Sentencia nº 00325 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 16 de Marzo de 2011

En fecha 26 de marzo de 2007 la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), emitió a cargo de la sociedad mercantil Premier de Venezuela, C.A la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 y las Planillas de Liquidación Nros. 81090003199, 81090003201, 81090003202, 81090003203 y 81090003204 del 21 de octubre de 2008, mediante las cuales se impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Seiscientos Diecisiete coma Cincuenta Unidades Tributarias (617,50 U.T.), equivalentes a la cantidad expresada en moneda actual de Veintiocho Mil Cuatrocientos Cinco Bolívares (Bs. 28.405,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto sobre la renta para el ejercicio fiscal 2007 e impuesto al valor agregado para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta diciembre de 2006 y enero de 2007.

El 13 de diciembre de 2008 el abogado L.E.P.L., antes identificado, actuando con el carácter de apoderado judicial de la sociedad de comercio recurrente, ejerció el recurso contencioso tributario ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, contra los actos administrativos descritos preliminarmente. Argumentó las razones de hecho y derecho que a continuación se expresan:

Impugna y rechaza cada una de las sanciones de multa aplicadas por la Administración Tributaria, por cuanto su representada no incurrió en el incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, habida cuenta que la Resolución Nro. 320, modificada por la P.A.N.. 0421, que establece las Normas Generales de Emisión y Elaboración de Facturas y otros Documentos, a su vez esta última fue sustituida por la Providencia 591, publicada en la Gaceta Oficial Nro. 38.759 de fecha 31 de agosto de 2007, la cual no prevé que los sujetos pasivos de la obligación tributaria deben indicar en las facturas que emiten el tipo o condición de la operación que se realiza, es decir, el deber de especificar si la venta es a crédito o de contado, toda vez que tal circunstancia no tiene trascendencia para la determinación del monto de la obligación tributaria.

Denuncia que el ente recaudador incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho al haber liquidado erróneamente las sanciones de multas por cada mes, las cuales deben ser calculadas como una sola infracción por no tratarse de incumplimientos autónomos, conforme lo establece el artículo 99 del Código Penal.

Alega que el acto administrativo impugnado es inválido, conforme a lo establecido en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario, al haber operado la caducidad del sumario administrativo.

Requiere que se suspendan los efectos de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 de fecha 26 de marzo de 2007 y las Planillas de Liquidación Nros. 81090003199, 81090003201, 81090003202, 81090003203 y 81090003204, del 21 de octubre de 2008, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y se declare con lugar el recurso contencioso tributario.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia definitiva Nro. 0743 de fecha 21 de enero de 2010, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por el apoderado judicial de la sociedad mercantil Premier de Venezuela, C.A., con base en las consideraciones siguientes:

“(…) Debe en primer lugar decidir el Juez lo relativo a la caducidad del sumario administrativo por el transcurso de más de un año sin emitir la resolución contado a partir del plazo para interponer el escrito de descargos y aducido por la contribuyente de conformidad con lo dispuesto en el artículo 192 del Código Orgánico Tributario.

El artículo 192 del Código Orgánico Tributario dispone:

Artículo 192. La Administración Tributaria dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para dictar la resolución culminatoria de sumario.

(…)

La norma es bien clara al establecer que en el procedimiento de verificación se inicia con una providencia administrativa, tal y como se hizo en el presente caso y que en el caso de verificar el incumpliendo de deberes formales la administración tributaria impondrá una sanción mediante resolución notificada al contribuyente, no está previsto en dicho cuerpo normativo que se establezca un tiempo determinado para notificar la resolución de imposición de sanción, la cual fue notificada según se desprende de la misma afirmación de la contribuyente y tuvo conocimiento de las actas. Considera el juez que la contribuyente expuso sus motivos de hecho y de derecho con la interposición del recurso contencioso tributario y presentó sus defensas en las oportunidades que tuvo para hacerlo razón por la cual este hecho no la colocó en estado de indefensión alguna por lo cual el Juez declara la no caducidad de la oportunidad de emitir la resolución de imposición de sanción impugnada. Así se decide.

La recurrente rechaza la imposición de multa por incumplimiento de los deberes formales legales y reglamentarios en la emisión de facturas en los periodos agosto y noviembre de 2006, por cuanto afirma que no incumplió formalidad alguna como lo es la de no incluir el tipo de operación en el cuerpo de las mismas, de conformidad con la Resolución N° 320 modificada por la P.A. N° 0421 del 23 de octubre de 2006 y por la Providencia N° 591 del 31 de agosto de 2007 que no establecen la obligación de indicar el tipo de operación, de contado o a crédito. La providencia administrativa N° 0421 fue publicada el 23 de octubre de 2006 antes de la emisión de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 que fue emitida el 26 de 03 de 2007 y el SENIAT debió tomarla en cuanta y aplicar la norma que favorece al sujeto pasivo supuestamente infractor.

