Decisión nº 011-2007 de Juzgado Superior Contencioso Tributario de Lara, de 27 de Marzo de 2007

Fecha de Resolución27 de Marzo de 2007
EmisorJuzgado Superior Contencioso Tributario
PonenteMaria Leonor Pineda Garcia
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

REPÚBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

TRIBUNAL SUPERIOR DE LO CONTENCIOSO TRIBUTARIO

DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL

Barquisimeto, veintisiete (27) de marzo de dos mil siete (2007)

196º y 148º

SENTENCIA DEFINITIVA Nº 011/2007.

ASUNTO: KP02-U-2005-000267

Recurrente: INGENIERÍA DAMPER, C.A. sociedad mercantil inscrita en el Registro de Comercio de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 09 de septiembre de 1992, bajo el Nº 06, Tomo 18-A, e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-30042577-0.

Apoderado de la Recurrente: abogado M.A.A.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 31.267, según se desprende del poder autenticado por ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, en fecha 25 de mayo de 2004, bajo el Nº 37, Tomo 77, de los libros de Autenticaciones llevados en esa Notaría.

Acto Recurrido: Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2004-0065, de fecha 02 de julio de 2004, notificada el día 13 de julio de 2004, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Administración Tributaria Recurrida: Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Tributo: Impuesto sobre la Renta.

I

Se inicia la presente causa mediante Recurso Contencioso Tributario interpuesto en fecha 14 de junio de 2005 ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos (U.R.D.D.), distribuido a este Tribunal Superior en la misma fecha; el cual fue ejercido por el ciudadano M.A.A.C., abogado en ejercicio, de este domicilio, inscrito en el Inpreabogado bajo el N° 31.267, según se desprende del poder autenticado por ante la Notaría Pública Cuarta de Barquisimeto, en fecha 25 de mayo de 2004, bajo el Nº 37, Tomo 77, de los libros de Autenticaciones llevados en esa Notaría, quien procede en este acto como apoderado judicial de la empresa INGENIERÍA DAMPER, C.A., inscrita en el Registro de Comercio de la Circunscripción Judicial del Estado Lara, en fecha 09 de septiembre de 1992, bajo el Nº 06, Tomo 18-A e inscrita en el Registro de Información Fiscal bajo el N° J-30042577-0; contra la Resolución N° SAT-GTI-RCO-600-S-2004-0065, de fecha 02 de julio de 2.004, notificada en fecha 13 de julio de 2004, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria.

Mediante auto de fecha 06 de julio de 2005, este Tribunal Superior procedió a darle entrada al recurso contencioso tributario y ordenó las notificaciones mediante oficio a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República y Fiscal General de la República, así como a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

Por auto de fecha 01 de agosto de 2005, se ordenó dar cumplimiento a lo acordado el 06 de julio de 2005 y en consecuencia se libraron notificaciones a los ciudadanos Procurador General de la República, Contralor General de la República, Fiscal General de la República y a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

En fecha 18 de noviembre de 2005, el apoderado judicial de la firma mercantil recurrente, consigna copia del acto administrativo recurrido.

El día 21 de noviembre de 2005, cumplidas las notificaciones de ley, se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 192/2005, a través de la cual, este Tribunal admitió el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante legal de la firma mercantil recurrente.

Por auto de fecha 07 de diciembre de 2005, se dejó constancia que el día 06 de diciembre de 2005, venció el lapso de promoción de pruebas.

En fecha 16 de diciembre de 2005, se libró auto dejando constancia que en esta misma fecha, comenzó el lapso de evacuación de pruebas, de conformidad con lo establecido en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario.

El día 23 de enero de 2006, se ordenó aperturar cuaderno separado para tramitar la suspensión de efectos solicitada por la recurrente. En esta misma fecha se dictó Sentencia Interlocutoria Nº 0009/2006, mediante la cual este Tribunal Superior acuerda suspender los efectos de la resolución recurrida.

En fecha 21 de febrero de 2006, la Jueza Suplente Especial se abocó al conocimiento de la causa y se dejó constancia que en esta misma fecha venció el lapso de evacuación de pruebas en el presente juicio.

El día 20 de marzo de 2006, ambas partes consignaron sus escritos de informes.

En fecha 20 de abril de 2006, se dictó auto para mejor proveer en el presente asunto, librándose oficio Nº 369/2006, dirigido a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 02 de mayo de 2006, el Alguacil del Tribunal, consignó notificación del oficio Nº 369/2006, dirigido a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente efectuada en fecha 25 de abril de 2006.

Por auto de fecha 09 de mayo de 2006, se libró auto ordenando agregar oficio Nº SNAT/INTI/GTI/RCO/DT/1000/2006-007366, emitido por el Gerente Regional de Tributos Internos Región Centro Occidental. En esta misma oportunidad se ordenó librar oficio Nº 470/2006, dirigido a la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

El 23 de mayo de 2006, el Alguacil del Tribunal, consignó notificación mediante oficio Nº 470/2006, dirigido a la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), debidamente efectuada en fecha 17 de mayo de 2006.

En fecha 30 de mayo de 2006, se dictó auto informando que en esta misma fecha, venció el lapso de dar cumplimiento al auto para mejor proveer y se dio inicio al lapso para dictar sentencia definitiva en el presente asunto.

Por auto de fecha 14 de junio de 2006, se libró auto ordenando agregar al presente asunto la resulta del oficio Nº 470/2006, de fecha 09 de mayo de 2006, a través del cual se dio cumplimiento al auto para mejor proveer, recibiendo en esta fecha el oficio Nº SNAT/INTI/GTI/RCO/DT/1000/2006-007883, de fecha 09 de junio de 2006, emanado de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).

II

ALEGATOS DE LAS PARTES

  1. - La recurrente:

    El representante legal de la sociedad mercantil recurrente fundamentó su Recurso Contencioso Tributario, en los motivos de hecho y derecho que a continuación se exponen:

    Que “…la RESOLUCIÓN (sumario Administrativo (sic)) No. SAT-GTI-RCO-600-S-2004 de fecha 02 de julio del año 2004, emitida por la GERENCIA REGIONAL DE LOS TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRO OCCIDENTAL, (sic) contiene el vicio denominado de FALSO SUPUESTO DE DERECHO, previsto de manera expresa en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos…” (Resaltado de la recurrente)

    Que “…sólo entraremos a a.p.s.e.o. de nuestro debate en la demanda de nulidad interpuesta, los vicios en la causa, que tienen que ver con los vicios de falsa causa o falso supuesto, tanto de hecho, como de derecho…” (Resaltado de la recurrente)

