Sentencia nº 00269 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 2 de Marzo de 2011

Fecha de Resolución 2 de Marzo de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteLevis Ignacio Zerpa
ProcedimientoApelación

MAGISTRADO PONENTE: L.I. ZERPA Exp. Nº 2008-0246

Mediante Oficio N° 0175-08 de fecha 06 de marzo de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala Político-Administrativa el expediente contentivo del recurso de apelación ejercido en fecha 06 de diciembre de 2007 por la abogada G.E.C.C., inscrita en el Instituto de Previsión Social del Abogado bajo el Nº 47.986, actuando en su condición de sustituta de la Procuradora General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, como se evidencia de documento poder autenticado ante la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital el 06 de febrero de 2007, bajo el N° 44, Tomo 20 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría; contra la sentencia definitiva N° 0423 de fecha 31 de octubre de 2007, dictada por el Tribunal remitente, en la cual se declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la ciudadana L.L.P., titular de la cédula de identidad N° 3.681.220, actuando en su condición de Administradora de la sociedad mercantil INVERSIONES VT 1312, C.A., inscrita en el Registro Mercantil Segundo Interino de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 25 de noviembre de 1996, bajo el N° 06, Tomo 71-A; e inscrita a su vez, en el Registro de Información Fiscal (R.I.F.) bajo el N° J-30578389-6; debidamente asistida por el abogado O.D., inscrito en el Instituto de Previsión Social del Abogado N° 99.619; contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-453 de fecha 14 de noviembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual le impuso multas por incumplimientos de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por un total de un mil trescientas veintiocho unidades tributarias (1.328 U.T.), que a razón de veintinueve mil cuatrocientos bolívares (Bs. 29.400,00) por unidad tributaria, equivalían para la fecha a la suma de treinta y nueve millones cuarenta y tres mil doscientos bolívares sin céntimos (Bs. 39.043.200,00), reexpresada en la cantidad de treinta y nueve mil cuarenta y tres bolívares con veinte céntimos (Bs. 39.043,20). Por auto del 06 de marzo de 2008, el Tribunal a quo oyó la apelación interpuesta en ambos efectos y, por consiguiente, ordenó remitir el expediente a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia.

El 27 de marzo de 2008, se dio cuenta en Sala y se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la entonces vigente Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela. Se designó Ponente al Magistrado L.I. Zerpa, se dejó constancia del inicio de la relación de la causa y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación interpuesta.

En escrito del 06 de mayo de 2008, la representación judicial del Fisco Nacional consignó ante esta Alzada el escrito de fundamentación de su apelación.

Luego, por auto del 29 de mayo de 2008 se fijó el quinto día de despacho siguiente, a efectos de celebrar el respectivo acto de Informes.

En auto de fecha 11 de junio de 2008, se difirió la celebración del acto de Informes para el día 13 de noviembre del mismo año.

Estando en la oportunidad establecida en el auto que antecede, se llevó a cabo el aludido acto con la sola comparecencia de la representación fiscal, y una vez finalizada su exposición, consignó sus conclusiones escritas. Posteriormente se dijo “VISTOS”.

Por diligencia del 18 de enero de 2011, la representación judicial del Fisco Nacional solicitó a la Sala dictar sentencia en la presente causa.

En auto de fecha 19 de enero de 2011, se dejó constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia de la Magistrada T.O.Z., designada por la Asamblea Nacional el 7 de diciembre de 2010, quien se juramentó e incorporó como Magistrada Principal en fecha 09 de diciembre del mismo año, quedando integrada esta Sala de la siguiente manera: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I. Zerpa, E.G.R. y Magistrada T.O.Z..

I

ANTECEDENTES

En escrito presentado en fecha 13 de marzo de 2006 ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, la ciudadana L.L.P., actuando en su condición de Administradora de la sociedad mercantil Inversiones VT 1312, C.A., debidamente asistida por el abogado O.D., ejerció recurso contencioso tributario contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-453 de fecha 14 de noviembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), en la cual se impuso multas a cargo de la empresa recurrente, en los términos que se transcriben a continuación:

CONCEPTO PERÍODO SANCIÓN U.T TIPO DE SANCIÓN CONCURRENCIA
Emite facturas sin cumplir con la totalidad de los requisitos legales y reglamentarios Septiembre 2004-Mayo 2005 1.318 Sanción más grave 1.318
No exhibe en un lugar visible de su establecimiento, la declaración de impuesto sobre la renta del ejercicio inmediatamente anterior Septiembre 2004-Mayo 2005 10 Mitad de la sanción 5
No exhibió a la fiscalización los libros legales: Diario, Mayor e Inventario Septiembre 2004 10 Mitad de la sanción 5
Total 1.328 U.T.

