Sentencia nº 00205 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Febrero de 2011

En fecha 27 de febrero de 2008 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Supplies WH 2010, C.A., la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 587 y la Planilla de Liquidación Nro. 01101226000349, ambas del 27 de febrero de 2008, mediante las cuales se impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Novecientas Ochenta Unidades Tributarias (980 U.T.), equivalentes a la cantidad expresada en moneda actual de Cuarenta y Un Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 41.400,00), para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta el mes de diciembre de 2006 y el mes de enero de 2007, derivadas del incumplimiento de sus deberes formales en materia de impuesto al valor agregado.

El 30 de abril de 2008 la abogada R.C., antes identificada, actuando con el carácter de apoderada judicial de la sociedad de comercio recurrente, ejerció el recurso contencioso tributario cuyo escrito presentó ante la Unidad de Recepción y Distribución de Documentos de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario del Área Metropolitana de Caracas, contra los actos administrativos antes descritos. Argumentó las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Manifiesta, que el 26 de marzo de 2008, la Administración Tributaria notificó a su representada la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 587 y la Planilla de Liquidación Nro. 01101226000349, ambas del 27 de febrero de ese mismo año, en las que le aplicó sanciones de multa por el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, derivados de emitir facturas por medios manuales sin cumplir con las especificaciones legales, para los períodos correspondientes a los meses de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre del año 2006 y el mes de enero de 2007.

Arguye que su mandante, por lo general, emite aproximadamente tres mil quinientas (3500) facturas mensuales, debido a su volumen de ventas, mediante el sistema de forma libre y que la Resolución impugnada no señaló cuál requisito de la factura fue omitido por la recurrente, situación que la pone en estado de indefensión y, por ende, transgrede sus derechos constitucionales a la defensa y al debido proceso.

Denuncia que el ente recaudador incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho, al liquidar erróneamente las sanciones de multas por cada mes, las cuales deben ser calculadas como una sola infracción por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Pide que las sanciones de multas aplicadas a su representada en el acto administrativo recurrido sean declaradas nulas, y se ordene a la Administración Tributaria la liquidación de esa infracción bajo la figura de una sanción única, de acuerdo al criterio aplicado por la Sala Político-Administrativa en la sentencia Nro. 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.

Solicita la desaplicación por control difuso de la constitucionalidad del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, conforme a lo previsto en los artículos 334 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela y 20 del Código de Procedimiento Civil.

Requiere que se suspendan los efectos de la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 587 y la Planilla de Liquidación Nro. 01101226000349, ambas del 27 de febrero de 2008, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), y se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 1408 de fecha 17 de junio de 2009, el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, al que correspondió el conocimiento de la causa previa distribución, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos, contra los actos administrativos impugnados por la apoderada judicial de la sociedad mercantil Supplies W.H. 2010, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

(…) Efectuada la lectura del expediente y examinados los alegatos formulados por las partes, este Tribunal advierte que, el thema decidendum se contrae a determinar los siguientes argumentos: (i) inmotivación del acto administrativo, (ii) la aplicación supletoria de la norma penal prevista en el artículo 99 del Código Penal, para la determinación de la sanción en los casos de incumplimientos de deberes formales por parte de los contribuyentes del Impuesto al Valor Agregado, durante diferentes períodos impositivos, por imperio de lo establecido en el artículo 79 del COT y (iii) la desaplicación del parágrafo primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001, por razones de inconstitucionalidad.

Esta juzgadora observa que la abogada de la recurrente manifiesta que la resolución no señala cuales requisitos fueron omitidos para la emisión de las facturas, ni lo indica, ni lo determina provocando incertidumbre en los hechos como en el derecho, por lo que se le vulnera su derecho a la defensa y debido proceso.

(…) Circunscribiendo el análisis al caso concreto, esta juzgadora observa que el acto administrativo recurrido se refiere a la verificación efectuada por la Administración Tributaria donde se dejó constancia que al momento de practicar el procedimiento de verificación fiscal, la recurrente emite facturas y/o documentos equivalentes que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondientes a los períodos de imposición de agosto, septiembre, octubre, noviembre y diciembre de 2006; y enero de 2007, contraviniendo lo establecido en el artículo 62 del Reglamento (…) de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, lo cual constituye un incumplimiento de los deberes formales según lo establece el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario. Asimismo, se le impone multa por la cantidad de NOVECIENTAS UNIDADES TRIBUTARIAS (900 UT).

