Decisión nº 010-2014 de Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de Caracas, de 25 de Febrero de 2014

Fecha de Resolución25 de Febrero de 2014
EmisorJuzgado Superior Noveno de lo Contencioso Tributario
PonenteRaul Marquez Barroso
ProcedimientoRecurso Contencioso Tributario

ASUNTO: AP41-U-2012-000632 Sentencia Nº 009/2014

REPUBLICA BOLIVARIANA DE VENEZUELA

PODER JUDICIAL

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas

Caracas, 25 de febrero de 2014

203º y 155º

El 07 de diciembre de 2012, se recibió en la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores Contencioso Tributarios de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas (URDD), el Oficio número 2813 de fecha 06 de diciembre de 2012, mediante el cual se remite el Recurso Contencioso Tributario subsidiario al Recurso Jerárquico, interpuesto por el ciudadano V.R.R., quien es venezolano, mayor de edad, titular de la cédula de identidad número 15.394.628, e inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 127.968, actuando en su carácter de apoderado judicial de la sociedad mercantil INSTITUTO UNIVERSITARIO DE MERCADOTECNIA, ISUM, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Segundo de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital y Estado Miranda, en fecha 19 de noviembre de 1970, anotada bajo el número 70, tomo 99-A, originalmente contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Decisión de Multa OACH-D-DGF-2011-000639, de fecha 19 de junio de 2012, ahora contra la decisión del Recurso Jerárquico número 120 de fecha 04 de diciembre de 2012, dictada por el Presidente del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales.

El 13 de diciembre de 2012, este Tribunal le da entrada y ordena las notificaciones de ley.

El 09 de octubre de 2013, cumplidas las notificaciones de ley, se admite el Recurso Contencioso Tributario.

El 23 de octubre de 2013, venció el lapso probatorio, y el 28 de octubre de 2013, se agrega el escrito de promoción de pruebas presentado por la ciudadana E.C.V.R., titular de la cédula de identidad número 11.200.593, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 71.040, quien actúa en representación del INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES.

El 28 de noviembre de 2013, el ciudadano V.R.R., antes identificado, actuando en representación de la sociedad recurrente, presentó diligencia ratificando las documentales consignadas conjuntamente con el Recurso Contencioso Tributario, a los fines de que sean valorados en la sentencia.

El 31 de octubre de 2013, se admiten las pruebas promovidas por la representación del INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES.

El 17 de diciembre de 2013, el ciudadano V.R.R.R., antes identificado, actuando en representación de la sociedad recurrente, presentó escrito de informes.

El 08 de enero de 2014, la ciudadana E.C.V.R., antes identificada actuando en representación del INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, presentó escrito de informes.

El 10 de enero de 2014, culminaron los 15 días previstos en el artículo 274 del Código Orgánico Tributario.

El 22 de enero de 2014, el V.R.R.R., antes identificado, actuando en representación de la sociedad recurrente, presentó escrito de observaciones a los informes.

El 29 de enero de 2014, culminó el lapso para la presentación de las observaciones, por lo que estando en etapa de sentencia desde el 30 de enero de 2014, este Tribunal pasa a pronunciarse sobre el fondo de la controversia en los términos siguientes:

I

ALEGATOS

Sostiene la sociedad recurrente:

Que mediante la Decisión de Multa OACH-D-DGF-2011-000639 de fecha 19 de junio de 2012, la cual les fue notificada el 11 de septiembre de 2012, emanada de la Jefatura de la Oficina Administrativa de Chacao, adscrita a la Dirección General de Afiliación y Prestaciones en Dinero del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, se le impusieron las siguientes multas:

Por infracción leve, establecida en el numeral “1” literal “A” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir el artículo 73 de su Reglamento por la cantidad de NUEVE MIL TRESCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 9.300,00), equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 1; por el retiro extemporáneo de los trabajadores.

Por infracción grave establecida en el numeral “3” literal “B” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir los artículos 63 y 72 de su Reglamento por la cantidad de CIENTO TREINTA Y SEIS MIL CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 136.050,00), equivalente a dos mil doscientas cincuenta unidades tributarias (2.250 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2; por inscripción extemporánea de trabajadores ante el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales.

Por infracción grave, establecida en el numeral “4” literal “B” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir el artículo 75 de su Reglamento por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 159.600,00), equivalente dos mil cien unidades tributarias (2.100 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2; por dejar de notificar las variaciones de salario de los trabajadores.

Por infracción muy grave especialmente calificada establecida en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir los artículos 61 y 62 de la Ley del Seguro Social y 103 de su Reglamento por la cantidad de QUINIENTOS VEINTIDOS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 522.675,00), equivalente a ocho mil cuatrocientos cincuenta unidades tributarias (8.450 U.T.), según lo previsto en el artículo 88 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2; ante la falta de enteramiento de cotizaciones de 45 trabajadores.

Las sanciones ascienden a la cantidad de OCHOCIENTOS VEINTISIETE MIL SEISCIENTOS VEINTICINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 827.625,00).

Ahora bien como defensas de fondo, la sociedad recurrente invoca en primer lugar, la incompetencia del funcionario autorizado para suscribir la P.A. DGF Nº 000853 de fecha 12 de agosto de 2011, que autoriza a los Supervisores de Inspección de Seguridad Social, para verificar el oportuno cumplimiento de las obligaciones, ya que el ciudadano J.E.T.J. con el cargo de Director General de Fiscalización del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, de acuerdo a la P.A. Nº 010 de fecha 09 de agosto de 2010, publicada en Gaceta Oficial 39.551, de la República Bolivariana de Venezuela de fecha 12 de noviembre de 2010, ya que para iniciar el procedimiento de recaudación y sancionador, le corresponde al Jefe de la Oficina Administrativa, que en este caso es la ubicada en Chacao, de conformidad con el artículo 90 numeral 3 de la Ley de Seguro Social.

En segundo lugar denuncia, la violación del artículo 178 del Código Orgánico Tributario, al no especificarse en la P.A. DGF Nº 000853 de fecha 12 de agosto de 2011, los períodos objeto de investigación fiscal.

En tercer lugar, solicita la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 90, numeral 3 de la Ley del Seguro Social, al imponer la obligación de pagar previamente el monto de la cuantía adeudada o dar caución correspondiente, por violentar el artículo 26, relativo a la gratuidad y acceso a la justicia, por lo que concluye que el solve et repete fue eliminado del sistema fiscal venezolano con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983.

En cuarto lugar, la sociedad recurrente denuncia la violación de los derechos constitucionales de capacidad contributiva, de no confiscatoriedad del tributo, proporcionalidad, de justicia, de libertad económica y el derecho a la propiedad, añade, que la Jefa de Gobierno del Distrito Capital les notificó la desocupación de una gran cantidad de aulas que tenían en calidad de arrendatarios, a los fines de poder ejercer la actividad educativa que realizan y que fueron ocupados temporalmente en virtud del estado de emergencia y para atender a la población afectada como consecuencia de la situación de desastre generada como consecuencia del fenómeno climatológico de las lluvias.

Aunado a esa problemática, desde el año 2004, solo puede aumentar la matrícula y mensualidades hasta un 15%, prohibición que se desprende de la Resolución DM/1074 emanada del Despacho del Ministerio de la Producción y el Comercio y la Educación Superior (ahora denominado Ministerio del Poder Popular para la Educación Superior), de fecha 23 de diciembre de 2003, publicada en Gaceta Oficial número 37.871 de fecha 03 de febrero de 2004.

La sociedad recurrente, en quinto lugar, denuncia la inmotivación de la multa recurrida, toda vez que no cumple a cabalidad con el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, vulnerándole su derecho a la defensa, lo cual evidencia la contradicción en la que incurre el propio legislador y por ende, el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS), al omitir su obligación de informarle en la decisión de multa, el recurso que debe interponer.

Igualmente denuncia la violación al principio de reserva legal tributaria, ya que la normativa que establece la obligación de notificar en el tiempo la variación de los salarios, no consta en la normativa que rige la materia, solo se señala que deben ser hechos en los formularios y en las fechas que para tal fin determine el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales (IVSS), razón por la cual, solicita la declaratoria de nulidad de la multa causada por infracción grave establecida en el numeral 4, literal “b” del artículo 86 de la Ley del Seguro Social.

Más adelante, invoca las circunstancias atenuantes así como la aplicación de la concurrencia de infracciones previstas en el primero de los casos, en el numeral 2 del artículo 96 y para el segundo de los casos, en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario.

