Sentencia nº 01519 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 17 de Noviembre de 2011

MAGISTRADO PONENTE: L.I.Z.

Exp. N° 2011-0643

Mediante Oficio N° 0950-11 del 23 de mayo de 2011, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente N° 1297 de su nomenclatura, en virtud del recurso de apelación ejercido en fecha 02 de junio de 2009, por la abogada M.A., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 35.355, actuando como sustituta de la entonces Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL, según se desprende del poder autenticado en fecha 02 de julio de 2008, ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, inserto bajo el N° 76, Tomo 32 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia N° 0625, dictada por el referido Tribunal en fecha 22 de abril de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil LA REINA DE LAS FERRETERÍAS, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo, el 29 de marzo de 2004, bajo el N° 69, Tomo 20-A; contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-01-04-DF-PEC-0475 del 17 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), por la cual se determinó que la contribuyente: 1) Lleva los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; 2) Emitió facturas u otros documentos de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias; 3) No conserva en buen estado el dispositivo de seguridad de la máquina; 4) No guarda en orden cronológico por un período de 2 años continuos los rollos de auditoría de las máquinas fiscales, y 5) No mantiene en el local el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, imponiéndole una sanción que alcanza el total de dos mil siete con cinco unidades tributarias (2007,5 U.T) para los períodos comprendidos entre octubre de 2005 hasta octubre de 2006.

Según consta en auto del 23 de mayo de 2011, el Tribunal a quo oyó libremente la apelación y remitió el expediente a esta Sala mediante el citado Oficio.

El 14 de junio de 2011, se dio cuenta en Sala, ordenándose aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 92 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Asimismo, se designó ponente al Magistrado Levis Ignacio Zerpa y se fijó el lapso de diez (10) días de despacho para fundamentar la apelación.

En fecha 12 de julio de 2011, la abogada Rancy Mujica, inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 40.309, actuando como sustituta de la entonces Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende del poder autenticado el 01 de octubre de 2010, ante la Notaría Pública Vigésimo Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, inserto bajo el N° 11, Tomo 114 de los respectivos Libros de Autenticaciones, presentó el escrito de fundamentación de la apelación fiscal.

Por auto de fecha 26 de julio de 2011, se dejó constancia que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93 de la Ley Orgánica de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, al encontrarse vencido el lapso de contestación de la apelación, la causa entraba en estado de sentencia.

I

DEL RECURSO CONTENCIOSO TRIBUTARIO INTERPUESTO

Mediante escrito presentado ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en fecha 14 de junio de 2007, la abogada M.G.D., inscrita en el INPREABOGADO bajo el N° 48.840, actuando en su carácter de apoderada judicial de la sociedad mercantil LA REINA DE LAS FERRETERÍAS, C.A, previamente identificada, interpuso recurso contencioso tributario contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-01-04-DF-PEC-0475 del 17 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT).

Ahora bien, visto que en la decisión apelada se expusieron los antecedentes y fundamentos del recurso contencioso tributario incoado, la Sala los reproduce en los mismos términos:

De los antecedentes:

En fecha 17 de noviembre de 2006, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-01-04-DF-PEC-0475, mediante la cual determinó que la contribuyente: 1) Lleva los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; 2) Emitió facturas u otros documentos de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias; 3) No conserva en buen estado el dispositivo de seguridad de la máquina; 4) No guarda en orden cronológico por un período de 2 años continuos los rollos de auditoría de las máquinas fiscales, y 5) No mantiene en el local el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal imponiéndole una sanción que alcanza el total de dos mil siete con cinco unidades tributarias (2007,5 U.T) para los períodos comprendidos entre octubre de 2005 hasta octubre de 2006.

El 08 de mayo de 2007, la contribuyente se dio por notificada de la Resolución de imposición de multa antes identificada.

El 14 de junio de 2007, la apoderada judicial de la contribuyente presentó recurso contencioso tributario.

De los fundamentos del recurso contencioso tributario:

La representante judicial de la contribuyente manifestó su inconformidad con la sanción impuesta puesto que “dicha omisión no causó perjuicio alguno a la administración tributaria, es altamente confiscatoria y se trata de un delito continuado por disposición del artículo 99 del Código Penal, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario. Igualmente rechaza la aplicación de la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación de las sanciones el 20 de marzo de 2007 por Bs. 37.632,00 y rechaza el contenido del artículo 94 del Código Orgánico Tributario por ser violatorio al principio constitucional de irretroactividad de la ley penal. Esta normativa viola el principio del derecho de acceder a una justicia gratuita, consagrado en el artículo 26 de la Constitución. Aduce la excepción del principio de irretroactividad contenido en el artículo 8 del Código Orgánico Tributario y solicita le sea aplicada la unidad tributaria vigente para el momento de la comisión del ilícito tributario.