Por auto del 15 de marzo de 2006, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central le dio entrada al expediente, ordenando por consiguiente practicar las notificaciones de ley, al tiempo que ordenó oficiar al Gerente Regional de Tributos Internos del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) a fin de requerirle la remisión del correspondiente expediente administrativo. Practicadas las notificaciones ordenadas en el auto anterior, en sentencia interlocutoria N° 0893 de fecha 18 de mayo de 2007, el Tribunal de la causa admitió el presente recurso contencioso tributario, dejando constancia que a tenor de lo dispuesto en el artículo 278 del Código Orgánico Tributario vigente, en virtud de no existir oposición a la admisión del recurso, la causa quedaría abierta a pruebas a partir del primer día de despacho siguiente.

Culminada la sustanciación del expediente, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central mediante la mencionada sentencia definitiva N° 0423 del 31 de octubre de 2007, declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto.

Llevadas a cabo las notificaciones de ley, en diligencia del 06 de diciembre de 2007, la representación judicial del Fisco Nacional apeló de la decisión anterior.

II

DE LA SENTENCIA APELADA

Mediante sentencia definitiva N° 0423 de fecha 31 de octubre de 2007, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inversiones VT 1312, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-453 de fecha 14 de noviembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a través de la cual impuso multas a cargo de la empresa recurrente, en los términos que se transcriben seguidamente:

(…Omissis…)

Una vez hecha las consideraciones anteriores, debe el juez pronunciarse sobre la reiteración invocada por la contribuyente en el presente caso:

La contribuyente emitió 4.062 facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias infringiendo así las disposiciones establecidas en el artículo 2 de la Resolución 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, artículo 62 y 63 de su Reglamento en concordancia con el numeral 2 del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, al no señalar en facturas la condición de la operación, el nombre y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio cuando se trata de una persona natural o jurídica, y el número del Registro de Información Fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio cuando se trata de una persona natural o jurídica, constituyendo un ilícito tributario de conformidad con lo establecido en el numeral 3 del 99 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado según lo dispuesto en el artículo 101, y sancionado según lo previsto en el segundo parágrafo del artículo 101 eiusdem, con multa de una unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de 150 unidades tributarias por período.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-457 del 14 de noviembre de 2005 que riela a los folios nueve (09) y siguientes del expediente.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado establecido por la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos. Ha sido criterio reiterado de este tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los periodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción. A mayor abundamiento el Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladora Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia N° 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente: (…)

(…) Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forma el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 del Código Penal aplicable: (…)

(…) En el caso de autos, observa el juez que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales en la aplicación del artículo 101 del Código Orgánico Tributario por emitir facturas que no cumplen con los requisitos legales y reglamentarios para los periodos comprendidos a los períodos de imposición desde septiembre de 2004 hasta septiembre de 2005 correspondiente al valor agregado identificados en esta causa.

Pues bien, del análisis de las actas procésales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señalada, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de unicidad de la intención o designio del sujeto. Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violado o transgredido, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en el artículo 103 los meses investigados. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 79 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la administración tributaria. (…)

(…) Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la administración tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la sanción, y por consiguiente es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la administración tributaria.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que (…) En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

V

DECISIÓN

Por las razones expresadas, este Tribunal (…) declara:

1) CON LUGAR el recurso contencioso tributario (…)

2) ORDENA al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuesto en la presente decisión.

3) CONDENA al pago de costas procesales al SERVICIO NACIONAL INTEGRADO DE ADMINISTRACIÓN ADUANERA Y TRIBUTARIA (SENIAT) por una cifra equivalente al diez (10%) del monto del recurso (…)

. (sic) (Destacados del texto).

III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

De la sentencia supra transcrita, recurrió en apelación la representación judicial del Fisco Nacional, y en la oportunidad legal presentó ante esta alzada el respectivo escrito de fundamentación, en el cual expuso las razones que resumidamente se exponen:

En primer lugar, manifiesta que la sentencia recurrida adolece del vicio de falsa aplicación de ley, pues considera que el Tribunal de la causa aplicó erróneamente al caso de autos, el dispositivo contenido en el artículo 99 del Código Penal, al estimar que los ilícitos formales presuntamente cometidos por la empresa recurrente durante los períodos fiscales comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 hasta el mes de mayo de 2005, debían sancionarse como si se trataran de una sola infracción.