Igualmente sostiene que le asiste tanto el caso fortuito como la fuerza mayor, por el hecho notorio, público y comunicacional causado por los errores en el Sistema Tiuna, específicamente, en cuanto a la multa causada por infracción grave establecida en el numeral 3, literal “b”, del artículo 86 de la Ley del Seguro Social y por la multa causada por infracción muy grave especialmente calificada, establecida en el artículo 88 de la misma Ley.

Que como producto de la reforma de la Ley del Seguro Social del 31 de julio de 2008, se crea el Sistema de Autoliquidación de Empresas Tiuna, el cual tuvo un período de contingencia desde el 01 de enero de 2009, hasta octubre del mismo año, debido a que el sistema colapsó y dejó de funcionar, lo cual originó interminables colas de personas esperando para ser atendidas, los funcionarios no recibían de los usuarios las formas 14-02, 14-04, 14-10, entre otras, sin dejar constancia de dicha situación al usuario o estos desprevenidos no exigían una constancia escrita de la negativa a recibir dichas formas, lo cual es un hecho notorio, público y comunicacional y que para nadie es un secreto lo que sucedió en aquel período de contingencia del Sistema Tiuna.

De la sanción por no inscribir oportunamente a 45 trabajadores, 19 de ellos ingresaron para el período de contingencia y aunque en reiteradas oportunidades quiso cumplir con su obligación de inscribir a dichos trabajadores, lamentablemente no fue previsiva en pedir constancia escrita de las reiteradas veces que le fue titánica la labor de cumplir con sus obligaciones. Además, por la infracción muy grave especialmente calificada observa que es concurrente de la sanción por no inscribir oportunamente a los trabajadores, debido a que la sanción se genera ante la imposibilidad de inscribir a los trabajadores, lo cual genera la falta de pago en las cotizaciones.

Por otra parte, la sociedad recurrente denuncia el vicio de falso supuesto de hecho, obligación establecida en el artículo 49 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, con relación al debido proceso, en concordancia con lo dispuesto en los artículos 9 y 18, numeral 5, de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, debido a que el funcionario actuante incurrió en un error al apreciar los hechos por cuanto se desprende de la multa causada por haber retirado extemporáneamente del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales a la trabajadora L.V., ya que se indica que la fecha de egreso fue el 10 de junio de 2011, y que debía haberla retirado el 15 de junio de 2011, habiéndolo presentado el 20 de junio de 2011, la fecha correcta de egreso de la trabajadora fue el 16 de junio de 2011, por lo tanto, el término para notificar el egreso vencía el 21 de junio de 2011, por lo que no fue extemporánea y así pide sea declarado.

Igualmente alega que la actuación fiscal incurrió en falso supuesto de hecho al indicar en la multa, inscripción extemporánea de la trabajadora C.G., quien cotizaba bajo otro número patronal, Unidad Educativa Kepler y que egresó de dicha empresa en fecha 29 de julio de 2010, siendo presentada la forma 14-03 por la aludida empresa ante el Seguro Social, en fecha 25 de febrero de 2011, por lo que la trabajadora notificó a la recurrente que había egresado de la Unidad Educativa Kepler en fecha 14 de abril del 2011, en atención a la figura de la pluralidad de empleo; razón por la cual fue inscrita con fecha 16 de abril del 2011.

En cuanto a la trabajadora Dioska Solórzano, se evidencia del Registro Patronal de Asegurados que la fecha de ingreso fue el 06 de noviembre del 2011, y no el 06 de noviembre del 2009, por lo tanto, las semanas dejadas de enterar serían 20 y no 43 como señala el Supervisor actuante.

En el caso del trabajador M.P., se evidencia de la participación de retiro del trabajador que cotizaba bajo otro número patronal (Econoinvest Casa de Bolsa, C.A.), y que egresó de dicha empresa en fecha 15 de junio de 2011, habiendo notificado el egreso en fecha 17 de junio de 2011, en atención igualmente a la figura de la pluralidad de empleo, razón por la cual se inscribió el 22 de agosto de 2011.

Por otra parte, la ciudadana E.C.V.R., titular de la cédula de identidad número 11.200.593, inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el número 71.040, quien actúa en representación del INSTITUTO VENEZOLANO DE LOS SEGUROS SOCIALES, expuso en sus informes:

En cuanto a la incompetencia del funcionario autorizado para suscribir la P.A. DGF Nº 000853 de fecha 12 de agosto de 2011, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales hace mención al contenido de los artículos 51 y 52 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social, asimismo, a.e.n.3.d.s. artículo 90, exponiendo que tanto la Junta Directiva del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales como el Jefe o Jefa de las Oficinas Administrativas, están facultados para desempeñar cualquier competencia inherente a los procedimientos de recaudación y sancionador, en virtud de ello, dicho cuerpo colegiado procedió mediante P.A. número 010 de fecha 09 de agosto de 2010, publicada en Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela número 39.551 de fecha 12 de noviembre de 2010, a facultar y autorizar amplia y suficientemente al ciudadano J.E.T.J., titular de la cédula de identidad número 1.740.259, para que firme las Providencias Administrativas que deben otorgarse a los funcionarios adscritos a la Dirección General de Fiscalización del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, a los fines de que realicen labores de inspección y fiscalización. Por tales motivos, considera que dicho acto administrativo no adolece del vicio de incompetencia manifiesta, ya que el funcionario que la suscribe está debidamente autorizado y facultado para ello, indicando al pie de su rúbrica el acto administrativo a través del cual se le confiere tal facultad, el cual cumple con todas las formalidades esenciales para su eficacia previstas en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos; por lo tanto, solicita se desestime este alegato de la recurrente.

Con respecto a la denuncia acerca de la violación del artículo 178 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la P.A. no cumple los requisitos exigidos en el Código, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales alega que se hizo del conocimiento de la recurrente que la P.A. DGF Nº 000853 de fecha 12 de agosto de 2011, cumple con todas las formalidades previstas en el artículo 178 del Código Orgánico Tributario, ya que dicho acto administrativo indica claramente cuáles son los elementos constitutivos de la base imponible a fiscalizar. Resalta, la naturaleza de las obligaciones previstas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social y en su Reglamento General, por considerar que el incumplimiento de las mismas no se verifica por períodos fiscales, sino en base al estudio en particular e individual de cada uno de los trabajadores que hayan prestado servicios o continúen prestándolo al empleador objeto de un procedimiento de fiscalización, análisis que, según señala, se realiza sobre las nóminas y el registro del personal a su servicio, aportados por la empresa durante el procedimiento de fiscalización, todo ello, sin menoscabar lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 55 del Código Orgánico Tributario; en consecuencia, solicita se desestime lo alegado por la recurrente sobre este particular.

Sobre la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del contenido del numeral 3 del artículo 90 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales indica que, conforme al artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, la aplicación del control difuso está atribuida exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, razón por la cual, a su juicio, mal podría emitir algún pronunciamiento con relación a la desaplicación del mencionado numeral 3 del artículo 90, inherente a la consignación del monto de la cuantía adeudada o caución para la interposición del recurso ante la Junta Directiva del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales. Acota, que en el presente caso no existe vulneración al derecho a la defensa de la recurrente, ya que se conoció del fondo del Recurso Jerárquico independientemente de que la recurrente no haya consignado el pago de la multa o la caución correspondiente.

En lo relativo a la denuncia por violación de los derechos constitucionales de capacidad contributiva, no confiscatoriedad del tributo, proporcionalidad, justicia, libertad económica y el derecho a la propiedad, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, señala que para la promulgación del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social, el legislador consideró los artículos 112, 316 y 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, por lo cual, considera que dicho texto no transgredió derechos ni garantías de rango constitucional.

También señala, que las sanciones impuestas a la recurrente mediante la Decisión de Multa OACH-D-DGF-2011-000639 de fecha 19 de junio de 2012, fueron calculadas de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 85 y 87 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social, por lo cual considera que las multas fueron impuestas correctamente y conforme a la ley; agrega que la recurrente en ningún momento desvirtúa las infracciones administrativas, por lo cual se presumen veraces las determinaciones efectuadas y que surten plenos efectos legales en virtud del principio de presunción de legalidad y validez que gozan los actos administrativos.

Con respecto a la violación del principio de capacidad contributiva, señala que la recurrente presentó junto al Recurso Jerárquico documentación probatoria a los fines de dejar constancia de su estado económico y financiero, sin embargo, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales considera que dichos instrumentos no son suficientes para determinar que el estado económico y financiero de la recurrente se encuentra en tal estado, que amerite disponer de sus bienes para el pago de las multas impuestas o que afecte el libre desenvolvimiento de sus actividades lucrativas; en consecuencia, solicita se desestime lo esgrimido por la recurrente.