Aplicando la precedente jurisprudencia sostenida por el M.T. de la República referente al vicio de inmotivación y vistas las razones expuestas en el acto administrativo impugnado, encuentra esta sentenciadora suficientes los fundamentos de hecho y de derecho contenidos en la referida resolución impugnada, pues se expresan los motivos que le sirvieron de base para su formulación, los períodos fiscalizados y los montos en cada detalle, el objeto de este y sus consecuencias jurídicas, y, además, no le fue conculcado el derecho a la defensa a la (…) contribuyente, toda vez que ésta pudo interponer los recursos respectivos a fin de exponer sus alegatos y pruebas en protección de tal derecho, como lo hizo en el caso bajo análisis que pudo ejercerlo en vía judicial a través del recurso contencioso tributario, razón por la cual debe forzosamente este Tribunal Superior declarar improcedente la denuncia efectuada por la representación judicial de la contribuyente, en cuanto al vicio de inmotivación de la Resolución de Imposición de Sanción recurrida que afectarían de nulidad absoluta la actuación administrativa impugnada. Así se decide.

Por otra parte, la apoderada judicial de la recurrente alega que emitió facturas que no cumplen con los requisitos establecidos en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, su Reglamento y la Resolución No. 320, para los períodos agosto de 2006 a enero de 2007, ambos inclusive, por lo que se le imputa la comisión de varios ilícitos formales que violan una misma disposición, tipificado en el numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario, conducta que quedaría subsumida dentro de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, por remisión expresa del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, a lo cual responde al principio de proporcionalidad que rige en el campo sancionatorio.

Por su parte, la representación de la República esgrime que el período de imposición del Impuesto al Valor Agregado es de un mes calendario y, en consecuencia cada vez que se configure el incumplimiento de un deber formal, éste debe ser sancionado de manera individual y por períodos de imposición, cuando se refiere al incumplimiento de los requisitos formales que deben cumplirse en la emisión de las facturas de ventas conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario, el cual indica que la sanción será de una unidad tributaria por cada factura, hasta un máximo de 150 unidades tributarias por cada período, y que la repetida comisión de un hecho de está índole, no es posible aplicar supletoriamente la institución del delito continuado establecido en el artículo 99 del Código Penal, ya que el artículo 81 del Código Orgánico Tributario contiene una regulación específica para esas situaciones.

De la lectura de los actos impugnados se evidencia que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que la misma presento (sic) en forma extemporánea la Declaración Informativa del Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos de imposición agosto, septiembre octubre, diciembre del 2006 y enero 2007, contraviniendo el artículo 47 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 59 y 60 de su Reglamento; no lleva los Libros de Compras y Ventas con los requisitos establecidos, contraviniendo los artículos 70, 75 y 76 del Reglamento del Impuesto al Valor Agregado; no lleva los Libros y Registros contables con los requisitos establecidos; no exhibe en lugar visible de su Oficina o Establecimiento, la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, para la fecha de la actuación fiscal; emite facturas de ventas por medios manuales que no cumplen con los requisitos exigidos, correspondiente a los períodos de imposición agosto 2006 a enero 2007, contraviniendo lo previsto en el artículo 62 del señalado Reglamento; no lleva los Libros y Registro de Contabilidad; no exhibe en lugar visible de su Oficina o Establecimiento el Certificado de Inscripción en el (…) (RIF), por lo que le fueron impuestas multas a la contribuyente conforme a lo previsto en el segundo aparte del artículo 101, primer y segundo aparte del artículo 102, segundo aparte del artículo 103 y artículo 107 del Código Orgánico Tributario.

No obstante a (sic) lo alegado por la representación de la República, este Despacho para emitir su pronunciamiento, estima necesario hacer algunos pronunciamientos emitidos por el Tribunal Supremo de Justicia, con relación al delito continuado y el tratamiento que se le da en el Código Orgánico Tributario.

Ante esta situación, esta juzgadora no debe dejar pasar por alto que en ocasiones, sobre casos similares al de marras, se ha pronunciado por la aplicación de las sanciones previstas en el Código Orgánico Tributario relativas a los ilícitos formales (siendo en este caso la contenida en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario), señalando, que debe aplicarse la figura reconocida en el Derecho Penal como delito continuado, lo cual se traduce en que el hecho punible será uno solo cuando exista unidad de resolución, es decir, una intencionalidad única en la repetida violación de una sola norma punitiva y no tantos hechos punibles como ejercicios fiscales o períodos tenga el contribuyente, por no estar tipificado en el Código Orgánico Tributario una disposición que regule la calificación del mismo hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida.

