Sentencia nº 01028 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 28 de Julio de 2011

Fecha de Resolución28 de Julio de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEvelyn Margarita Marrero Ortiz
ProcedimientoApelación

MAGISTRADA PONENTE: EVELYN MARRERO ORTÍZ

EXP. N° 2008-0879

Mediante Oficio Nro. 1912-08 de fecha 14 de octubre de 2008 el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente Nro. 1298 de la nomenclatura del aludido Tribunal, contentivo de la apelación ejercida el 18 de junio de 2008 por la abogada R.M.S., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 40.221, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL; contra la sentencia definitiva Nro. 0499 dictada el 9 de junio de 2008 por el Tribunal remitente, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto el 14 de junio de 2007 por la abogada M.S.M., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 31.270, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio ¡OH QUE BUENO! VALENCIA, C.A., inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo en fecha 26 de noviembre de 1997, bajo el Nro. 80, Tomo 117-A de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaria; representación que se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Sexta de V.E.C. el 11 de junio de 2007, bajo el Nro. 65, Tomo 105 de los Libros respectivos.

El aludido recurso contencioso tributario fue incoado contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 del 30 de diciembre de 2005, emanada de la DIVISIÓN DE FISCALIZACIÓN DE LA GERENCIA REGIONAL DE TRIBUTOS INTERNOS DE LA REGIÓN CENTRAL DEL SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), mediante la cual determinó a cargo de la empresa contribuyente el pago de la cantidad total de Tres Mil Ciento Sesenta Unidades Tributarias (3.160 U.T.) por concepto de sanción de multa, en materia de impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos comprendidos desde el mes de julio de 2003 hasta el mes de marzo de 2005, ambos inclusive; e impuesto sobre la renta correspondiente al período impositivo coincidente con el año fiscal 2005.

Según se evidencia en auto del 14 de octubre de 2008, el Tribunal a quo oyó en ambos efectos la apelación ejercida por la representación fiscal, y remitió el expediente a esta Sala Político-Administrativa.

El 30 de octubre de 2008 se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia, previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de 2004, vigente en razón del tiempo. Asimismo, se designó Ponente a la Magistrada Evelyn Marrero Ortíz y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación

En fecha 2 de diciembre de 2008 la abogada A.A., inscrita en el INPREABOGADO bajo el Nro. 68.313, actuando con el carácter de sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, conforme se desprende de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Vigésima Quinta de Caracas del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital en fecha 14 de diciembre de 2009, anotado bajo el Nro. 22, Tomo 102, de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría, consignó escrito de fundamentación de la apelación.

En fecha 15 de enero de 2009 se fijó el quinto (5°) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes, el cual fue diferido posteriormente para el 13 de agosto del mismo año.

El 13 de agosto de 2009, oportunidad fijada para la celebración del acto de informes, se dejó constancia de la comparecencia de la representación judicial del Fisco Nacional quien consignó por escrito sus conclusiones. La Sala, previa su lectura por Secretaría, ordenó agregarlas a los autos y, seguidamente, dijo “Vistos”.

Vista la designación efectuada por la Asamblea Nacional a la Doctora T.O.Z. en fecha 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia el 9 de diciembre del mismo año, la Sala quedó integrada de la manera siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Yolanda Jaimes Guerrero; los Magistrados Levis Ignacio Zerpa y Emiro García Rosas, y la Magistrada T.O.Z.. Asimismo.

Mediante diligencia de fecha 19 de mayo de 2011 la abogada A.A., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, solicitó se dicte sentencia en la presente causa.

Realizado el estudio de las actas que conforman el expediente, pasa esta Alzada a decidir con fundamento en las consideraciones siguientes:

I

ANTECEDENTES

Mediante Autorización distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFA-2005-03-DF-PEC-938 del 15 de abril de 2005, la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), designó al Funcionario F.S., titular de la cédula de identidad N° 7.058.465, adscrito a esa División, a los fines de verificar el oportuno cumplimiento de los siguientes deberes formales: “impuesto sobre la renta e impuesto a los activos empresariales de los últimos dos ejercicios, impuesto al valor agregado durante los períodos fiscales desde julio 2003 hasta marzo 2005, las últimas dos renovaciones en materia de impuesto sobre alcohol y especies alcohólicas y Ley de timbres fiscales”.

El 16 de abril de 2005 el funcionario antes mencionado, mediante Acta de Requerimiento Nro. GRTI-RCE-DFB-2005-03-DF-PEC-938-01 solicitó a la sociedad mercantil ¡Oh Que Bueno! Valencia, C.A., la documentación que en ella se indica correspondiente a los períodos investigados.

En la misma fecha la Fiscal actuante levantó el Acta de Recepción Numerada desde la página GRTI-RCE-DFB-2005-03-DF-PEC-938-02 hasta la página GRTI-RCE-DFB-2005-03-DF-PEC-938-05 en las que dejó constancia de la documentación entregada por la empresa contribuyente.