En cuanto a la denuncia acerca de la inmotivación del acto recurrido, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, manifiesta que la Decisión de Multa impugnada, cumple con lo dispuesto en el artículo 73 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ya que la misma indica que podrá ejercerse el Recurso dispuesto en el numeral 3 del artículo 90 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social, así como que el mismo debe ser interpuesto ante la Junta Directiva del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales dentro del lapso de 15 días hábiles siguientes a su notificación, por tal razón, la recurrente interpuso en sede administrativa Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario el 01 de octubre de 2012.

Con relación a la confusión sobre la interpretación del contenido de los artículos 83 y 90 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales expresa que mediante decisión número 2010-00990 de fecha 20 de julio de 2010, la Corte Segunda de lo Contencioso Administrativo conoció de la regulación de competencia solicitada por la sociedad mercantil Italcambio, C.A., concluyendo que corresponde conocer de las causas que se susciten con ocasión de la aplicación de multas por el incumplimiento de las disposiciones previstas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social y su Reglamento General, deben ser conocidas por la Jurisdicción Contencioso Administrativo Tributario, toda vez que las sanciones impuestas por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, devienen de una relación jurídico-tributaria, en virtud de la naturaleza del aporte exigido con carácter obligatorio a los patronos y trabajadores.

Sobre la denuncia por violación al Principio de Reserva Legal Tributaria, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales observa que la sanción contenida en el numeral 3 de la Decisión de Multa recurrida, está fundamentada en el artículo 86, literal “b”, numeral 4, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social, así como en lo previsto en los artículos 75, 76 y 77 de su Reglamento General, los cuales definen el supuesto de hecho contentivo de la infracción en que incurrió la sociedad recurrente, al no suministrar en el tiempo oportuno y con las formalidades exigidas la variación en el salario de sus trabajadores y trabajadoras, siendo éste, a su juicio, el hecho generador de la consecuencia jurídica o sanción aplicada por el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales. Destaca, que la obligación que tiene el patrono de avisar al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales toda variación en el salario del trabajador o trabajadora, se constituye en una obligación condicional.

En tal sentido, hace mención a los artículos 1.198, 1.209 y 1.212 del Código Civil y a los artículos 75 y 99 del Reglamento General de la Ley del Seguro Social, señalando que tales disposiciones obligan a los empleadores y empleadoras a participar la variación salarial dentro de la semana siguiente en la que se materializa dicho cambio, toda vez que las cotizaciones para el Seguro Social se causan semanalmente, siendo imprescindible para la determinación de las mismas el salario devengado por el asegurado o asegurada. Añade, que la omisión de no participar al Instituto Venezolano de los Seguros Sociales las variaciones salariales en la oportunidad señalada, trae como consecuencia el cálculo inexacto en el aporte que les corresponde tanto al trabajador como al patrono, así como el enteramiento incompleto y fuera del plazo, por esta razón, considera que queda desvirtuado lo alegado por la recurrente en cuanto a la violación del principio de tipicidad de las sanciones y por lo tanto, estima procedente la sanción impuesta de conformidad con lo previsto en el artículo 87, numeral 2 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley del Seguro Social.

Respecto a las alegadas circunstancias atenuantes y a la aplicación de la concurrencia de infracciones, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales manifiesta, con relación a la atenuante prevista en el artículo 96, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, que el dar cumplimiento a los requerimientos realizados por el funcionario público actuante durante el procedimiento de fiscalización, es un deber del empleador o empleadora, tal como lo dispone el artículo 186 del Reglamento General, por lo cual, considera que no puede ser subsumido como una circunstancia atenuante para la recurrente, además, resalta que las sanciones impuestas devienen del incumplimiento de obligaciones que afectan directa e individualmente al débil jurídico.

En cuanto a la falta de aplicación de la concurrencia de infracciones, observa que mal podría aplicar la concurrencia prevista en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, ya que la intención del legislador contenida en el artículo 85 del Decreto que rige la materia, busca sancionar a los empleadores y empleadoras cada vez que se infrinjan los deberes contenidos en el mencionado Decreto, por cada uno de sus trabajadores y trabajadoras.

Con relación a la procedencia del caso fortuito y fuerza mayor, por el hecho notorio, público y comunicacional debido a los errores generados en el sistema Tiuna, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales trae a colación la sentencia número 1926 del 21 de marzo de 2012, dictada por el Tribunal Superior Quinto de lo Contencioso Tributario, señalando que estando la recurrente en la oportunidad de cumplir con su obligación, ésta no lo hizo, por lo cual no se evidencia una conducta comedida y por lo tanto, media una conducta culposa por parte de la recurrente. Agrega, que para invocar el caso fortuito y la fuerza mayor es necesario que el mismo sea probado y verificado, situación que, en su opinión, no ocurrió en el presente caso, ya que la recurrente no presentó medio de prueba alguno que justifique sus aseveraciones sobre el colapso del sistema Tiuna como hecho notorio, público y comunicacional; por tales motivos, desestima este alegato de la recurrente.

En lo relativo al vicio de falso supuesto de hecho, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales observa, sobre el error en la apreciación de la información inherente al egreso de la ciudadana L.V., titular de la cédula de identidad número 12.113.111, que consta en el expediente administrativo la participación de retiro del trabajador, debidamente recibida por la Oficina Administrativa Chacao del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, en fecha 2 de junio de 2011, lo cual constata efectivamente el retiro de dicha trabajadora y que se formalizó dentro de los 03 días hábiles siguientes al cese de actividades; en consecuencia, considera improcedente la sanción impuesta equivalente a 25 Unidades Tributarias.

En relación a la falta de inscripción de los ciudadanos C.G. y M.P., titulares de las cédulas de identidad números 4.682.949 y 14.163.798, por encontrarse ambos bajo la modalidad de pluriempleo prevista en el artículo 70 del Reglamento General, la representación del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales explica, con respecto a la ciudadana C.G., que la misma laboró para la Unidad Educativa J.K. hasta el 29 de julio de 2010, por ende, una vez disuelta dicha relación laboral, nace para la recurrente la obligación de inscribir a la trabajadora dentro de los 3 días siguientes al cese de sus labores, lo cual no dio cumplimiento sino hasta el 17 de mayo de 2011; por lo cual no demostró haber realizado todas las diligencias necesarias a fin de cumplir con su obligación dentro del lapso previsto en la Ley, razón por la cual considera procedente la sanción impuesta por 50 Unidades Tributarias, por la inscripción extemporánea de la mencionada asegurada. Expresa que igual situación se presentó con respecto al ciudadano M.P., antes identificado.

En relación al error cometido al señalar la fecha de ingreso de la ciudadana Dinoska Solórzano Milano, titular de la cédula de identidad número 16.537.977, señala que consta en el expediente administrativo Registro de Asegurado correspondiente a dicha ciudadana, donde se indica como fecha de ingreso el 16 de marzo de 2011, la cual no coincide con la suministrada en el Registro Patronal de Asegurados aportado por la recurrente ni con la señalada en la Decisión de Multa recurrida, en consecuencia, ratifica la sanción impuesta en cuanto a este particular y modifica la multa impuesta por el enteramiento tardío de las cotizaciones de dicha empleada.

II

MOTIVA

Examinados los argumentos de las partes, este Tribunal observa que el thema decidendum en la presente controversia se circunscribe al análisis de la siguientes denuncias i) incompetencia del funcionario autorizado para suscribir la P.A. DGF Nº 000853 de fecha 12 de agosto de 2011; ii) violación del artículo 178 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la P.A. no cumple con los requisitos exigidos en el Código. Igualmente solicita la iii) desaplicación por el control difuso de la constitucionalidad del numeral 3 del artículo 90 de la Ley del Seguro Social; denuncia igualmente la iv) violación de los derechos constitucionales de capacidad contributiva, de no confiscatoriedad del tributo, proporcionalidad, de justicia, de libertad económica y el derecho a la propiedad; v) inmotivación de la Decisión de Multa recurrida; vi) violación al principio de reserva legal tributaria; solicita la aplicación de vii) circunstancias atenuantes y aplicación de la concurrencia de infracciones por aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario; viii) caso fortuito y fuerza mayor, por el hecho notorio, público y comunicacional debido a los errores generados en el Sistema Tiuna; y por último denuncia ix) vicio de falso supuesto de hecho.

