Sentencia nº 00088 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 26 de Enero de 2011

Fecha de Resolución26 de Enero de 2011
EmisorSala Político Administrativa
PonenteEmiro Antonio García Rosas
ProcedimientoApelación

Magistrado Ponente: E.G.R.

Exp. Nº 2008-0878

Mediante oficio Nº 1972-08 de fecha 16 de octubre de 2008, el Tribunal Superior Contencioso Tributario de la Región Central remitió a esta Sala el expediente signado bajo el Nº 1299 de la nomenclatura de ese Tribunal, contentivo del recurso de apelación ejercido el 30 de junio de 2008 y ratificado el 2 de octubre del mismo año, por la abogada Deyanira MORILLO (INPREABOGADO Nº 40.393), actuando como sustituta de la Procuradora General de la República en representación del FISCO NACIONAL según documento poder (otorgado en la Notaría Pública Undécima del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, el 6 de febrero de 2007, anotado bajo el N° 44, Tomo 20 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría).

El recurso de apelación fue interpuesto contra la sentencia Nº 0508 de fecha 16 de junio de 2008 dictada por ese Tribunal que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado por la abogada María SANABRIA MUÑOZ (INPREABOGADO Nº 31.270), actuando como apoderada judicial de la sociedad mercantil FI.DI.SA., S.A. (inscrita ante el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Estado Carabobo el 17 de julio de 1992, bajo el N° 26, Tomo 5-A), tal como consta de instrumento poder (autenticado en la Notaría Pública Sexta de la ciudad de V. delE.C., el 8 de junio de 2007 bajo el N° 5, Tomo 105 de los Libros de Autenticaciones llevados por esa Notaría).

El referido recurso contencioso tributario fue ejercido contra la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-402 de fecha 7 de septiembre de 2006, emanada de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), mediante la cual impuso sanciones a la contribuyente por el incumplimiento de deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado durante los períodos de imposición comprendidos entre los meses de agosto 2005 y agosto 2006, ambos inclusive.

Por auto del 16 de octubre de 2008 el Tribunal a quo oyó libremente la apelación del Fisco Nacional y remitió el expediente a esta Sala.

El 30 de octubre de 2008 se dio cuenta en Sala, se ordenó aplicar el procedimiento de segunda instancia previsto en el artículo 19 de la Ley Orgánica del Tribunal Supremo de Justicia de la República Bolivariana de Venezuela de 2004, vigente ratione temporis, se designó ponente al Magistrado E.G.R. y se fijó un lapso de quince (15) días de despacho para fundamentar la apelación.

El 4 de diciembre de 2008 consignó su escrito de fundamentación de la apelación el abogado Javier PRIETO ARIAS (INPREABOGADO Nº 33.487), actuando como sustituto de la Procuradora General de la República en representación del Fisco Nacional según documento poder (otorgado en la Notaría Pública Vigésima Quinta del Municipio Bolivariano Libertador del Distrito Capital, el 8 de abril de 2008, anotado bajo el N° 18, Tomo 18 de los Libros de Autenticaciones llevados por dicha Notaría).

Por auto del 15 de enero de 2009 se fijó el quinto (5º) día de despacho para que tuviera lugar el acto de informes en el presente juicio; el 29 de enero de 2009 fue diferido para el día 9 de julio del mismo año.

En esa fecha (9 de julio de 2009), siendo la oportunidad fijada para la realización del acto de informes, compareció el representante judicial del Fisco Nacional, quien expuso sus argumentos y consignó su escrito de conclusiones. Seguidamente se dijo “VISTOS”.

Por diligencia del 10 de agosto de 2010, la representación fiscal solicitó se dicte sentencia.

