surge por incumplir con los deberes formales exigidos por la normativa y reglamentos respectivos en materia de impuesto al consumo suntuario y ventas al mayor. De allí que, no siendo las normas aplicables oscuras o confusas, su irregular interpretación tampoco es razonable ni justificable, por lo cual juzga este Tribunal la procedencia de las sanciones impuestas a la contribuyente y no ha lugar causa eximente alguna. Así se establece.

Asimismo, advierte esta juzgadora que, en el presente caso los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, no aportaron ningún tipo de elementos de convicción tendentes a destruir el nexo causal de imputabilidad de la que fue objeto la empresa, por lo que resulta improcedente la eximente de responsabilidad tributaria, relativa al error de derecho excusable, alegada por la contribuyente de autos en su escrito recursivo.

En consecuencia, se declara improcedente el alegato esgrimido por los apoderados judiciales de la contribuyente recurrente, respecto a la eximente de responsabilidad penal tributaria, de error de hecho y de derecho excusable. Así se decide.

Ahora bien, con respecto a la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, alegada por la accionante, la cual consiste en “No haber tenido la intención de causar el hecho imputado de tanta gravedad”, se debe indicar que, si bien en materia sancionatoria no es admisible la responsabilidad sin culpa, una vez que se constata la comisión por un sujeto de un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo podría sustentarse en la concreta y razonada aplicación al caso, de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. De manera que, en el caso sub examine, acreditada la materialidad de la infracción (incumplimiento de deberes formales), se desprende una actitud por parte de la contribuyente de transgresión de la ley tributaria la cual debe ser sancionada y sólo podría la contribuyente ser liberada de ello, con prueba suficiente de una causal eliminatoria de la subjetividad, conforme lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario de 1994.

Por consiguiente al tratarse de infracciones de naturaleza objetiva, la sola violación de la norma formal constituye infracción, sin que interese investigar si el transgresor omitió intencionalmente sus deberes (dolo) o si lo hizo por negligencia (culpa). Sin embargo –como antes se aclaró– esto no restringe la posibilidad de que, en caso de demostrarse un impedimento material o de error de hecho o de derecho excusable, se considere que la infracción fiscal no se configuró, por cuanto a pesar de predominar lo objetivo, no puede prescindirse totalmente del elemento subjetivo, por consagrar expresamente circunstancias eximentes de responsabilidad penal tributarias, el propio Código Orgánico Tributario, tanto el del año 1994 (artículo 79) como el del 2001 (artículo 85).

En este sentido se ha pronunciado nuestro M.T.d.J., al sostener:

Resuelta como ha sido la apelación planteada por la contribuyente, toca a esta Sala decidir el recurso de apelación intentado por la apoderada judicial del Fisco Nacional, el cual como se indicó supra, queda circunscrito a determinar la procedencia de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994. En tal sentido, estima pertinente esta alzada observar el contenido de la precitada norma, que resultaba del siguiente tenor:

‘Artículo 97: El que mediante acción u omisión que no constituya ninguna de las otras infracciones tipificadas en este Código, cause una disminución ilegítima de ingresos tributarios, inclusive mediante la obtención indebida de exoneraciones u otros beneficios fiscales, será penado con multa desde un décimo hasta dos veces el monto del tributo omitido.’.

De la norma transcrita observa esta alzada que la conducta descrita por el tipo penal de la contravención exige como presupuesto para que se verifique el nexo causal de la responsabilidad penal, que el contraventor haya obrado bien por acción u omisión en detrimento de los intereses del Fisco Nacional; ahora bien, la naturaleza de dicha sanción resulta –sin ánimos de exceder las competencias de esta Sala en cuanto a la interpretación de la tipología penal- de tipo prominentemente objetivo, esto es, que basta con que en principio se materialice el hecho tipificado en la norma como generador de responsabilidad (acción u omisión que cause una disminución de ingresos tributarios), para que se configure la infracción y de suyo, sea imputable al contribuyente o responsable.

Sin embargo, tal situación no es óbice para que en determinados casos si se llegase a probar de manera fehaciente alguna circunstancia excepcional de imposibilidad material o de error de hecho o de derecho, la infracción no se configure, toda vez que pese a que en el mencionado tipo penal prevalece el elemento objetivo sobre el subjetivo, no puede prescindirse en algunos casos del elemento subjetivo contravencional.

Señalado ello, estima la Sala que en el presente caso la sanción descrita en el tipo penal regulado por el citado artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, resulta, contrariamente a lo decidido por la sentenciadora a quo, procedente, toda vez que no era indispensable para la configuración de la misma que la Administración Tributaria en los actos impugnados hubiese hecho mención ni analizado el elemento de la culpabilidad, pues habiéndose determinado la conducta contraria a derecho relacionada con la omisión de ingresos fiscales derivada de la corrección monetaria realizada por ésta en unidades tributarias en su declaración de impuesto a los activos empresariales correspondiente al ejercicio gravable 1998, la misma se materializó. En todo caso, la contribuyente no aportó a los autos ningún elemento de convicción que permitiera bien a la Administración Tributaria, al Tribunal a quo o a esta M.I. advertir la presencia de una causal que la eximiera de responsabilidad penal tributaria o atenuara la misma. Derivado de ello, surge a esta Sala forzoso declarar procedente la sanción impuesta por el Fisco Nacional, de conformidad con la norma prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994; resultando procedente en este sentido, la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara

. (Sentencia N° 119 de la Sala Político-Administrativa de fecha 25 de enero de 2006, con ponencia del magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Pirelli de Venezuela, C.A., Exp. N° 2004-1465)

Conforme a lo expuesto, habiendo la Administración Tributaria constatado el incumplimiento de deberes formales por parte de la recurrente, la misma se hizo acreedora automáticamente de la sanción correspondiente, sin que sea necesario analizar el elemento intencional en la comisión del referido ilícito, razón por la cual no resulta procedente, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 2 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994. Así se decide.

En lo que atañe a la circunstancia que atenúa la pena impuesta, prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, como lo es “No haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres (3) años anteriores a aquel en que se cometió la infracción”, se debe señalar que si bien en principio la accionante tiene la carga de probar, en virtud del principio de presunción de legitimidad y veracidad del cual está investido todo acto administrativo, sin embargo en algunos casos dado los hechos controvertidos, la carga probatoria recae sobre la Administración Tributaria.

Así, cuando el hecho a demostrar es, que efectivamente la recurrente incurrió en infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de comisión de los ilícitos que se le imputan a través del acto administrativo identificado como Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07 de fecha 14 de diciembre de 1998, la carga de traer al proceso las probanzas conducentes, corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso sub judice se observa que, la representación del Fisco Nacional, no consignó medio probatorio alguno del cual se desprenda que efectivamente la accionante en los tres (3) años anteriores a la comisión de la infracción que se le imputa a través de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07 de fecha 14 de diciembre de 1998, (no llevar en forma debida y oportuna los libros de compras y ventas), incurrió en ilícitos tributarios.

Al respecto se debe indicar que, resulta perfectamente aplicable al proceso tributario, la regla general sobre la distribución de la carga de la prueba establecido en el artículo 1354 del Código Civil, cuyo texto fue casi en su totalidad trasladado al artículo 506 del Código de Procedimiento Civil de 1986. Sin embargo, durante la etapa de promoción de pruebas rige el principio “negativa non sunt probanda”, el cual aporta datos trascendentales para determinar cómo opera la distribución de la carga de la prueba, estando el mismo referido a que los hechos negativos absolutos, no tienen que ser probados por quien los afirma.

En torno a este principio FRAGA PITTALUGA, sostiene lo siguiente:

Es importante no confundir este principio con la circunstancia de que se niegue un hecho. Como bien señala DEVIS ECHANDÍA, la negación o afirmación puede ser simple modalidad de redacción porque es lo mismo negar la existencia de un hecho que afirmar su inexistencia, en consecuencia, no es lógico distribuir la carga de la prueba atendiendo solo a la formulación negativa o afirmativa de los hechos. Además, tan posible es probar el hecho afirmado como el contrario que está implícito en su negación. De manera que sólo las negaciones indefinidas, como no haber ejecutado nunca un hecho, son las de imposible prueba. Así, será la naturaleza del hecho y no su negación o afirmación lo que determina si debe exigirse su prueba y en todo caso esto tampoco será determinante porque puede suceder que una de las partes esté en capacidad de probar los hechos afirmados o negados por ambas.

Nuestra jurisprudencia, por ejemplo, ha relevado de prueba a quien afirma un hecho negativo como ocurre en materia tributaria cuando se alega la atenuante de no haber incurrido en infracción alguna de las leyes fiscales en los cinco años anteriores. Aquí, como luce claro, es muy difícil para quien invoca la eximente probar la indicada circunstancia por su evidente carácter de hecho negativo absoluto; en cambio, bien fácil es para la Administración evidenciar que sí se ha cometido alguna infracción

.(FRAGA PITTALUGA, L., “Algunas notas sobre la prueba en el proceso administrativo”, Revista de Derecho Administrativo N° 3 (mayo-agosto 1998), Edtorial Sherwood, p.74).

Por lo tanto la falta de prueba perjudica a quién teniendo la carga de probar no lo hizo. Criterio este sostenido por P.V., cuando expresa:

(…) con respecto a las pruebas, las partes no tienen la misma posición en juicio, ya que la falta de prueba no perjudica por igual a ambos litigantes, sino que perjudica a la parte que teniendo la carga de probar no lo hizo. En otras palabras, si bien las pruebas son un derecho de las partes, su no ejercicio no produce los mismos efectos a cada una de éstas. Por todo esto, para el proceso resulta de suma importancia determinar sobre quien recaen los efectos negativos de la inactividad probatoria, y a esto atiende el llamado principio de la distribución de la carga de la prueba, calificado por un autor como ‘la espina dorsal del proceso’

. (P.V., R. Tratado de las Pruebas Civiles. Op. cit., p. 83. Citado por DUQUE CORREDOR, R.J. Apuntaciones sobre el Procedimiento Civil Ordinario. t. I, Ediciones Fundación Projusticia, Colección Manuales de Derecho, Caracas, 2000, p. 244).