En fecha 30 de diciembre de 2005 la referida División de Fiscalización, emitió la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587, mediante la cual determinó a cargo de la empresa contribuyente el pago de Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) multiplicados por cada mes reparado (21 meses), lo cual asciende a Tres Mil Ciento Cincuenta Unidades Tributarias (3.150 U.T.) por concepto de sanción de multa en virtud del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, específicamente por la infracción de las disposiciones contenidas en los literales “i, m, n y p” del artículo 2 de la Resolución Nro. 320 publicada en Gaceta Oficial Nro. 36.859 de fecha 29 de diciembre de 1999, correspondiente a los períodos comprendidos desde el mes de julio de 2003 hasta el mes de marzo de 2005, ambos inclusive; más Diez Unidades Tributarias (10 U.T.) por infracción a la Ley de Impuesto sobre la Renta correspondiente al período impositivo coincidente con el año fiscal 2005, discriminado de la siguiente manera:

INCUMPLIMIENTO SANCIÓN U.T. TIPO DE SANCIÓN MULTA U.T.
I.V.A. Emitir facturas, tickets o documentos equivalentes con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias. Desde Julio 03 hasta Marzo 05 3.150 Sanción más grave 3.150
I.S.L.R. Declaración de Rentas ejercicio anterior no exhibida en lugar visible. Abril 2005 10 Mitad de la sanción 5
I.S.L.R. R.I.F. No exhibido en lugar visible. Abril 2005 10 Mitad de la sanción 5
Sanción Total (U.T.) 3.160

En fecha 14 de junio de 2007 la abogada M.S.M., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la empresa contribuyente, interpuso ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario contra la referida Resolución de Imposición de Sanción, en el cual esgrime las razones de hecho y derecho que de seguidas se expresan:

Manifiesta que la Administración Tributaria Incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente las sanciones fijando una multa por cada uno de los períodos de imposición en lugar de aplicar “la regla de concurso continuado” previsto en el artículo 99 del Código Penal Venezolano.

Argumenta que el principal fundamento legal para la aplicación del artículo 99 eiusdem, es el artículo 79 del Código Orgánico Tributario, pues en el mencionado Código no existen normas que regulen en forma expresa cual debe ser el tratamiento para sancionar las infracciones continuadas.

En virtud de los alegatos expuestos solicita se declare la nulidad parcial de la Resolución impugnada por incurrir en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción tantas multas como períodos de imposición se investigaron; por lo que pide que se ordene a la Administración Tributaria aplicar únicamente la sanción correspondiente al primer período verificado (agosto de 2005), lo que equivale a 150 unidades tributarias.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

El Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, mediante sentencia definitiva Nro. 0499 de fecha 9 de junio de 2008, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la apoderada judicial de la sociedad mercantil ¡Oh Que Bueno! Valencia, C.A. Fundamentó su decisión en los términos siguientes:

(...)

El apoderado judicial de la contribuyente no contradice la infracción cometida, sino que se limita a oponerse a la forma de imposición de la sanción en cuanto a la reiteración se refiere, solicitando la nulidad parcial de las sanciones contenidas en la Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 de fecha 30 de diciembre de 2005, por incurrir la Administración Tributaria en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios periodos, tantas multas como período de imposición se investigaron, por lo cual solicita se aplique únicamente la sanción correspondiente al primer período verificado, equivalente a 150 unidades tributarias.

Por su parte, la Administración Tributaria, adujó el incumplimiento de los deberes formales desglosados en la Resolución de Imposición de Multa antes identificada; señaló además que, la aplicación de sanciones por períodos es la manera de hacerlo, por cuanto el tributo se liquida por período y que cada período es independiente uno de otro; que la trasgresión de la norma en las facturas depende de la conducta de la contribuyente al momento de emitirlas, caso en el cual, dice, se aplicará una unidad tributaria por cada factura con incumplimiento de deberes formales, hasta un total de ciento cincuenta (150) unidades tributarias por período.

Observa el juez que la contribuyente no contradice el incumplimiento del deber y tampoco consta de las actas que componen el expediente prueba alguna que logre desvirtuar los alegatos de la Administración Tributaria, motivo por el cual declara que no es materia controvertida en el presente caso y da por ciertos los argumentos de fondo contenidos en la resolución ut supra identificada.

...omissis...

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, aplicar la norma prevista en el Código Penal, a las infracciones y sanciones que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal (...).

...omissis...

Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la administración tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, el juez necesariamente declara no ajustada a derecho la sanción impuesta. Así se decide.

Por todas estas razones, la multa determinada por la administración tributaria, de conformidad con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, por haber la contribuyente emitido facturas, ticket o documentos equivalentes con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante el período comprendido desde Julio de 2.003 hasta Marzo de 2.004, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, sino de una sola infracción continuada. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, (...) declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario (...).

