Sentencia nº 00289 de Tribunal Supremo de Justicia - Sala Político Administrativa de 3 de Marzo de 2011

Del examen de las actas procesales que conforman el presente expediente, se observa que derivado del procedimiento de verificación previsto en el Capítulo III, Sección Quinta del vigente Código Orgánico Tributario iniciado a la contribuyente Distribuidora El Güire, S.R.L., la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) dictó la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-417 del 17 de octubre de 2005, mediante la cual se dejó sentado que la referida sociedad mercantil: 1. emitió facturas durante los períodos de imposición comprendidos entre agosto de 2004 y agosto de 2005 (ambos inclusive) sin cumplir con las formalidades legales y reglamentarias en materia de impuesto al valor agregado (en virtud de que la copia de la misma no indicaba la frase ‘no da derecho a crédito fiscal’ ni la condición de la operación, ni el domicilio fiscal del cliente receptor del servicio ni desglosa el impuesto al valor agregado, infringiendo con ello lo previsto en el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999 y el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 62 y 63 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario)”, constituyendo el ilícito formal previsto en el numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, sancionado conforme al segundo párrafo del artículo 101 eiusdem; y 2. No exhibía en un lugar visible de su establecimiento “la declaración del impuesto sobre la renta del ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso (ejercicio fiscal 01-01-04 al 31-12-04)”, infringiendo las disposiciones contenidas en los artículos 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el numeral 5 del artículo 145 del citado Código, cometiéndose el ilícito formal consagrado en el numeral 4 del artículo 104 del mismo Código y sancionado de conformidad con el primer aparte de esta última norma citada.

En razón de este procedimiento de verificación y en atención a la concurrencia de ilícitos tributarios prevista en el artículo 81 del citado Código, la Administración Tributaria impuso a la contribuyente multa por la cantidad de Un Mil Novecientos Cincuenta y Cinco Unidades Tributarias (U.T. 1.955), equivalentes para el momento de emisión del citado acto administrativo a la suma de Cincuenta y Cuatro Millones Cuatrocientos Setenta y Siete Mil Bolívares (Bs. 54.477.000,00), tomando en consideración el valor de la Unidad Tributaria en Bs. 33.600,00; ahora expresada dicha suma en Cincuenta y Cuatro Mil Cuatrocientos Setenta y Siete Bolívares (Bs. 54.477,00).

Ahora bien, por disconformidad con la precedente determinación, el ciudadano P.R.B.R., en su carácter de Presidente de la mencionada sociedad mercantil, asistido por el abogado E.V.A., supra identificado, ejerció el recurso jerárquico y subsidiariamente el contencioso tributario, contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-417 de fecha 17 de octubre de 2005, así como contra las Planillas de Liquidación Nos. 10-10-01-2-26-001117, 10-10-01-2-26-001104, 10-10-01-2-26-001105, 10-10-01-2-26-001106, 10-10-01-2-26-001107, 10-10-01-2-26-001108, 10-10-01-2-26-001109, 10-10-01-2-26-0011010, 10-10-01-2-26-001111, 10-10-01-2-26-001112, 10-10-01-2-26-001113, 10-10-01-2-26-001114, 10-10-01-2-26-001115 y 10-10-01-2-26-001116, todas del 15 de noviembre de 2005 (notificadas el 14 de diciembre de 2005), dictadas por la misma Gerencia Regional de Tributos Internos.

Así, en fecha 13 de julio de 2006 (notificada a la contribuyente el 05 de diciembre de 2006) la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT de la Región Central, a través de la Resolución N° GRTI-RCE-DJT-ARA-2006-0011-196 declaró inadmisible el recurso jerárquico, por falta de cualidad del representante de la sociedad mercantil. En razón de ello remitió dicha resolución junto con el expediente administrativo al Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de esa Región, el cual le dio entrada el 14 de febrero de 2007.

Fundamenta la contribuyente el aludido recurso, señalando que la Administración Tributaria emitió el 18 de agosto de 2005 dos autorizaciones a la misma funcionaria, para verificar los mismos tributos y los períodos fiscales iguales en materia de impuesto al valor agregado, sin que la segunda autorización sea complementaria de la primera, derivándose de ello dos expedientes con diferentes resoluciones de imposición de sanciones, por lo que considera esa actuación contraria al principio de la unidad del expediente, según lo previsto en el artículo 52 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Por ello, asevera la recurrente que este proceder tiene por objeto la no aplicación del concurso de infracciones establecido en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

Afirma, que en este procedimiento se omitió la acumulación de los referidos expedientes, violándose con ello el principio del debido proceso consagrado en el artículo 49 de nuestra Carta Magna, en concordancia con la disposición del artículo 52 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos.