Por auto de fecha 15 de diciembre de 2010, se deja constancia de la incorporación a esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, de la Magistrada T.O.Z., designada por la Asamblea Nacional el 7 de diciembre de 2010, quedando conformada la mencionada Sala de la forma siguiente: Presidenta, Magistrada Evelyn Marrero Ortíz; Vicepresidenta, Magistrada Y.J.G.; Magistrados L.I. Zerpa y E.G.R. y Magistrada T.O.Z.. Igualmente se ordena la continuación de la presente causa

I

ANTECEDENTES

En fecha 16 de mayo de 2007, la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del SENIAT notificó a la contribuyente el contenido de la Resolución Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-DF-PEC-402 del 7 de septiembre de 2006, mediante la cual le impuso sanciones por el incumplimiento de deberes formales (no llevar en la forma debida el libro de ventas del IVA y emitir documentos de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias) establecidos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley de Impuesto al Valor Agregado durante los períodos de imposición comprendidos entre los meses de agosto de 2005 y agosto de 2006, ambos inclusive, tal como se describe a continuación:

Incumplimiento Sanción Artículo (C.O.T.) Sanción (U.T.)
Llevar el Libro de Ventas del I.V.A. sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, para período de imposición de Mayo 2006 Numeral 2 y segundo aparte del art. 102 del C.O.T. de 2001 25 U.T.
Incumplimiento Tributo Ejercicio Fiscal y/o Período Documentos Emitidos sin cumplir con las formalidades Total Sanción U.T.
Emitir documentos de ventas sin cumplir las formalidades legales y reglamentarias Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) Agosto 2005 9976 150
Septiembre 2005 10552 150
Octubre 2005 9522 150
Noviembre 2005 8377 150
Diciembre 2005 8747 150
Enero 2006 9915 150
Febrero 2006 8822 150
Marzo 2006 8843 150
Abril 2006 10368 150
Mayo 2006 8927 150
Junio 2006 8642 150
Julio 2006 9969 150
Agosto 2006 9308 150
Total… 1950

Por disconformidad con esta decisión, el 14 de junio de 2007 la apoderada judicial de la sociedad mercantil FI.DI.SA., C.A. ejerció ante el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el recurso contencioso tributario argumentando que la resolución impugnada incurre “…en el vicio de falso supuesto de derecho, al aplicar erróneamente a una misma infracción cometida en varios períodos, tantas multas como períodos de imposición se investigaron”.

II

DECISIÓN APELADA

Mediante sentencia Nº 0508 del 16 de junio de 2008, el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente, con base en las siguientes consideraciones:

(…) La recurrente objeta la legalidad de la reiteración y solicita la nulidad absoluta de la sanción impuesta por la administración en la resolución de imposición de multa.

Debe por consiguiente el juez decidir en cuanto a la aplicación de una sanción mes a mes como lo hizo Resolución de Imposición de Multa Nº GRTI-RCE-DFD-2006- 01-DF-PEC-402 del 7 de septiembre de 2.006, para lo cual se concretará a analizar si la sanción está o no ajustada a derecho (sic).

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado en la Sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (Caso: Acumuladores Titán, C.A.), de la Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, reiterado en un caso similar al de autos en sentencia Nº 00474 de fecha 12 de mayo de 2004 (Caso: Tuboacero, C.A.), en los cuales se estableció lo siguiente:

(…omissis…)

Estos fundamentos son aplicables igualmente a las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

(…) Con base en los argumentos expresados en la sentencia citada y ante la evidencia de que la Administración Tributaria aplicó reiteración en la sanción por una misma infracción, por la ficción que hace la ley al respecto, según se verifica…, el juez necesariamente declara que las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria no están ajustadas a derecho ya que deben ser determinadas como si se tratara de una sola infracción. Así se decide.

Por todas estas razones, la multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101 numeral 3, por emitir la contribuyente documentos de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, durante el período comprendido desde agosto de 2.005 hasta agosto de 2.006, ambos inclusive debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos. Así se decide (sic).

(…) Por las razones expresadas, este Tribunal… declara:

1) PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto…

2) ORDENA al… (SENIAT) emitir nuevas planillas de pago ajustándose a los términos expuestos en la presente decisión, es decir, calculadas como una sola infracción y una sola sanción.