Ciertamente, ha sido criterio reiterado del Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político Administrativa, la aplicación de la figura del delito continuado tal y como se desprende de las sentencias dictadas en fecha 17 de junio de 2003 (Caso Acumuladores Titan, C.A.), 12 de Mayo de 2004 (Caso Tuboacero, C.A.), 11 de agosto de 2005 (Caso Uniauto, C.A.) y la reciente sentencia No. 00584 del 07 de mayo de 2008, las cuales traen (sic) a colación el siguiente fallo:

(…) No obstante la sentencia anterior, la Sala Político Administrativa cambió de criterio con respecto a la aplicación del artículo 99 del Código Penal, mediante decisión 948 de fecha 13 de agosto de 2008, en la cual señaló:

(…) Luego en sentencia No. 103 de fecha 29 de enero de 2009, dictada por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, se pronuncia sobre la petición de aclaratoria de la sentencia No. 948 del 13-08-2008, declarando:

(…) Este Tribunal a los fines de unificar los criterios jurisprudenciales conforme al artículo 321 del Código de Procedimiento Civil, considera perfectamente aplicable al presente caso la doctrina desarrollada por la Sala Político Administrativa antes transcrita y, por esta razón, cambia igualmente de criterio conforme a lo expresado por la honorable Sala.

Sin embargo, se hace necesario para esta sentenciadora destacar, que el criterio que se encontraba vigente para el momento en que la Administración Tributaria dicta la Resolución impugnada consistía en aceptar la aplicación del artículo 99 del Código Penal, por lo tanto, también conforme a la doctrina de la Sala Constitucional, sobre la aplicación de los nuevos criterios, esta debe realizarse con efectos hacia el futuro y nunca de manera retroactiva, tal y como lo señala el fallo 464 de fecha 28 de marzo de 2008, el cual sostiene:

(…) Con base a lo anterior y en aplicación del criterio vigente para la fecha de la Resolución impugnada, esto es el 27-02-2008, esta Juzgadora considera que la Administración Tributaria debía aplicar para el presente caso por haber sido dictada la resolución recurrida con anterioridad al cambio de criterio, una sola sanción en aplicación del artículo 99 del Código Penal, para la multa aplicada conforme al artículo 101 del Código Orgánico Tributario. En consecuencia, declara que la sanción a imponer en el presente caso por el incumplimiento del deber formal conforme al artículo 101 in comento, (sic) es por la cantidad de CIENTO CINCUENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (150 U.T.). Así se decide.

Igualmente, aprecia esta Juzgadora que (sic) la recurrente se le impuso sanción por incumplimiento de los requisitos en los Libros Compras y Ventas; Libros y Registros contables; por presentar en forma extemporánea la Declaración Informativa del Impuesto al Valor Agregado; no exhibir en lugar visible de su Oficina o Establecimiento la Declaración Definitiva de Rentas del año inmediatamente anterior al ejercicio en curso, para la fecha de la actuación fiscal; no exhibir en lugar visible de su Oficina o Establecimiento el Certificado de Inscripción en el (…) (RIF), los cuales constituyen incumplimientos de deberes formales conforme lo establece los artículos 102, 103 y 107 del Código Orgánico Tributario; por lo que las multas impuestas por estos incumplimientos de deberes formales suman la cantidad total de OCHENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (80 UT), y a los que la Administración Tributaria había aplicado la concurrencia conforme a lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, y como no ha sido objeto de discusión en el presente recurso; es por lo que este Tribunal confirman esas multas. Así se decide.

Así las cosas, con base a las fundamentaciones expuestas, (sic) este Tribunal Superior le resulta forzoso declarar que la sanción a imponer en el presente caso, es por la cantidad total de DOSCIENTOS TREINTA UNIDADES TRIBUTARIAS (230 UT), tal como se demuestra a continuación:

(…) Con respecto a la desaplicación del artículo 94 del Código Orgánico Tributario según denuncia la recurrente, por vulnerar el principio de irretroactividad de la ley, es oficioso traer a los autos Sentencia N° 1426, de fecha 12 de noviembre de 2008, emanada de la Sala Politico (sic) Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, Caso: The Walt D.C., S.A., en el que se expuso lo siguiente:

(…) En virtud de lo transcrito anteriormente, el valor de la unidad tributaria aplicable para el momento de la emisión del acto administrativo corresponde a la cantidad de BOLÍVARES FUERTES CUARENTA Y SEIS SIN CÉNTIMOS (BsF. 46,00), como debidamente aplicó el ente exactor, y, en consonancia con dicho criterio, este Tribunal ratifica que la norma prevista en el Parágrafo Primero del Artículo 94 del Código Orgánico Tributario, no viola el principio de irretroactividad de la Ley, como afirma la recurrente, en consecuencia se desestima tal alegato. Así se decide.

(…) Por las razones antes expuestas, este Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario, administrando justicia, en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) SUPPLIES W.H. 2010, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción No. 587 de fecha 27 de febrero de 2008, proveniente de la Gerencia Regional de Tributos Internos del (…) (SENIAT). En consecuencia:

PRIMERO: Se ANULA la Resolución de Imposición de Sanción No. 587 de fecha 27 de febrero de 2008, (…) mediante la cual le impuso multa a la contribuyente por la cantidad total de NOVECIENTOS OCHENTA UNIDADES TRIBUTARIAS (980 U.T.)