II.I Punto Previo

En razón de la modalidad permitida por el Código Orgánico Tributario del ejercicio del Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, este Tribunal se permite observar, previamente, que la Decisión número 120 que consiste en la respuesta al Recurso Jerárquico, suscrita por el Presidente del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, ciudadano G/B C.A.R.C., no presenta evidencia de notificación alguna, sin embargo, al momento en que este Tribunal notificó a la sociedad recurrente de la entrada del Recurso Contencioso Tributario, pudo tener conocimiento de la manifestación de voluntad definitiva del ente parafiscal, por lo tanto, el Tribunal se pronunciará sobre la nulidad de la Resolución número 120 de fecha 04 de diciembre de 2012, del expediente administrativo DGF-2011-000639.

Por otra parte, el Tribunal observa que la Decisión del Recurso Jerárquico modificó parcialmente la Decisión de Multa OACH-D-DGF-2011-639, por lo que no forma parte del debate procesal la sanción aplicada por el retiro extemporáneo de la ciudadana L.V., titular de la cédula de identidad número 12.113.111, al haber reconocido el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales que incurrió en una errada apreciación en el tiempo en que se participó el retiro del trabajador, al formalizarse su participación dentro de los 3 días hábiles siguientes al cese de sus actividades, igualmente el ajuste realizado por la ciudadana Dinoska Solórzano Milano, quien fue inscrita de manera extemporánea, lo cual motivó la modificación de la infracción muy grave especialmente calificada, reconociendo de esta forma el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales el falso supuesto de manera parcial, debido al recálculo de los días de inscripción extemporánea.

II.II Mérito de la causa

i) Con respecto a la denuncia por incompetencia del funcionario autorizado para suscribir la P.A. DGF Nº 000853 de fecha 12 de agosto del 2011, observa este Tribunal que fue suscrita por el Licenciado J.E.T.J., quien conforme a la Gaceta Oficial número 39.551 de fecha 12 de noviembre de 2010, fue autorizado por Resolución de la Junta Directiva del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales con número 419 y Acta número 26 de fecha 09 de agosto de 2010, para que amplia y suficientemente en su carácter de Director General de Fiscalización del Instituto recurrido, visite, supervise y fiscalice en todo el Territorio Nacional a todas las personas naturales o jurídicas, públicas o privadas, que se desempeñen como empleadores o empleadoras, con la finalidad de verificar si estas cumplen con todas las disposiciones contempladas en el Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, correspondientes al Seguro Social, la Ley del Seguro Social y su Reglamento General.

Igualmente, se le autorizó para que “…firme las Providencias Administrativas que se le deberá (sic) otorgar a todos y cada unos de los funcionarios y funcionarias adscritos a la Dirección General de Fiscalización para que realicen labores de inspección y fiscalización…”.

Sobre un caso similar, se pronunció la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 00279 del 11 de abril de 2012, señalando lo siguiente:

“Ahora bien, cabe destacar que el vicio de incompetencia ha sido a.p.e.S.e. innumerables fallos, entre ellos, en las sentencias Nros. 00952, 01133, 01470 y 01281 del 29 de julio de 2004, 4 de mayo de 2006, 14 de agosto de 2007 y 18 de octubre de 2011, casos: L.M.R., M.A.S.G., Servicios Halliburton de Venezuela, S.A. y Viajes Miranda, C.A., respectivamente.

En orden a lo anterior, es oportuno traer a colación la jurisprudencia pacífica de esta M.I. en la que se dejó sentado lo siguiente:

(…) la competencia ha sido definida como la capacidad legal de actuación de la Administración, es decir, representa la medida de una potestad genérica que le ha sido conferida por la ley. De allí, que la competencia no se presume sino que debe constar expresamente por imperativo de la norma legal. Por tanto, determinar la incompetencia de un órgano de la Administración, supone demostrar que ésta ha actuado sin que medie un poder jurídico previo que legitime su actuación; en este sentido, sólo de ser manifiesta la incompetencia, ella acarrearía la nulidad absoluta del acto administrativo impugnado, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos

. (Vid., entre otras, sentencia de esta Sala Político-Administrativa Nro. 952 del 29 de julio de 2004).

En la referida sentencia se dejó establecido que sólo la incompetencia manifiesta acarrea la nulidad absoluta de acto administrativo, y en cuanto a la incompetencia manifiesta, la Sala reiteradamente ha expresado lo que sigue:

(…) si bien, en virtud del principio de legalidad la competencia debe ser expresa y no se presume, el vicio de incompetencia sólo da lugar a la nulidad absoluta de un acto cuando es manifiesta o lo que es lo mismo, patente u ostensible, pues como ha dejado sentado la jurisprudencia de este Tribunal, el vicio acarreará la nulidad absoluta únicamente cuando la incompetencia sea obvia o evidente, y determinable sin mayores esfuerzos interpretativos

. (Vid. sentencias Nros. 01133 del 4 de mayo de 2006, caso: M.A.S.G., y 01470 del 14 de agosto de 2007, caso: Servicios Halliburton de Venezuela, S.A.).

Así, la incompetencia como vicio de nulidad absoluta del acto administrativo, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, se producirá cuando el funcionario actúe sin el respaldo de una disposición expresa que lo autorice para ello, o bien, cuando aún teniendo el órgano la competencia expresa para actuar, el funcionario encargado de ejercer esa competencia es un funcionario de hecho o un usurpador

. (Vid. sentencia Nro. 00161 del 03 de marzo de 2004, caso: E.A.S.O.).

En apoyo a lo anterior, es oportuno reseñar el criterio fijado en la decisión de esta Sala Político-Administrativa Nro. 436 de fecha 9 de julio de 1997, en Sala Especial Tributaria, de la extinta Corte Suprema de Justicia, criterio este reiterado, entre otros, en los fallos Nro. 02187 del 5 de octubre de 2006, caso: Manufacturas de Papel, C.A. (MANPA), y más recientemente en sentencia Nro. 00568 del 16 de junio de 2010, caso: Licorería El Imperio, donde la Sala sostuvo lo que a continuación se expresa:

(…) Si por el contrario, el funcionario ha actuado en ejercicio de sus funciones tributarias, sin la atribución suficiente, pero dentro de un sector de la Administración al cual corresponden las funciones ejercidas, adoptando decisiones de las cuales conocieron luego autoridades administrativas jerárquicamente superiores y con facultades para la revisión de éstos, entonces la incompetencia se reputa simple o relativa y el acto no es nulo de pleno derecho sino simplemente anulable y en consecuencia, puede ser convalidado por una autoridad jerárquica superior que sí sea competente…

.

Igualmente, la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia Nro. 0654 de fecha 21 de octubre de 1997, caso: Tocome Industria Textil, S.A., fijó criterio con relación al vicio de incompetencia, reiterado por esta Sala, en su fallo Nro. 00084 del 24 de enero de 2007, caso: Pastelería Lunchería Kreméss Café, C.A., en los términos siguientes:

En efecto, criterio sostenido reiteradamente por la doctrina administrativa y recogido, hoy, por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, es que los actos de la Administración serán absolutamente nulos, entre otras causales, cuando hubiesen sido dictados por autoridades manifiestamente incompetentes; vale decir que, de no estar en presencia de un acto emanado de una autoridad manifiestamente incompetente no se puede concluir en que dicho acto este afectado de nulidad absoluta. En consecuencia se requiere precisar, en cada caso, el grado de la incompetencia en que incurrió aquella autoridad administrativa para, así, poder precisar con que intensidad se encuentra viciado el acto que se cuestiona.

No toda forma o modalidad de incompetencia provoca la nulidad absoluta, radical y de pleno derecho del acto administrativo, sino que se requiere, que dicha incompetencia sea ‘manifiesta’, es decir aquella que la Doctrina califica como ‘grosera’, ‘patente’, ‘palmaria’ o ‘notoria’.

En el caso sub-judice, ya hemos visto que no se está frente a un caso de incompetencia manifiesta del funcionario emisor de las planillas recurridas, sino frente a una indefinición del rango por una parte; y por la otra una falta de mención del cargo que ostentaba aquel funcionario, vicios estos subsanables por la Administración, respetándose el principio del FAVOR ACTO (presunción de validez de los actos administrativos) el cual contiene dentro de sus técnicas de garantía, la posibilidad de convalidación de los actos anulables mediante la subsanación de sus vicios sin limitación de tiempo (…).

No dándose, en el caso bajo análisis, ninguna de las circunstancias que acarrean la nulidad absoluta de los actos impugnados, resulta de obligada consecuencia declarar improcedente este criterio de nulidad que pretendió hacer valer de oficio la recurrida, como en efecto así se declara

.

De manera que conforme a la jurisprudencia de esta Sala, sólo la incompetencia manifiesta es causa de nulidad absoluta y con efectos retroactivos, y la incompetencia es manifiesta cuando es grosera, ostensible y por tanto, equivalente a situaciones de gravedad en la actuación de la Administración al expresar su voluntad. Solo así puede ser considerada la incompetencia como causal de nulidad absoluta, de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 19 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.”