3) EXIME del pago de costas procésales a las partes por no haber sido totalmente vencidas en el presente proceso…

(sic).

III

APELACIÓN

En fecha 4 de diciembre de 2008, el representante judicial del Fisco Nacional fundamentó su apelación bajo los siguientes razonamientos:

(…) Según el criterio de esta representación de la República, la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación acerca del contenido y alcance de norma jurídica… al interpretar erróneamente los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal vigente, toda vez que parte del falso supuesto de considerar que no es aplicable la reiteración al caso de autos, por cuanto lo que debió imponer la Administración, en virtud de los incumplimientos de los deberes formales en referencia, eran las normas del delito continuado.

(…) el juzgador estimó que la Administración Tributaria aplicó la reiteración en la sanción de una misma infracción, por lo que consideró, que las mismas no están ajustadas a derecho, ya que deben ser consideradas como una sola infracción.

Sobre el particular, invoco para la resolución del presente caso, el novísimo cambio de criterio sostenido por esta Sala a partir de la sentencia dictada en fecha 12 de agosto de 2008, en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual se reconoció que no resultaba apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción de delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 ejusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual. En consecuencia, resulta procedente la reiteración en esos casos… criterio que había venido sosteniendo la Administración Aduanera y Tributaria -reiteradamente- en casos como el de autos

(sic).

(…) consideramos que la Administración Tributaria actuó apegada a derecho al momento de aplicar las multas a la contribuyente FI.DI.SA, S.A., previo proceso de verificación realizado a la empresa en referencia, de conformidad con los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, por cuanto la Administración Tributaria constató que las facturas emitidas desde agosto 2005 hasta agosto 2006, no cumplían con las formalidades legales y reglamentarias, incumpliendo con las disposiciones contenidas en el artículo 2 literales ‘l’ y ‘m’ de la Resolución Nº 320 del 28 de diciembre de 1999 y el artículo 145, numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 ejusdem. Ciertamente, el incumplimiento de los deberes formales expresamente señalados ut supra, constituyen incumplimientos autónomos, de acuerdo con el principio de autonomía tributaria al que nos referíamos en líneas anteriores y con el criterio recientemente considerado por esta Sala, y así solicitamos respetuosamente sea declarado (sic).

Por todo lo… expuesto, solicitamos a esta… Sala, declare… que la sentencia recurrida adolece del vicio de errónea interpretación de las normas jurídicas previstas en los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal vigente y, en consecuencia, sea revocada… la sentencia en cuestión

.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Corresponde a esta Sala pronunciarse respecto de la apelación interpuesta por la representación judicial del Fisco Nacional, contra la sentencia Nº 0508 de fecha 16 de junio de 2008 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, que declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente.

Al respecto, esta Sala observa de las denuncias planteadas por la representación judicial del Fisco Nacional, que la controversia se circunscribe a decidir sobre la contrariedad a derecho del fallo apelado, por haber incurrido en el vicio de “errónea interpretación de las normas jurídicas previstas en los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal vigente”, respecto a la declaratoria del delito continuado.

Previamente debe esta M.I. declarar firme la multa impuesta a la contribuyente por llevar el libro de ventas sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, ya que la contribuyente no impugnó esta sanción. Así se decide.

Delimitada la litis pasa la Sala a decidir en los términos siguientes:

En cuanto a la materia de fondo objeto de apelación aprecia este Alto Tribunal, que la representación fiscal aduce que el a quo incurrió en el aludido vicio de errónea interpretación de las normas jurídicas, dado que “parte del falso supuesto de considerar que no es aplicable la reiteración al caso de autos, por cuanto [a su decir] lo que debió imponer la Administración, en virtud de los incumplimientos de los deberes formales en referencia, eran las normas del delito continuado”. (Agregado de la Sala).

Sobre tal particular, invocó el “cambio de criterio sostenido por esta Sala a partir de la sentencia dictada en fecha 12 de agosto de 2008 en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en el cual se reconoció que no resultaba apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción de delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 ejusdem (sic), por lo que concluyó que “resulta procedente la reiteración en esos casos”.