Acepta el resto de las infracciones más no el cuantum de las sanciones impuestas, por las razones expuestas”.

II

DE LA DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia N° 0625 publicada el 22 de abril de 2009, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido en el caso de autos, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Planteada la controversia en autos en los términos que anteceden, corresponde a este tribunal analizar los fundamentos de las partes y decidir en consecuencia y procede a dictar sentencia en los siguientes términos:

La contribuyente rechaza las sanciones impuestas por la reiteración y la unidad tributaria utilizada por la administración tributaria, aceptando de hecho las infracciones cometidas, por lo cual el juez forzosamente las confirma. Así se decide.

En cuanto a la reiteración determinada por la administración tributaria, el Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 20), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido entre octubre de 2005 y junio de 2006, ambos meses incluidos.

Tanto los tribunales superiores de lo contencioso tributario y especialmente la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia habían establecido su criterio, específicamente respecto al impuesto al valor agregado, determinando que incurría en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el Código Orgánico Tributario vigente, cuando aplicaba a la contribuyente varias sanciones mensuales ante el incumplimiento de un deber formal en forma reiterada especialmente en el impuesto al valor agregado.

La Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción.

Estas decisiones se fundamentaban en el criterio adoptado en la sentencia Nº 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C. A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C. A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

..omissis…

En este orden de ideas, se hacía necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

…omissis…

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

…omissis…

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambió el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

…omissis…

En tal sentido, esta Alzada observa que la posición que ha mantenido respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en sentencia de esta Sala No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada en forma pacífica hasta el momento, en la cual se estableció lo siguiente:

…omissis…

Partiendo de la interpretación plasmada por la Sala Político Administrativa en la reciente sentencia Nº 0984 antes citada, este juzgador considera necesario referir en primer lugar, que en el caso del impuesto al valor agregado, se trata de un impuesto indirecto, cuyo hecho imponible se causa por periodos impositivos de un mes calendario.

Ahora bien, la Sala plasmó su criterio indicando expresamente lo siguiente:

…omissis…

En tal sentido, la Sala estableció en virtud a la existencia de las reglas especificas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o la materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquel que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud a que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales que se efectúan por cada periodo.

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa no se debe aplicar la reiteración y el SENIAT debe calcularla de nuevo con los criterios establecidos antes de dicha reinterpretación. Así se decide.

Adicionalmente, la contribuyente manifestó su disconformidad con la aplicación del monto de la unidad tributaria vigente para la fecha de la liquidación.

Considera oportuno este juzgador traer a colación el contenido parcial del artículo 94, el cual establece lo siguiente:

…omissis…

De la norma antes transcrita se desprende que en el caso de las multas, cuando estas están expresadas en unidades tributarias, se utilizará la que estuviera vigente para el momento del pago. El legislador ha previsto en el artículo 94 parágrafo primero antes trascrito, que cuando las sanciones son expresadas en unidades tributarias como en el presente caso, deberá utilizarse el valor de la unidad tributaria que estuviera vigente para el momento del pago, motivo por el cual considera improcedente el alegato de la contribuyente y ajustado a derecho la aplicación de la unidad tributaria vigente para el momento del pago.

…omissis…

En el caso de marras, la administración calculó ajustado a derecho las sanciones impuestas, motivo por el cual el juez forzosamente declara que el procedimiento a utilizar para el pago de las sanciones es, primero expresar las mismas en unidades tributarias con el valor a la fecha de la misma a la fecha de la infracción o fiscalización y posteriormente, estas unidades tributarias convertidas a bolívares constantes con el valor vigente en la unidad tributaria para el momento del pago. Así se decide.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Por escrito presentado en fecha 12 de julio de 2011, la apoderada judicial del Fisco Nacional expuso los fundamentos de su apelación en los siguientes términos:

Que la controversia planteada en el presente caso, se limita a la determinación de la falta de aplicación por parte de la Administración Tributaria de la figura del delito continuado.

Que la sentencia recurrida adolece de los siguientes vicios:

1. - Errónea interpretación de la doctrina judicial: Sostuvo esa representación judicial, que el fallo impugnado interpretó erradamente el criterio sostenido por la Sala Político Administrativa, contenido en la sentencia aclaratoria N° 103 de fecha 29 de enero de 2009.