    Que “…lo realmente determinante para que se configure este vicio en el contencioso-administrativo es que la falsedad o el error en los motivos haya sido determinante para la decisión tomada, de tal manera que ésta habría sido diferente en el caso de no haberse producido la falsedad o el error…” (Resaltado de la recurrente)

    Que “…incurrió el funcionario actuante en este vicio, al interpretar de manera equivocada varias disposiciones legales., y establecer una SANCIÓN LEGAL sobre un supuesto de DERECHO de errónea interpretación por parte de la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA…” (Resaltado de la recurrente)

    Que “…la administración Tributaria (sic) acoge a través la RESOLUCIÓN objeto de este recurso, la ANTIGUA POSICIÓN en relación al supuesto en el cual la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo (Ley o Reglamento), argumentando, como soporte de su posición, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, la cual (sic) dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley sujeta la posibilidad de deducir ciertos gastos, a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.” (Resaltado de la recurrente)

    Que “…para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador =antes de la entrada en vigencia del nuevo Código Orgánico Tributario=, había establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, o la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existían sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario anterior, para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas, por otra parte, otras consecuencias que, si bien, en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal, entre el agente de retención y el contribuyente”. (Resaltado de la recurrente)

    Que “…con la entrada en vigencia del NUEVO CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO en su artículo 342 derogó entre otras disposiciones legales, el parágrafo seto (sic) del artículo 87 de la vigente Ley de Impuesto sobre la Renta, la cual es de redacción idéntica en cuanto a su expresión y contenido a la del parágrafo sexto del artículo 78 de la Ley de Impuesto Sobre la renta (sic), bajo su vigencia se inició el primer ejercicio fiscal investigado, pero que por tratarse de una norma que favorece al infractor al suprimir el supuesto de hecho configurativo de la sanción, tiene efecto retroactivo, todo según lo previsto en el último aparte del artículo 8 del Código Orgánico Tributario”. (Resaltado de la recurrente)

    Que “…solo bajo una INTERPRETACIÓN LITERAL DE LA NORMA tendría aplicación la consideración de que SOLO LOS GASTOS Y EGRESOS SERÍAN ADMITIDOS como DEDUCCIÓN cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente conforme los plazos reglamentarios, cuando por efectos de la vigencia de una nuevo (sic) norma tributaria, se debe buscar el elemento teleológico o de intención legislativa, acudiendo a los principios constitucionales que conforman el sistema tributario.” (Resaltado de la recurrente)

    Que “…el señalamiento de la administración tributaria (sic) de que la norma prevista en el artículo 78, Parágrafo Sexto de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1994, al someter como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, no imputables al costo, normales y necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el aporte dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, de no suponer la violación del principio de capacidad contributiva el sujeto (sic), señalando, que este (sic) es un elemento tomado en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta, ES UNA ERRADA JUSTIFICACIÓN A LA CAUSA O MOTIVO JURÍDICO DETERMINADO EN LA SANCIÓN OBJETO DE LA PRESENTE IMPUGNACIÓN, pues es evidente, que este rechazo determina un quebrantamiento al principio constitucional de la capacidad contributiva, establecido en el artículo 316 donde indica que “el sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas, según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de la progresividad, …”, y no sería acorde que una interpretación de la ley tributaria atendiendo al fin económico de la misma.” (Resaltado de la recurrente)

    Que “…la administración tributario (sic) con tal proceder en su forma de interpretar las normas jurídicas, en el sentido de considerar el rechazo de los gastos por incumplimiento de deber forma (sic) de enterar oportunamente el impuesto retenido, transgrede el principio de la capacidad contributiva, pues es obvio que los enriquecimientos netos que grave la Ley de Impuesto sobre la Renta, son los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados, las deducciones pertinentes, por lo que es claro, que en las ACTAS FISCALES OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN SE DETERMINÓ SIN DUDAS, que se produjeron unos INGRESOS, y para ello, se incurrió en unos GASTOS Y COSTOS, la determinación del tributo realizado por la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, implica un gravamen calculado sobre la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA QUE NO TIENE MÍ REPRESENTADA…” (Resaltado de la recurrente)

  2. La Administración Tributaria Nacional:

    Que “…en el caso que nos ocupa, visto que la contribuyente nada alega para desvirtuar el enterramiento (sic) tardío de las retenciones de impuesto sobre la renta efectuadas, esta representación de la República solicita sean confirmadas las mismas…”

    Que “…con relación a la errónea interpretación del derecho que denuncia la recurrente, es preciso destacar que el acto administrativo definitivo, como manifestación de voluntad de la administración en ejercicio de potestades administrativas, es producto de un proceso complejo de formación en el que se integran diversas operaciones cognoscitivas que recaen sobre hechos relevantes y sobre las normas jurídicas que el órgano actuante debe aplicar a los mismos…”

    Que “…el reparo a las deducciones es la consecuencia de no haber cumplido con los requisitos de admisibilidad para la deducción de egresos y gastos consagrados en los artículos 78 y en el Parágrafo Sexto del artículo 87 de la ley de impuesto sobre la renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinaria, de fecha 22/10/1999, ambas vigentes para los ejercicios fiscales reparados,…”

    Que “…se infiere que todo pago que esté sujeto a retención para que pueda ser deducido de los ingresos brutos deberá habérsele retenido el impuesto que lo grava y enterado éste en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones legales o reglamentarias…”

    Que “…la obligación de retener y por ende el de enterar oportunamente el impuesto retenido constituye un requisito previsto por el propio legislador para que ciertos gastos sean admitidos en calidad de deducción. Es decir, la retención y el enteramiento efectuado dentro de los términos reglamentarios, vienen a representar un requisito adicional a la causación, normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad de producir la renta, los cuales necesariamente deben concurrir en el gasto a los fines de que éste sea aceptado como deducción, de manera que, al igual que se rechaza una deducción por no constituir un gasto normal, también es procedente rechazarlo por no haber sido objeto de retención, o bien, porque una vez retenido el impuesto correspondiente, éste fue enterado tardíamente en una oficina receptora de fondos nacionales…”

    Que “…el apoderado de la recurrente incurre en una errada interpretación jurídica cuando expresa que el rechazo de la deducción del gasto por no haberse enterado oportunamente el impuesto que lo grava, constituye una sanción adicional no establecida por el Código Orgánico Tributario. Visto así, interpreta la conducta omisiva de no retener o no enterar dentro de los plazos reglamentarios como una infracción tributaria y a la inadmisibilidad de la deducción como la correspondiente penalización tributaria…”

