Sentencia nº 01604 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 29 de Noviembre de 2011

En fecha 22 de noviembre de 2006 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), dictó la Resolución de Imposición de Sanción Nro. RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0482, mediante la cual se impuso a cargo de la empresa Hotel Camoruco S.R.L. el pago por concepto de multa de Dos Mil Veinticinco con Seis Décimas de Unidades Tributarias (2.025,06 U.T.), e intereses moratorios por la cantidad actual de Cincuenta y Nueve con Ochenta y Cinco Bolívares (Bs.59,85), a tenor de lo establecido en los artículos 101, 102, 103, 107, 109 y 110 del Código Orgánico Tributario de 2001, derivada del incumplimiento de los deberes formales y materiales relacionados con el impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 2005 hasta el mes de agosto de 2006, ambos inclusive.

En la referida Resolución, se dejó constancia que para el momento de la verificación fiscal, la contribuyente había incurrido en las irregularidades siguientes:

 1) Emitió facturas de ventas que no cumplían las formalidades legales y reglamentarias, infringiendo las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 63 del Reglamento en concordancia con los literales “i” y “p” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, que constituye ilícito formal previsto en el artículo 99 y el numeral 3 del artículo 101 eiudem, sancionado en el segundo aparte del citado artículo.

2) Los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde agosto 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive, no cumplían los requisitos legales y reglamentarios, lo que constituye un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99 numeral 3 y sancionado según el primer aparte del citado artículo.

3) Presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado para los períodos que van desde agosto 2005 hasta julio 2006, por lo que incurrió en el ilícito formal establecido en el artículo 99 numeral 3  y 4 del artículo 103 eiusdem.

4) Pagó con atraso la deuda tributaria correspondiente a la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición: agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2005, hecho previsto en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionado según el artículo 110 eiusdem.

5) No dejó c.d.R.d.I.F. (R.I.F.) en los avisos impresos de publicidad, contraviniendo las disposiciones contenidas en el numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que constituye un ilícito formal de acuerdo con el numeral 8 del artículo 99 eiusdem y sancionado según el artículo 107 del mencionado Código.

6) No exhibió los Libros de Contabilidad (Diario, Mayor e Inventario), lo que infringe las disposiciones establecidas en el artículo 91 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y el numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, que es un ilícito formal según el artículo 99 numeral 8 del mencionado Código y sancionado en el primer aparte del artículo 101 eiusdem.

El 30 de mayo de 2007 la contribuyente ejerció el recurso jerárquico contra la mencionada Resolución de Imposición de Sanción previamente identificada.

En fecha 13 de marzo de 2008 la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-0190-68, que declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente y “convalidó” el contenido de la Resolución de Imposición de Sanción de Multa Nro. GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0482 del 22 de noviembre de 2006. Asimismo, confirmó la Planillas de Liquidación Nros. 10-10-01-2-26-002211, y desde la Nro. 10-10-01-2-26-002224 hasta la Nro. 10-10-01-2-26-002241 todas de fecha 23 de marzo de 2007 y anuló Planillas de Liquidación Correlativas que van desde la Nro. 10-10-01-2-26-002212 hasta la Nro. 10-10-01-2-26-002223 de igual fecha (23 de marzo de 2007), en ejercicio de la facultad que el artículo 236 del Código Orgánico Tributario de 2001 otorga a la Administración Tributaria, en vista de que no se aplicó correctamente la norma contemplada en el artículo 81 eiusdem referente al concurso de ilícitos tributarios, ajustando el monto total de la sanción de Dos Mil Veinticinco con Seis Décimas de Unidades Tributarias (2.025,06 U.T.), a la suma de Mil Ciento Veinticinco con Seis Unidades Tributarias (1.125,6 U.T.), en los siguientes términos:

Total……………………………………………………………………………………………….1.125,06 U.T.