Indica, que en la primera resolución su representada fue sancionada dos veces, una con la clausura del establecimientos por dos días continuos, y otra con 25 unidades tributarias, la cual confesó haber pagado, por lo que fue cumplida cabalmente. Señala que en la segunda resolución, se impuso una sanción por el mismo ilícito tributario calculado en forma reiterativa de 150 unidades tributarias por cada mes en que se cometió la misma infracción, en razón de lo cual invoca el artículo 79 del Código Orgánico Tributario y supletoriamente el artículo 20 del Código Orgánico Procesal Penal, el cual establece que “nadie puede ser perseguido penalmente más de una vez por el mismo hecho”.

Denuncia que no se siguió el procedimiento para la imposición de sanciones, pues no se abrió sumario administrativo previo al acto recurrido, lo cual le hubiera permitido el acceso al expediente, el conocimiento de la determinación de la sanción impuesta por la Administración Tributaria y el ejercicio del derecho a la defensa.

Asimismo, la contribuyente rechaza el procedimiento aplicado para imponer las sanciones en el caso del impuesto al valor agregado, sobre la base de 150 unidades tributaria, utilizando como fundamento la reiteración, siendo que se está es presencia de una conducta continuada y repetida.

II

DECISIÓN JUDICIAL APELADA

Mediante sentencia Nº 0426 dictada el 06 de noviembre de 2007 por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central, se declaró parcialmente con lugar el recurso contencioso tributario incoado, sobre los siguientes fundamentos:

Respecto al alegato de duplicidad de resolución autorizando a la misma funcionaria, para verificar iguales tributos y ejercicios fiscales de impuesto al valor agregado, lo cual originó también doble expediente, de la denunciada omisión de acumulación de tales expedientes, el a quo se pronunció fundamentando para ello que “la recurrente hace referencia a otras resoluciones no contenidas en este expediente, que no fueron recurridas y sobre las cuales efectuó allanamiento y pago, por lo cual mal puede este Tribunal referirse a ellas y forzosamente declara impertinente y fuera de lugar tal planteamiento”.

Seguidamente, el juzgador pasó a decidir respecto a la declaratoria de inadmisibilidad de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT de la Región Central, respecto al recurso jerárquico interpuesto por la contribuyente contra la Resolución N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-417, señalando al efecto que “Con vista en los estatutos supra analizados y la disposición del Código de Comercio transcrito, es Tribunal (sic) con cualidad e interés para ejercer el recurso jerárquico al ciudadano P.R.B.R., titular de la cédula de identidad N° V- 8.392.811 y por lo tanto admisible el recurso ejercido”.

Resueltas las incidencias anteriores, el a quo se pronunció sobre la infracción continua invocada por la contribuyente, señalando lo siguiente:

La contribuyente emitió facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias infringiendo así las disposiciones establecidas en el artículo 2 de la Resolución N° 320 del 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial N° 36.859 del 29 de diciembre 1999, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 62 y 63 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario, al no señalar en facturas la ‘condición de la operación, el domicilio fiscal del cliente receptor del servicio cuando se trata de una persona natural o jurídica, no desglosa el impuesto al valor agregado y no señala la condición de sin derecho a crédito fiscal’, constituyendo un ilícito tributario de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del artículo 99 del Código Orgánico Tributario vigente y sancionado según lo dispuesto en el numeral 3 artículo 101, y sancionado según lo previsto en el segundo parágrafo del artículo 101 eiusdem, con multa de una unidad tributaria por cada factura hasta un máximo de 150 unidades tributarias por período.

Se observa que en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos según se evidencia de la Resolución de Imposición de Sanción N° GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-417, del 17 de octubre de 2005, que riela en los folios cuarenta y uno (41) y siguientes de la primera pieza.

El Tribunal considera oportuno referir el criterio adoptado establecido por la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en un caso similar al de autos. Ha sido criterio continuado de este tribunal en cuanto a la aplicación de multas en el caso de varias sanciones mes a mes, y muy específicamente respecto al impuesto al valor agregado, que la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Central, incurre en vicio de falso supuesto de derecho al interpretar el artículo 103 del Código Orgánico Tributario vigente, aplicando a la contribuyente el incremento agravado de la sanción ante el incumplimiento de un deber formal por varios períodos.