Ahora bien, con el fin de determinar la legalidad y procedencia de la apelación aquí planteada, se estima pertinente observar el contenido del artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, el cual es del siguiente tenor:

Artículo 101.- Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes:

(…) 3.- Emitir facturas u otros documentos obligatorios con prescindencia total o parcial de los requisitos y características exigidos por las normas tributarias. (…)

Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.) por cada período, si fuere el caso. (…)

. (Resaltado de esta Sala).

De la norma transcrita observa este M.T. que la conducta descrita por el ilícito formal se refiere a la emisión de facturas con prescindencia total o parcial de los requisitos exigidos en la normativa aplicable (literales l y m del artículo 2 de la Resolución 320 del 28 de diciembre de 1999; artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, y artículos 76 de su Reglamento y numeral 1 literal a del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001).

Así, de las actas procesales se desprende que las multas fueron impuestas en razón de la verificación fiscal practicada a la contribuyente, donde se evidenció que llevaba “…el Libro de Ventas del Impuesto al Valor Agregado (I.V.A.) sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud de que dicho Libro, para el período de imposición de Mayo 2006, no conserva un orden correlativo de las facturas…”, y “…que el Sujeto Pasivo emitió facturas de ventas, sin indicar el domicilio fiscal del adquiriente del bien, para los períodos desde Agosto 2005 hasta Agosto 2006, ambos inclusive…”, situación que, a juicio de la fiscalización, implicaba la inobservancia de las disposiciones contenidas en los artículos 56 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado y 76 de su Reglamento, en concordancia con el numeral 1) literal a) del artículo 145 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como las normas previstas en el artículo 2 literales l) y m) de la Resolución Nº 320 de fecha 28/12/99, constituyendo dichos hechos ilícitos formales según lo establecido en el citado Código y sancionados conforme a lo dispuesto en sus artículos 102 (numeral 2, segundo aparte) y 101 (numeral 3, segundo aparte), respectivamente, por lo que impuso en cada período impositivo sanción de multa de 150 unidades tributarias, de conformidad con el artículo 101 numeral 3 del mencionado Código.

Al respecto, la Sala pasa a analizar lo dispuesto en los artículos 79 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal, los cuales son del siguiente tenor:

Código Orgánico Tributario de 2001:

Artículo 79.- Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas.

A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario

.

Código Penal:

Artículo 99.- Se considerarán como un solo hecho punible las varias violaciones de la misma disposición legal, aunque hayan sido cometidas en diferentes fechas, siempre que se hayan realizado con actos ejecutivos de la misma resolución, lo que produce un aumento de la pena correspondiente al hecho, de una sexta parte a la mitad

. (Destacado de esta Sala).

En cuanto al concurso continuado de delitos argumentó el apoderado judicial del Fisco Nacional que “…la recurrida incurrió en el vicio de errónea interpretación acerca del contenido y alcance de… los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal vigente, toda vez que parte del falso supuesto de considerar que no es aplicable la reiteración al caso de autos… Sobre el particular, invoco para la resolución del presente caso, el… cambio de criterio sostenido por esta Sala a partir de la sentencia dictada en fecha 12 de agosto de 2008, en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual se reconoció que no resultaba apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción de delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 ejusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual”.

En tal sentido, esta Sala observa que la posición que mantuvo respecto al asunto controvertido, se encuentra plasmada en la sentencia Nº 00877 del 17 de junio de 2003 (criterio ratificado hasta el 13 de agosto de 2008). Esta sentencia de agosto de 2008 dispuso (citando Acumuladores Titán, C.A.):

(…) Con respecto a la forma de cálculo de las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales que aplicó la Administración Tributaria, mes a mes, objeto de esta controversia, la Sala pasa a decidir, sobre la base de las siguientes consideraciones:

Como norma rectora de nuestro sistema tributario, en segunda reforma se promulgó el Código Orgánico Tributario de 1994, aplicable al caso sub júdice ratione temporis, el cual establece en su Sección Primera, las Disposiciones Generales, contenidas en el Título III, de las Infracciones y Sanciones, Capítulo I Parte General, regulatorias de estos ilícitos tributarios; en cuyo artículo 71 dispone que:

(…)

En razón de los anteriores preceptos, debe esta Sala considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa la Sala que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 71 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicados a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en nuestra Carta Fundamental.