El 2 de noviembre de 2009 el ciudadano J.E.C.M., actuando con el carácter de Director Gerente de la sociedad de comercio Hotel Camoruco, S.R.L., asistido por el abogado A.J., antes identificado ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-0190-68. Argumenta las razones de hecho y de derecho que de seguidas se expresan:

Aduce la violación de la garantía del debido procedimiento por cuanto no se le permitió a la recurrente el ejercicio del derecho a la defensa ni se le concedió lapso alguno para recibirla en audiencia con sus alegatos y pruebas en el procedimiento administrativo de primer grado.

Afirma que se produjo el “decaimiento” del procedimiento administrativo, toda vez que la contribuyente fue notificada del mismo el 30 de abril de 2007, más de cuatro (4) meses después de que el funcionario autorizado iniciara la fiscalización, violando el artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (LOPA).

Rechaza la “reiteración” aplicada por la Administración Tributaria en la cuantificación de las sanciones, puesto que se trata de una infracción continuada y refiere jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa en decisiones Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A. y Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, y sostiene que se debe aplicar el artículo 99 del Código Penal.

Alega la recurrente falta de motivación por cuanto el acto impugnado no señala qué facturas tenían o no el número y si estaban ordenadas en series.

Solicita se declare con lugar el recurso contencioso tributario y en consecuencia, la nulidad absoluta del acto administrativo recurrido.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0888 de fecha 15 de julio de 2010, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por el representante legal de la sociedad mercantil Hotel Camoruco, S.R.L., antes identificado, con base en las consideraciones siguientes:  

(…) Planteada la controversia según la narrativa expuesta, (…) este tribunal pasa a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente aduce violación al procedimiento ya que no se le permitió el ejercicio del derecho a la defensa ni se le concedió lapso alguno para recibirla en audiencia con sus alegatos y pruebas en el procedimiento administrativo de primer grado.

Por el contrario el SENIAT argumenta que actuó ajustado a derecho de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario ejecutando el procedimiento de verificación de deberes formales.

La Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia ha sostenido reiteradamente que cuando el reparo fiscal proviene de la verificación del cumplimiento de los deberes formales previstos en el Código Orgánico Tributario, que pueden efectuarse en la sede de la Administración Tributaria o en el establecimiento de la contribuyente, lo que la fiscalización debe hacer es una simple verificación de los datos y pretensión de la contribuyente y no parece necesario que siga el procedimiento de determinación tributaria y que, en consecuencia, se levante un acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un rito de descargos, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Esto no obsta a que la Administración Tributaria, mediante resolución expresa suficientemente motivada haga conocer al sujeto pasivo las razones de hecho y de derecho en que se fundamenta la sanción para que este pueda ejercer los recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa, tal como hizo el SENIAT en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0482 del 252 (sic) de noviembre de 2006, sobre la cual la contribuyente ejerció el correspondiente recurso jerárquico y subsecuentemente el recurso contencioso tributario que resultó en la Resolución Nº SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-0190-68 del 13 de marzo de 2008, emanada de ese órgano administrativo, en la cual declaró sin lugar el recurso jerárquico interpuesto contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0482 en la cual se determinó sanción por cuanto la contribuyente cometió las siguientes infracciones: 1.- Las facturas no cumplen con las formalidades legales. 2.- Los libros de compras y ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. 3.- Presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado. 4.- Canceló con atraso la deuda tributaria. 5.- No dejó c.d.R.d.I.F. en los avisos impresos de publicidad; y 6.- No exhibió los libros de contabilidad (diario, mayor e inventario). Período fiscalizado: agosto de 2005 hasta agosto de 2006. Monto del reparo: sanción convalidada de 1125,6 unidades tributarias e intereses moratorios por bolívares fuertes cincuenta y nueve con sesenta y tres céntimos (BsF.59,63).

El Juez considera que la contribuyente ha ejercido a plenitud su derecho a la defensa, aunado a esto que no contradijo las infracciones cometidas, limitándose a rechazar el quantum de las mismas, por lo cual el juez descarta la pretensión de la recurrente en cuanto al procedimiento de verificación utilizado por el SENIAT de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario y confirma las infracciones definidas en la resolución de imposición de sanción. Así se decide.