SEGUNDO: Se ordena liquidar y aplicar la multa correspondiente al incumplimiento del deber formal, conforme a los términos expresados en el presente fallo.

TERCERO: Dada la naturaleza del fallo, no hay condenatoria en costas. (…).

. (sic). (Destacado del fallo apelado).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 23 de febrero de 2010 el abogado V.G., antes identificado, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo que a continuación se expresa:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho por errónea interpretación de la ley, específicamente, del artículo 99 del Código Penal, toda vez que utilizó la figura del delito continuado contemplada en esa norma, para calcular las sanciones de multa impuestas por infracciones tributarias previstas en el Código Orgánico Tributario de 2001.

En conexión con lo señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva Nro. 1408, dictada por el Tribunal a quo en fecha 17 de junio de 2009.

Finalmente, pide que en caso de ser declarada sin lugar la apelación se le exima al Fisco nacional del pago de las costas procesales, en virtud de la Sentencia Nro. 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), donde dejó sentado que no proceden las costas procesales para la República.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 1408 dictada por el Tribunal Superior Tercero de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas en fecha 17 de junio de 2009, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 587 y la Planilla de Liquidación Nro. 01101226000349, impugnadas por la sociedad mercantil Supplies W.H. 2010, C.A.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, y examinadas como han sido las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a decidir si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado, incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por errónea interpretación de la ley, concretamente del artículo 99 del Código Penal.

No obstante lo anterior, esta Alzada debe previamente declarar firmes por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos proferidos por el Juez de la causa respecto a los siguientes aspectos: i) desestimación del vicio de inmotivación de la resolución impugnada; ii) sanciones de multas por incumplimiento de los artículos 102, 103 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales ascienden a la cantidad de Ochenta Unidades Tributarias (80 U.T.); iii) improcedencia de la solicitud referida a la desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se declara.

Con vista a lo señalado, es preciso referir lo que esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, en los términos siguientes:

(...) En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

(…)

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referido a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones que la Administración Tributaria puede imponer a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal. (Vid. Sentencias Nros. 01265 y 01294 ambas de fecha 9 de diciembre de 2010, caso: Comercial Y.I.M., C.A. y Las Telas De Blas, C.A., y más recientemente, el fallo Nro. 00187 del 10 de febrero de 2011, caso: Welcome C.A.).

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente se advierte que la Administración Tributaria, impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Un Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 41.400,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta diciembre de 2006 y enero de 2007.

Bajo la óptica de lo anteriormente expresado, resulta aplicable al caso concreto el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

Aunado a lo antes expresado, la Sala observa que a la contribuyente debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria, evidenciado como ha quedado que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de mayo de 2005 hasta mayo de 2006, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Así se decide.

Por las razones expuestas, se revoca del fallo apelado la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato de errónea interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal. Así se declara.

En consecuencia, se declara sin lugar el recurso contencioso tributario incoado por la contribuyente contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 587 y la Planilla de Liquidación Nro. 01101226000349, ambas del 27 de febrero de 2008, mediante las cuales se impusieron sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Un Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 41.400,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta el mes de diciembre de 2006 y el mes enero de 2007, las cuales quedan firmes. Así se decide.

Para finalizar, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado, a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva Nro. 1408 dictada por el Tribunal remitente en fecha 17 de junio de 2009, la cual se REVOCA en lo referente a la aplicación del artículo 99 del Código Penal a este caso.

2. - Quedan FIRMES los siguientes puntos por no haber sido apelados: i) desestimación del vicio de inmotivación de la resolución impugnada; ii) sanciones de multas por incumplimiento de los artículos 102, 103 y 107 del Código Orgánico Tributario de 2001, las cuales ascienden a la cantidad de Ochenta Unidades Tributarias (80 U.T.); iii) improcedencia de la solicitud referida a la desaplicación del Parágrafo Primero del artículo 94 eiusdem.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por la sociedad de comercio SUPPLIES W.H. 2010, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción Nro. 587 y la Planilla de Liquidación Nro. 01101226000349, ambas del 27 de febrero de 2008, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se impusieron sanciones de multa por la cantidad total de Cuarenta y Un Mil Cuatrocientos Bolívares (Bs. 41.400,00), derivados del incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta el mes de diciembre de 2006 y el mes de enero de 2007, las cuales quedan FIRMES.

Se EXIME de costas procesales a la contribuyente conforme a lo expuesto en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de febrero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciséis (16) de febrero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00205.

La Secretaria,

S.Y.G.