En este orden de ideas, se hace necesario analizar los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, cuyo precepto está contenido en el artículo 99 al establecer que:

(…)

Ahora bien, este tema ha sido objeto de estudio de reconocida doctrina nacional y extranjera, que ha sostenido la existencia de una ficción legal, por lo que la disciplina de hecho único que le es atribuida no se corresponde con una realidad de hecho único. Se trata de varios hechos constitutivos de diversas violaciones de la ley penal, que a los efectos sólo de la pena, ésta considera como un delito único, entendiendo que a los demás efectos, el tratamiento que se le dará será de varios delitos en concurso legal.

En este mismo orden de ideas, sostiene otra parte de la doctrina que, el delito continuado configura una forma especial de delito único, donde la unicidad de los distintos hechos constitutivos de la infracción viene dada por la unidad de la intención del sujeto agente, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

Es así como se ha definido el delito continuado, a través de las siguientes características, a saber: 1. pluralidad de hechos, o conductas físicamente diferenciables, aún si son cometidas en fechas diferentes; 2. Que sean atribuibles o imputables a un mismo sujeto; 3. Constitutivas de violaciones a una misma disposición legal, y 4. Productoras de un único resultado antijurídico. Es decir, la consumación del delito continuado presupone que la serie de actos antijurídicos desarrollados por el sujeto agente sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, sea que ésta venga dada por dolo, culpa o error.

En el caso de autos, observa la Sala que la Administración Tributaria liquidó multas, mes a mes, por incumplimiento de deberes formales para el libro de compras, previstos en los literales d) y h); para el libro de ventas, previstos en los literales c) y d), de los artículos 78 y 79 del Reglamento de la Ley del Impuesto al valor agregado, respectivamente, y por la omisión de datos en las facturas emitidas por la contribuyente, previstas en los literales h) y m) del artículo 63 del Reglamento eiusdem, de conformidad con el artículo 106 del Código Orgánico Tributario.

Pues bien, del análisis de las actas procesales, a la luz de las características de la figura del delito continuado supra señaladas, se advierte, en el caso de autos, que existen varios hechos, cada uno de los cuales reúne las características de la infracción única, pero como se dijo anteriormente, por la ficción que hace el legislador, no se consideran como varias infracciones tributarias sino como una sola continuada, en virtud de la unicidad de la intención o designio del sujeto agente (la contribuyente recurrente). Así se observa, que mediante una conducta omisiva, en forma repetitiva y continuada, viene violando o transgrediendo, durante todos y cada uno de los períodos impositivos investigados, la misma norma, contentiva del ilícito tributario por concepto de incumplimiento de deberes formales, previsto en los artículos 106 del Código Orgánico, 78, 79 y 63 del Reglamento del impuesto al valor agregado. Comportamiento omisivo reflejado en forma idéntica en cada uno de los meses investigados, tal como se puede ver de los anexos 01, 02 y 03 de la resolución de sanción impugnada. Por todas estas razones, la disposición del artículo 99 del Código Penal debe ser aplicada, en este caso particular, por darse los elementos del concurso continuado, aplicable también a las infracciones tributarias, por expreso mandato del artículo 71 del Código Orgánico Tributario, en consecuencia, las multas estimadas procedentes en este fallo, deben ser calculadas como una sola infracción, en los términos del dispositivo del mencionado artículo 99, por no tratarse de incumplimientos autónomos como erradamente lo afirmó la Administración Tributaria. Así se declara

.