En tal sentido, sostiene que los ilícitos formales relativos a: “1.- emitir facturas con prescindencia de los requisitos exigidos por las normas tributarias, 2.- no exhibir en lugar visible del establecimiento, la declaración de impuesto sobre la renta y, 3.- no exhibir a la fiscalización los libros contables, Diario, Mayor e Inventario”, constituyen incumplimientos autónomos de la ley que hacen inaplicable la teoría del delito continuado, invocada por el juez de instancia en la resolución del caso de autos.

Adicionalmente, afirma que por disposición expresa del artículo 32 de la Ley que establece el Impuesto al Valor Agregado vigente para la fecha, el tributo en cuestión se causa por períodos impositivos de un mes calendario, “[e]sto quiere decir que, no es lo mismo declarar y pagar una vez al año como ocurre en el caso del Impuesto sobre la Renta, que hacerlo mes tras mes, en el caso del Impuesto al Valor Agregado, en el cual la obligación de pagar es mensual, no anual, de ahí que su incumplimiento es mensual y por tanto, la multa debe ser impuesta por cada mes incumplido (…)”.

De otra parte, considera improcedente la aplicación supletoria del artículo 99 del Código Penal al caso objeto de examen, pues sostiene que por efecto de la previsión contenida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, que regula lo concerniente a la concurrencia de ilícitos de naturaleza fiscal, queda excluida automáticamente la supletoriedad de las normas y principios penales, consagrada en el artículo 79 eiusdem, la cual sólo procede a falta de disposiciones especiales sobre la materia.

Así, argumenta que de acuerdo a lo previsto en la norma contenida en el supra mencionado artículo 81 del Código Orgánico Tributario, en casos como el de autos lo procedente es tomar como base, de las sanciones aplicables, la más grave y adicionar a ésta la mitad del valor de las restantes.

En este orden de ideas, afirma que “la existencia de reglas específicas de concurso como las que establece el artículo 101 del Código Orgánico Tributario, descarta totalmente la posibilidad de conculcar o lesionar el principio de proporcionalidad de las penas, en virtud, de que ello sólo puede ocurrir cuando las normas atribuyen algún margen de discrecionalidad de la Administración para imponer o graduar una sanción.”

En apoyo a lo anterior, asegura que “[l]as decisiones jurisdiccionales que adoptan el criterio relativo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, no toman en cuenta los efectos del concurso continuado de delitos, ya que la referida disposición conlleva el aumento de la pena de una sexta parte a la mitad de la misma. De tal forma que la referida figura no se limita a una simple concentración de los hechos infraccionales para que se aplique una sola pena, sino que determina un aumento de la misma en un tercio de su cuantía.” (sic).

A lo cual añade, que “con la aplicación del criterio establecido en materia de concurso continuado se omite la noción de la consecuencia que surge de lo establecido en el artículo 99 del Código Penal, representada por un aumento de la pena, lo cual, constituye una abierta y franca contravención a lo establecido en la norma que invocan como justificativo de su actuación.”

En razón de lo anterior, solicita a esta Sala Político-Administrativa revisar el criterio sentado sobre este particular en la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003.

De otra parte, señala que el fallo recurrido adolece del vicio de contradicción, y por ende de incongruencia, habida cuenta que aunque declara con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, expresa que “‘…vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario’. Así también respecto al incremento de las multas ‘…En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada…’”. (sic).

Asegura de este modo, que “[c]onfrontando estas afirmaciones, se infiere una evidente contradicción entre lo expresado en la motiva del fallo y lo que constituye su dispositiva, que hace que sea imposible su ejecución, lo cual configura una de las causales de nulidad de la sentencia según lo pauta el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.”

Finalmente, concluye solicitando se declare con lugar el presente recurso de apelación y, en consecuencia, se confirme el acto administrativo impugnado en todas sus partes. Sin embargo, ante el supuesto en el cual sea desestimado el presente recurso de apelación, solicita que le sea “exonerado” del pago de las costas procesales, por tener en su criterio, motivos racionales para litigar.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR De acuerdo a los argumentos reseñados y de la información contenida en las actas, observa la Sala que la presente controversia se circunscribe a verificar la juridicidad de la sentencia definitiva N° 0423 de fecha 31 de octubre de 2007, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, en la cual declaró con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inversiones VT 1312, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-453 de fecha 14 de noviembre de 2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), que impuso multas a cargo de la contribuyente de autos en materia de impuesto al valor agregado e impuesto sobre la renta, por los montos y conceptos descritos precedentemente. En tal sentido, corresponderá a esta M.I. pronunciarse sobre el denunciado vicio de falso supuesto de derecho por falsa aplicación de ley, presuntamente suscitado en torno al empleo de la figura del delito continuado en la resolución del caso que nos ocupa, y sobre el invocado vicio de contradicción, que en criterio de la representación fiscal hace inejecutable el dictamen judicial recurrido en apelación.