Se observa en el presente caso, la Administración Tributaria incurrió en vicio de falso supuesto de derecho al aplicar reiteración, sin tomar en consideración las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, aplicando sanciones para cada uno de los períodos impositivos según se evidencia de la Resolución antes identificada y de las actas que componen el expediente administrativo. Siendo lo correcto aplicar una sola multa por no tratarse en el presente caso de una infracción reiterada sino de una infracción continuada, por lo cual debió la Administración tomarla como una sola infracción y una sola sanción

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Luego de considerar oportuno la referencia al criterio de la Sala Político Administrativa adoptado en la Sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso Acumuladores Titan, C.A., reiterado en el Fallo N° 00474 de fecha 12 de mayo de 2004, caso Tuboacero, C.A., afirmó que:

Estos fundamentos son aplicables igualmente según las disposiciones del Código Orgánico Tributario vigente y en razón de los anteriores preceptos, debe el juez considerar los principios y normas del Derecho Penal, para resolver los casos que no hubieren sido previstos en el mencionado Código Orgánico Tributario.

Analizado y examinado dicho cuerpo normativo en su parte general, observa el juez que no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada o repetida. En virtud de lo cual, y por mandato expreso del referido artículo 79 eiusdem, es de obligatorio proceder, según las reglas del concurso continuado, previstas en el Código Penal. Normas y principios aplicables a las infracciones y sanciones, que forman el ilícito tributario, ya que éste participa de los caracteres generales del ilícito penal, como garantía constitucional de los principios de legalidad, debido proceso y proporcionalidad de la pena consagrados en la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela

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Así, el juzgador analizó los requisitos de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, a la luz de la jurisprudencia citada, para concluir señalando que:

Por las razones expuestas, de nuevo y reiteradamente, el juez expresa su criterio en cuanto a que, cuando se trata de una sola infracción, por la ficción que hace la ley según se ha explicado ampliamente en este recurso y en anteriores similares, el procedimiento utilizado por la Administración Tributaria de aplicar sanciones en forma reiterada, no evita el hecho que aplicó incorrectamente la Sanción, y por consiguiente es forzoso para el juez declarar la aplicación incorrecta de la sanción por parte de la Administración Tributaria. Así se decide.

La multa determinada por la Administración Tributaria de conformidad con los artículos 101, y con relación a la presentación de las declaraciones, debe ser calculada como una sola infracción, en los términos del dispositivo del artículo 99 del Código Penal, por no tratarse de incumplimientos autónomos.

Ahora bien, calculadas las multas para cada infracción cometida, en la forma como quedó establecido en el punto anteriormente desarrollado, y vista la concurrencia de infracciones expuesta para el resto de infracciones, procede la aplicación de lo dispuesto en el artículo 81 del Código Orgánico Tributario, el cual ordena (…). En el caso sub júdice, se debe considerar como la más grave la falta de formalidades en las facturas, sancionada según el numeral 3 del artículo 101 eiusdem, a la cual se le incrementará la mitad de las otras multas, después de hacer los ajustes a la determinación realizada en la resolución impugnada. Así se decide.

En cuanto a la apertura del sumario administrativo el SENIAT utilizó el procedimiento de fiscalización y determinación contenido de los artículos 172 y 173 del Código Orgánico Tributario, los cuales establecen: (…)

Con vista en las disposiciones del Código Orgánico Tributario transcritas, este Tribunal declara ajustado a derecho el procedimiento utilizado por el SENIAT para aplicar la sanción. Así se decide

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III

FUNDAMENTOS DE LA APELACIÓN

Mediante escrito de fecha 06 de mayo de 2008, la representación fiscal fundamentó su recurso de apelación en lo que le fue desfavorable, vista la declaratoria parcialmente con lugar de la sentencia recurrida, relativo a la reiteración en la aplicación de las sanciones impuestas a la recurrente por incumplimiento de los deberes formales antes descritos, lo cual realiza sobre los argumentos que a continuación se exponen.

En cuanto a la afirmación que hiciera el a quo, en el sentido de que la Administración Tributaria incurrió en el vicio de falso supuesto de derecho al aplicar la reiteración, sin tomar en cuenta las normas del delito continuado y calificando los incumplimientos como autónomos, la apelante luego de hacer algunas consideraciones sobre los elementos integradores del tributo examinado, señaló que dicha Administración no incurrió en ese vicio al momento de aplicar la multa a la contribuyente por incumplimiento de los requisitos de las facturas, apoyándose en el criterio establecido en la Sentencia N° 2.816 de fecha 22 de noviembre de 2001, caso: Automecánica Superautos, C.A. dictada por la Sala Político-Administrativa. Al respecto indicó:

“Como resultado de todo lo expuesto, debe concluirse que estamos frente a un tributo de carácter periódico, que encuentra la configuración de sus períodos impositivos por mes calendario, por lo que debe entenderse que cada uno de estos períodos comprende la realización, por parte del contribuyente, de diversos hechos imponibles que permiten el nacimiento de la respectiva obligación tributaria (declaración y pago oportuno del tributo), con el respectivo cumplimiento de los deberes formales que ello trae aparejado. En consecuencia, en cada uno de dichos períodos se debe proceder a declarar y pagar el tributo que se genere (con motivo del mecanismo de deducción de créditos y débitos fiscales que contempla la Ley que regula este tributo), así como también en cada uno de tales períodos se debe cumplir con todos los deberes formales que imponen tanto la Ley de Impuesto al Valor Agregado como su Reglamento.