La Sala consideró en atención a la jurisprudencia anterior, que en materia de infracciones tributarias el delito continuado tiene lugar cuando se viola o se transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su ratio radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente.

Posteriormente la Sala replanteó la solución respecto de la naturaleza del impuesto al valor agregado y de los elementos específicos que constituyen el hecho imponible, subsumiendo los ilícitos reiterados en la normativa del Código Orgánico Tributario y no en la del Código Penal.

Así lo consideró en su sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. vs. SENIAT, donde estableció lo siguiente:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que ‘Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas’. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal.

Por otra parte, considera esta Sala necesario observar que las reglas del concurso continuado conllevan en el caso de incumplimiento de deberes formales, a una injusta aplicación de las sanciones, ya que la repetición en el tiempo de una conducta antijurídica, sólo trae como consecuencia que se aumente la pena de una sexta parte a la mitad, sin tomar en cuenta la cantidad de períodos consecutivos en que haya sido infringida la norma por la contribuyente, ya que siguiendo tales lineamientos no se impone la sanción por cada ejercicio fiscal, cuestión que en el caso del impuesto al valor agregado pudiera conllevar a una desnaturalización de la temporalidad de su hecho imponible, habida cuenta que los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de los períodos impositivos mensuales, los cuales -como ya se indicara- son distintos uno del otro y generan sus propias consecuencias.

En definitiva, se estima importante señalar que la transferencia de normas del Código Penal al ámbito de los ilícitos tributarios, debe hacerse con carácter supletorio y respetando la compatibilidad que ha de existir con el ámbito especial del derecho tributario. En tal sentido y con base a las consideraciones antes expuestas, no resulta apropiado aplicar en forma directa, en los términos del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, la noción del delito continuado a la imposición de sanciones por la comisión de ilícitos formales derivados del impuesto de tipo valor agregado, ya que el hecho punible y la forma de imponer la sanción han sido adecuadas a los términos previstos en el artículo 101 eiusdem, con apego a los elementos en que ocurre el hecho imponible en el mencionado tributo, es decir, por cada período mensual o ejercicio fiscal

. (Resaltado de la Sala).

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Sala reconsideró la solución que sostuvo respecto de la aplicación del delito continuado en casos como el de autos, en los que se impone una sanción producto del incumplimiento de deberes formales del impuesto a las ventas, adoptado en la sentencia No. 877 del 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A.; posteriormente ratificada en forma pacífica en diversos fallos hasta la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., en la cual estableció que “no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal”.

Esta decisión consideró injusta e improcedente la aplicación del Código Penal, en virtud de que la ley especial es suficientemente clara, solución que pasa a analizar la Sala para verificar su posible aplicación al presente caso.

Al efecto, la Sala procede a estudiar si la determinación de la sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, aclarada en la sentencia N° 00103 de fecha 29 de enero de 2009, debe ser aplicada al presente caso, para lo cual se transcriben los siguientes párrafos de dicha decisión aclaratoria:

(…) En tal sentido, esta Sala constata que en la sentencia N° 00948 del 13 de agosto de 2008, si bien se revisó un criterio jurisprudencial y se modificó la interpretación de normas jurídicas, no se expusieron las razones por las cuales no se aplicaba la novedosa doctrina judicial al caso que se resolvió en esa oportunidad, motivo por el que se estima procedente la solicitud de aclaratoria al existir puntos dudosos que deben ser aclarados. Así se declara.

(…) A tal efecto, los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancias fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate. (Vid. sentencia de la Sala Constitucional N° 3702 del 19 de diciembre de 2003, ratificada, entre otras, en las decisiones números 3057, 5074, 366 y 1166 de fechas 14 de diciembre de 2004, 15 de diciembre de 2005, 1° de marzo de 2007 y 11 de julio de 2008, respectivamente).