No obstante lo anterior, considera necesario esta Superioridad invertir en su análisis el orden de las denuncias efectuadas, atendiendo para ello a los eventuales efectos procesales que cada infracción podría generar por separado, de resultar estimadas las alegaciones esgrimidas por quien pretende enervar los efectos de la sentencia impugnada; comenzando por el vicio de contradicción que, en criterio del ente fiscal, afecta de nulidad al fallo dictado en primera instancia.

De este modo, se estima conveniente reproducir la norma contenida en el artículo 244 del Código de Procedimiento Civil, el cual dispone a la letra lo siguiente:

Artículo 244.- Será nula la sentencia: (…) por resultar (…) de tal modo contradictoria, que no pueda ejecutarse o no aparezca que sea lo decidido (…).

En atención al contenido de la citada previsión de ley, observa esta Alzada que el vicio de contradicción o vicio de sentencia contradictoria se produce cuando en su dictamen el ente decisor incorpora dos o más dispositivos antagónicos, haciendo que el mandato judicial se torne inejecutable o no parezca corresponderse con el verdadero sentido o alcance de la resolución adoptada.

De manera que, teniendo en cuenta que por regla general las causales de nulidad de los fallos judiciales derivan del quebrantamiento de los requisitos extrínsecos de validez enunciados en el artículo 243 del Código de Procedimiento Civil, un importante sector de la doctrina ha relacionado el vicio de sentencia contradictoria con el incumplimiento del deber de decidir de manera “expresa, positiva y precisa con arreglo a la pretensión deducida y a las excepciones o defensas opuestas” (vid. ordinal 5° del mencionado artículo 243), dada la existencia de una aproximación argumental entre la examinada figura y lo que algunos tratadistas han denominado “congruencia intrínseca del fallo”, entendida como la concordancia interna que debe mantenerse entre los distintos pronunciamientos que integran la resolución judicial y que viene a servir de garantía a la coherencia de los actos jurisdiccionales.

Siendo esto así, conviene aclarar que cuando la discordancia se produce entre los diversos “considerandos” esgrimidos por el juzgador para fundamentar la decisión asumida, o entre la parte motiva y el dispositivo del fallo, lejos de concretarse el vicio de sentencia contradictoria propiamente dicho, se habrá producido en esencia el vicio de inmotivación; en el primero de los casos, al desnaturalizarse o destruirse recíprocamente los pronunciamientos antagónicos, y en el segundo, por carecer absolutamente de fundamentos la resolución adoptada.

Por esta razón, es criterio de esta Alzada que para que pueda hablarse apropiadamente del vicio de contradicción o sentencia contradictoria es imprescindible que el origen de la discordancia se ubique entre los distintos dispositivos del fallo, de manera que uno neutralice al otro y, a causa de ello, se obstaculice su ejecución o se produzca total incertidumbre sobre su objeto.

Cabe recordar, que en estos mismos términos se pronunció la Sala a través de la sentencia N° 000909 del 28/07/2004, Caso: N.F.M.G., en la cual expresó lo siguiente:

(…) Antes de entrar a analizar la denuncia referida al caso concreto, debe la Sala precisar que el vicio de contradicción puede encontrarse tanto en la parte dispositiva como en la motivación del fallo, de suerte que lo haga inejecutable. También existe el llamado vicio de motivación contradictoria, el cual constituye una de las modalidades o hipótesis de inmotivación de la sentencia, que se produciría cuando la contradicción está entre los motivos del fallo, de tal modo que se desvirtúan, se desnaturalizan o se destruyen en igual intensidad y fuerza, lo que hace a la decisión carente de fundamentos y por ende nula.

El primero de los vicios señalados se da en la parte dispositiva o resolutiva del fallo, y ocurre cuando por la destrucción recíproca de las partes de la sentencia, es imposible su ejecución. Esto configuraría la violación del artículo 244 del Código de Procedimiento Civil.