En cuanto al decaimiento de la acción la contribuyente afirma que fue notificada el 30 de abril de 2007, más de cuatro meses después de que el funcionario autorizado iniciara la fiscalización, violando el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

El 22 de noviembre de 200 (sic) el SENIAT, dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-04, supuestamente notificada a la contribuyente el 30 de abril de 2007, más de cuatro meses después de que fue notificada del inicio de la fiscalización (no aparece consignada en el expediente esta supuesta acta de inicio de la fiscalización) violando los principios establecidos en el artículo 30 de la Ley Orgánica de Procedimientos administrativos. La contribuyente aduce que esta resolución contraviene el contenido del artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos que indica que la tramitación y resolución de expedientes no podrá exceder de cuatro meses y que por lo tanto operó su caducidad.

Sobre este particular, el artículo 60 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos establece lo siguiente:

(…) Sin embargo, el Código Orgánico Tributario, ley especial aplicable en las causas de contenido tributario, en el procedimiento de verificación contenido en los artículos 172 y siguientes, que fue el utilizado por el SENIAT en la resolución de imposición de sanción, no establece la apertura de expediente sino que el procedimiento culmina en una resolución de conformidad con el artículo 173 eiusdem, sin establecer otros plazos que no sean la prescripción de la obligación tributaria, que no está controvertida en esta causa.

Por otra parte, no consta en el expediente la supuesta acta de inicio de la fiscalización notificada a la contribuyente el 24 de agosto de 2006, por lo cual el Juez no puede valorarla. El Tribunal declara ajustado a derecho el procedimiento seguido por la Administración Tributaria. Así se decide.

Sobre el vicio de in motivación (sic) el Juez estima pertinente traer a colación la interpretación del contenido del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil que establece, en su numeral 4 los motivos de hecho y de derecho que toda sentencia debe contener. Respecto al mencionado vicio, la doctrina y jurisprudencia han interpretado que la motivación consiste en la indicación expresa de las diferentes razones y argumentaciones que el sujeto administrativo ha tenido en cuenta para llegar a la conclusión que configuraría la dispositiva de la decisión dictada. De igual manera, se ha entendido que la falta de motivación del acto, radica en una falta absoluta de fundamentos y no cuando los mismos sólo son escasos.

En el caso bajo análisis, la resolución (sic) N° Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-0190-68 del 13 de marzo de 2008, contiene los alegatos de hecho y de derecho, ampliamente explanados en 36 páginas, que le permitió a la contribuyente defenderse con amplitud en los recursos jerárquico y contencioso tributario interpuestos, puesto que en la resolución impugnada se puede leer claramente (folios 07 al 40 del expediente) el contenido, los fundamentos y los detalles de las infracciones cometidas por la contribuyente.

Por otro lado, la contribuyente hubiese podido enervar los fundamentos del reparo en cuanto a las facturas emitidas se refiere aportando como prueba una muestra representativa de las mismas y no lo hizo, por lo cual el Juez no puede valorar pruebas inexistentes y cuya carga correspondería en este caso a la recurrente.

Por las razones anteriormente señaladas, considera este Tribunal satisfecho el requisito previsto en el artículo 243, ordinal 4° del Código de Procedimiento Civil, al haber expuesto la Administración Tributaria de manera suficiente, los motivos de hecho y de derecho que fundamentan la decisión sobre el sujeto administrativo, por todo lo cual el Juez rechaza la pretensión de la contribuyente en cuanto a la inmotivación de la resolución se refiere. Así se decide.

La recurrente rechaza la reiteración aplicada por la Administración por lo cual el Juez considera oportuno transcribir el criterio establecido por la Sala Político-Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala lo modificó, con las siguientes consideraciones:

…omissis…

Se deduce del acto administrativo impugnado (folios 35, 36 y 37), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para los períodos comprendidos entre agosto de 2005 y agosto de 2006, ambos meses incluidos, por la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales y entre agosto de 2005 y julio de 2006 por presentar las declaraciones del impuesto al valor agregado en forma extemporánea.