Con fundamento en el reiterado criterio jurisprudencial antes referido, esta Sala considera que, en este caso, la modificación que se produjo en ‘la interpretación que se había venido realizando respecto a la aplicación de la figura del delito continuado en la materia de sanciones administrativas tributarias, concretamente en lo atinente al impuesto al valor agregado, no podía aplicarse a la contribuyente Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. (…).

.

El representante fiscal en su escrito de fundamentación de la apelación invocó “para la resolución del presente caso, el… cambio de criterio sostenido por esta Sala a partir de la sentencia dictada en fecha 12 de agosto de 2008, en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.”.

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, conforme a la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

En tal sentido, la Sala Constitucional ha precisado los criterios jurisprudenciales, sus cambios y la relación entre los mismos y algunos principios preconizados por dicha Sala, tales como el de seguridad jurídica en el ámbito jurisdiccional y el de confianza legítima (este último acogido de la jurisprudencia y doctrina europeas) (sentencia N° 3057 de 14 de diciembre de 2004, caso: Seguros Altamira), en los siguientes términos:

(…) De tal forma, que en la actividad jurisdiccional el principio de expectativa plausible, en cuanto a la aplicación de los precedentes en la conformación de reglas del proceso, obliga a la interdicción de la aplicación retroactiva de los virajes de la jurisprudencia. En tal sentido, el nuevo criterio no debe ser aplicado a situaciones que se originaron o que produjeron sus efectos en el pasado, sino a las situaciones que se originen tras su establecimiento, con la finalidad de preservar la seguridad jurídica y evitar una grave alteración del conjunto de situaciones, derechos y expectativas nacidas del régimen en vigor para el momento en que se produjeron los hechos.

No se trata de que los criterios jurisprudenciales previamente adoptados no sean revisados, ya que tal posibilidad constituye una exigencia ineludible de la propia función jurisdiccional, por cuanto ello forma parte de la libertad hermenéutica propia de la actividad de juzgamiento, sino que esa revisión no sea aplicada de manera indiscriminada, ni con efectos retroactivos, vale decir, que los requerimientos que nazcan del nuevo criterio, sean exigidos para los casos futuros y que se respeten, en consecuencia, las circunstancias fácticas e incluso de derecho, que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate que se decida en el presente (…).

(Subrayado de esta Sala).

Aplicando el criterio de la Sala Constitucional al presente caso, estima este Alto Tribunal que las circunstancias fácticas y jurídicas que aquí se analizan dan lugar a la aplicación de los requerimientos previstos en el artículo 101 numeral 3 del Código Orgánico Tributario (publicado en Gaceta Oficial Nº 37.305 del 17 de octubre de 2001).

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió documentos de ventas, sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias exigidas por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde los meses de agosto 2005 hasta agosto 2006, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. [(Vid. sentencia de esta Sala número 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE Valencia C.A.)]. Así se decide.

Por las razones expuestas, se impone revocar el fallo apelado. En consecuencia, se debe declarar sin lugar el recurso contencioso tributario y confirmar el acto administrativo recurrido, como en efecto se declara.

La Sala considera que debe eximir del pago de las costas a la contribuyente, en virtud de las graves dificultades interpretativas presentes en esta cuestión jurídica, conforme a lo previsto en el parágrafo único del artículo 327 del Código Orgánico Tributario de 2001. Así se determina.

V

DECISIÓN

En virtud de los razonamientos precedentemente expuestos, esta Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara:

1) CON LUGAR el recurso de apelación interpuesto por la Procuraduría General de la República, en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia número 0508 de fecha 16 de junio de 2008, la cual se REVOCA.

2) SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente F.I.D.I.S.A., C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº Nº GRTI-RCE-DFD-2006-01-05-DF-PEC-402 de fecha 7 de septiembre de 2006, la cual queda FIRME.

Se EXIME DE COSTAS a la contribuyente.

Publíquese, regístrese y comuníquese. Remítase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los veinticinco (25) días del mes de enero del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 151º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

E.G.R.

Ponente

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En veintiséis (26) de enero del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00088.

La Secretaria,

S.Y.G.

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