La contradicción concentrada en la parte dispositiva de la sentencia configura este vicio, de manera que la hace inejecutable o tan incierta que no puede entenderse cuál es la resolución del conflicto, en ella establecida. Pero el núcleo conflictivo de la sentencia contradictoria radica, en que contiene varias manifestaciones de voluntad en una misma declaración de certeza, que se excluyen mutuamente o se destruyen entre sí, de manera que la ejecución de una parte implica la inejecución de la otra.

En el segundo de los casos, esto es, la contradicción entre los motivos, puede originar falta de motivación y el conflicto entre el razonamiento y el dispositivo, ser fuente de incongruencia.

Una sentencia no adolece realmente de este vicio (contradicción), sino cuando las disposiciones de su dispositivo son de tal modo opuestas entre sí, que sea imposible ejecutarlas simultáneamente por excluirse las unas a las otras. Es este el caso típico de la sentencia contradictoria, cuya nulidad emana directa y exclusivamente de ese defecto. (…)

.

En atención a las consideraciones expuestas y al criterio jurisprudencial parcialmente transcrito, advierte esta Superioridad que no es posible argumentar la existencia de un vicio de contradicción siguiendo los lineamientos esgrimidos por la representación fiscal en este caso, habida cuenta que, una vez juzgado por el ente decisor que en el dictado del acto sancionatorio impugnado la Administración Tributaria se apartó del marco normativo aplicable a la materia, le era de obligada consecuencia declarar con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto, anular las actuaciones en los aspectos que advirtió ilegales y ordenar la expedición de planillas de liquidación por los montos que a su juicio resultaban exigibles, haciéndose con ello evidente que existe coherencia entre un dispositivo y otro, no obstante las razones de fondo que llevaron al a quo a dictaminar como lo hizo.

Pese a lo anterior, logra advertir esta Alzada de las propias afirmaciones esgrimidas sobre el particular que la verdadera pretensión del Fisco Nacional en la estructuración de su denuncia era demostrar la supuesta incompatibilidad existente en la aplicación simultánea de la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal y la concurrencia de infracciones establecida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario; discordancia que de ser constatada en este pronunciamiento haría procedente declarar la nulidad del dictamen judicial recurrido, ya no por el vicio de sentencia contradictoria, sino por el defecto de inmotivación (ordinal 4° del artículo 243 del Código de Procedimiento Civil), concretamente por motivación contradictoria.

Hecha esta precisión, conviene recordar que los razonamientos que en este sentido califica de antagónicos la representación fiscal devienen de confrontar, de un lado, la declaratoria “con lugar” pronunciada por el Tribunal a quo sobre la base de la presunta comisión del vicio de falso supuesto de derecho por parte de la Administración Tributaria, “(…) al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos (…)”, y del otro, al declarar procedente, “‘…vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, (…) la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario’. (…)” (sic).

Al respecto, es menester de la Sala puntualizar que una vez efectuada la revisión exhaustiva de la sentencia recurrida en apelación, y contextualizados los fragmentos invocados por la apoderada judicial del Fisco Nacional en sustento de su denuncia, puede apreciarse que cuando el Tribunal de la causa estima procedente la aplicación del delito continuado en el caso que nos ocupa, lo hace refiriendo a la necesidad de sancionar como un solo hecho antijurídico la emisión, durante los períodos fiscalizados, de 4.062 facturas sin cumplir con las formalidades exigidas en la normativa aplicable a la materia, lo cual, cabe destacar, fue objeto de reconocimiento expreso por parte de la empresa accionante en su escrito recursivo (vid. folio 02), para luego juzgar aplicables las reglas de concurrencia en lo que respecta al resto de las infracciones sancionadas por la verificación, vale decir, el no exhibir en un lugar visible del establecimiento la última declaración de impuesto sobre la renta y el no exhibir los libros legales “Diario”, “Mayor” e “Inventario”, las cuales habrían adquirido firmeza por no haber sido objeto de cuestionamiento en vía jurisdiccional.

Esta afirmación se desprende de la lectura de los dos últimos párrafos de la parte motiva de la decisión objeto del presente recurso de apelación, que expresan textualmente lo siguiente:

(…) La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena que ‘…cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones…’. En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el artículo numeral 3 del artículo 101 ejusdem, a la cual se le incrementara la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. (…)

(sic) (Destacado de la Sala).