   Al respecto, señaló que “la aclaratoria de la sentencia (…) circunscribe la aplicación del cambio de la doctrina judicial únicamente a aquellos infractores de la Ley que hayan incumplido con sus deberes formales en esta materia (IVA) a partir del 13 de agosto de 2008 (…)” y que, en su criterio, “cuando la sentencia del 29 de enero de 2009 dictada por esa Sala se refería a los ‘casos futuros’ lo hacía en relación a cualquier otro caso, diferente al de Distribuidora y Bodegón Costa Norte, indistintamente del período fiscal en el que se cometió la infracción de los deberes formales y del momento en el cual la Administración Tributaria inició el proceso de verificación”.

   Sin embargo, agregó esa misma representación judicial que su opinión al respecto “ya fue admitida por esa Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, mediante sentencia N° 1187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: FÁBRICA NACIONAL DE PAÑALES DESECHABLES DE VALENCIA C.A. (FANALDAPE VALENCIA)”, en la cual se indicó que el cambio efectuado lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa.

   2.- Falso supuesto de hecho y por consiguiente errónea aplicación de la ley. Indicó esa representación judicial, que “el juez a quo en cuanto a la comisión de los diecisiete (17) ilícitos tributarios (…), ordenó recálcular la multa impuesta aplicando la pena más grave aumentada con la mitad de las otras” por lo que en su opinión “la recurrida incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y en consecuencia de errónea interpretación del artículo 81 del Código Orgánico Tributario”.

   Que en el presente caso “la Administración Tributaria, una vez verificado el incumplimiento de deberes formales, procedió a aplicar las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario” de modo que, en su criterio se “aplicó correctamente la concurrencia de infracciones tributarias, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, constituida ésta por la sanción más grave aumentada con la mitad de las otras penas, aplicando el concurso de acuerdo a la sumatoria de la totalidad de las sanciones aplicables por cada tipo de ilícitos, a efecto de establecer el ilícito cuya sumatoria arroje la sanción más cuantiosa”.

   IV

   MOTIVACIONES PARA DECIDIR

   Vistos los términos en que fue dictado el fallo apelado, así como los argumentos hechos valer en su contra por el apoderado judicial del Fisco Nacional, observa este Alto Tribunal que la controversia planteada en el caso bajo examen se contrae a decidir en torno al supuesto vicio de errónea interpretación así como el falso supuesto de hecho que ocasionó una errónea aplicación de la ley, que afecta a decir de la representación fiscal, el pronunciamiento emitido por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central que consideró aplicable al presente caso la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, al supuesto de las infracciones tributarias verificadas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Por otra parte, siendo que la sociedad mercantil La Reina de las Ferreterías, C.A., no apeló de la declaratoria dictada por el a quo respecto a que la contribuyente aceptó de hecho las infracciones cometidas, la misma queda firme. Así se declara.

   Circunscrita así la litis, advierte esta Sala que en el presente caso la Administración Tributaria procedió a sancionar a la contribuyente La Reina de las Ferreterías, C.A., por: 1) Llevar los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; 2) Emitir facturas u otros documentos de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias; 3) No conservar en buen estado el dispositivo de seguridad de la máquina; 4) No guardar en orden cronológico por un período de dos (2) años continuos los rollos de auditoría de las máquinas fiscales, y 5) No mantener en el local el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal; imponiéndole una sanción que alcanza el total de dos mil siete con cinco unidades tributarias (2007,5 U.T) para los períodos comprendidos entre octubre de 2005 hasta octubre de 2006.

   Ahora bien, en el fallo impugnado el juzgador de instancia indicó que “la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos (…)”.

   Sin embargo, señaló el sentenciador que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N° 877, de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán C.A., “había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión”, en sentencia N° 984 de esta misma Sala, dictada el 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte C.A., se estableció que “en virtud de la existencia de las reglas específicas para la aplicación de las sanciones por ilícitos formales, en el texto especial, es decir, en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y a la obligación de declarar los ingresos obtenidos consecuencia del nacimiento o materialización del hecho imponible de ese impuesto para aquél que se constituya como sujeto pasivo, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, específicamente las contenidas en el artículo 99, en virtud de que no existe vacío legal alguno dado el contenido de la norma establecida en el Código Orgánico Tributario respecto a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de lícitos formales que se efectúan por cada período”; y que “según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio, debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada (…)”.