Ahora bien, el Tribunal no observa incompetencia alguna, al contrario, se utilizó la figura de la delegación con todas las formalidades necesarias para su validez, siendo el ciudadano J.E.T.J., titular de la cédula de identidad número 1.740.259, competente para suscribir la P.A. en nombre de la Junta Directiva del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales; por lo que es improcedente esta denuncia. Se declara.

ii) Con respecto a la segunda denuncia, sobre la violación del artículo 178 del Código Orgánico Tributario, específicamente en lo que se refiere a la falta de señalamiento de los períodos impositivos objeto de investigación fiscal, este Tribunal se encuentra conteste con el pronunciamiento de la Junta Directiva del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, sobre que se autoriza el oportuno cumplimiento de las obligaciones, y que éstas no están sometidas a períodos fiscales, por lo que la contribución parafiscal tiene una particularidad o una formalidad que no es adaptable a la naturaleza de la contribución parafiscal.

Además, no le está limitado a la Administración Tributaria o Parafiscal investigar sobre obligaciones presuntamente prescritas, y este Tribunal debe añadir que la especialidad de la materia de seguridad social requiere la aplicación conjunta de toda la normativa que la regula y en ocasiones, una formalidad no esencial como lo es la falta de indicación de los períodos (lo cual no es necesario en el presente caso), no puede ser excusa para pretender la nulidad de un acto que persigue el cumplimiento de una noble labor como es la seguridad social en nuestro país, cuyo fin es el mantenimiento de hospitales, el otorgamiento de medicinas a sus asegurados, y el otorgamiento de pensiones a personas de la tercera edad que han aportado por este país su esfuerzo laboral para obtener un sustento al momento de su vejez. En consecuencia, se declara improcedente la denuncia por la presunta violación del artículo 178 del Código Orgánico Tributario. Se declara.

iii) Con respecto a la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del artículo 90, numeral 3, del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma Parcial de la Ley Orgánica del Sistema de Seguridad Social, el Tribunal observa, tal como lo observó la Administración Parafiscal, que no se le ha exigido el pago previo de la multa o la caución correspondiente para el ejercicio del Recurso Jerárquico subsidiario Recurso Contencioso Tributario, por lo tanto, no se observa violación alguna al texto constitucional que justifique la aplicación del artículo 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela o del artículo 20 del Código de Procedimiento Civil; por lo que es improcedente el pedimento sobre este particular. Así se declara.

iv) Con respecto a la denuncia por violación de los derechos constitucionales de capacidad contributiva, no confiscatoriedad del tributo, proporcionalidad, de justicia, libertad económica y derecho a la propiedad, este Juzgador observa, que la denuncia en conjunto va dirigida a la disminución de las sanciones impuestas por la Administración Tributaria Parafiscal, en razón de cierta situación fáctica que le impediría el pago de la misma.

La Sala Políticoadministrativa de nuestro Tribunal Supremo de Justicia, con respecto a estos principios señaló, mediante sentencia número 00114 del 16 de febrero de 2012, lo siguiente:

“3.2. Violación del principio de capacidad económica

El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertad económica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna, transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por los artículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textos resultan del siguiente tenor:

Artículo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de su preferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan las leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras de interés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justa distribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan las necesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio de su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar el desarrollo integral del país.

Artículo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce, disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interés general. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pago oportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase de bienes

.

A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que las referidas sanciones incurren en la violación de las anteriores normas, al fijar las multas de manera desproporcionada al máximo de la sanción pecuniaria aplicable, violando así su capacidad económica.

El mencionado artículo dispone lo siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, y se sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.

La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices o presupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos, siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a la respectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepción encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributación desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas; tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía a la propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a la propiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamiento jurídico en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general, tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo de contenido.

En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de una determinada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y grosero de su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrente se limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmaciones sobre los supuestos perjuicios que, a su decir, acarrearía la aplicación de las sanciones impugnadas y los posibles daños que éstas le causarían en su derecho de propiedad y al libre ejercicio de su actividad económica, vinculado a un posible efecto confiscatorio de dicha norma, sin probar de manera fehaciente cómo la aplicación de las mencionadas sanciones, viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de 2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de 2006, caso: T.C.A., (TOVARCA)). Así se decide.

De manera que no quedo demostrado en autos el carácter desproporcionado de las multas impuestas, con la violación de los principios de legalidad tributaria, reserva legal y capacidad económica. Así se declara.”

Ahora bien, tal como lo señaló la Sala mediante el criterio anteriormente transcrito, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiación indebida de los bienes particulares, por parte del Estado, menoscabando la capacidad de los particulares para contribuir con las cargas fiscales. Por ello, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo, se debe determinar hasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de los particulares y el derecho de propiedad de éstos.

En este mismo orden, es importante traer a colación lo expresado por nuestro Tribunal Supremo de Justicia en diversas ocasiones, acerca del contenido y alcance del Principio de Capacidad Contributiva, señalando lo siguiente:

En cuanto al principio de capacidad económica contributiva la Sala Constitucional en la citada sentencia Nº 1397 del 21 de noviembre de 2000, señaló que la misma ha de entenderse: “(...) como la actitud para soportar las cargas tributarias en la medida económica y real de cada contribuyente individualmente considerado en un período fiscal y que actúa como límite material al poder de imposición del Estado, garantizando la justicia y razonabilidad del tributo (...)”.

En tal sentido, la capacidad contributiva constituye un principio constitucional que sirve a un doble propósito, de un lado como presupuesto legitimador de la distribución del gasto público; de otro, como límite material al ejercicio de la potestad tributaria.

Por lo tanto, con base a lo expuesto anteriormente, la capacidad del contribuyente para soportar las cargas fiscales impuesta por el Estado en ejercicio de su poder de imposición, es una sola, única e indivisible que debe ser respetada por cada esfera de imposición, es decir, por el poder público nacional, estadal o municipal.

(Sala Constitucional, sentencia de fecha 06 de diciembre de 2005).

Por su parte, nuestra Carta Magna establece en su artículo 316, el Principio de Capacidad Contributiva, el cual es del tenor siguiente:

Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas según la capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos

.

El texto constitucional estatuye el deber del estado de respetar el principio de la capacidad contributiva de los ciudadanos, ordenando una distribución justa y equilibrada en el sostenimiento de las cargas públicas. Se tiene entonces, que el principio de la capacidad contributiva está vinculado directamente con la obligación de tributar propiamente dicha, vale decir, al deber que tiene todo ciudadano de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas a través del pago de los diferentes impuestos creados para tal fin, aspectos extensibles a las sanciones tributarias por así señalarlo la Sala Constitucional.

Al respecto, conviene citar el criterio que en sentencia número 1070 de fecha 09 de julio de 2003, deja plasmado la Sala Politicoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, la cual dispuso:

…para el establecimiento de la capacidad contributiva de un contribuyente, son necesarios múltiples elementos que no sólo estarían restringidos a los que conforman su carga impositiva con relación al impuesto sobre la renta, sino que sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el Fisco Nacional, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales. Asimismo, sería necesario conocer la totalidad de los balances, declaraciones y otros elementos capaces de reflejar la actividad financiera e impositiva del contribuyente en los diferentes períodos fiscalizados.

De lo anterior se deduce que el denominado Principio de la Capacidad Contributiva, alude, por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidad económica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias. Así, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva y como un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia y razonabilidad en la imposición.

Debe aclararse que el Principio de la Capacidad Contributiva, se refiere a las cargas que deben soportar los contribuyentes en razón del pago de los tributos, por lo que ciertamente, a mayor capacidad contributiva, mayor tributo; no obstante, la actividad transgresora de los administrados no puede estar amparada por tal principio.

En este orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. dejó sentado que el principio de capacidad contributiva, se refiere a la aptitud para concurrir con los gastos públicos como medida concreta de distribución de las cargas tributarias y que esta comporta una doble condición, que se traduce como causa del deber de contribuir y como un límite al deber de sostenimiento de los gastos, necesario para la consecución de los f.d.E. en aras de una justicia y razonabilidad en la imposición. Asimismo, señaló la Sala que a los fines de constatar la vulneración de los referidos principios, es necesaria la presencia en el expediente de material probatorio para constatar tal quebrantamiento (Vid. sentencia número 01619 de fecha 29 de noviembre de 2011).