Bajo esta perspectiva, advierte esta Superioridad que al no referir las invocaciones de ambas figuras, delito continuado y concurrencia de infracciones, a los mismos aspectos del acto sancionatorio recurrido, podrían, desde el punto de vista argumental, coexistir en el contexto debatido sin destruirse o neutralizarse recíprocamente, debiendo por consiguiente desestimarse, el vicio de inmotivación en los términos expuestos, además del denunciado vicio de contradicción. Así se declara.

Por lo demás, advierte esta M.I. que ya la Administración Tributaria había procedido a aplicar las reglas de la concurrencia de infracciones establecidas en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, al imponer la multa equivalente a un mil trescientas dieciocho unidades tributarias (1.318 U.T.) para sancionar el incumplimiento del deber de emitir facturas y comprobantes omitiendo las formalidades de ley, tomándola como base por ser la sanción más grave y seguidamente imponer multas por diez unidades tributarias (10 U.T.) para la falta de exhibición en un lugar visible del establecimiento de la última declaración de impuesto sobre la renta y el no exhibir los libros legales “Diario”, “Mayor” e “Inventario”, que reducidas a la mitad, quedarían luego fijadas en cinco unidades tributarias (5 U.T.) cada una de ellas. (ver folio 10).

Precisado lo anterior, y una vez desestimados los defectos de contradicción e inmotivación de la sentencia en los términos señalados en el inciso precedente, corresponde a esta Superioridad pronunciarse sobre el mérito del denunciado vicio de falso supuesto de derecho por falsa aplicación del artículo 99 del Código Penal, que refiere a la figura del delito continuado y que de acuerdo a lo afirmado por el Fisco Nacional como apelante, su aplicación fue asumida con preferencia a la norma especial contenida en el artículo 81 del vigente Código Orgánico Tributario, que alude a la concurrencia de infracciones en el ámbito fiscal.

En tal sentido, considera prudente esta Alzada aclarar que, a diferencia de lo argumentado por la representación fiscal en su escrito de fundamentación, el órgano remitente juzgó procedente aplicar la figura del delito continuado no para sancionar las tres categorías de incumplimientos de deberes formales advertidos por la verificación y aceptados por la contribuyente de autos, sino únicamente en lo que respecta a la emisión de cuatro mil sesenta y dos (4.062) facturas con prescindencia de los requerimientos previstos en la normativa aplicable, considerando por ficción del artículo 99 del Código Penal, que tales irregularidades debían sancionarse como una sola acción antijurídica, y no como sucesivas infracciones autónomas del mismo dispositivo.

De este modo, se observa del texto de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-453 del 14 de noviembre de 2005 (folios 09 al 11), que el funcionario actuante constató que dentro del total de las facturas emitidas por la empresa recurrente durante los períodos impositivos comprendidos desde el mes de septiembre de 2004 al mes de mayo de 2005, de ellas, cuatro mil sesenta y dos (4.062) comprobantes fueron producidos sin indicar los datos aludidos en los literales “l”, “n” y “p” del artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas, relativa a la impresión y emisión de facturas y otros documentos.

Con base en tales objeciones, en el curso de la verificación se procedió a sancionar las irregularidades enunciadas anteriormente, siguiendo los lineamientos expuestos en el numeral 2 del artículo 99 del vigente Código Orgánico Tributario, en concordancia con lo establecido en el numeral 3 y segundo aparte del artículo 101 eiusdem, imponiendo el pago de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta llegar a un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por período sancionado.

Siendo esto así, estima pertinente esta M.I. reproducir las disposiciones supra mencionadas, las cuales establecen a la letra lo siguiente:

Artículo 99.- Los ilícitos formales se originan por el incumplimiento de los deberes siguientes: (…)

(…) 2. Emitir o exigir comprobantes; (…)

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: (…)

(…) 3. Emitir facturas y otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

(…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

Por su parte, el artículo 1 y los literales “l”, “n” y “p” del artículo 2 de la mencionada Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, emanada del entonces Ministerio de Finanzas y publicada en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 36.859 del día 29 del mismo mes y año, disponen:

Artículo 1°. Los contribuyentes o responsables a que se refiere el Decreto Ley de Impuesto al Valor Agregado, que emitan facturas, otros documentos equivalentes que autorice la administración, órdenes de entrega o guías de despacho, notas de débito, notas de crédito, soportes o comprobantes relacionados con la ejecución de operaciones de venta o prestación de servicios, deberán cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolución.

Parágrafo Único: Cuando por autorización de la Administración Tributaria se emitan documentos equivalentes que sustituyan a las facturas, también deberán cumplirse los requisitos establecidos en la presente Resolución.