Tanto los Tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

…omissis…

Estos fundamentos se utilizaban de acuerdo con la interpretación rationae temporis (sic) de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y en razón de los anteriores preceptos, debía el Juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que (…)

Había sostenido reiteradamente la Sala Político- Administrativa que:

…omissis…

En el caso de autos, observa el Juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación de los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, (sic) a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

Fue jurisprudencia continua de la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia que:

…omissis…

Por las razones expuestas, el Juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político- Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación ratione temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar también la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se declara.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político- Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

El criterio seguido por la Sala respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumpliendo de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria mes a mes en el presente caso, reiterado en la sentencia traída a colación en el presente juicio (Acumuladores Titán, C.A,) sentencia número 877 del 17 de junio de 2003, dictada por la Sala Político- Administrativa; ha sido reinterpretado en la sentencia antes referida, en la cual se estableció lo siguiente:

…omissis…

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político- Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este Juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por períodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

…omissis…

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada período.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, así también se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones antes expuestas, este Tribunal de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario de nulidad interpuesto por el ciudadano J.E.C.M., en su carácter de Director Gerente de HOTEL CAMORUCO, S.R.L., contra la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-0190-68 del 13 de marzo de 2008 emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del (…)(SENIAT), la cual declaró ‘parcialmente con lugar’el recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción N° RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0482, del 22 de noviembre de 2006, mediante la cual la fiscalización sancionó a la contribuyente por los siguientes hechos: 1.- Las facturas no cumplen con las formalidades legales. 2.- Los libros de compras y ventas no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios. 3.- Presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado. 4.- Canceló con atraso la deuda tributaria. 5.- No dejó c.d.R.d.I.F. en los avisos impresos de publicidad; y 6.- No exhibió los libros de contabilidad (diario, mayor e inventario). Período fiscalizado: agosto de 2005 hasta agosto de 2006. Monto del reparo: sanción convalidada de 1125,6 unidades tributarias e intereses moratorios por bolívares fuertes cincuenta y nueve con sesenta y tres céntimos (BsF.59,63). 2) IMPROCEDENTE la reiteración (sic) aplicada por el (…) (SENIAT) en la determinación de las sanciones impuestas mes a mes a HOTEL CAMORUCO, S.R.L. y ANULADO de la Resolución N° SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-0190-68 del 13 de marzo de 2008 sólo lo relativo a las multas aplicadas mes a mes por la emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y por la presentación extemporánea de las declaraciones del impuesto al valor agregado, confirmando el resto de las sanciones. 3) ORDENA al (…) (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión. 4) EXIME a la contribuyente HOTEL CAMORUCO, S.R.L del pago de las costas procesales por no haber sido totalmente vencida en la presente causa de conformidad con el contenido el artículo 327 del Código Orgánico Tributario.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN DEL FISCO NACIONAL

El 11 de octubre de 2011 el abogado V.G.R., antes identificado, actuando con el carácter de sustituto de la entonces Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo siguiente:

Alega la configuración del vicio de falso supuesto de derecho por falsa aplicación de la norma jurídica contenida en el artículo 99 del Código Penal que tiene una incidencia directa en la resolución de la controversia planteada y por ende en el dispositivo del fallo, pues entendió que el incumplimiento de los deberes formales en que incurrió la contribuyente por cada uno de los períodos impositivos, debían sancionarse como si fuese una sola infracción, por tratarse -a su decir- de un delito continuado. Por lo que considera que la figura prevista en el citado artículo 99 del eiusdem resulta incompatible con el sistema sancionatorio establecido en el Código Orgánico Tributario de 2001, pues de acuerdo con el artículo 79 de ese Código la concurrencia de infracciones ya está prevista en el artículo 81 ibidem.