El Tribunal Supremo de Justicia ante la solicitud de la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, atribuye la carga de la prueba a la Administración Tributaria, al sostener lo siguiente:

(…) Claramente, no haber cometido el indiciado violaciones a normas tributarias, en los tres años anteriores a aquel en que se cometió la infracción del caso, es la circunstancia fáctica desarrollada por el legislador para aminorar la sanción.

La norma una vez invocada produce tal y como lo exponen los apoderados judiciales de la sociedad contribuyente, la carga de la prueba de parte de la Administración Tributaria de señalar alguna sanción en la cual haya incurrido el infractor, hecho que no fue traído a los autos por el apoderado del Fisco Nacional, con lo cual ocurrió el supuesto fáctico de la norma y por tanto la procedencia de la atenuante genérica detallada en la norma prevista en el artículo 85 numeral 4 del Código Orgánico vigente al momento del acaecimiento de la sanción, hecho que fuerza a la Sala confirmar la sentencia recurrida en cuanto a este punto. En consecuencia, se reduce la sanción aplicable en un ochenta por ciento (80%) del impuesto causado en los reparos formulados, la cual deberá ser calculada nuevamente por la Administración Tributaria de acuerdo a los motivos antes señalados. Así se decide

. (SPA-1162-31-08-04). (MÁRQUEZ BARROSO, R., Tendencias del Contencioso Tributario, Ediciones Tributarias Latinoamericas, Caracas, 2006, p. 567).

En virtud de la falta de prueba por parte de la Administración Tributaria, resulta forzoso para quien decide declarar que la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A., no cometió infracciones tributarias en los tres (3) años anteriores a la fecha de materialización de los ilícitos fiscales que se le imputan a través de la Resolución de Sanción N° MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07 de fecha 14 de diciembre de 1998, y como consecuencia de ello, resulta procedente tomar en consideración para la graduación de la sanción determinada por este Tribunal, en la cantidad de Bs. 62.500,00, la circunstancia atenuante prevista en el numeral 4 del artículo 85 del Código Orgánico Tributario de 1994, por lo que se debe disminuir la misma en un cinco por ciento (5%). Así se declara.

Quien suscribe este fallo, en base a lo anteriormente expuesto, ordena a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) emitir una nueva Planilla de Liquidación por la suma de CINCUENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 59.375,00). Así se decide.

VI

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR, el recurso contencioso tributario, interpuesto en fecha 20 de enero de 1999, por los abogados R.P.A., L.P.M., L.R.Á. y J.G.T.R., inscritos en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo los Nos. 2.684, 22.646, 12.481 y 41.242, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A. En consecuencia:

i) Se ANULA la Resolución de Sanción N°. MH-SENIAT-GCE-DF-0686/97-07 de fecha 14 de diciembre de 1998, notificada en esa misma fecha, y sus correlativas Planillas de Liquidación, emanadas de la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitidas por concepto de multa por la cantidad total de NUEVE MILLONES OCHOCIENTOS QUINCE MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 9.875.625,oo).

ii) Se ORDENA a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en base a lo expuesto en la parte motiva de la presente decisión, emitir una nueva Resolución, en virtud de que la contribuyente de autos efectivamente infringió el literal ‛a’ del numeral 1, del artículo 126 del Código Orgánico Tributario de 1994, así como la respectiva Planilla de Liquidación, por la cantidad de CINCUENTA Y NUEVE MIL TRESCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLIVARES SIN CÉNTIMOS (Bs. 59.375,00), con fundamento en el segundo aparte del artículo 106 ejusdem, en concordancia con el numeral 4 del artículo 85 del precitado Código, por lo que la contribuyente deberá pagar dicha suma, en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de la República y al Contralor General de la República, de conformidad con lo previsto en el artículo 12 de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional y artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República. De igual forma, con fundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código Orgánico Tributario, notifíquese al ciudadano Fiscal General de la República y a la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y a la contribuyente HOLLY IMPORT, C.A..

Se advierte a las partes que, de conformidad con el único aparte del artículo 278 del Código Orgánico Tributario y el criterio sostenido por nuestro M.T.d.J. (Sentencia N° 991 de la Sala Político-Administrativa de fecha 2 de julio de 2003, con ponencia del Magistrado Levis Ignacio Zerpa, caso: Tracto Caribe, C.A., Exp. N° 2002-835), esta sentencia no admite apelación, por cuanto el quantum de la causa no excede de quinientas (500) unidades tributarias.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de abril de dos mil nueve (2009). Años 198° de la Independencia y 150° de la Federación.

La Jueza Suplente

L.M.C.B.

El Secretario

José Luis Gómez Rodríguez

En el día de despacho de hoy, veinticuatro (24) de abril de dos mil nueve (2009), siendo las once y treinta minutos de la mañana (11:30 a.m.), se publicó la presente decisión.

El Secretario

José Luis Gómez Rodríguez

Asunto Antiguo: 1192

Asunto Nuevo: AF47-U-1999-000128

LMC/JLGR/UAG