    Que “…la exigencia legal de retener y enterar oportunamente el impuesto retenido debe entenderse como un requisito de deducibilidad del gasto a efectos de la determinación de la renta neta de los contribuyentes, el cual justifica plenamente, ya que el Fisco ve mermados sus ingresos por falta de cumplimiento de una obligación de carácter administrativo que recae en manos del contribuyente en su condición de agente de retención. Caso contrario, el contribuyente deduciría injustificadamente los gastos sin practicar la retención respectiva y sin haber enterado oportunamente el impuesto retenido, disminuyendo con ello su enriquecimiento neto gravable y pagando un impuesto menor al que realmente le corresponde…”

    Que “…la pérdida de la deducción por falta de retención o por un enteramiento fuera del plazo reglamentario, tampoco puede entenderse como un incremento ilegítimo de la base imponible, o como un recargo en los tributos, ni mucho menos calificarse de sanción tributaria, como temerariamente lo aduce el representante de la recurrente, al invocar lo previsto en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente desde el 18 de octubre de 2001, pues, la omisión de retener o enterar oportunamente constituye el incumplimiento de una condición que evidentemente la contribuyente no estaba obligada a observar, es decir, una operación facultativa, cuyo incumplimiento no deriva en una consecuencia desfavorable o sancionatoria…”

    Que “…la empresa, no cumplió con un requisito de admisibilidad de las deducciones, en virtud de no haber enterado oportunamente el impuesto que grava los pagos por ella efectuados. En efecto, mal puede sostener la recurrente que hubo violación al principio de capacidad contributiva cuando el gasto no puede ser deducido por causa imputable a ella misma, ya que la Ley de Impuesto sobre la Renta condiciona la deducibilidad del gasto a la realización de la correspondiente retención de impuesto y su respectivo pago en una oficina receptora de fondos nacionales en tiempo oportuno…” (Resaltado de la República).

    III

    CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

    Planteada la controversia en los términos que anteceden, corresponde a este Tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia:

    PUNTO PREVIO

    Expresa la representación de la República en su escrito de Informes que el representante de la contribuyente presentó intempestivamente el escrito de informes en fecha 09 de marzo de 2006, es decir, antes del plazo establecido en el Código Orgánico Tributario, y que por consiguiente este Tribunal no debería valorar el mismo.

    Al respecto quien juzga considera, que en virtud del tratamiento que ha sido dado por nuestro M.T. a la presentación extemporánea por anticipado de actos propios del proceso, se precisa traer a colación lo que ha sostenido la jurisprudencia con relación a la presentación anticipada de actos en el proceso judicial. Así se tiene entre otras decisiones emanadas de las distintas Salas del Tribunal Supremo de Justicia, que la Sala Político Administrativa, en sentencia Nº 05919, dictada en fecha 13 de octubre de 2005, ha señalado lo siguiente:

    …Es de advertir que siguiendo la anterior interpretación, el Procurador o Procuradora General de la República, puede ejercer el recurso de apelación tanto en el lapso ordinario de ocho (8) días de despacho previsto en el Código Orgánico Tributario, como luego en los ocho (8) días de despacho contemplados en el artículo 84 del Decreto con Fuerza de Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, todo ello a los fines de dar cumplimiento al privilegio procesal dispuesto a favor de esta última; considerando además que si el Procurador o Procuradora General de la República incoare su apelación dentro del lapso previsto al efecto por el Código Orgánico Tributario, resultaría innecesaria la apertura de los 8 días dispuesto en el Decreto con Fuerza de Ley que rige sus funciones, por cuanto los intereses del Fisco Nacional habrían sido protegidos con el efectivo ejercicio del aludido recurso. En virtud de las anteriores consideraciones, esta Sala modifica el criterio acogido mediante sentencia Nº 02180 del 17 de noviembre de 2004 (Caso: Banco Unión, S.A.C.A.). Así se decide

    .

    Así las cosas, si bien es cierto que la norma prevista en el artículo 84 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República, en concordancia con lo dispuesto por los artículos 277 y 278 del Código Orgánico Tributario, sujeta el inicio del lapso para llevar a cabo la apelación de las sentencias interlocutorias y definitivas, a ciertas formalidades; no lo es menos, que ninguna de estas normas prohíbe la apelación antes del inicio de dicho lapso, pues lo realmente reprochable es que se lleve a cabo fuera del mismo, más no antes de ello.

    Ahora, negar esta posibilidad de apelación contra una sentencia interlocutoria como en el caso de autos, bajo el argumento de su extemporaneidad por anticipada, al ser solicitada antes de que se cumpla el plazo para que el Procurador o Procuradora General de la República se entienda por notificado, es errado y atenta contra los principios de tutela judicial efectiva y doble instancia, por constituir un obstáculo al contenido esencial de esos principios, pues con ello no se causa perjuicio alguno a la otra parte.

    En este orden de ideas, ya esta Sala en sentencia N° 02180 de fecha 17 de noviembre de 2004, estableció respecto a la apelación anticipada lo siguiente:

    En tal sentido, se evidencia que al establecer el legislador un privilegio procesal en cabeza del representante judicial de la República, lo que definitivamente está otorgando es la posibilidad de que el Procurador General de la República decida hacer uso de él, ya sea dentro de los ocho (8) días siguientes a la constancia en autos de la última de las notificaciones, o dentro del lapso previsto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario, sin que la norma haya establecido en forma expresa la prohibición a los representantes de la Procuraduría General de la República de apelar en forma anticipada (ilico modo), luego de que la respectiva notificación conste en autos y antes de transcurrir los ochos (8) días de despacho para entenderse por notificado, ya que su realización antes de ese tiempo no genera consecuencia negativa alguna en perjuicio de la contribuyente

    . (Destacado de la Sala)…”

    En el caso concreto, de acuerdo con la anterior sentencia así como por otras dictadas por la Sala Constitucional y por la misma Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se precisa que el criterio sostenido ha estado dirigido a considerar que la presentación extemporánea por anticipado de actos procesales, no produce ningún perjuicio o daño a la otra parte, referido en este asunto a los Informes presentados en forma anticipada por el apoderado judicial de la recurrente, por el contrario, se considera que se ha comportado diligentemente y el hecho de no valorarlos causaría una violación a los artículos 26 y 257 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela referidos a la garantía de la tutela judicial efectiva, sin formalismos ni reposiciones inútiles que de concretarse, atentarían contra el ejercicio de una justicia idónea, equitativa y expedita. Así se declara.

    Ahora bien, alega la recurrente el vicio de falso supuesto de derecho por cuanto el funcionario actuante interpretó de manera equivocada varias disposiciones legales y estableció una sanción legal sobre un supuesto de derecho de errónea interpretación por parte de la Administración Tributaria Nacional.