Señala la errónea interpretación de la doctrina Judicial sostenida por la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009.

Solicita se declare con lugar la apelación interpuesta y se revoque la parte desfavorable a la República contenida en el fallo Nro. 0888, dictado el 15 de julio de 2010 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se exima a su representado del pago de las costas procesales, no sólo por haber tenido suficientes motivos racionales para litigar, sino también en aplicación del criterio sentado por la Sala Constitucional en la sentencia Nro. 1.238 de fecha 30 de septiembre de 2009, caso: J.I.R., y por la Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 113 de fecha 3 de febrero de 2010, caso: CITIBANK, C.A., y otras.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada y examinados como han sido las objeciones formuladas en su contra por la representación fiscal, esta Sala observa que la controversia planteada en el presente caso se circunscribe a decidir si el Tribunal remitente al dictar el fallo Nro. 0888 de fecha 15 de julio de 2010 incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal; falta de aplicación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001 y, errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, con relación a los ilícitos formales referentes a la emisión de facturas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias y presentar fuera del plazo establecido las declaraciones del impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto de 2005 hasta el mes de agosto de 2006, ambos inclusive.

No obstante lo anterior, esta Alzada debe previamente declarar firmes por no haber sido objeto de apelación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito respecto a: i) la legalidad del procedimiento seguido por la Administración Tributaria; ii) el ejercicio del derecho a la defensa por parte de la contribuyente; iii) la motivación de la Resolución de Imposición de Multa Nro. RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0482; iv) la procedencia de las infracciones cometidas por la mencionada sociedad de comercio y; v) los intereses moratorios, así como todas las multas impuestas, salvo las referentes a los ilícitos previstos en el artículo 101, numeral 3 y artículo 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79, 81, 101, numeral 3, segundo aparte y 103 numeral 4, segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de los restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:

(…)

4. Presentar otras declaraciones o comunicaciones en forma incompleta o fuera de plazo.

(…)

Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 3, 4, 5 y 6 será sancionado con multa de cinco unidades tributarias (5 U.T.), la cual se incrementará en cinco unidades tributarias (5 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) (…).

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, norma en la cual el Tribunal de la causa fundamentó la aplicación al caso bajo examen de las reglas del delito continuado, y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, respecto a la procedencia de esta figura aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé lo siguiente:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena  de una sexta parte a la mitad

.

En atención a las normas anteriormente citadas, el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones no excluyen conceptualmente la eventualidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos afines a los de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes.

Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. En esa sentencia se estableció lo siguiente:

 “En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria      respecto a la aplicación temporal de la interpretación que en ella se hacía, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

            Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate”.

            Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa dejó sentado respecto a la figura del delito continuado en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A., (Fanalpade Valencia):

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia Nº 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

 ‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita, explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en los artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al segundo aparte del artículo 101 y del 103 del Código Orgánico Tributario del 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M, C.A., y Las Telas de Blas, C.A., respectivamente; y, más recientemente los fallos Nros. 00187, 00370 y 00938 del 10 de febrero de 2011, 29 de marzo del 2011 y 13 de julio del mismo año, casos: Welcome, C.A., Centro Comercial Macuto I, C.A., y Repuesto O, C.A., respectivamente).

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multas por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto 2005 hasta el mes de agosto 2006, ambos inclusive, por los siguientes conceptos:

1. -Emitió facturas de ventas que no cumplían las formalidades legales y reglamentarias, infringiendo así las disposiciones contenidas en los artículos 54 y 57 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y 63 del Reglamento en concordancia con los literales “i” y “p” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 36.859 del 29 de diciembre de 1999 y el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario del 2001, e incurrió en el ilícito formal previsto en el artículo 99, y el numeral 3 del artículo 101 eiusdem; y sancionado según el segundo aparte del citado artículo. 2.- Los Libros de Compras y Ventas del impuesto al valor agregado para los períodos comprendidos desde agosto 2005 hasta julio de 2006, ambos inclusive, no cumplían los requisitos legales y reglamentarios, lo que constituye un ilícito formal según lo establecido en el artículo 99, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionado según el primer aparte del mencionado artículo. 3.- Presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado para los períodos que van desde agosto 2005 hasta julio 2006, por lo que incurrió en el ilícito formal establecido en el artículo 99, numeral 3 y 4 del artículo 103 del mencionado Código Orgánico Tributario. 4.- Pagó con atraso la deuda tributaria atinente a la declaración de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos de imposición: agosto, octubre, noviembre y diciembre de 2005, hecho previsto en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario de 2001 y sancionado según el artículo 110 eiusdem. 5.- No dejó c.d.R.d.I.F. (R.I.F.) en los avisos impresos de publicidad, infringiendo las disposiciones contenidas en el numeral 4 del artículo 190 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Valor Agregado y numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, lo que constituye un ilícito formal según el numeral 8 del artículo 99 eiusdem y sancionado según el artículo 107 del mencionado Código. 6.- No exhibió los Libros de Contabilidad (Diario, Mayor e Inventario), lo que infringe las disposiciones establecidas en el artículo 91 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y numeral 5 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, que constituye un ilícito formal conforme al artículo 99 numeral 8 de este Código y sancionado en el primer aparte del artículo 101 eiusdem.

   En la sentencia apelada se ordenó aplicar el artículo 99 del Código Penal sólo en relación a los ilícitos formales siguientes: por emitir facturas de ventas que no cumplían las formalidades legales y reglamentarias, contraviniendo lo establecido en el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, el artículo 63 de su Reglamento, literales “i” y “p” y los artículos 2 y 145 de la Resolución Nro. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, dictada por el entonces Ministerio de Finanzas; y, presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones del impuesto al valor agregado, lo cual es improcedente por cuanto el Código Orgánico Tributario de 2001 establece la forma como deben ser sancionados tales ilícitos. Así se decide.

               Sin embargo, es necesario aclarar que en sentencia Nro. 00535 del 27 de abril de 2011, caso: Movil Cauchos, C.A., esta Sala estableció que el requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la referida Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial “(…) dejó de ser un requisito formal de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes ordinarios del impuesto al valor agregado que emitieran facturas a través de máquinas fiscales (…)” a partir de la entrada en vigencia de la P.A.N.. 0591 del 28 de agosto de 2007, emitida por el Superintendente del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). En dicho fallo se consideró aplicar retroactivamente tal interpretación como consecuencia de “(…) la despenalización de la conducta o de la atenuación o supresión de la sanción (…)”, criterio que se ratifica en la presente decisión, por lo que se deja sin efecto la exigencia de este requisito como causal de imposición de sanción en el acto impugnado. Así se declara.          

               Aclarado lo anterior, es necesario indicar que respecto al ilícito formal tributario contenido en el acto administrativo impugnado, relacionado con presentar fuera del plazo legal y reglamentario las declaraciones de impuesto al valor agregado, atendiendo a lo antes expresado en este fallo sobre la figura del delito continuado, por razones de temporalidad resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar en la Resolución objeto del recurso contencioso tributario, las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001, al calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, para los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

               Por las razones expuestas, se declara procedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional contra el fallo recurrido, que aplicó la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal con relación al ilícito previsto en el artículo 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001, por tanto se revoca el fallo apelado sobre el particular. Así se decide.

               No obstante lo declarado anteriormente, esta Alzada no puede inadvertir que la Administración Tributaria inicialmente incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal por los ilícitos previstos en los citados artículos 101 y 103 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque dichas normas disponen una técnica sancionatoria acumulativa para esas categorías de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio.

               Sin embargo, esa imprecisión fue corregida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en fecha 13 de marzo de 2008 cuando emitió la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-0190-68, en la cual declaró parcialmente con lugar el recurso jerárquico interpuesto por la recurrente, “convalidó” la Resolución de Imposición de Sanción de Multa identificada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0482 del 22 de noviembre de 2006 y se redujo el monto de la sanción de Dos Mil Veinticinco con Seis Décimas de Unidades Tributarias (2.025,06 U.T.) a Mil Ciento Veinticinco con Seis Unidades Tributarias (1.125,6 U.T.), por aplicación de las normas de concurrencia establecidas en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario del 2001.