Con respecto al Principio de No Confiscatoriedad, el artículo 317 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela dispone:

Artículo 317. No podrá cobrarse impuestos, tasas, ni contribuciones que no estén establecidos en la ley, ni concederse exenciones y rebajas, ni otras formas de incentivos fiscales, sino en los casos previstos por las leyes. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio

. (Resaltado y subrayado añadido)

El efecto confiscatorio al cual hace referencia el artículo 317, es un concepto jurídico indeterminado, por lo que trazar un límite entre lo confiscatorio y lo no confiscatorio es extremamente difícil, por lo cual la jurisprudencia y la doctrina han establecido que un tributo o la sanción que devenga por incumplimiento de la obligación tributaria, es confiscatorio en el momento que afecta el minimum vital.

No solo en el supuesto arriba enunciado es cuando el tributo o sanción pudiera tildarse de confiscatorio, sino también en el supuesto en el que el tributo posea una alícuota impositiva elevada, o la sanción sea desproporcionada al daño causado o bien el tributo o sanción detraigan sin justa razón una porción de esa renta o patrimonio, ya sea un bolívar o una cantidad mayor.

Es por lo que se concluye, que los tributos no pueden confiscar la propiedad, y se esta en presencia de un impuesto de esta naturaleza cuando grave de una manera tal que haga nugatoria las ganancias usuales por la actividad comercial o se tengan que vender los bienes para poder pagar las obligaciones tributarias.

Con respecto a la Capacidad Económica y a la No Confiscación, es criterio reiterado que la denuncia de la violación a la capacidad económica y a la no confiscación, requieren de una fuerte actividad probatoria, ya que todos los alegatos tienen que estar apoyados en las pruebas que demuestren tal delación.

Adaptando lo anterior al presente caso, este Juzgador observa que, en todo caso, sería necesario una revisión minuciosa e integral de toda la relación jurídico impositiva que el administrado mantiene con el ente parafiscal, pues sólo así podría establecerse con certeza la medida de su capacidad para soportar cargas fiscales, siendo ello una circunstancia de obligatoria probanza para la parte que pretende servirse de este alegato; y siendo que la recurrente poco aportó al presente proceso con el objeto de que este Sentenciador apreciase tal situación, debido a que los estados financieros y los documentos de arrendamiento presentados no evidencian que la sanción sea de tal magnitud que afecte su mínimo vital, es decir, no se aprecia violación a la capacidad contributiva, al derecho a la no confiscatoriedad del tributo, a la proporcionalidad que deben tener las exacciones, la justicia o la libertad económica y mucho menos el derecho a la propiedad; por lo que debe desecharse el alegato presentado en este punto y debe igualmente declararlo improcedente. Así se declara.

v) Como quinta denuncia, se alega la inmotivación de la Decisión de Multa recurrida, al respecto, es oportuno traer a colación la sentencia número 00145, dictada por la Sala Políticoadministrativa de nuestro M.T. el 11 de febrero de 2010, mediante la cual expresó:

Al respecto, esta Alzada considera necesario señalar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éste. Así, el artículo 9 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en forma expresa exige que los “actos administrativos de carácter particular” deben estar suficientemente motivados, exceptuando a los de simple trámite o aquellos a los cuales una disposición legal exima de ella, entendiéndose por estas razones la explanación de los presupuestos de hecho y de derecho que tuvo la administración para dictar el proveimiento administrativo.

En ese sentido, el artículo 149, numerales 3, 5 y 7 del Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable ratione temporis al caso de autos, señala que todo acto administrativo deberá contener “...3. Indicación del tributo que corresponda y, si fuera el caso, el período fiscal correspondiente; (…) 5. Fundamentos de la decisión; (…) 7. Discriminación de los montos exigibles por tributos, actualización monetaria, recargos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos...”.

De la normativa parcialmente transcrita, se observa la voluntad del legislador de instituir la motivación como uno de los principios rectores de la actividad administrativa, lo cual permite adecuar su función dentro de los límites que la ley le impone. Tal exigencia consiste en que los actos que la Administración emita deberán estar debidamente motivados, es decir, señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

Es jurisprudencia de este Supremo Tribunal, que la nulidad de los actos administrativos por inmotivación sólo se produce cuando no permite a los interesados conocer los fundamentos legales y los supuestos de hecho que constituyeron las bases o motivos en que se apoyó el órgano administrativo para dictar la decisión; pero no, cuando la sucinta motivación, permite conocer la fuente legal, las razones y los hechos apreciados por el funcionario.

La motivación que supone toda resolución administrativa, no es necesariamente el hecho de contener dentro del texto que la concreta, una exposición analítica o de expresar los datos o razonamientos en que se funda de manera discriminada, pues un acto puede considerarse motivado cuando ha sido expedido con base en hechos, datos o cifras concretas y cuando éstos consten efectivamente y de manera explícita en el expediente.

Por otra parte, se ha reiterado de manera pacífica que se da también el cumplimiento de tal requisito, cuando la misma esté contenida en su contexto, es decir, que la motivación se encuentre dentro del expediente, considerado en forma íntegra y formado en virtud del acto de que se trate y sus antecedentes, siempre que el administrado haya tenido acceso a ellos y conocimiento oportuno de los mismos; siendo suficiente, en algunos casos, que sólo se cite la fundamentación jurídica, si ésta contiene un supuesto unívoco y simple. (Vid. Sentencia Nº 01815, de fecha 3 de agosto de 2000, reiterado entre otras en decisiones Nros. 00387 del 16 de febrero de 2006 y 00649 del 20 de mayo de 2009, casos: Asociación Cooperativa de Transporte de Pasajeros Universidad, Valores e Inversiones C.A. y Corporación Inlaca, C.A. ).

En definitiva, el objetivo de la motivación es, en primer lugar, permitir a los órganos competentes el control de la legalidad del acto emitido y, en segundo lugar, hacer posible a los administrados el ejercicio del derecho a la defensa.

Ahora bien, circunscribiendo lo anteriormente señalado al caso de autos, la Sala observa de la Resolución impugnada una exposición suficiente de las razones por la cuales la Administración Tributaria rechazó parte de los créditos fiscales solicitados por la contribuyente, basándose fundamentalmente en que “algunas facturas no pertenecían al período impositivo cuya devolución fue solicitada”, “facturas con enmendaduras”, “facturas a nombre de terceros” y “facturas que no cumplen con lo establecido en la Resolución 3.146 “; por ello, esta Sala considera que se encuentra satisfecho el requisito de la motivación, por lo que resulta infundado el vicio invocado. Así se declara.” (Resaltado de este Tribunal Superior).

En este sentido, este Tribunal debe precisar que la motivación de los actos administrativos está referida a la expresión formal de los supuestos de hecho y de derecho de éstos, vale decir, que los actos emitidos por la Administración deberán estar debidamente motivados y señalar en cada caso el fundamento expreso de la determinación de los hechos que dan lugar a su decisión, de manera que el administrado pueda conocer en forma clara y precisa las razones fácticas y jurídicas que originaron tal solución, permitiéndole oponer las razones que crea pertinentes a fin de ejercer su derecho a la defensa.

El punto central de la denuncia, radica en la supuesta falta de señalamiento del tipo de recurso a interponer ante la Junta Directiva del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, el Tribunal observa, que la Decisión de Multa originaria identificada como OACH-D-DGF-2011-000639, señala claramente la norma que rige el Recurso Jerárquico ante la mencionada Junta Directiva del ente parafiscal y además señala el lapso de 15 días hábiles siguientes a partir de su notificación para su ejercicio.

De esta forma, con la presentación tempestiva en fecha 01 de octubre de 2012, la sociedad recurrente interpuso el recurso que por naturaleza se requiere para su defensa, utilizando con fundamento en el Código Orgánico Tributario, el Recurso Jerárquico y subsidiariamente el Recurso Contencioso Tributario, tanto es así, que se puede observar incluso el auto de admisión del Recurso Jerárquico sin la exigencia del pago o caución previa; por tales razones, se observa que el acto impugnado se encuentra debidamente motivado, ya que presenta en su contenido suficiente sustento y explicación para ser jurídicamente entendido y se puedan precisar las causas que motivaron el reparo, la recurrente conoció los fundamentos legales y los supuestos de hecho que originaron la emisión del acto, ejerciendo además los recursos pertinentes, por lo tanto, estima este Tribunal que es improcedente la denuncia acerca de la inmotivación del acto. Así se declara.

vi) En cuanto a la denuncia por violación al Principio de Reserva Legal Tributaria, sostiene la sociedad recurrente que el literal “b”, numeral 4, del artículo 86 de la Ley del Seguro Social, no establece el tiempo que se dispone para cumplir con las formalidades exigidas para participar la variación del salario de los trabajadores, siendo igualmente violatorio, a su decir, del artículo 78 del Reglamento de la Ley del Seguro Social y añade, que se viola el principio penal nullum crimen nulla poena sine lege.