... Omissis...

… toda vez que sí estamos en presencia de incumplimientos autónomos, de acuerdo con el principio de autonomía tributario antes descrito y con el criterio que acabamos de citar y así solicitamos respetuosamente sea declarado

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En segundo término, la representación fiscal señala que el a quo erró al fundamentar la aplicación supletoria de las reglas del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal, al indicar la supuesta inexistencia de la normativa que “regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada”, con base en la disposición contenida en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente.

Refirió en este sentido, que “la aplicación supletoria de un principio o norma del derecho penal en el ámbito sancionador tributario, sólo es posible, cuando no exista una disposición que regule tal situación y además cumpla con la condición de compatibilidad con la naturaleza o fines de este derecho tal como lo exige el artículo 79 del Código Orgánico Tributario”.

Por tal razón, asevera que “visto que el primer aparte del artículo 81 del Código Orgánico Tributario, establece un sistema de acumulación de sanciones (concurso ideal o material) para el cálculo de la sanción con ocasión a la repetida o reiterada comisión de una infracción fiscal, podemos concluir, con fundamento en lo establecido en el artículo 74 eiusdem, que no es posible aplicar supletoriamente en este caso, la noción del concurso continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.”

Por último, solicitaron para el caso negado que se desestimase su alegato, se aplique en todos sus términos el mecanismos del delito continuado, tal como lo prevé la norma penal, vale decir, “se aplique la sanción correspondiente al incumplimiento de los requisitos en las facturas emitidas, incrementada en un sexta parte a la mitad”.

En la oportunidad de presentar informes, la representación fiscal insiste en que la recurrida incurre en el vicio de errónea interpretación de los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario vigente, en concordancia con el artículo 99 del Código Penal, toda vez que el Juez de la causa considera “que no es aplicable la reiteración al caso de autos, por cuanto lo que debió aplicar la Administración, en virtud de los incumplimientos de los deberes formales en referencia, eran las normas de delito continuado”.

Así, para sustentar su denuncia invoca el novísimo cambio de criterio sostenido por la Sala Político-Administrativa a partir de la Sentencia N° 948, dictada el 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.

IV

MOTIVACIONES PARA DECIDIR

En razón de la declaratoria parcialmente con lugar contenida en el fallo recurrido y de las objeciones formuladas en su contra por la parte apelante, en representación del Fisco Nacional, la controversia planteada en el caso sub júdice se contrae a resolver acerca del error de interpretación de los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario vigente y 99 del Código Penal en el que habría incurrido el a quo, en relación a la aplicación de la figura del delito continuado para calcular la sanción impuesta.

Además, visto que la contribuyente no apeló de los pronunciamientos que le fueron desfavorables, relativos a sus alegatos de duplicidad de resoluciones y de expedientes, omisión de acumulación, falta de procedimiento sancionatorio, así como la multa impuesta por incumplimiento del deber formal porque “no exhibía en un lugar visible de su establecimiento la declaración del impuesto sobre la renta del ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso (ejercicio fiscal 01-01-04 al 31-12-04)”; defensas aquellas que fueran desestimadas, así como la sanción declarada procedente por el a quo, debe este M.T. declararlos firmes. Así se decide.

Ahora bien, en el caso que nos ocupa, la representación fiscal denunció que el sentenciador al dictar su decisión incurrió en falso supuesto, pues fundamentó la misma en la aplicación supletoria de las reglas del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal y en la supuesta “inexistencia de la normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario, cuando es producto de una conducta continuada”, basándose en lo dispuesto en el artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente.

Delimitada así la litis, corresponde a esta Sala resolver sobre la conformidad a derecho de la declaratoria del juzgador en lo que respecta a la aplicación de la figura del delito continuado a los supuestos sancionatorios en materia de impuesto al valor agregado.