2) ORDENA al (...) (SENIAT) emitir nuevas planillas de liquidación ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión (...).

3) EXIME del pago de costas procésales (sic) a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario

.

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

En fecha 2 de diciembre de 2008 la abogada A.A., antes identificada, actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional, presentó escrito de fundamentación de la apelación ante esta Sala Político-Administrativa, en el cual indicó lo siguiente:

Expone que la sentencia apelada incurrió en errónea interpretación de la norma aplicable, pues no se analizó correctamente la naturaleza jurídica del delito continuado y aplicó falsamente la norma contenida en el artículo 99 del Código Penal.

Estima que es inaplicable la noción de delito continuado para el caso del incumplimiento reiterado de deberes formales, en virtud de que el supuesto establecido en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece un sistema de concurso ideal o real para estos casos.

Alega que en este caso la Administración Tributaria constató que la recurrente infringió disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001. La Ley de Impuesto al Valor Agregado, la Ley de Impuesto Sobre la Renta y sus respectivos Reglamentos; incumpliendo con sus deberes formales, por lo que se hizo merecedora de las sanciones de multa.

Finalmente solicita se declare con lugar la apelación ejercida por esa representación fiscal.

IV

CONSIDERACIONES PARA DECIDIR

En virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la representante judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia se circunscribe a decidir si, el Tribunal a quo, erró al declarar que las multas aplicadas sobre la base del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 -por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado- deben ser calculadas de acuerdo a los principios que rigen el delito continuado, previstos en el artículo 99 del Código Penal.

Previamente, esta Alzada debe declarar firme por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa por la empresa recurrente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Juez de la causa referido a que la contribuyente no contradice la infracción cometida, sino que se limita a oponerse a la forma de imposición de la sanción. Así se decide.

Delimitada la litis, pasa esta Alzada a decidir y, al efecto, observa:

Sostiene la representación fiscal que la empresa contribuyente incumplió los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado y la Ley de Impuesto Sobre la Renta, configurándose distintos tipos de infracciones tributarias independientes y sucesivas que deben ser sancionadas en forma autónoma.

Denuncia que el Juez de la causa interpretó erróneamente la norma aplicable referida al delito continuado y el concurso de infracciones, prevista en el Código Orgánico Tributario de 2001.

Por su parte, el Tribunal de la causa declaró que efectivamente la sociedad de comercio contribuyente incurrió en infracciones tributarias en materia del impuesto al valor agregado, durante los períodos impositivos investigados, pero debió calcularse la aludida sanción como una sola infracción, conforme a lo previsto en el artículo 99 del Código Penal.

En orden a lo indicado, esta Alzada estima necesario transcribir a objeto de su análisis lo dispuesto en los artículos 79, 81 y 101 numeral 3 y segundo aparte del Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y f.d.D.T.

PARÁGRAFO UNICO: Los ilícitos tipificados en el Capítulo II de este Título serán sancionados conforme a sus disposiciones

.

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.(…)

.

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…)

3) Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias.

(…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso (…)

.

Por su parte, el artículo 99 del Código Penal, que constituyó el fundamento para que el Tribunal a quo aplicara en el presente caso las reglas del delito continuado y que venía siendo la razón de derecho en los juicios contencioso-tributarios, en lo referente a la procedencia de la figura del delito continuado aplicable durante los ejercicios fiscales regulados por el Código Orgánico Tributario de 1994, prevé:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución; pero se aumentará la pena de una sexta parte a la mitad

.

Así, en sentencia de esta Sala Nro. 00877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., reiterada en múltiples oportunidades, se sostuvo lo siguiente:

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario a.l.r.d. procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara.

(Destacado de la Sala).

La jurisprudencia transcrita consideró aplicable la figura del delito continuado en materia de infracciones tributarias ocurridas bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, en aquellos casos en que se transgrede en uno o diversos períodos impositivos la misma norma reguladora del ilícito tributario. En tal sentido, esta Sala acudió con carácter supletorio a la norma general prevista en el Código Penal, debido a la ausencia de regulación específica en el texto especial tributario antes referido, en cuanto al supuesto de una actuación repetida y constante que reflejara una misma intención del contribuyente infractor.

Ahora bien, por decisión Nro. 00948 dictada por esta Sala el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., se estimó necesario replantear la solución asumida en la sentencia antes citada, tomando en cuenta el ámbito temporal que condicionaba su conocimiento, el cual era, en ese caso, el previsto en el Código Orgánico Tributario de 2001. Así, esa sentencia estableció lo siguiente:

En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

(…)

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

(…)

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

(…)

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide.

La decisión antes transcrita fue objeto de una solicitud de aclaratoria -respecto a la aplicación temporal de tal interpretación-, la cual fue resuelta en sentencia Nro. 00103 del 29 de enero de 2009, dando efectos ex nunc a dicho criterio.