    En este orden, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 00161 de fecha 01 de febrero de 2006, con relación al falso supuesto de derecho sostuvo:

    …En cuanto al falso supuesto de derecho la doctrina ha establecido que tiene lugar cuando la Administración se fundamenta en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene…

    En este sentido, se precisa que el falso supuesto de derecho, es un vicio, que tal como lo señala la recurrente afecta la causa del acto administrativo, en el caso concreto, es necesario determinar si los presupuestos constitutivos de la resolución impugnada se adecuan a las circunstancias de hecho contenidas en el expediente administrativo y si tales circunstancias tienen la debida coherencia con el supuesto señalado en la norma legal que le sirvió de fundamento a la Administración Tributaria Nacional para dictarla.

    Así las cosas, estima esta Juzgadora, que en el presente asunto es preciso analizar el llamado principio de irretroactividad de la leyes, previsto en nuestro ordenamiento jurídico vigente en el artículo 24 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y en el artículo 3º del Código Civil, los cuales establecen:

    Artículo 24: Ninguna disposición legislativa tendrá efecto retroactivo, excepto cuando imponga menor pena. Las leyes de procedimiento se aplicarán desde el momento mismo de entrar en vigencia aún en los procesos que se hallaren en curso; pero en los procesos penales, las pruebas ya evacuadas se estimarán en cuanto beneficien al reo o rea, conforme a la ley vigente para la fecha en que se promovieron.

    Cuando haya dudas se aplicará la norma que más beneficie al reo o rea.

    Artículo 3º: La Ley no tiene efecto retroactivo

    Del principio recogido en las disposiciones transcritas, se deduce la garantía que impone, que ninguna ley podrá tener aplicación hacia el pasado excepto cuando imponga menor pena, criterio éste que ha sido reiterado en la jurisprudencia y en la Doctrina más especializa.d.P.. En este mismo orden, el Código Orgánico Tributario de 2001, como instrumento normativo referencial del sistema tributario general, establece en su artículo 79 que se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.. En este sentido, el Código Penal también contempla el principio de retroactividad de la Ley, en su artículo 2, el cual prevé:

    Artículo 2: Las leyes penales tienen efecto retroactivo en cuanto favorezcan al reo, aunque al publicarse hubiere ya sentencia firme y el reo estuviere cumpliendo la condena

    Asimismo, el principio de irretroactividad de la ley quedó establecido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente, cuando establece:

    Artículo 8: (…) Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor. (…)

    De las precitadas normas se puede observar que contemplan como regla el principio de irretroactividad de las leyes y como excepción, la retroactividad cuando favorezca al administrado. Ahora bien, es de hacer notar que las referidas disposiciones legales son claras al expresar la posibilidad de aplicar una norma vigente a situaciones que se concreten en el pasado, sin embargo, tal posibilidad está referida a situaciones que conlleven la aplicación de una sanción, en el caso bajo estudio, el rechazo a las deducciones realizadas por la recurrente, no tiene carácter punitivo, toda vez que la exigencia contenida en la norma empleada por la Administración Tributaria Nacional, está referida a ciertas condiciones que deben cumplir los contribuyentes del Fisco Nacional a los efectos de poder deducir ciertos egresos y gastos a los fines de la determinación de la renta neta.

    En este orden, la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia Nº 00440, de fecha 11 de mayo de 2004, expresó:

    …Así pues, en diversos fallos de este M.T. como los que arriba se citan, se ha insistido, al comentar la norma a que alude la presente controversia, que en aquellos casos en los cuales la ley establece la obligación de efectuar la retención del impuesto sobre la renta sobre un egreso o gasto cuya deducción es permitida, tal deducción se encuentra condicionada a que se haya cumplido con el deber de retener y enterar el monto correspondiente de acuerdo con los plazos que establezca el texto normativo.

    De esta forma, en aquellos casos en que la Ley o el Reglamento señalan a un sujeto como agente de retención, éste debe cumplir con su deber de retener y enterar el tributo detraído para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente.

    Surge así, la vinculación de la noción de agente de retención como mecanismo creado por el legislador tributario, quien con el fin de facilitar la recaudación impositiva, dirige sus esfuerzos a garantizar la realización del crédito tributario, ampliando el campo de los sujetos obligados al pago de las deudas tributarias, con la actuación de dicho agente en su esfera propia de contribuyente, ya que la ley supedita la posibilidad de deducir ciertos gastos a que se haya efectuado la retención correspondiente sobre ellos.

    En tal sentido, esta Sala atendiendo al contenido de la norma prevista en el artículo 28 del Código Orgánico Tributario de 1992, vigente rationae temporis, entiende que son sujetos pasivos en carácter de agentes de retención, aquellos sujetos designados por la ley o por el reglamento (previa autorización legal), que en virtud de sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervienen en actos u operaciones en los cuales pueden efectuar la detracción del tributo correspondiente sobre los pagos hechos a otro sujeto, revistiendo, dentro de la clasificación de los sujetos pasivos de la obligación tributaria que prevé el artículo 19 eiusdem, la calidad de responsables, por oposición de la figura del contribuyente, quien sería el sujeto a quien se practica la retención.

    Ahora bien, para asegurar el funcionamiento de la retención como mecanismo de control fiscal y de anticipo recaudatorio (en aquellos casos donde la retención funciona como un anticipo a cuenta), el legislador ha establecido una serie de consecuencias aplicables a aquellos casos en que el agente de retención deja de cumplir con su deber de realizar la detracción correspondiente, la efectúa parcialmente o con retardo. En efecto, existen sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario para las distintas modalidades de incumplimiento en las que puede incurrir el agente de retención, encontrándose previstas otras consecuencias que, si bien en primer término no poseen naturaleza sancionatoria, producen indudablemente un efecto gravoso sobre la esfera del sujeto, como lo sería el caso de la responsabilidad solidaria establecida en dicho instrumento legal en su artículo 28, entre el agente de retención y el contribuyente.

    Dentro de esta línea de mecanismos para asegurar la operatividad de la figura de la retención, se encuentra la norma cuyo contenido es objeto de controversia en el caso de autos, la cual se encuentra contenida en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, aplicable rationae temporis.

    En tal sentido, se desprende del contenido de esta disposición que en aquellos casos en que un egreso o gasto está sujeto a retención, su deducibilidad está condicionada, aparte de los elementos normalmente asociados al concepto de deducción, a que se llenen los siguientes extremos, que esta Sala considera oportuno sistematizar:

    1. Que la retención sea efectuada íntegramente.

    2. Que el monto retenido sea enterado al T.N..

    3. Que dicho enteramiento sea realizado oportunamente, esto es, “... de acuerdo con los plazos (...), que establezca la Ley o el Reglamento...”.

    A tal efecto, es necesario precisar que los supuestos antes señalados deben ser cumplidos en forma concurrente, razón por la cual no basta con que la retención se realice y el monto se entere al Fisco Nacional, sino que dichas actividades deben ser efectuadas dentro de los lapsos legales y reglamentarios correspondientes.