En tal sentido, debe este Alto Tribunal señalar que este debate se inició conforme al procedimiento de verificación regulado en el Código Orgánico Tributario vigente, por cuya circunstancia la contribuyente fue objeto de la sanción establecida en el segundo párrafo del artículo 101 eiusdem, con fundamento en el numeral 2 del artículo 99 y numeral 3 del citado artículo 101, con la cantidad de una Unidad Tributaria ( 1 U.T.), por cada factura, comprobante o documento emitido, hasta un máximo de ciento cincuenta Unidades Tributarias (150 U.T.) por cada período, debido a que “las facturas de ventas emitidas durante los períodos de imposición desde Agosto 2004 hasta Agosto 2005 (ambos inclusive), no cumplen con las formalidades legales y reglamentarias, en virtud de que la copia de la factura no indica la frase ‘No da derecho a crédito fiscal, no indica la condición de la operación, no señala el domicilio fiscal del cliente receptor del servicio cuando se trata de una persona natural o jurídica; además de ello no desglosa el impuesto al valor agregado’.

Asimismo, debe indicar esta Sala que como no consta en autos que la contribuyente haya consignado en el expediente las probanzas pertinentes, a fin de desvirtuar las afirmaciones de la Administración Tributaria respecto al cumplimiento de los deberes formales arriba descritos, y en virtud de la presunción de legalidad y legitimidad que amparan los actos impugnados, forzoso es para esta M.I. declarar firme la referida sanción impuesta, por haber infringido el artículo 2 de la Resolución N° 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, el artículo 57 de la Ley de Impuesto al Valor Agregado, en concordancia con los artículos 62 y 63 de su Reglamento y el artículo 145, numeral 2 del Código Orgánico Tributario de 2001; quedando por decidir solo lo apelado por la representación fiscal, relativo al método de cálculo de la multa prevista en el párrafo segundo del artículo 101 del Código Orgánico Tributario vigente, en concatenación con el numeral 3 del artículo 101 eiusdem.

Se aprecia de la decisión recurrida, que el juzgador fundamentó su decisión dictada el 06 de noviembre de 2007, sobre la base de los criterios de esta M.I., que en forma reiterada se venían aplicando a casos similares al de autos, a partir de lo establecido en la sentencia N° 00877 de fecha 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., que para ese entonces resolvió una situación regida por el Código Orgánico Tributario de 1994, en el sentido de que en materia de infracciones tributarias, el delito continuado tiene lugar cuando se viola o transgrede en el mismo o en diversos períodos impositivos una idéntica norma, y su razón radica en que dicha conducta constituye una actuación repetida y constante, que refleja unicidad de intención en el contribuyente (delito único), atendiendo a la aplicación supletoria del supuesto previsto en el artículo 99 del Código Penal, por mandato expreso del artículo 79 del Código Orgánico Tributario vigente, pues, a su decir, “no existe normativa que regule la calificación del hecho punible o ilícito tributario cuando es producto de una conducta continuada o repetida”.

En este orden de ideas, cabe observar que esta M.I. mediante Sentencia N° 00948 de fecha 13 de agosto de 2008, caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Vs. SENIAT y su aclaratoria dictada en el Fallo N° 00103 del 29 de enero de 2009, haciendo una revisión de su criterio referente a los ilícitos tributarios en materia de impuesto al valor agregado, considerando además la vigencia de la última Reforma del Código Orgánico Tributario promulgado en el 2001 y con una vacatio legis a este efecto, a partir del 17 de febrero de 2002, estableció que conforme a la naturaleza de dicho impuesto y a los elementos específicos que constituyen el hecho imponible del mismo, así como el alcance y efectos de dicho criterio, la resolución de los casos referente a la comisión de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales debía resolverse siguiendo la normativa que regula el hecho generador del tributo a que se refiere; dejó sentado la Sala, lo siguiente:

(…) En efecto, en el caso del impuesto al valor agregado, el período impositivo es de un (1) mes calendario, conforme a lo previsto en el artículo 59 de la Ley que regula dicho Impuesto, cuestión que determina dentro del marco normativo previsto en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, que los contribuyentes están obligados a declarar el monto de los ingresos obtenidos producto de la ocurrencia del hecho imponible de ese tributo, así como cumplir con los demás deberes formales a los que se encuentran sometidos por su condición de sujetos pasivos, durante cada mes o período de imposición.

En otras palabras, esta Sala aprecia que el impuesto al valor agregado comprende períodos de imposición mensuales, a diferencia del ejercicio fiscal de un (1) año previsto para el caso del impuesto sobre la renta, por lo cual los contribuyentes están obligados a cumplir con determinados deberes formales previstos en la ley y el reglamento respectivo, por cada uno de estos períodos impositivos, los cuales son distintos uno del otro.

En tal sentido, se advierte que la aplicación de las sanciones por incumplimiento de deberes formales durante diversos períodos de imposición mensuales, en ningún caso viola el principio del non bis in idem, pues atiende a conductas infractoras que fueron determinadas y acaecidas en diversos períodos de imposición, vale decir, mes a mes, al momento de efectuarse la fiscalización correspondiente, circunstancia que permite verificar el cumplimiento o no de las obligaciones que deben soportar los contribuyentes por su misma condición de sujeto pasivo, en este tipo de tributo.