Sobre el particular, el Tribunal acoge el criterio del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales en lo que se refiere al artículo 99 del Reglamento General de la Ley del Seguro Social, que claramente establece que las cotizaciones se causan semanalmente, por lo tanto, se entiende que tal participación en la variación del salario, debe hacerse dentro de la semana y no como señala la sociedad recurrente, que asevera que tal plazo es inexistente.

El Tribunal debe añadir, que no observa tal violación al principio de reserva legal ni al principio de legalidad penal, porque además, el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su parte final, señala que a falta de término los actos deben ejecutarse inmediatamente, si bien la obligación deviene de la ley y no de un acto administrativo formal, es suficiente con aplicar supletoriamente el artículo 8 de la mencionada Ley Orgánica para conocer que la determinación por variación del salario debe hacerse inmediatamente que se genere, por lo tanto, es improcedente la denuncia sobre este particular. Así se declara.

vii) En torno a la denuncia por falta de aplicación de las circunstancias atenuantes, así como la aplicación de la figura de la concurrencia de infracciones, con fundamento en la aplicación supletoria del Código Orgánico Tributario, en primer lugar, con respecto a la circunstancia atenuante invocada por la recurrente, este Juzgador observa en lo que se refiere a la conducta que asuma el infractor para el “…esclarecimiento de los hechos…”; que la misma implica que estamos frente una situación dudosa o sometida a interpretación compleja de normas y hechos y que el infractor haya asumido, una postura que coadyuve a la Administración Tributaria Parafiscal para aclarar el origen de obligaciones tributarias. En tal sentido, este Tribunal no puede apreciar de los elementos que constan en autos la conducta que asumió la recurrente para esclarecer los hechos; por lo que se considera improcedente la aplicación de la atenuante al faltar elementos para su procedencia. Se declara.

En segundo lugar, en lo que respecta a la concurrencia, el Tribunal ya ha señalado, y así se desprende de autos, que la sociedad recurrente fue sancionada:

Por infracción leve, establecida en el numeral “1” literal “A” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir el artículo 73 de su Reglamento por la cantidad de NUEVE MIL TRESCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 9.300,00), equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 1; por el retiro extemporáneo de los trabajadores.

Por infracción grave establecida en el numeral “3” literal “B” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir los artículos 63 y 72 de su Reglamento por la cantidad de CIENTO TREINTA Y SEIS MIL CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 136.050,00), equivalente a dos mil doscientas cincuenta unidades tributarias (2.250 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2; por inscripción extemporánea de trabajadores ante el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales.

Por infracción grave, establecida en el numeral “4” literal “B” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir el artículo 75 de su Reglamento por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 159.600,00), equivalente a dos mil cien unidades tributarias (2.100 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2; por dejar de notificar las variaciones de salario de los trabajadores.

Por infracción muy grave especialmente calificada establecida en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir los artículos 61 y 62 de la Ley del Seguro Social y 103 de su Reglamento por la cantidad de QUINIENTOS VEINTIDOS MIL SEISCIENTOS SETENTA Y CINCO BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 522.675,00), equivalente a ocho mil cuatrocientos cincuenta unidades tributarias (8.450 U.T.), según lo previsto en el artículo 88 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2; ante la falta de enteramiento de cotizaciones de 45 trabajadores.

Sobre este particular, el Código Orgánico Tributario, en su artículo 1, dispone que será aplicable a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de esos tributos, por lo tanto, al incluirse las contribuciones especiales dentro de la categoría prevista en el mencionado artículo el texto macro de la tributación, es perfectamente aplicable el artículo 81 de ese texto orgánico, en consecuencia, las multas aplicadas deberán ajustarse, una vez firme la presente decisión, en los siguientes términos:

De acuerdo a la Resolución número 120 que decide el Recurso Jerárquico, la infracción muy grave especialmente calificada establecida en el artículo 88 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir los artículos 61 y 62 de la Ley del Seguro Social y 103 de su Reglamento, según lo previsto en el artículo 88 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2, ante la falta de enteramiento de cotizaciones de trabajadores, se redujo a la cantidad equivalente a ocho mil doscientas cincuenta y cinco unidades tributarias (8.255 U.T.) y por ser esta la más grave, se mantiene en su totalidad.

Por la infracción leve, establecida en el numeral “1” literal “A” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir el artículo 73 de su Reglamento por la cantidad de NUEVE MIL TRESCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 9.300,00), equivalente a ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 1; por el retiro extemporáneo de los trabajadores, según la Resolución que decide el Jerárquico, se redujo a ciento veinticinco unidades tributarias (125 U.T.), por lo que, en aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, se debe ajustar a la cantidad de sesenta y dos unidades tributarias y media (62,5 U.T.).

Por infracción grave establecida en el numeral “3” literal “B” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir los artículos 63 y 72 de su Reglamento por la cantidad de CIENTO TREINTA Y SEIS MIL CINCUENTA BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 136.050,00), equivalente a dos mil doscientas cincuenta unidades tributarias (2.250 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2; por inscripción extemporánea de trabajadores ante el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales, se mantuvo esta sanción en la misma cantidad en la Resolución del Jerárquico, sin embargo, al aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el Código Orgánico Tributario, se debe ajustar a la mitad, esto es, mil ciento veinticinco unidades tributarias (1.125 U.T.).

Por infracción grave, establecida en el numeral “4” literal “B” del artículo 86 del Decreto con Rango, Valor y Fuerza de ley de la Reforma Parcial de la Ley del Seguro Social, al infringir el artículo 75 de su Reglamento por la cantidad de CIENTO CINCUENTA Y NUEVE MIL SEISCIENTOS BOLÍVARES EXACTOS (Bs. 159.600,00), equivalente DOS MIL CIEN unidades tributarias (2.100 U.T.), según lo previsto en el artículo 87 de la Ley del Seguro Social, en su numeral 2; por dejar de notificar las variaciones de salario de los trabajadores, se mantuvo esta sanción en la misma cantidad en la Resolución del Jerárquico, sin embargo, al aplicar la concurrencia de infracciones prevista en el Código Orgánico Tributario, se debe ajustar a la mitad, esto es, mil cincuenta unidades tributarias (1.050 U.T.).

viii) Con respecto al caso fortuito y fuerza mayor, invocado por el hecho notorio, público y comunicacional, generados en el Sistema Tiuna, el Código Orgánico Tributario establece en el numeral 6 del artículo 145, la obligación de comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, en este sentido, el cuidado que debe dársele a los tributos es el equivalente a la conducta de un buen padre de familia, y en los casos en los cuales se pretenda invocar errores o fallas de un sistema que busca agilizar la recaudación debe cooperar o en su defecto demostrar, que tales fallas son ciertas.

El Tribunal no observa que en el presente caso, las supuestas fallas en el Sistema Tiuna sean un hecho notorio, público y comunicacional, al menos debe traerse a los autos los indicios que le dan notoriedad a ese hecho y eso no ha ocurrido, por lo tanto, una solución viable y una conducta razonable en el manejo de los tributos sería participar los cambios a través de los métodos tradicionales, ya que la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y el Código Orgánico Tributario permiten a los sujetos pasivos de obligaciones tributarias cumplirlas a través de medios alternativos y distintos a los electrónicos, de presentarse el caso.

En esta dirección, este Tribunal considera oportuno destacar el contenido del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, que dispone:

Artículo 85: Son circunstancias que eximen de responsabilidad por ilícitos tributarios:

1) El hecho de no haber cumplido dieciocho (18) años.

2) La incapacidad mental debidamente comprobada.

3) El caso fortuito y la fuerza mayor.

4) El error de hecho y de derecho excusable.

5) La obediencia legítima y debida y

6) Cualquier otra circunstancia prevista en las leyes y aplicables a los ilícitos tributarios.

De la norma transcrita anteriormente se desprende que, en materia de eximentes de responsabilidad penal, son aplicables las normas del Código Orgánico Tributario, ubicando el legislador dentro de los supuestos de eximente de responsabilidad por ilícitos tributarios, el caso fortuito y la fuerza mayor.

Por su parte la doctrina moderna señala que el caso fortuito es el suceso que no ha podido preverse; o que, previsto, ha resultado inevitable. La fuerza mayor es todo acontecimiento que no ha podido preverse o que, previsto, no ha podido resistirse.

En efecto, la fuerza mayor se verifica en aquellos casos en que el sujeto infractor no puede actuar de otra forma debido a una serie de circunstancias ajenas a su persona, desvinculándose de cualquier relación con el sujeto sobre el cual incide, al ser independiente la causa que la produce y determina en él la imposibilidad de actuar de otra manera, siendo necesario que la contribuyente pruebe la verificación de la fuerza mayor que le impidió dar cumplimiento a la exigencia legal.