    Por lo tanto, considera esta alzada que el a quo incurrió en errónea interpretación del parágrafo sexto, del artículo 27 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, vigente rationae temporis, al considerar que basta para la deducción de un gasto, que la retención en materia de impuesto sobre la renta se haya efectuado, sin importar el cumplimiento de los demás requisitos que en forma concurrente contempla la aludida disposición normativa; en consecuencia, resulta imperativo declarar procedente el argumento de la representación fiscal. Así se decide…

    (Destacado de la Sala)

    De la sentencia parcialmente transcrita y de la revisión del expediente administrativo remitido a este Despacho por la Administración Tributaria Nacional, que dio origen a la emisión de la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2004-065, de fecha 02 de julio de 2004, notificada el 13 de julio de 2004, específicamente del Acta Nº SAT-GTI-RCO-621-PXXIII-194-S-III-45-12, (Folio 237 al 241 de este expediente) emitida y notificada a la recurrente en fecha 26 de marzo de 2003, se precisa, que la funcionaria autorizada para practicar el procedimiento de fiscalización señaló que la contribuyente, retuvo y enteró fuera del plazo legal el impuesto correspondiente, sobre los pagos por concepto de contratos o subcontratos y arrendamiento de bienes muebles correspondientes a los meses de marzo, julio y septiembre de 1998; contraviniendo el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinaria de fecha 18 de diciembre de 1995 y artículo 21 del Decreto Reglamentario 1808, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997, al incluir en su Declaración Definitiva de Impuesto sobre la Renta, distinguida con el Nº H-97-0372536, costos y deducciones por la cantidad de Bs. 77.235.392,00, determinándose que efectivamente efectuó las retenciones a las que estaba obligada, pero las enteró fuera del plazo legalmente establecido, situación que le generó intereses de mora y la imposición de la sanción prevista en el artículo 97 del Código Orgánico Tributario de 1994, publicado en la Gaceta Oficial Nº 4.727 Extraordinaria de fecha 27 de mayo de 1994, aplicable en razón de su vigencia temporal.

    Ahora bien, es de hacer notar que con relación al período fiscal arriba comentado (1998), la funcionaria fiscal M.R., a pesar de estar autorizada para investigar fiscalmente a la contribuyente en los períodos 1998, 1999, 2000 y 2001, según P.A. Nº SAT-GTI-RCO-600-S-III-45 de fecha 20 de febrero de 2003, a través del Acta de Reparo SAT-GTI-RCO-621-PXXIII-194-S-III-45-12, emitida y notificada a la contribuyente en fecha 26 de marzo de 2003, se pronunció únicamente con relación al período fiscal coincidente con el año 1998, en este sentido del expediente remitido a este Tribunal por parte de la Administración Tributaria Nacional, no se desprende que con relación a este período fiscal (1998) se hubiere dictado la resolución culminatoria del sumario, máxime cuando del texto del acto recurrido en este procedimiento, sólo se hace una breve referencia a este período fiscal (Folio 55 de este expediente) al señalar la Administración Tributaria lo siguiente:

    Para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1998 se levantó Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-621-PXXIII-194-S-45-12 de fecha 26-03-2003, mediante la cual se determinó Impuesto a Pagar de Bs. 22.875.647,21 lo que trajo como consecuencia la no existencia de rebaja de Impuesto por concepto de Impuesto pagado en exceso en ejercicios anteriores no compensados ni reintegrados de Bs. 3.384.386,07 para el ejercicio fiscal coincidente con el año civil 1999

    Así las cosas, esta Juzgadora como garante de la legalidad, en función de juez inquisidor en materia contenciosa tributaria, procede en los siguientes términos a conocer de oficio la nulidad del Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-621-PXXIII-194-S-III-45-12, emitida y notificada a la contribuyente en fecha 26 de marzo de 2003, en virtud de la caducidad del sumario administrativo relacionada con el ejercicio fiscal del año 1998, por cuanto del expediente administrativo traído a los autos no se desprende que una vez aperturado el sumario administrativo, relacionado con el ejercicio fiscal del año 1998, se hubiere dictado y notificado válidamente la respectiva resolución culminatoria del sumario, en la oportunidad correspondiente.

    A mayor abundamiento, señalan los artículos 185, 188 y 192 del Código Orgánico Tributario vigente lo siguiente:

    Artículo 185: En el Acta de Reparo se emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante, dentro de los quince (15) días hábiles de notificada. (omissis)

    Artículo 188: Vencido el plazo establecido en el artículo 185 de este Código, sin que el contribuyente o responsable procediera de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, se dará por iniciada la instrucción del sumario teniendo el afectado un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos y promover la totalidad de las pruebas para su defensa. En caso que las objeciones contra el Acta de Reparo versaren sobre aspectos de mero derecho, no se abrirá el Sumario correspondiente, quedando abierta la vía jerárquica o judicial. (omissis)

    .

    Artículo 192: La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año, contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, a fin de dictar la resolución culminatoria del Sumario.

    Si la Administración Tributaria no notifica válidamente la resolución dentro del lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario, y el acta invalidada y sin efecto legal alguno.

    Los elementos probatorios acumulados en el sumario así concluido podrán ser apreciados en otro sumario, siempre que se haga constar en el acta que inicia el nuevo sumario, y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes. (omissis)

    De las normas supra transcritas se infiere que una vez notificada el Acta de Reparo emitida con ocasión de la revisión fiscal practicada por la Administración Tributaria Nacional, el contribuyente o responsable puede dentro del lapso de quince (15) días hábiles siguientes, presentar la declaración omitida, corregir la presentada y pagar el tributo resultante, caso contrario, vencido este lapso sin que el contribuyente hubiere presentado la declaración omitida, rectificado la presentada o efectuado el pago del tributo correspondiente, se dará por iniciado el sumario administrativo, otorgándosele un plazo de veinticinco (25) días hábiles para presentar los descargos contra el Acta de Reparo, finalmente, vencido este último plazo, la Administración Tributaria dispondrá del plazo de un (1)año para dictar la resolución culminatoria del sumario.