Igualmente, tampoco podría considerarse que con tal proceder se incurra en violación de dicho principio constitucional, debido a que no es posible suponer que por haber sido detectada en una misma actuación fiscalizadora una infracción cometida en varios períodos, se esté en presencia del delito continuado, pues la transgresión o incumplimiento ocurrido se circunscribe únicamente para el ejercicio respectivo, no pudiendo extenderse los efectos del ilícito a diversos períodos fiscales.

Así las cosas, aprecia la Sala que la figura del delito continuado prevista en el artículo 99 del Código Penal, es una ficción legal, que tiene como finalidad el aumento del cálculo de la pena de un delito considerado único, que presupone que la serie de múltiples actos antijurídicos violatorios de una misma disposición legal desarrollados por el sujeto agente, sean ejecutivos de una única resolución o designio, de una única intencionalidad, lo que en realidad no ocurre en materia de infracciones tributarias por incumplimiento de deberes formales en lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado, toda vez que cada período mensual es autónomo, aislado uno del otro y genera sus propias consecuencias, por lo que no puede considerarse que exista una única intencionalidad del contribuyente infractor, dada la manera en que se verifica la temporalidad del hecho imponible en este tipo de impuesto.

Sobre este particular, la Sala estima que la aplicación de los principios y garantías del derecho penal común, como es el establecido en el aludido artículo 99 del Código Penal, al ámbito del derecho tributario sancionador, únicamente tendría su justificación frente a un vacío u oscuridad de la ley tributaria, siempre y cuando ofrezca una solución compatible con las características propias del derecho tributario como ley especial.

Ello es así, en atención a que el Código Orgánico Tributario prevé una serie de situaciones específicas aplicables a la materia fiscal, contemplando dentro de su marco regulatorio todo lo referente a las infracciones e ilícitos tributarios, siendo que en su artículo 79 expresamente señala que “Las disposiciones de este Código se aplicarán a todos los ilícitos tributarios, con excepción a los previstos en la normativa aduanera, los cuales se tipificarán y aplicarán de conformidad con las leyes respectivas”. Adicionalmente, establece que ‘A falta de disposiciones especiales de este Título, se aplicarán supletoriamente los principios y normas del Derecho Penal, compatibles con la naturaleza y fines del Derecho Tributario’. (Resaltado de la presente decisión).

Bajo este orden de ideas, debe destacarse que el Código Orgánico Tributario regula en su artículo 101 lo relativo a la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, como en el presente caso, en el cual se verificó el incumplimiento de los requisitos establecidos en la Resolución No. 320 de fecha 28 de diciembre de 1999, publicada en la Gaceta Oficial No. 36.859, del 29 del mismo mes y año, al no señalar la contribuyente en cada factura si la operación fue de contado o a plazo.

En virtud de lo anterior, conviene advertir que dada la existencia de reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, en el texto especial que regula la relación adjetiva que nace entre el sujeto activo y el contribuyente, no corresponde aplicar supletoriamente las disposiciones del Código Penal, concretamente del artículo 99, toda vez que no se verifica vacío legal alguno, ya que de acuerdo con el artículo 101 del Código Orgánico Tributario la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales se realiza por cada período o ejercicio fiscal

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Así, el fallo citado supra analizó la normativa dispuesta en los artículos 79 y 101 primer aparte del vigente Código Orgánico Tributario, así como también el tantas veces referido artículo 99 del Código Penal, y en tal virtud, consideró que la anterior norma no es aplicable a las infracciones tributarias que se generen con ocasión del incumplimiento de los deberes formales en materia de impuesto al valor agregado (IVA), bajo el imperio y aplicación del Código Orgánico Tributario de 2001.

Aunado a lo precedentemente expuesto, advierte esta M.I. que la decisión antes proferida fue objeto de aclaratoria por esta Sala, según se desprende de la también ponencia conjunta N° 0013 de fecha 29 de enero de 2009, la cual señaló con respecto a la aplicación temporal del criterio sentado en el caso: Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., lo siguiente: “los requerimientos que se originen del nuevo criterio deben ser exigidos para los casos futuros, respetando las circunstancia fácticas e incluso de derecho que existan para el momento en el cual se haya presentado el debate (…)”.