               Por otra parte, con relación al argumento de la representante judicial del Fisco Nacional según el cual el Tribunal de mérito incurrió en errónea interpretación de la jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa contenida en la sentencia aclaratoria Nro. 103 de fecha 29 de enero de 2009, esta M.I. considera innecesario emitir pronunciamiento al respecto toda vez que la decisión recurrida quedó parcialmente revocada al haberse configurado el vicio de falso supuesto por indebida aplicación del artículo 99 del Código Penal. Así se declara.        

               En otro orden de ideas, advierte esta Sala que el Tribunal remitente en el dispositivo de la sentencia apelada declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario y eximió del pago de las costas procesales a las partes de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, a pesar de que no hubo vencimiento total de ninguna de las partes, razón por la cual no procedía dicha eximente.

               Sobre la base de las consideraciones efectuadas, se declara parcialmente con lugar la apelación incoada por la representación judicial del Fisco Nacional contra la sentencia definitiva Nro. 0888 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 15 de agosto de 2010; en consecuencia, se declara parcialmente con lugar el mencionado recurso contencioso tributario y se anula del acto administrativo impugnado la infracción impuesta conforme al requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial. Así se decide.

   V

   DECISIÓN

   Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - PARCIALMENTE CON LUGAR la apelación ejercida por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0888 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 15 de julio de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil HOTEL CAMORUCO S.R.L.; en consecuencia, se REVOCA el razonamiento efectuado en esa decisión en relación a la aplicación de las reglas que sobre el delito continuado prevé el artículo 99 del Código Penal para el cálculo de las sanciones impuestas a la contribuyente.

2. - FIRME por no haber sido objeto de impugnación por la recurrente ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos del Tribunal de mérito respecto a: i) la legalidad del procedimiento seguido por la Administración Tributaria; ii) el ejercicio del derecho a la defensa por parte de la contribuyente; iii) la motivación de la Resolución de Imposición de Multa Nro. RCE-DFD-2006-01-04-DF-PEC-0482; iv) la procedencia de las infracciones cometidas por la mencionada sociedad de comercio y; v) los intereses moratorios, así como todas las multas impuestas, salvo las referentes a los ilícitos previstos en los artículos 101, numeral 3 y 103, numeral 4 del Código Orgánico Tributario de 2001.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad de comercio Hotel Camoruco, S.R.L., contra la Resolución signada con letras y números SNAT/INTI/GRTI/RCNT/DJT/ARJ/2008-0190-68 del 13 de marzo de 2008, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), por lo que se ANULA del acto administrativo la infracción impuesta conforme al requisito contenido en el artículo 2, literal “p” de la Resolución Nro. 320, atinente a la condición de pago (crédito o contado) de la transacción comercial y queda FIRME las sanciones de multas por incumplimiento de deberes formales respecto a: i) Los Libros de Compras y Ventas que no cumplían las formalidades legales y reglamentarios; ii) presentó fuera del plazo legal y reglamentario la declaración de impuesto al valor agregado; iii) pagó con atraso la deuda tributaria atinente a la declaración de impuesto al valor agregado; iv) no dejó c.d.R.d.I.F. (R.I.F.) en los avisos impresos de publicidad; y, v) No exhibió los Libros de Contabilidad (Diario, Mayor e Inventario).

               Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

       Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticuatro (24) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta - Ponente

   EVELYN MARRERO ORTÍZ

                                                                                                                                                    La Vicepresidenta

                                                                                                                                    YOLANDA J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En veintinueve (29) de noviembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01604, la cual no está firmada por la Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero, por motivos justificados.

                                                                         

   La Secretaria,

   S.Y.G.