    Ahora bien, en el asunto sometido a estudio, del expediente administrativo formado por la Administración Tributaria Nacional, remitido a este Despacho previa solicitud, no se observa que se hubiere dictado la resolución culminatoria del sumario con relación al ejercicio fiscal coincidente con el año 1998, verificándose a su vez que vista la notificación del Acta de Reparo Nº SAT-GTI-RCO-621-PXXIII-194-S-III-45-12, en fecha 26 de marzo de 2003, en la persona del ciudadano L.G., en su carácter de Presidente de la firma mercantil INGENIERIA DAMPER, C.A., el lapso de quince (15) días hábiles previsto en el artículo 185 del Código Orgánico Tributario vigente, venció el día 16 de abril de 2003, iniciándose al día hábil siguiente, el plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular los descargos contra el Acta de reparo, de conformidad con lo preceptuado en el artículo 188 eiusden, lapso que venció en fecha 21 de mayo de 2003, debiendo computarse el plazo de un (1) año para dictar la resolución culminatoria del sumario previsto en el artículo 192 eiusdem, a partir del día hábil siguiente, venciéndose dicho plazo el 22 de mayo de 2004, en consecuencia, al no desprenderse de los autos que se hubiere dictado la resolución culminatoria del sumario administrativo relacionado con el ejercicio fiscal del año 1998, y al no estar contenido el resultado de la investigación fiscal de este período fiscal en el texto de la resolución SAT-GTI-RCO-600-S-2004-00065, emitida en fecha 02 de julio de 2004, notificada el 13 de julio de 2004, es forzoso concluir que se ha producido la caducidad del sumario administrativo con relación al período fiscal comprendido desde el 01 de enero hasta el 31 de diciembre de 1998 (ambos inclusive), por imperio de lo preceptuado en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario vigente, en consecuencia esta Juzgadora declara la nulidad absoluta del Acta de Reparo distinguida con las siglas y números SAT-GTI-RCO-621-PXXIII-194-S-III-45-12, emitida y notificada a la contribuyente en fecha 26 de marzo de 2003, quedando la misma invalidada y sin efecto legal alguno. Así se declara

    De igual modo, la Administración Tributaria Nacional, emitió el Acta Nº SAT-GTI-RCO-621-PXXIII-194-S-III-45-31, (Folio 242 al 248 de este expediente) de fecha 23 de julio de 2003, notificada el mismo día, a través de la cual expresó, que la contribuyente retuvo y enteró fuera del plazo legal los impuestos retenidos sobre los pagos realizados por concepto de contratos o subcontratos, honorarios profesionales, gastos de transporte por fletes y arrendamientos de bienes muebles, correspondientes a los meses de enero, febrero, junio, julio, septiembre y diciembre de 1999; marzo, abril, junio, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, contraviniendo el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinaria de fecha 18 de diciembre de 1995, artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 5.390, Extraordinaria de fecha 22 de octubre de 1999 y artículo 21 del Decreto Reglamentario 1808, publicado en la Gaceta Oficial Nº 36.203 de fecha 12 de mayo de 1997.

    De acuerdo a lo anterior, a los fines de hacer el análisis que corresponda, se transcribe el artículo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.023 Extraordinaria de fecha 18 de diciembre de 1995, aplicado ratione temporis, el cual establece:

    Artículo 78: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 32, 35, 65 y 66 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esa materia. (omissis)

    Parágrafo Sexto: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, solo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su Reglamentación

    De igual modo, el artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial, Nº 5390, de fecha 22 de octubre de 1999, prevé:

    Artículo 87: Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a los que se contrae el parágrafo octavo del artículo 27 y los artículos 31, 34, 64 y 65 de esta Ley, están obligados a hacer la retención del impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y a enterar tales cantidades en una Oficina Receptora de Fondos Nacionales, dentro de los plazos y formas que establezcan las disposiciones de esta Ley y su Reglamento. Igual obligación de retener y enterar el impuesto en la forma señalada, tendrán los deudores de enriquecimientos netos, ingresos brutos o renta bruta a que se refiere el parágrafo cuarto de este artículo. Con tales propósitos el Reglamento fijará normas que regulen lo relativo a esta materia. (omissis)

    Parágrafo Sexto: Los egresos y gastos objeto de retención, por disposición de la Ley o su Reglamento, solo serán admitidos como deducción cuando el pagador de los mismos haya retenido y enterado el impuesto correspondiente, de acuerdo con los plazos que establezca la Ley o su reglamentación

    Por su parte, el artículo 21 del Decreto Nº 1.808, publicado en Gaceta Oficial, Nº 36203, de fecha 12 de mayo de 1997 dispone:

    Artículo 21: Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este Reglamento, deberán ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales dentro de los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se efectuó el pago o abono en cuenta,…

    De las disposiciones legales transcritas aplicadas al presente asunto en razón de su vigencia temporal, efectivamente se desprende como requisito de admisibilidad para la deducción de ciertos gastos, que los sujetos obligados frente a la Administración Tributaria, procedan a cumplir las condiciones dispuestas legalmente por el legislador a los efectos de poder realizar las deducciones del Impuesto Sobre la Renta y obtener en forma definitiva la determinación de la renta neta.

    En este orden, la posibilidad de deducción de los egresos y gastos que operan por efecto de la retención del impuesto sobre la renta, depende en primer término de la retención efectiva que debe hacer el contribuyente en su condición de agente de retención del impuesto sobre la renta, así como su enteramiento oportuno en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales, sin embargo, en el presente asunto se hace obligatorio un análisis más detallado de la situación de la recurrente, en virtud de la circunstancia concreta que trae a colación a través del presente recurso contencioso tributario, la cual está referida a la supresión o derogatoria a través del Código Orgánico Tributario vigente, del presupuesto de hecho contenido en el parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.390, de fecha 22 de octubre de 1999, empleado por la Administración Tributaria Nacional, a los efectos de rechazar las deducciones de algunos egresos y gastos, practicadas por la recurrente a través de sus declaraciones del Impuesto Sobre la Renta, para los ejercicios fiscales revisados.

    En este sentido, el artículo 342 del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001, preceptúa taxativamente que:

    Artículo 342: Se derogan los parágrafos tercero y sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial Nº 5.340, Extraordinario de fecha 22 de octubre de 1999, (omissis)

    Efectivamente de la norma parcialmente transcrita se evidencia la derogatoria expresa que hace el legislador del parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.390, de fecha 22 de octubre de 1999, por intermedio del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 37.305, de fecha 17 de octubre de 2001. Sin embargo, se hace necesario el análisis que corresponda a los efectos de determinar la aplicabilidad al caso concreto del artículo 342 del Código Orgánico Tributario en atención a su entrada en vigencia.

    Por su parte, el artículo 8 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece:

    “Artículo 8: Las leyes tributarias fijarán su lapso de entrada en vigencia. Si no lo hicieran, se aplicarán una vez vencidos los sesenta (60) días continuos siguientes a su publicación en la Gaceta Oficial.

    Las normas de procedimientos tributarios se aplicarán desde la entrada en vigencia de la ley, aun en los procesos que se hubieren iniciado bajo el imperio de leyes anteriores.

    Ninguna norma en materia tributaria tendrá efecto retroactivo, excepto cuando suprima o establezca sanciones que favorezcan al infractor.

    Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria regirán desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento de este artículo.

    Así las cosas, el asunto sometido a estudio, versa sobre unas declaraciones del impuesto sobre la renta distinguidas con los números y siglas H-97-Nº 0009074, H-96-Nº 0963721 y H-96- Nº 0990151, efectuadas por la contribuyente en fechas 31 de marzo de 2000, 01 de abril de 2002 y 01 de abril de 2002, correspondientes a los ejercicios fiscales de los años 1999, 2000 y 2001, respectivamente, a través de las cuales dedujo cantidades por concepto de pagos de contratos, subcontratos, arrendamientos de bienes muebles, transporte por fletes, honorarios profesionales y publicidad, a los efectos de determinar la renta neta y obtener el impuesto que le correspondía pagar para los períodos fiscalizados, verificándose que a pesar de haber efectuado las retenciones de ley, procedió a enterar tales cantidades fuera de los plazos establecidos en las normas legales y reglamentarias, enteramiento éste que debía hacerse en las Oficinas Receptoras de Fondos Nacionales dentro los tres (3) primeros días hábiles del mes siguiente a aquel en que se realizó el pago o abono en cuenta, situación que llevó a la Administración Tributaria Nacional a rechazar las cantidades rebajadas por concepto de retenciones y a liquidar tanto el impuesto omitido como las multas e intereses moratorios correspondientes, en virtud de la contravención a las disposiciones legales y reglamentarias en materia de retenciones del impuesto sobre la renta, previstas en la Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N° 4.727 de fecha 27 de mayo de 1994, reformada parcialmente según Gaceta Oficial N° 5.023 de fecha 18 de diciembre de 1994, Ley de Impuesto Sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Extraordinaria Nº 5.390, de fecha 22 de octubre de 1999, así como en el Decreto 1.808, publicado en Gaceta Oficial, Nº 36.203, de fecha 12 de mayo de 1997, aplicables al caso bajo estudio en función de su vigencia temporal.

    Ahora bien, es de obligatoria referencia el contenido de lo preceptuado en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario vigente, en atención a considerar que cuando se trata de tributos que se liquidan o determinan por períodos, las normas referentes a la existencia o cuantía de la obligación tributaria rigen desde el primer día del período respectivo del contribuyente que se inicie a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, apreciándose en el caso de marras que el ejercicio fiscal de la contribuyente comienza el primero (01) de enero y culmina el treinta y uno (31) de diciembre de cada año, en consecuencia, al estar en presencia de un tributo cuya liquidación y determinación es anual (impuesto sobre la renta), la norma que deroga el parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 5390, de fecha 22 de octubre de 1999, a pesar de entrar en vigencia al día siguiente de la publicación en Gaceta Oficial del Código Orgánico tributario de 2001, (18 de octubre de 2001) tiene aplicación en el caso analizado a partir del 01 de enero de 2002, fecha en la cual comienza el ejercicio fiscal de la recurrente, es decir, con posterioridad a la entrada en vigencia del artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001, por lo tanto se verifica que la Administración Tributaria Nacional valoró correctamente los hechos investigados para los meses de enero, febrero, junio, julio, septiembre y diciembre de 1999; marzo, abril, junio, septiembre, octubre y diciembre de 2000; así como para los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, no materializándose el falso supuesto de derecho alegado y así se declara.

    Por otra parte, expresa la recurrente que en virtud de la derogatoria expresa del parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial Nº 5390, de fecha 22 de octubre de 1999, realizada a través del artículo 342 del Código Orgánico tributario vigente, al suprimirse las condiciones de admisibilidad de ciertos egresos y gastos, la misma debía ser aplicada con efecto retroactivo en función de considerar el carácter sancionatorio de la misma.

    Al respecto es necesario destacar, que ha sido criterio reiterado de nuestra jurisprudencia patria, expresado en numerosos fallos, como ya se ha indicado, que el rechazo de la deducción de un egreso o gasto por falta de retención no tiene carácter punitivo, toda vez que no se trata de un castigo o sanción que se imponga al administrado, sino que es la consecuencia de no haber cumplido con un requisito de admisibilidad de tales egresos y gastos, para que proceda la deducción consagrada en la Ley de Impuesto Sobre la Renta, con el fin de lograr una exacta determinación de la renta sujeta a impuesto. En este orden, si bien es cierto que la nueva ley rige hacia el futuro a los efectos que, en función de su conocimiento, la misma deba ser cumplida, no es menos cierto que su aplicación retroactiva se justifica siempre que tal normativa imponga sanciones que beneficien al infractor, situación que no se corresponde con el asunto analizado, por cuanto en el caso bajo estudio, el artículo 342 del Código Orgánico Tributario de 2001, que derogó el parágrafo sexto del artículo 87 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en Gaceta Oficial, Nº 5390, de fecha 22 de octubre de 1999, que a su vez contenía el presupuesto de hecho representado en las condiciones bajo las cuales podría procederse a la deducibilidad de ciertos egresos y gastos del Impuesto Sobre la Renta al no haberse concebido con carácter sancionatorio hace imposible su aplicación en forma retroactiva. Así se declara.

    Asimismo alega la recurrente que:

    …la administración tributario (sic) con tal proceder en su forma de interpretar las normas jurídicas, en el sentido de considerar el rechazo de los gastos por incumplimiento de deber forma (sic) de enterar oportunamente el impuesto retenido, transgrede el principio de la capacidad contributiva, pues es obvio que los enriquecimientos netos que grave la Ley de Impuesto sobre la Renta, son los incrementos de patrimonio que resulten después de restar de los ingresos brutos, los costos de los productos enajenados y de los servicios prestados, las deducciones pertinentes, por lo que es claro, que en las ACTAS FISCALES OBJETO DE LA INVESTIGACIÓN SE DETERMINÓ SIN DUDAS, que se produjeron unos INGRESOS, y para ello, se incurrió en unos GASTOS Y COSTOS, la determinación del tributo realizado por la ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, implica un gravamen calculado sobre la CAPACIDAD CONTRIBUTIVA QUE NO TIENE MÍ REPRESENTADA…

    (Resaltado de la recurrente).

    Con relación a la situación concreta que expresa la recurrente, relacionada con el hecho de considerar que el rechazo a las deducciones realizadas en materia de Impuesto Sobre la Renta atenta contra su capacidad contributiva, ha manifestado la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 0440, de fecha 11 de mayo de 2004, en los términos que siguen:

    …Asimismo, esta alzada considera conveniente advertir que la referida norma al imponer, como requisito de admisibilidad de la deducción del gasto, la obligación de retener, no desconoce la capacidad contributiva del sujeto ni atenta contra el principio de la no confiscatoriedad, ya que éstos son elementos tomados en cuenta por el legislador en el momento de configurar el hecho y la base imponible del impuesto sobre la renta.