Artículo 2°. Los documentos a que hace referencia el artículo anterior deben emitirse cumpliendo y llenando los siguientes requisitos: (…)

(…) l) Nombre completo y domicilio fiscal del adquirente del bien o receptor del servicio, si se trata de una persona natural. (…)

n) Número de inscripción del adquirente en el Registro de Información Fiscal (RIF) y Número de Identificación Tributaria (NIT) en caso de poseerlo. (…)

p) Condición de la operación, sea ésta de contado o a crédito y su plazo. Si la operación es a crédito, precisar su monto, el plazo, la cantidad de cuotas, monto de cada una de ellas, tasa de interés, monto total de los intereses y en su caso, si se pactó actualización del saldo de precio o de la tasa de interés y el monto de actualización. (…)

Sin embargo, no discuten las partes la veracidad de las atestaciones formuladas por la verificación en torno a los hechos infraccionales constatados, y menos aún a la adecuación jurídica del marco sancionatorio aplicado a cada incumplimiento, pues el punto central del cuestionamiento radica en la procedencia del mecanismo empleado por el ente tributario nacional en el establecimiento del quantum de la multa impuesta.

Por consiguiente, ahora surge necesario a esta Superioridad reproducir el texto del artículo 99 del Código Penal, por tratarse del sustento normativo del ente decisor para juzgar sobre la procedencia de la acción anulatoria interpuesta en el caso que nos ocupa, y en contrapartida, deben citarse los artículos 79 y 81 del vigente Código Orgánico Tributario, por ser éstos los dispositivos invocados por la representación fiscal en defensa de la tesis relacionada con la imposibilidad jurídica de aplicar en materia tributaria la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, con preeminencia a la norma especial del prenombrado artículo 81.

Código Penal:

Artículo 99. Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad.

Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario. (…)

(Subrayado de la Sala).

Artículo 81.- Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con penas pecuniarias, se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones. De igual manera se procederá cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este Código.

Si las sanciones son iguales, se aplicará cualquiera de ellas, aumentada con la mitad de las restantes.

Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por su heterogeneidad no sea acumulable, se aplicarán conjuntamente.

Parágrafo Único: La concurrencia prevista en este artículo se aplicará aun cuando se trate de tributos distintos o de diferentes períodos, siempre que las sanciones se impongan en un mismo procedimiento.

Así, conforme a la literalidad de la normativa citada, solo resta a esta Alzada precisar que constituye un error afirmar que el empleo de las reglas de concurrencia de infracciones excluye conceptualmente la posibilidad de aplicar supletoriamente la figura del delito continuado a casos similares al de autos, por cuanto cada una de las instituciones señaladas tienen respecto al derecho sancionatorio finalidades y propósitos distintos, en tanto regulan situaciones jurídicas diferentes, pues en el primero de los casos –la concurrencia-, se precisa el modo en que han de imponerse las penas y sanciones correspondientes a la confluencia de dos o más acciones antijurídicas, mientras que en el segundo de los supuestos analizados –delito continuado-, por ficción de ley, se dispone que una multiplicidad de trasgresiones de un mismo precepto sea tratado como un único hecho punible.

Lo que sí puede suceder en criterio de la Sala, es que el establecimiento expreso de un método sancionatorio acumulativo como el contemplado en el segundo aparte del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, excluya por lógica consecuencia, aplicaciones supletorias de otros instrumentos normativos, al no existir vacío legal al cual darle sustento.

Por esta razón, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, a partir de su sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., ratificada, entre otros fallos, en su decisión N° 0152 del 01 de febrero de 2007, caso: Corporación H.M.S. 250, C.A., asumió jurídicamente procedente aplicar la figura del delito continuado para aquellas infracciones tributarias cometidas durante la vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, ante el silencio normativo que sobre dicho particular se habría evidenciado en la prenombrada regulación. En esa oportunidad, la Sala juzgó lo siguiente:

(… ) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que: (Subrayado de la Sala).

‘Artículo 71: Las disposiciones de este Código se aplicarán a todas las infracciones y sanciones tributarias, con excepción de las relativas a las normas sobre infracciones y sanciones de carácter penal en materia aduanera, las cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas de Derecho Penal compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario.

Parágrafo Único: Las infracciones tipificadas en las Secciones Tercera y Cuarta del Capítulo II de este Título serán sancionadas conforme a sus disposiciones.’.