(…)

Posteriormente, la Providencia N° 591, publicada en Gaceta Oficial N° 38.656, se prorroga la entrada en vigencia de tal disposición para el 01 de septiembre de 2007, es decir, se extendió la vacatio legis, lo cual constituye un requisito irrelevante dentro del contenido de la factura el hecho de que aparezca en la misma la condición de la operación a los fines de la determinación de un debito fiscal, razón por la cual manifiesta que la determinación de las sanciones contenidas en la resolución de imposición de Sanción están viciadas y en consecuencia la resolución es nula en cuanto a la sanción por la emisión de facturas sin los requisitos legales y reglamentarios.

La eliminación de este requisito se justifica por cuanto el que la operación sea de contado o a crédito no produce ningún efecto en la fiscalización, en hecho imponible, en el quantum del impuesto y es completamente irrelevante en el procedimiento de fiscalización, por todo lo cual el SENIAT he debido aplicar la normativa más benigna, especialmente por cuanto al momento de emitir la resolución ya estaba vigente la nueva providencia y declara que no procede la sanción por la supuesta emisión de facturas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios. Así se decide.

A pesar de la decisión de declarar improcedente la sanción por incumplimiento de los deberes formales en las facturas, el Juez considera oportuno transcribir su criterio en cuanto a la aplicación de la reiteración por parte de la administración tributaria en esta causa.

El Tribunal, siguiendo el criterio establecido por la Sala Político Administrativa y por los Tribunales Contencioso Tributarios, hasta el 12 de agosto de 2008, fecha en la cual dicha Sala modificó su criterio, hace las siguientes consideraciones:

Se deduce del acto administrativo impugnado (folio 20), que la Administración Tributaria impuso una sanción mes a mes, para el período comprendido desde agosto hasta noviembre de 2006, ambos meses incluidos

(…)

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, se fundamentaban los jueces en que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, era de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hacía necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal al establecer que:

(…)

En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hacía el legislador, no se consideraban como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto pasivo. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, se venía violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el Código Orgánico. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debía ser aplicada por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario.

(…)

Por las razones expuestas, el juez expresa su criterio en cuanto a que en los casos previos a la nueva interpretación de la Sala Político Administrativa ocurrida el 12 de agosto de 2008 se debe seguir aplicando la interpretación transcrita como si se tratase de una sola infracción, por la interpretación rationae temporis que se hizo de la ley, según se ha aplicado en este recurso y en anteriores similares. Por lo tanto, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, es incorrecta en el caso bajo análisis y por consiguientes es forzoso para el Juez declarar la aplicación errada de la sanción por parte de la Administración Tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con a el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, referida a los incumplimientos de deberes formales, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos, de conformidad con la jurisprudencia supra transcrita. Así se decide.

Sin embargo, debe el Juez explicar que aunque el criterio establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia había sido el que tomó en consideración para tomar esta decisión, en reciente sentencia Nº 984 dictada el 12 de agosto de 2008 caso: DISTRIBUIDORA Y BODEGÓN COSTA NORTE, C.A vs. SENIAT, con motivo de la apelación ejercida el Fisco Nacional contra la sentencia definitiva N° 0353 dictada el 24 de enero de 2007 por este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, expediente No. 0670 (de la nomenclatura de este órgano jurisdiccional), dicha Sala cambio el criterio hasta ahora utilizado, en los siguientes términos:

(…)

No obstante, según reciente aclaratoria de la sentencia, la reinterpretación de las normas y este criterio debe aplicarse hacia el futuro, es decir, para las infracciones cometidas a partir del 12 de agosto de 2008, fecha de la publicación de la sentencia, como ha sido también confirmado para los recursos que ya habían sido interpuestos antes de la decisión ampliamente explanada, por lo cual declara que en la presente causa tampoco se debió aplicar la reiteración. Así se declara.

La contribuyente no contradijo en ninguna de sus partes el resto de las infracciones determinadas por el SENIAT y contenidas en los puntos 2 y 3 de la resolución impugnada relativas a el libro de ventas y al libro especial de ajutes or (sic) inflación, por lo cual el Juez las confirma. Así se decide.