    En efecto, al no admitirse la deducción de los egresos efectivamente pagados, no imputables al costo, normales, necesarios y realizados en el país con el objeto de producir la renta, por el hecho de no haberse efectuado la retención o haberse enterado el importe dinerario retenido, fuera de los lapsos establecidos en el ordenamiento jurídico, no puede suponerse la violación del principio de capacidad contributiva ni el de la no confiscación.

    En tal sentido, es criterio de esta Sala que una vez efectuada por el legislador la escogencia del hecho imponible con todos los elementos necesarios para llegar a la determinación de la obligación tributaria, no le corresponde al intérprete escudriñar o deducir más allá de la norma legal a los fines de determinar si en un caso concreto, se analizó o no la capacidad contributiva del contribuyente.

    Así las cosas, pretender que el juez pueda hacer tal análisis, equivale a afirmar que la consagración legal del hecho imponible, tiene poca trascendencia frente a la facultad del intérprete para determinar el nacimiento de la obligación tributaria sobre el supuesto de que, no obstante ocurrir el hecho imponible, no se exige la obligación por no tener el contribuyente capacidad económica.

    A tal efecto, esta Sala reitera el criterio sostenido en su sentencia Nº 01996 en fecha 25 de septiembre de 2001, (Caso: Inversiones Branfema, S.A.), en el sentido de que la exigencia de retención y enteramiento del impuesto por parte de la contribuyente pagadora de egresos, tales como intereses de capitales tomados en préstamo, honorarios profesionales, servicios administrativos y publicidad, constituye un requisito legal, que al igual que la normalidad, necesidad, territorialidad y finalidad del egreso causado, debe ser observado por la contribuyente para tener y ejercer el derecho a deducir el gasto, a los efectos de determinar la renta neta sujeta al gravamen establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta. Así, es menester señalar una vez más que el rechazo de la deducción de un gasto por falta de retención o enteramiento tardío, tal y como fue advertido en el presente caso por la Administración Tributaria, representa la consecuencia de no haber cumplido con uno de los múltiples requisitos de admisibilidad que, de manera concurrente, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta a fin de obtener el beneficio fiscal de la deducción.

    Por otra parte, no debe olvidarse que el derecho a realizar deducciones, como cualquiera otro derecho en la esfera jurídica de los administrados, no puede estimarse como un derecho absoluto, incondicional e ilimitado, sino que por el contrario, se encuentra condicionado y restringido en su ejercicio a determinadas circunstancias preestablecidas en forma clara en la legislación pertinente.

    Con fundamento en lo antes expuesto, considera esta Sala que la norma prevista en el artículo 27, parágrafo sexto, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, no viola el principio de capacidad contributiva ni debe ser considerada una norma de carácter confiscatoria, al rechazar la deducción de gastos efectivamente pagados por haber enterado el importe retenido fuera de los lapsos establecidos en la Ley…

    En este orden, para quien decide resulta claro, que el rechazo de las deducciones realizadas a la contribuyente por la Administración Tributaria Nacional a través de la resolución recurrida por no haber enterado las retenciones del Impuesto Sobre la Renta dentro de los plazos legales, correspondientes a los meses de enero, febrero, junio, julio, septiembre y diciembre de 1999; marzo, abril, junio, septiembre, octubre y diciembre de 2000; enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001, no atenta contra la capacidad contributiva del sujeto obligado, toda vez que la obligación de retener el impuesto sobre la renta sobre los egresos y gastos realizados por la contribuyente en su condición de agente de retención, constituye un deber establecido en la Ley, que debe ser cumplido para poder deducir de la base imponible del impuesto sobre la renta el egreso o gasto correspondiente, en consecuencia la imposición de las sanciones por parte de la Administración Tributaria Nacional, estuvo ajustada a derecho en los períodos investigados una vez constatado el incumplimiento por parte de la recurrente del deber formal que tenía de enterar las cantidades retenidas dentro de los plazos legales, por lo tanto se rechaza este alegato de la recurrente relativo al hecho de considerar que la imposición de las sanciones a través del acto administrativo recurrido, violenta su capacidad contributiva. Así se declara.

    IV

    DECISIÓN

    En virtud de las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario, interpuesto por el ciudadano abogado M.A.A.C., inscrito en el Inpreabogado bajo el Nº 31.267, en su carácter de apoderado judicial de la firma mercantil “INGENIERÍA DAMPER C.A.”, ya identificada; contra la Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2004-0065, de fecha 02 de julio de 2004, notificada en fecha 13 de julio de 2004, emanada de la Gerencia de Tributos Internos de la Región Centro Occidental del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En consecuencia:

    1).- Se declara NULO y sin efecto legal alguno, el reparo realizado a través del Acta de Reparo distinguida con las siglas y números SAT-GTI-RCO-621-PXXIII-194-S-III-45-12, emitida y notificada a la contribuyente en fecha 26 de marzo de 2003, correspondiente al ejercicio fiscal coincidente con el año 1998, de acuerdo con la motivación expresada en la presente decisión.

    2).- Se CONFIRMA La Resolución Nº SAT-GTI-RCO-600-S-2004-0065, de fecha 02 de julio de 2004, notificada el día 13 de julio de 2004, en cuanto al reparo realizado por la Administración Tributaria Nacional, por concepto de impuesto a pagar, multa por omisión de impuestos, multa por declaración extemporánea de las retenciones practicadas e intereses moratorios para los meses de enero, febrero, junio, julio, septiembre y diciembre de 1999; marzo, abril, junio, septiembre, octubre y diciembre de 2000; así como para los meses de enero, febrero, marzo, abril, mayo, junio, julio, agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2001.

    COSTAS

    De conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente, se condena en costas a la firma mercantil recurrente en un dos por ciento (2%) de la cuantía del recurso, por haber resultado totalmente vencido en el presente juicio.

    Publíquese, regístrese y notifíquese a las partes y especialmente a la Procuraduría General de la República, a la Contraloría General de la República y a la Fiscalía General de la República Bolivariana de Venezuela.

    Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Centro Occidental, en Barquisimeto a los veintisiete (27) días del mes de marzo del año dos mil siete (2007). Años 196º de la Independencia y 148º de la Federación.

    La Jueza,

    Dra. M.L.P.G..

    El Secretario,

    Abg. F.M..

    En horas de despacho del día de hoy, veintisiete (27) de marzo del año dos mil siete (2007), siendo las dos y cinco minutos de la tarde (02:05 p.m.), se publicó la presente Decisión.-

    El Secretario,

    Abg. F.M..

    ASUNTO: KP02-U-2005-000267

    MLPG/fm.

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