Ahora bien, aplicando la solución anterior al caso de autos, visto que los ilícitos tributarios fueron cometidos en los períodos impositivos comprendidos desde agosto de 2004 hasta agosto de 2005, los cuales están regulados por el Código Orgánico Tributario de 2001 (considerando su vacatio legis, a partir del 17 de enero de 2002), que contiene reglas específicas para la aplicación de las sanciones por el acaecimiento de ilícitos formales, no resulta procedente, como lo señalara el Juez a quo, la aplicación supletoria de los principios y garantías del Código Penal, conforme lo establece el artículo 79 del citado Código, pues en la normativa aplicable no existe vacío legal alguno que amerite al efecto su consideración. Así se declara.

En este sentido, cabe destacar la Sentencia N° 01187 de fecha 24 de noviembre de 2010, caso: Fábrica Nacional de Pañales Desechables de Valencia C.A. (FANALPADE VALENCIA), que en un caso similar al examinado estableció lo siguiente:

Ahora bien, acogiendo la tesis de la Sala Constitucional, esta Sala decidió darle efectos ex nunc a su sentencia del 13 de agosto de 2008 (Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en la que revisó la solución que venía sosteniendo desde el 17 de junio de 2003, caso: Acumuladores Titán, C.A., según el cual a los casos como el de autos debía aplicárseles la normativa sobre el delito continuado del Código Penal en vez de la regulación del ilícito formal tributario contenida en el Código Orgánico Tributario del año 2001. En efecto, tal como se analizó en el fallo del 13 de agosto de 2008, el mencionado texto especial que regula la relación jurídica entre la Administración Tributaria y el contribuyente, contiene reglas específicas aplicables para sancionar los ilícitos formales “por cada período”, contempladas en el artículo 101, numeral 3. Por lo tanto, siendo clara esta regulación del texto especial de la materia, se debe aplicar tal como está consagrada en dicha ley, en aplicación de la posición sostenida en la sentencia del 13 de agosto de 2008.

Respecto de la vigencia de las leyes, el artículo 1º del Código Civil dispone que comienza desde su publicación en la Gaceta Oficial o desde que la propia Ley lo determine cuando establece un lapso para la vacatio legis. Como el Código Orgánico Tributario del 2001 previó una vacatio hasta el 17 de enero de 2002, para que a partir de esta fecha se aplicase la normativa referida a los ilícitos formales, la Sala considera que en todos los casos cuyos hechos se hubiesen producido desde esa fecha, deben ser juzgados conforme a las normas del texto especial tributario del 2001, tal como fue establecido en el caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A. Así se declara.

...Omissis…

Como se ve, el fundamento de la aplicación de la solución establecida en la sentencia que resolvió el asunto planteado por la sociedad mercantil Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A., proviene de la vigencia de dicha norma, con lo cual se preservan los principios de seguridad jurídica y la llamada confianza legítima o expectativa plausible, cuyo acatamiento impone la Sala Constitucional en su jurisprudencia pacífica, obligante para todos los tribunales de la República. Precisamente, para que el cambio jurisprudencial fuese suficiente y oportunamente conocido por la comunidad tributaria del país, esta Sala ordenó publicar dicha sentencia en la Gaceta Oficial, determinación que se cumplió en la Nº 38.999 de fecha 21 de agosto de 2008.

La Sala observa que aun cuando las infracciones de la contribuyente se produjeron antes del referido pronunciamiento que causó el cambio de solución, son a la vez posteriores a la normativa especial que rige esa conducta ilícita, cual es el artículo 101, numeral 3 del Código Orgánico Tributario de 2001, razón por la cual se le debe aplicar. En consecuencia, se subsumen dichos ilícitos en esa normativa, y por lo tanto, debe aplicársele la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados por la Administración Tributaria; porque se evidencia que emitió cantidades de facturas con prescindencia parcial de los requisitos exigidos por las normas tributarias, durante los períodos fiscales comprendidos desde octubre 2003 hasta mayo 2005, todos posteriores a la entrada en vigor de la normativa aplicable. Reitera la Sala que el indicado cambio lo que hizo fue reconocer la preexistencia del derecho positivo en el que debe subsumirse la conducta del justiciable tributario para todos los casos en que se observen ilicitudes en esta materia, producidas a partir del 17 de enero de 2002, fecha en que empezó a regir la estudiada normativa. Así se decide.”

Se desprende de la citada decisión la ratificación del criterio establecido en la aludida Sentencia N° 0948 dictada el 13 de agosto de 2008 (caso Distribuidora y Bodegón Costa Norte, C.A.), en cuanto a que los ilícitos tributarios por incumplimiento de deberes formales en materia de impuesto al valor agregado ocurridos bajo la vigencia del Código Orgánico Tributario de 2001, deben ser resueltos conforme a la normativa específica que contempla dicho cuerpo normativo, sin tomar en consideración los principios y garantías del Derecho Penal, pues en este caso no se justifica la aplicación supletoria de este último Código, como lo manda el artículo 79 del referido Código Tributario.