(…)

Por las razones expresadas, este Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por (…) en su carácter de apoderado judicial de PREMIER DE VENEZUELA, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 del 26 de marzo de 2007, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE LA ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT), en la cual determinó que la contribuyente emitió 7805 facturas de ventas entre agosto y noviembre de 2006, ambos inclusive, que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios, lleva el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales en agosto de 2006 y no exhibió el libro especial de ajuste por inflación establecido en el artículo 192 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sancionándola con 617,5 unidades tributarias.

2) ANULA de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 el reparo relativo a la emisión de 7.705 facturas de ventas sin cumplir con los requisitos legales y reglamentarios.

3) CONFIRMA el reparo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 relativo al libro de ventas del impuesto al valor agregado y el libro especial de ajuste por inflación.

3)(sic) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago de conformidad con los términos de la presente decisión.

4) EXIME a las partes de las costas procesales por no haber sido totalmente vencidas en la presente causa, de conformidad con lo establecido en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario. (Resaltado de la sentencia).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

El 22 de junio de 2010 la abogada N.R.M., antes identificada, actuando en representación del Fisco Nacional, presentó el escrito de fundamentación de la apelación en el que argumenta lo que a continuación se expresa:

Manifiesta que el Tribunal de la causa al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho por errónea interpretación de la normativa aplicable, por cuanto el Juez de la causa erró en el análisis de la naturaleza jurídica del delito continuado, de acuerdo a lo previsto en el numeral 2 del artículo 313 del Código de Procedimiento Civil.

De igual forma, insiste que el Juez de instancia erró al aplicar con preferencia el artículo 99 del Código Penal, obviando lo previsto en la norma contenida en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual establece las reglas específicas para las distintas situaciones en las que debe la Administración Tributaria imponer las sanciones respectivas.

En conexión con lo señalado, solicita se declare con lugar el recurso de apelación ejercido contra la sentencia definitiva Nro. 0743 dictada por el Tribunal de instancia en fecha 21 de enero de 2010.

Finalmente, pide que en caso de ser declarado sin lugar la apelación se le exima al Fisco Nacional del pago de las costas procesales, en virtud de la Sentencia Nro. 1.238, dictada por la Sala Constitucional en fecha 30 de septiembre de 2009, caso J.I.R.D. (en su carácter de Fiscal General de la República), donde dejó sentado que no proceden las costas procesales a la República.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse en esta oportunidad sobre el recurso de apelación incoado por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia definitiva Nro. 0743 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 21 de enero de 2010, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por la sociedad mercantil Premier de Venezuela, C.A. el 17 de diciembre de 2008.

De esta forma, en virtud de la declaratoria contenida en la sentencia apelada, así como de las objeciones formuladas en su contra por la apoderada judicial del Fisco Nacional, se observa que la controversia planteada en el caso en estudio se circunscribe a verificar la juridicidad de la sentencia, en cuyo contexto se revisará si el Tribunal a quo al dictar el fallo apelado incurrió en el vicio de falso supuesto de hecho y derecho por errónea aplicación e interpretación de la ley.

Previamente, esta Alzada debe declarar firmes por no haber sido objeto de impugnación ante esta Sala Político-Administrativa y no desfavorecer los intereses del Fisco Nacional, los pronunciamientos proferidos por el Juez de instancia respecto a la improcedencia de la caducidad de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 de fecha 26 de marzo de 2007 y las sanciones relativas al libro de ventas y al libro especial de ajustes por inflación. Así se decide.

Precisado lo anterior, esta Sala Político-Administrativa en reciente sentencia Nro. 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), dejó sentado respecto a la figura del delito continuado, lo siguiente:

(...)

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que ‘no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal’.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso y a los similares, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

‘(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente). Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…)’.

... omissis...

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales ‘por cada período’, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia (...). Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

Al respecto, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

‘(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos. No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…)’ (Subrayado de esta Sala [Político-Administrativa]).

...omissis...

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide

. (Resaltado de esta Sala Político-Administrativa).

La sentencia parcialmente transcrita explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto al valor agregado, a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001 y reitera lo establecido en la decisión Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., para casos como el de autos.

Del mismo modo, el precedente criterio jurisprudencial señala que el mencionado Código prevé las sanciones aplicables por la Administración Tributaria a los contribuyentes en los casos de incumplir con sus deberes formales, razón por la cual no corresponde aplicar supletoriamente la disposición contenida en el artículo 99 del Código Penal, toda vez que no existe vacío legal alguno, habida cuenta que conforme al Parágrafo Segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales debe realizarse por cada período o ejercicio fiscal.