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal, Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.(Subrayado de la Sala).

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

. (Destacados de la sentencia).

El fallo parcialmente transcrito razonó que en materia de infracciones tributarias y bajo la regulación del Código Orgánico Tributario de 1994, el delito continuado tiene lugar cuando se violan o se trasgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante que refleja una unicidad de intención en el contribuyente, supuesto que carecía de regulación en el citado texto orgánico.

No obstante, esta Superioridad en fecha 13 de agosto de 2008, mediante ponencia conjunta N° 00948, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., precisó modificar la solución judicial asumida en la citada jurisprudencia, ya bajo el ámbito temporal y casuístico que condicionaba su resolución, a saber, según lo establecido en los artículos 79 y 101 del vigente Código Orgánico Tributario (2001), al replantearse el estudio de los ilícitos formales tributarios consecutivos, atendiendo para ello a la naturaleza del impuesto al valor agregado y a los elementos que componen el hecho imponible.

Dicha sentencia señaló lo que a continuación se transcribe:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial. (Destacado de la Sala).

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que “A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario”. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal. (Destacado de la Sala).

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsidera el criterio que había venido sosteniendo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto de incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la presente fecha, estableciendo que el artículo 99 del Código Penal no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión de los deberes formales en materia de Impuesto al Valor Agregado, por los motivos aludidos en el presente fallo. Así se decide

. (Destacados de la sentencia) (fallo N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.).

El fallo citado supra analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001.

Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte esta M.I. que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “ (…) los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Vale además referir la reciente sentencia de esta Sala Político-Administrativa N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia, C.A. (Fanalpade Valencia), la cual explica el devenir del criterio jurisprudencial referente a la aplicación del delito continuado en materia tributaria y la forma de imponer la sanción por la comisión de ilícitos formales del impuesto al valor agregado (IVA), a la luz de lo contemplado en el artículo 101 del vigente Código Orgánico Tributario, y reitera lo establecido en la decisión N° 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

Bajo la óptica de todo lo expresado, y particularmente por razones de temporalidad, considera esta Superioridad que resulta aplicable al caso de autos el criterio jurisprudencial asumido por esta Sala Político-Administrativa en el citado fallo Nro. 01187 del 24 de noviembre de 2010, el cual ratifica la noción asumida por esta misma Sala en su sentencia Nro. 00948 del 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A, cuando advierte que: “dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”; decisiones éstas que coinciden con la posición adoptada por la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT, al momento de imponer y calcular dichas sanciones conforme a las disposiciones del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se decide.

De acuerdo a los argumentos expuestos, se impone a esta M.I. declarar con lugar el recurso de apelación interpuesto por el Fisco Nacional, revocar el fallo impugnado en todas sus partes, por versar exclusivamente sobre la aplicabilidad al caso sub examine de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal a los ilícitos formales sancionados a cargo de la citada contribuyente y, en consecuencia, declarar sin lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la sociedad mercantil Inversiones VT 1312, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-453 de fecha 14/11/2005, emanada de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT. Así se declara.

En razón de la declaratoria que antecede, correspondería a esta Alzada condenar en costas a la empresa recurrente, por haber resultado totalmente perdidosa en el presente recurso contencioso tributario, conforme a lo dispuesto en el artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario; sin embargo, dadas las graves dificultades interpretativas que presenta la cuestión debatida, se estima prudente eximir del pago de las costas a la contribuyente de autos, siguiendo los lineamientos establecidos en el parágrafo único del mencionado artículo 327. Así se determina.

V

DECISIÓN

En razón de los argumentos expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara: 1. CON LUGAR el recurso de apelación ejercido por la representación judicial del FISCO NACIONAL contra la sentencia definitiva N° 0423 de fecha 31 de octubre de 2007, dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la sociedad mercantil INVERSIONES VT 1312, C.A. contra la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-453 de fecha 14/11/2005, emanado de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Por consiguiente, se REVOCA el fallo recurrido en apelación en todas sus partes. 3. SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto. En consecuencia, queda FIRME la resolución recurrida. Se exime del pago de las costas procesales a la sociedad recurrente.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvanse el expediente al tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, al primer (01) día del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

Ponente

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En dos (02) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00269.

La Secretaria,

S.Y.G.

VLEX utiliza cookies de inicio de sesión para aportarte una mejor experiencia de navegación. Si haces click en 'Aceptar' o continúas navegando por esta web consideramos que aceptas nuestra política de cookies. ACEPTAR