Así, conforme a los precedentes expuestos, visto como fue en el caso de autos que la contribuyente no trajo a los autos probanza alguna que desvirtuara las afirmaciones de la Administración Tributaria respecto al incumplimiento de los deberes formales objeto de la sanción impugnada en virtud de que la copia de la factura no indica la frase ‘No da derecho a crédito fiscal, no indica la condición de la operación, no señala el domicilio fiscal del cliente receptor del servicio cuando se trata de una persona natural o jurídica; además de ello no desglosa el impuesto al valor agregado’ y en atención a la interpretación jurisprudencial examinada, ratificada en este fallo, resulta para esta Sala procedente la aplicación de la sanción de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura hasta un máximo de ciento cincuenta unidades tributarias (150 U.T.), para cada uno de los períodos investigados. Así se decide.

Con fundamento en lo antes expuesto, juzga esta Sala que habiendo incurrido el juzgador en la errada interpretación de los artículos 79 y 101 del Código Orgánico Tributario de 2001, así como el artículo 99 del Código Penal, se estima procedente el vicio denunciado por la representación fiscal conforme a la normativa expuesta, por lo tanto, se revoca la sentencia recurrida solo en lo atinente a la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del aludido Código Penal. Por tanto, debe estimarse sin lugar el recurso contencioso tributario y firmes los actos administrativos recurridos. Así se declara.

Conforme a la declaratoria que antecede, correspondería a esta Alzada condenar en costas a la empresa recurrente, por haber resultado totalmente perdidosa en el presente recurso contencioso tributario, en atención a lo dispuesto en el artículo 327 del Código Orgánico Tributario vigente; sin embargo, dadas las graves dificultades interpretativas que presenta la cuestión debatida, se estima prudente eximir del pago de las costas a la contribuyente de autos, siguiendo los lineamientos establecidos en el parágrafo único del mencionado artículo 327. Así se declara.

V

DECISIÓN En virtud de las consideraciones que anteceden, la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley, declara CON lugar la apelación interpuesta por la Procuraduría General de la República en representación del FISCO NACIONAL, contra la sentencia Nº 0426 dictada por el Tribunal Superior de lo Contencioso Tributario de la Región Central el 06 de noviembre de 2007.

En consecuencia:

1. Se REVOCA del referido fallo la declaratoria de procedencia de la figura del delito continuado previsto en el artículo 99 del Código Penal.

2. Se declara SIN LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la contribuyente DISTRIBUIDORA EL GÜIRE, C.A., contra la Resolución de Imposición de Sanción Nº GRTI-RCE-DFD-2005-03-DF-PEC-417 de fecha 17 de octubre de 2005, así como contra las planilla de liquidación supra identificadas.

3. Queda FIRME el pronunciamiento del sentenciador respecto a los asuntos que le fueron desfavorables a la contribuyente, por no haber sido apelados, atinentes a: sus alegatos de duplicidad de resoluciones y de expedientes, omisión de acumulación, falta de procedimiento sancionatorio, así como la multa impuesta por incumplimiento del deber formal porque “no exhibía en un lugar visible de su establecimiento la declaración del impuesto sobre la renta del ejercicio inmediatamente anterior al ejercicio en curso (ejercicio fiscal 01-01-04 al 31-12-04”, sancionado conforme al numeral 4 del artículo 104 del Código Orgánico Tributario vigente, en cuyo caso la Administración aplicó la mitad de la sanción, es decir, doce coma cinco Unidades Tributarias (12,5 U.T.), por tratarse de la sanción más leve de las dos impuestas, de conformidad con la concurrencia de ilícitos prevista en el encabezamiento del artículo 81 del Código Orgánico Tributario vigente.

Se exime del pago de las costas procesales a la contribuyente DISTRIUIDORA EL GÜIRE, S.R.L., conforme a lo dispuesto en el parágrafo único del artículo 327 del vigente Código Orgánico Tributario.

Publíquese, regístrese y notifíquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase lo ordenado.

Dada, firmada y sellada en el Salón de Despacho de la Sala Político-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en Caracas, a los dos (02) días del mes de marzo del año dos mil once (2011). Años 200º de la Independencia y 152º de la Federación.

La Presidenta

EVELYN MARRERO ORTÍZ

La Vicepresidenta

Y.J.G.

Los Magistrados,

L.I. ZERPA

Ponente

E.G.R.

T.O.Z.

La Secretaria,

S.Y.G.

En tres (03) de marzo del año dos mil once, se publicó y registró la anterior sentencia bajo el Nº 00289.

La Secretaria,

S.Y.G.