   Así las cosas, advierte este Supremo Tribunal que en el asunto en controversia, el juzgador de instancia aún cuando admite estar en conocimiento de la nueva interpretación que sobre la aplicación de las reglas del delito continuado a las infracciones tributarias bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, que hiciera esta Sala Político-Administrativa mediante el fallo arriba citado, estimó pertinente aplicar el criterio jurisprudencial anterior a dicha interpretación, que sentara en su momento esta alzada a la luz de las regulaciones del Código Orgánico Tributario de 1994, en el fallo N° 0877 del 12 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., conforme al cual se sostiene que:

   (…). Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

   En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

   Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

   . (Resaltado y subrayado de esta Sala).

   El fallo parcialmente transcrito señaló que “la Administración Tributaria incurría en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificaba los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos, siendo lo correcto, por interpretación hasta la fecha y por tratarse de una infracción continuada, aplicar una sola sanción como si fuera una sola infracción”.

   Sin embargo, esta M.I. en fecha 12 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, dictada en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya esta vez bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba la resolución del caso en concreto, vale decir, de conformidad con las regulaciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, específicamente a tenor de lo previsto en los artículos 79 y 101 del citado Código; sosteniendo lo que a continuación se transcribe:

   (…) esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

   En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

   Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

   Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

   Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).

   Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D. Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

   Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

   En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).

   (…). En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

   . (Destacados de la sentencia).

   En el referido fallo se analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el tantas veces referido artículo 99 del Código Penal y en tal virtud, se consideró que la anterior norma no resultaba aplicable a las infracciones tributarias que se generasen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), ya esta vez bajo el escenario regulatorio previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001.

   Aunado a ello, la decisión antes referida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, respecto del ámbito de aplicación temporal que debía dársele al criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

   Además, mediante reciente sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 01187, publicada en fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (FANALPADE VALENCIA), se explicó el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y se reiteró lo establecido en la decisión N° 00948 del 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

   Precisado lo anterior y circunscribiéndonos al caso de autos, pudo constatar esta Sala que la Administración Tributaria en fecha 17 de noviembre de 2006, impuso con cargo a la contribuyente La Reina de las Ferreterías, C.A., una multa por dos mil siete con cinco unidades tributarias (2007,5 U.T), por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado, a saber: 1) Llevar los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; 2) Emitir facturas u otros documentos de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias; 3) No conservar en buen estado el dispositivo de seguridad de la máquina; 4) No guardar en orden cronológico por un período de dos (2) años continuos los rollos de auditoría de las máquinas fiscales, y 5) No mantener en el local el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal. Las sanciones fueron calculadas de conformidad con lo dispuesto en los artículos 81 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario, vale decir, aplicando las disposiciones relativas a la concurrencia de infracciones.

   De esta forma, juzga este Alto Tribunal que en el presente caso, atendiendo a razones de temporalidad y contrariamente a los dispuesto por el juzgador de instancia en el fallo apelado cuando decidió la causa bajo la figura del delito continuado, prevista en el artículo 99 del Código Penal, resulta aplicable el criterio jurisprudencial sentado por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo N° 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica el fijado por esta misma Sala en su sentencia N° 00948 del 12 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Por tal motivo, estima esta Alzada que el sentenciador de instancia al decidir la causa bajo la regulación establecida en el aludido artículo 99 del Código Penal y no de conformidad con las reglas específicas contenidas en los artículos 79, 81 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de las normas aplicables a la controversia de autos, así como falta de aplicación del artículo 81 supra mencionado debiendo revocarse dicho fallo respecto de tal punto. Así se declara.

   En este contexto y en atención al arriba señalado criterio jurisprudencial, conforme al cual “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”, esta Sala encuentra ajustadas a derecho las actuaciones llevadas a cabo por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, al momento de imponer las sanciones a la contribuyente La Reina de las Ferreterías, C.A., conforme a las disposiciones normativas contenidas en los artículos 79, 81 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   Asimismo, siendo que el argumento defensivo esgrimido por la sociedad mercantil La Reina de las Ferreterías, C.A., estuvo centrado en la improcedencia de las sanciones impuestas a su cargo por la Administración Tributaria, habida cuenta de la errónea interpretación de las normas contenidas en los arriba citados artículos del Código Orgánico Tributario de 2001, y en la falta de aplicación de la previsión regulada en el artículo 99 del Código Penal, la Sala juzga pertinente confirmar la procedencia de las objeciones fiscales contenidas en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-01-04-DF-PEC-0475 del 17 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT). Así se declara.