En este sentido, el foro nacional tributario ha previsto que respecto a los ilícitos tributarios la carga de prueba recae sobre quien impugna el acto dictado por la Administración Tributaria, cualquiera sea su contenido, y que ello, no sólo deviene del aquel principio según el cual “quien alega prueba”, sino de una característica propia de los actos que son impugnados en este tipo de procesos, los cuales se estiman apegados a derecho mientras no se demuestre lo contrario, lo que ordinariamente se conoce como la presunción innominada de legalidad de los actos administrativos de contenido tributario.

Caso contrario, ocurre cuando se refiere a infracciones tributarias, en las que se invierte la carga de la prueba, al corresponder a la Administración Tributaria probar mediante sus actas fiscales que el contribuyente efectivamente incurrió en los supuestos de procedencia para la imposición de la sanción administrativa, ya que se encuentra tutelado por el principio constitucional “onus probandi” o presunción de inocencia mientras no se pruebe lo contrario, prevista en el artículo 49, ordinal 2 de la Constitución.

No obstante, en aquellos casos como en el sub iudice, en el que la Administración Tributaria sanciona el incumplimiento de deberes formales, la inversión de la carga de la prueba no se produce, eximiendo al órgano fiscal del deber de comprobar la conducta ilícita del contribuyente; para pasar a ser, el administrado quien deba demostrar que los presupuestos que dieron origen a la imposición de la sanción (actas administrativos impugnadas) son inciertas, a través de las pruebas que estime el recurrente como apropiadas para liberarlo de tales objeciones.

Tal como se indica anteriormente y como se desprende del encabezamiento del artículo 85 del Código Orgánico Tributario, el legislador al establecer estas eximentes de responsabilidad, lo hizo a fin de exonerar al contribuyente que se encontrara en alguno de los supuestos contemplados en ésta norma, se debe resaltar en cuanto a este particular, que la recurrente no promovió pruebas, es decir, no trajo a los autos los elementos probatorios que demostraran sus afirmaciones y desvirtuaran el contenido de la Resolución impugnada, en cuanto a este punto; por lo tanto, al no haber demostrado que cumplió con su obligación y no haber desvirtuado el contenido de la Resolución impugnada con respecto a la sanción impuesta, trae como consecuencia que este Juzgador asuma por cierto el contenido de la Resolución recurrida al no existir pruebas que evaluar al respecto. Así se declara.

ix) Por último, en torno a la denuncia por falso supuesto de hecho, previamente se debe señalar, que queda fuera del debate procesal la sanción aplicada por el retiro extemporáneo de la ciudadana L.V., titular de la cédula de identidad número 12.113.111, al haber reconocido el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales que incurrió en una errada apreciación en el tiempo en que se participó el retiro del trabajador, al formalizarse su participación dentro de los 03 días hábiles siguientes al cese de sus actividades.

En cuanto al vicio de falso supuesto, se ha establecido que puede configurarse tanto del punto de vista de los hechos como del derecho y afectan lo que la doctrina ha considerado llamar “Teoría Integral de la Causa”, la cual consiste en agrupar todos los elementos de forma y fondo del acto administrativo de forma coherente y precisa conforme a la norma, y analizar la forma en la cual los hechos fijados en el procedimiento se enmarcan dentro de la normativa legal aplicable al caso concreto, para así atribuir a tales hechos una consecuencia jurídica acorde con el fin de la misma.

Las modalidades del vicio de falso supuesto, de acuerdo a la doctrina, son las siguientes:

a) La ausencia total y absoluta de hechos: La Administración fundamenta su decisión en hechos que nunca ocurrieron. Es decir, la Administración en el procedimiento administrativo de formación del acto no logró demostrar o probar la existencia de los hechos que legitiman el ejercicio de su potestad. Es posible que los hechos hayan sucedido en la realidad, el problema está en que si el autor del acto no los lleva al expediente por lo medios de pruebas pertinentes, esos hechos no tendrán ningún valor jurídico, a los efectos de constituir la causa del acto dictado.

b) Error en la apreciación y calificación de los hechos: Aquí los hechos invocados por la Administración no se corresponden con los previstos en el supuesto de la norma que consagra el poder jurídico de actuación. Los hechos existen, figuran en el expediente, pero la Administración incurre en una errónea apreciación y calificación de los mismos (falso supuesto stricto sensu).

c) Tergiversación en la interpretación de los hechos: El error en la apreciación y calificación de los hechos tiene una modalidad extrema, que puede implicar al mismo tiempo, un uso desviado de la potestad conferida por Ley. Se trata de la tergiversación en la interpretación y calificación de los hechos ocurridos, para forzar la aplicación de una norma.

En ese orden de ideas, la Sala Políticoadministrativa del Tribunal Supremo de Justicia mediante sentencia número 01117, de fecha 19 de septiembre del 2002, y otras, ha expresado lo siguiente:

A juicio de esta Sala, el vicio de falso supuesto se patentiza de dos maneras, a saber: cuando la Administración, al dictar un acto administrativo, fundamenta su decisión en hechos inexistentes, falsos o no relacionados con el o los asuntos objeto de decisión, incurre en el vicio de falso supuesto de hecho. Ahora, cuando los hechos que dan origen a la decisión administrativa existen, se corresponden con lo acontecido y son verdaderos, pero la Administración al dictar el acto los subsume en una norma errónea o inexistente en el universo normativo para fundamentar su decisión, lo cual incide decisivamente en la esfera de los derechos subjetivos del administrado, se está en presencia de un falso supuesto de derecho que acarrearía la anulabilidad del acto.

De lo anterior se infiere, que el vicio de falso supuesto de hecho se verifica cuando la Administración Tributaria dicta un acto administrativo basándose en hechos ilusorios o en hechos distintos al asunto controvertido, es decir, cuando se fundamenta en hechos inexistentes o que ocurrieron de manera distinta a la apreciación efectuada por el órgano administrativo; mientras que el falso supuesto de derecho, tiene lugar cuando la Administración, al dictar el acto, se basa en una norma que no es aplicable al caso concreto o cuando se le da un sentido que ésta no tiene.

De esta forma, en el presente caso, el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales pudo constatar que la trabajadora C.G., no fue inscrita en el Seguro Social dentro de los 03 días siguientes al cese de sus labores de la Unidad Educativa J.K.; igual situación presenta el ciudadano M.P., ya que se participó el ingreso a la sociedad recurrente fuera del plazo previsto en la ley y por último, la ciudadana Dinoska Solórzano Milano, fue inscrita de manera extemporánea, lo cual motivó la modificación de la infracción muy grave especialmente calificada, reconociendo de esta forma el Instituto Venezolano de los Seguros Sociales el falso supuesto de manera parcial, debido al recálculo de los días de inscripción extemporánea, por lo que el Tribunal confirma las sanciones impuestas en los términos expresados en el presente fallo, esto es, con la aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario tratado en líneas precedentes; siendo improcedente el vicio de falso supuesto. Así se declara.

III

DISPOSITIVA

Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto subsidiariamente al Recurso Jerárquico por la sociedad mercantil INSTITUTO UNIVERSITARIO DE MERCADOTECNIA, ISUM, C.A., originalmente contra el acto administrativo de efectos particulares contenido en la Decisión de Multa OACH-D-DGF-2011-000639, de fecha 19 de junio de 2012, ahora contra la decisión del Recurso Jerárquico número 120 de fecha 04 de diciembre de 2012, dictada por el Presidente del Instituto Venezolano de los Seguros Sociales.

Se CONFIRMA PARCIALMENTE el acto impugnado, según los términos expuestos.

No hay condenatoria en costas en virtud de la naturaleza del fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese a la Procuraduría General de la República, por encontrarse el presente fallo dentro del lapso para sentenciar previsto en el artículo 277 del Código Orgánico Tributario.

Se imprimen dos ejemplares a un mismo tenor, el primero a los fines de la publicación del presente fallo, el segundo para que repose en original en el respectivo copiador.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de febrero del año dos mil catorce (2014). Años 203° de la Independencia y 155° de la Federación.

El Juez,

R.G.M.B.L.S.,

M.L.C.V.

ASUNTO: AP41-U-2012-000632

RGMB/nvos.

En horas de despacho del día de hoy, veinticinco (25) de febrero de dos mil catorce (2014), siendo las dos y diez minutos de la tarde (02:10 p.m.), bajo el número 009/2014 se publicó la presente sentencia.

La Secretaria,

M.L.C.V.

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