Así, en la decisión aclaratoria se indicó que “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate.”

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

“(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

... omissis...

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se a.e.e.f.d.1. de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide”. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria debe imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al parágrafo segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294, ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., respectivamente, y más recientemente, los fallos Nros. 00187 y 00370 del 10 de febrero de 2011 y 29 de marzo del mismo año, casos: Welcome C.A. y Centro Comercial Macuto I, C.A., respectivamente).

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria, aplicó a la contribuyente una sanción de multa para cada período de imposición por el incumplimiento de los deberes formales previstos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado de conformidad con lo previsto en el mencionado artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y estableció el concurso de ilícitos tributarios establecido en el artículo 81 del mismo cuerpo normativo frente a los ilícitos cometidos contra la Ley de Impuesto Sobre la Renta (folio 13 del expediente judicial).

Considera la Sala propicio indicar en esta oportunidad -tal como lo dejó sentado en el identificado fallo Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008-, que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendrá su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial, por cuanto el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, y contempla dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios.

En este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario de 2001, regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones pecuniarias por el acaecimiento de ilícitos formales, tales como los determinados en el presente caso donde la Administración Tributaria constató que la contribuyente emitió facturas, tickets o documentos equivalentes con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, no la exhibe en lugar visible la Declaración de Rentas ni el registro de información fiscal.

En conexión con lo anterior, es de advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación jurídica que nace entre los sujetos activos y pasivos de la obligación tributaria, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente el artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno.

Bajo la óptica de todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), parcialmente transcrita así como el establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en cuanto a la improcedencia de la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del vigente Código Orgánico Tributario y calcular las sanciones de multa previstas en el artículo 101 eiusdem, impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable, contenida en el indicado Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

Conforme a lo razonado, esta M.I. considera procedente el alegato del Fisco Nacional referido a que la sentencia definitiva Nro. 0499 dictada por el Tribunal de instancia en fecha 9 de junio de 2008 incurrió en errónea interpretación de la norma aplicable, razón por la cual se revoca la declaratoria del Juez a quo relativa a la procedencia de la figura del delito continuado. Así se declara.

No obstante lo declarado anteriormente, no puede esta Alzada inadvertir que la Admistración Tributaria incurrió en una imprecisión al momento de establecer las sanciones aplicables a cada período fiscal verificado con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, toda vez que, aunque esta norma establece una técnica sancionatoria acumulativa para esta categoría de infracciones, es menester aplicar, sobre los resultados obtenidos, las reglas de concurrencia previstas en el citado artículo 81 eiusdem, que prescribe la fijación de la sanción correspondiente al ilícito más grave, con la subsiguiente atenuación de los restantes correctivos en su valor medio.

En consecuencia, por las razones expuestas, se declara parcialmente con lugar la apelación del Fisco Nacional contra la sentencia del Tribunal a quo y parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil ¡Oh Que Bueno! Valencia, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción signada con letras y números GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-587 del 30 de diciembre de 2005, de la cual se anula el monto de las multas impuestas con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y se ordena su recálculo, conforme a lo dispuesto en el artículo 81 eiusdem. Así se declara.

Por último, advierte esta Sala que el Tribunal a quo en el dispositivo de la sentencia apelada declaró “parcialmente con lugar” el recurso contencioso tributario y luego “eximió” del pago de las costas procesales a las partes “de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario”, a pesar de que según lo ordenado por la propia norma -en términos semejantes a los previstos en el 274 del Código de Procedimiento Civil-, las costas proceden sólo cuando haya vencimiento total de una de las partes. En consecuencia, dada la naturaleza del fallo el Juez de la causa no debió eximir a las partes de las mismas. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente señaladas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

  1. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL, contra la sentencia definitiva Nro. 0879 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 9 de junio de 2008, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario ejercido por la sociedad mercantil ¡OH QUE BUENO! VALENCIA, C.A.; en consecuencia, se REVOCA del fallo apelado la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado.

  2. - Quedan FIRMES de la decisión apelada por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa por la contribuyente y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, el pronunciamiento del Juez de la causa respecto a que la contribuyente no contradice la infracción cometida, sino que se limita a oponerse a la forma de imposición de la sanción.

  3. - PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario ejercido por la empresa contribuyente, por lo que SE REVOCA del acto administrativo recurrido el monto de las multas impuestas con fundamento en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y SE ORDENA su recálculo de acuerdo a lo indicado en la motiva de este fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veintisiete (27) días del mes de julio del año dos mil once (2011). Años 201º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I.Z.

EMIRO G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiocho (28) de julio del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 01028, la cual no está firmada por el Magistrado Emiro García Rosas, por motivos justificados.

La Secretaria,

S.Y.G.

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