   No obstante la declaratoria anterior, advierte la Sala que la Administración Tributaria incurrió en una imprecisión al calcular las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, pues si bien esta norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, debe aplicarse a los resultados obtenidos las reglas de concurrencia previstas en el artículo 81 eiudem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio (ver sentencia de esta Sala N° 973, publicada el 20 de julio de 2011).

   En consecuencia, deviene imperativo a esta M.I. de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario declarar parcialmente con lugar la apelación ejercida por el Fisco Nacional y por tanto: 1) Revocar del fallo apelado la declaratoria de improcedencia de las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-01-04-DF-PEC-0475 del 17 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), con ocasión de la aplicación de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal a los ilícitos formales sancionados a cargo de la contribuyente; 2) confirmar lo expresado por la recurrida en torno a la declaratoria de procedencia de las objeciones fiscales relativas a: i) Llevar los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; ii) Emitir facturas u otros documentos de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias; iii) No conservar en buen estado el dispositivo de seguridad de la máquina; iv) No guardar en orden cronológico por un período de dos (2) años continuos los rollos de auditoría de las máquinas fiscales, y v) No mantener en el local el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal; 3) Anular las Planillas de Liquidación números 7109002196, 7109002197, 7109002198, 71090021996, 7109002200, 7109002201, 7109002202, 7109002203, 7109002204, 7109002205, 7109002206, 7109002207 y 7109002208, determinativas de multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado y ordenar el recálculo de las mismas, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

   En virtud de lo anterior, se confirma la declaratoria de PARCIALMENTE CON LUGAR del recurso contencioso tributario contenida en el fallo N° 0625 dictado el 22 de abril de 2009, por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, interpuesto por la sociedad mercantil La Reina de las Ferreterías, C.A. Así se declara.

   Derivado de las declaraciones precedentemente expuestas, queda firme la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-01-04-DF-PEC-0475 de fecha 17 de noviembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante el cual se sancionó a la sociedad mercantil La Reina de las Ferreterías, C.A., por los siguientes conceptos: 1) Llevar los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; 2) Emitir facturas u otros documentos de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias; 3) No conservar en buen estado el dispositivo de seguridad de la máquina; 4) No guardar en orden cronológico por un período de dos (2) años continuos los rollos de auditoría de las máquinas fiscales, y 5) No mantener en el local el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal. Así se declara.

   V

   DECISIÓN

   En virtud de los razonamientos anteriormente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

   1.- PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representación judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva N° 0625 de fecha 22 de abril de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la apoderada judicial de la sociedad mercantil LA REINA DE LAS FERRETERÍAS, C.A., previamente identificada, contra el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-01-04-DF-PEC-0475 del 17 de noviembre de 2006, emanada de la GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante el cual se sancionó a la sociedad mercantil La reina de las Ferreterías, C.A., por los siguientes conceptos: 1) Llevar los libros de compras y de ventas (registros especiales) del impuesto al valor agregado sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias; 2) Emitir facturas u otros documentos de ventas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos en las normas tributarias; 3) No conservar en buen estado el dispositivo de seguridad de la máquina; 4) No guardar en orden cronológico por un período de dos (2) años continuos los rollos de auditoría de las máquinas fiscales, y 5) No mantener en el local el libro de control de reparación y mantenimiento de la máquina fiscal, imponiéndole una sanción que alcanza el total de dos mil siete con cinco unidades tributarias (2007,5 U.T).

2. - Se CONFIRMA PARCIALMENTE el fallo dictado el 22 de abril de 2009 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, el cual declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente LA REINA DE LAS FERRETERÍAS, C.A., conforme a la fundamentación contenida en el presente fallo.

3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto. En consecuencia, se ordena el recálculo de las Planillas de Liquidación números 7109002196, 7109002197, 7109002198, 71090021996, 7109002200, 7109002201, 7109002202, 7109002203, 7109002204, 7109002205, 7109002206, 7109002207 y 7109002208, respectivamente, determinativas de multas por concepto de incumplimiento de deberes formales en materia del impuesto al valor agregado, ello de conformidad con lo establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario de 2001.

   Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

   Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dieciséis (16) días del mes de noviembre del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

   La Presidenta

   E.M.O.

   La Vicepresidenta

   YOLANDA J.G.

   Los Magistrados,

   L.I.Z.

   Ponente

   E.G.R.

   T.O.Z.

   La Secretaria,

   S.Y.G.

   En diecisiete (17) de noviembre del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01519.

   La Secretaria,

   S.Y.G.