Así, examinadas las actas procesales que conforman el expediente, se advierte que la Administración Tributaria impuso a cargo de la contribuyente sanciones de multa por la cantidad total de Veintiocho Mil Cuatrocientos Cinco Bolívares (Bs. 28.405,00), a tenor de lo establecido en el artículo 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta diciembre de 2006 y enero de 2007.

De todo lo expresado, resulta aplicable al caso concreto, el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. que ratificó lo establecido en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A; decisiones estas que coinciden con la posición asumida por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), al momento de aplicar las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001 y calcular las sanciones de multa impuestas a la sociedad mercantil recurrente, por los ilícitos tributarios cometidos en los períodos investigados. Así se declara.

Al ser así, se concluye que debe aplicársele a la sociedad mercantil Premier de Venezuela C.A., la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos objetados por la Administración Tributaria, pues se evidencia que emitió cantidades de facturas “con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias”, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta diciembre de 2006 y enero de 2007, todos posteriores a la entrada en vigencia de la normativa aplicable (Código Orgánico Tributario de 2001). Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar del fallo apelado la declaratoria de procedencia, en el presente caso, de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal. Por consiguiente, es procedente el alegato del vicio de falso supuesto por errónea aplicación e interpretación de la Ley denunciado por el Fisco Nacional y se declara con lugar la apelación ejercida por la representación fiscal y sin lugar el recurso contencioso tributario de autos. Así se decide.

En consecuencia, quedan firmes los actos administrativos contenidos en la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 de fecha 26 de marzo de 2007 y las Planillas de Liquidación Nros. 81090003199, 81090003201, 81090003202, 81090003203 y 81090003204 del 21 de octubre de 2008, emanadas de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante las cuales se aplicó a cargo de la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Seiscientos Diecisiete coma cincuenta Unidades Tributarias (617,50 U.T.), equivalentes a la cantidad expresada en moneda actual de Veintiocho Mil Cuatrocientos Cinco Bolívares (Bs. 28.405,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta diciembre de 2006 y enero de 2007. Así se declara.

Por último, conforme a lo establecido en el Parágrafo Único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001, esta M.I. exime del pago de las costas procesales a la contribuyente, en atención a las dificultades interpretativas derivadas de la aplicación de la figura del delito continuado, a las infracciones de naturaleza tributaria previstas en el citado cuerpo normativo. Así se declara.

V

DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Supremo de Justicia en Sala Político-Administrativa, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1. - CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la representante judicial del FISCO NACIONAL en fecha 15 de abril de 2010, contra la sentencia definitiva Nro. 0743 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central en fecha 21 de enero de 2010, la cual se REVOCA, en lo referente a la procedencia de la aplicación del artículo 99 del Código Penal.

2. - Queda FIRME la mencionada sentencia en cuanto a los siguientes puntos no apelados y no desfavorables a los intereses del Fisco Nacional: i) la desestimación del pronunciamiento proferido por el Juez de la causa respecto a la caducidad de la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 de fecha 26 de marzo de 2007; y ii) las sanciones relativas al libro de ventas y al libro especial de ajustes por inflación.

3. - SIN LUGAR el recurso contencioso tributario incoado conjuntamente con solicitud de medida cautelar de suspensión de efectos de los actos administrativos impugnados por la sociedad de comercio PREMIER DE VENEZUELA, C.A.; contra la Resolución de Imposición de Sanción distinguida con letras y números GRTI-RCE-DFD-2007-07-DF-PEC-345 de fecha 26 de marzo de 2007 y las Planillas de Liquidación Nros. 81090003199, 81090003201, 81090003202, 81090003203 y 81090003204 del 21 de octubre de 2008, mediante las cuales se aplicó a cargo de la contribuyente sanciones de multa por el monto total de Seiscientos Diecisiete coma cincuenta Unidades Tributarias (617,50 U.T.), equivalentes a la cantidad expresada en moneda actual de Veintiocho Mil Cuatrocientos Cinco Bolívares (Bs. 28.405,00), por incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado, para los períodos impositivos comprendidos desde el mes de agosto hasta diciembre de 2006 y enero de 2007, las cuales quedan FIRMES.

Se EXIME DE COSTAS PROCESALES a la sociedad de comercio contribuyente conforme a los términos expuestos en el presente fallo.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los quince (15) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta - Ponente

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dieciséis (16) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00325.

La Secretaria,

S.Y.G.